Справа № 420/6146/24
Суддя: Турецька І.О.
Дата ухвалення: 2025-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/6146/24

Перша інстанція: суддя Левчук О.А.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Турецької І. О.,

суддів Градовського Ю. М., Шевчук О. А.

за участі секретаря - Алексєєвої Н. М.

представника ФОП ОСОБА_1 - адвоката Приймачука С.І.

представника ГУ ДПС в Одеській області - Омельянченко К.О.

розглянувши, у відкритому судовому засіданні, апеляційну скаргу адвоката Приймачука Сергія Івановича, в інтересах Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У лютому 2024 року адвокат Мамонтов Д.О., діючи в інтересах Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС в Одеській області), в якому, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.06.2023 № 13884/15-32-09-01 про накладення, на його довірительку, штрафу в сумі 500 000 грн за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР).

Пояснюючи обставини справи, адвокат Мамонтов Д.О. вказує про проведення ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу від 11.05.2023 № 3280-п, фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за податковою адресою: АДРЕСА_1 та про прийняття, за її наслідками, податкового повідомлення рішення№ 13884/15-32-09-01 про накладення штрафу в сумі 500 000 грн за порушення статті 15 Закону № 481/95-ВР

Обґрунтовуючи протиправність вказаного податкового повідомлення рішення, адвокат, по перше, звертає увагу, що призначення та проведення фактичної перевірки відбулося з порушеннями.

На його думку, формулювання в наказі такої підстави для проведення фактичної перевірки: «у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення вимог чинного законодавства в частині зберігання та обігу пального», надає підстави вважати, що перевірка призначена протиправно. На переконання представника позивачки, підставою проведення перевірки може бути тільки наявність інформації про порушення платником податків вимог законодавства

По друге, зазначаючи про порушення процедури проведення фактичної перевірки, адвокат Мамонтов Д.О. указує, що в період її проведення, він і його довірителька були позбавлені можливості бути, при цьому присутніми, а також не мали можливості ознайомитися з матеріалами перевірки та приймати участь при розгляді наданих ними заперечень.

По третє, адвокат наголошує, що акт фактичної не містить змісту порушень з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, із зазначенням періоду (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарських операцій, при здійсненні яких вчинено порушення. Також, за його твердженням, акт не містить посилань на конкретні документи з реквізитами, датами та номерами, які були досліджені та на підставі яких було оформлено висновки.

Позаяк контролюючий орган не проводив перевірку за фактичним місцезнаходженням позивачки, не досліджував всі наявні у неї документи, попри її письмові пропозиції, на переконання адвоката, все це об`єктивно призвело до неправильного висновку про наявність порушень Закону № 481/95-ВР.

По - четверте, адвокат Мамонтов Д.О. зазначає, що ФОП ОСОБА_1 є морським агентом, діє за дорученням (номінацією) судновласника, за його рахунок та від його імені, а також здійснює агентську діяльність із організації забезпечення судна припасами, до яких відносяться паливно-мастильні матеріали.

Покликаючись на статтю 116 Кодексу торговельного мореплавства України (далі КТМ України) представник позивачки стверджує, що у морському порту або поза його територією як постійні представники судновласника діють морські агенти, які, за договором морського агентування, за винагороду зобов`язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства. При виконанні договору морського агентування, як указує адвокат, морський агент, що діє від імені судновласника, може також діяти на користь іншої договірної сторони, якщо вона її на те уповноважила і якщо судновласник не заперечує.

При цьому, як наголошує представник, право власності на послуги, які надаються морським портом, до морського агента не переходить. У свою чергу, на його думку, судновласник зобов`язаний надавати морському агенту кошти, достатні для відшкодування будь-яких витрат, понесених агентом за згодою судновласника.

По - п`яте, адвокат Мамонтов Д.О. зазначає, що посадові особи, в процесі проведення фактичної перевірки досліджували інвойси, про що, власне вказано в акті перевірки, однак, на його переконання проігнорували та викривили їх зміст.

Обґрунтовуючи наведене, він указує, що кожен інвойс має застереження, а саме до нього додається розшифровка, якою визначається розмір винагороди агента і вартість замовлених товарів, в даному випадку дизельного пального.

Зокрема, в кожній розшифровці указано, що ФОП ОСОБА_1 організовує забезпечення судна паливом, здійснює пошук постачальників суднових припасів, організацію доставки палива на судно, підготовку документації, забезпечення митного оформлення навантаження суднових припасів палива.

Як пояснює представник позивачки, в кожному інвойсі зазначено, що він надається стосовно послуги, а не товару, що він одночасно є й актом прийому передачі послуг.

Указуючи на пункт 2.5. Порядку митного оформлення та контролю за переміщенням припасів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 № 626 (далі Порядок №626) адвокат заявляє, що декларування експорту припасів здійснюється саме агентом шляхом подання митної декларації, а відтак, в силу положень Митного кодексу України, саме агент здійснює декларування товару - суднових припасів, в даному випадку палива.

Отож, як резюмує представник, між ФОП ОСОБА_1 та нерезидентами існують саме агентські відносини, а не відносини купівлі- продажу.

По - шосте, як заявляє адвокат Мамонтов Д.О., ФОП ОСОБА_1 не здійснювала фізичну передачу пального, що в принципі знайшло своє підтвердження в акті фактичної перевірки, де вказано, що пальне було придбане у ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» за рахунок коштів - нерезидентів, доставлено на судна нерезидентів перевізниками за замовленням ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» та вивантажено на судна під іноземним прапором нерезидентів, що підтверджується товарно транспортною накладною (далі ТТН).

По - сьоме, керуючись підпунктом 196.1.11. пункту 196.1 Податкового кодексу України, адвокат зазначає, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (далі ПДВ) надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень.

Разом з цим, як він пояснює, ФОП ОСОБА_1 як платник єдиного податку зазначала агентську винагороду у відповідній звітності та сплачувала необхідні платежі.

Однак, на переконання адвоката, реєстрація акцизної накладної, правильність її оформлення, не є компетенцією ФОП ОСОБА_1 , оскільки остання, не здійснювала продаж пального

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, в задоволенні позову адвоката Мамонтова Д.О., в інтересах ФОП ОСОБА_1 було відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції, дослідивши матеріали справи встановив, що в полі зору осіб, що здійснювали фактичну перевірку були первинні документи бухгалтерського обліку, а також податкового обліку, які підтверджували саме купівлю та подальший продаж (експорт) ФОП ОСОБА_1 дизельного пального.

Такими документами, на думку суду є:

видаткові накладні та ТТН, де постачальником та вантажовідправником являвся ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД», а ФОП ОСОБА_1 являлася отримувачем та вантажоодержувачем;

акцизні накладні оформлені та зареєстровані ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» (Продавець) на ім`я ФОП ОСОБА_1 (Покупець);

податкові накладні, зареєстровані ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» в ЄРПН, про поставку пального на адресу ФОП ОСОБА_1 ;

субрахунок НОМЕР_2 «Товари на складі» на якому ФОП ОСОБА_1 обліковувала пальне;

складання та реєстрація ФОП ОСОБА_2 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних щодо поставки нерезидентам пального.

Отож, на підставі перелічених документів бухгалтерського та податкового органу, суд вважав правильними доводи контролюючого органу, що ФОП ОСОБА_1 , не маючи відповідну ліцензію, здійснювала придбання оптових партій дизельного пального у ПП «Петрол-Трейд» та їх подальшу реалізацію на адресу нерезидентам, а саме: Pochard shіpping traiding LTD, Island Bulk shіpping LTD, MED SEA COKARLIKTERE.

Проаналізувавши статті 116 117 КТМ України про обов`язок морського агента за договором морського агентування за винагороду надавати послуги в галузі торговельного мореплавства та дослідивши оформлені ФОП ОСОБА_1 митні декларації на запаси споживання палива відповідно до приписів Порядку № 626, суд відзначив, що це не змінює того, що ФОП ОСОБА_1 в ході перевірки надано первинні та бухгалтерські документи, які підтверджують саме купівлю та подальший продаж ФОП ОСОБА_1 дизельного пального, а не надання послуг.

Суд поважав обґрунтованим оскаржуване податкове повідомлення рішення про накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафу відповідно до статей 15 та 17 Закону № 481/95-ВР.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим адвокат Приймачук С.І., який діє в інтересах ФОП ОСОБА_1 , в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову ФОП ОСОБА_1 ..

Проаналізувавши рішення суду першої інстанції, скаржник зазначив, що суд першої інстанції дійшов висновку про здійснення ФОП ОСОБА_1 придбання та подальшої реалізації пального з огляду на:

відсутність в договорі поставки між ФОП ОСОБА_1 та ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» та в додатковій угоді до цього договору відомостей про те, що вони укладені саме на виконання умов морського агентування, укладеного ФОП ОСОБА_1 з Принципалами;

зазначення у видаткових накладних та ТТН в якості отримувача пального - ФОП ОСОБА_1 ;

складання та реєстрація ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» акцизних накладних на ФОП ОСОБА_1 ;

складання та реєстрація безпосередньо ФОП ОСОБА_1 податкових накладних на пальне;

подання ФОП ОСОБА_1 митних декларацій для митного оформлення експорту пального.

Водночас, на переконання адвоката Приймачука С.І., в контексті спірних правовідносин, суд першої інстанції, повинен був урахувати, що договір, укладений між суб`єктами господарювання, не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг.

Застосовуючи правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 19.03.2019 у справі №809/1718/15, скаржник наголошує, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

За таких умов, на думку адвоката Приймачука С.І., суд першої інстанції насамперед повинен був звернути увагу на додаткову угоду №1, що була укладена 04.10.2022 між ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 . Покупець) до договору купівлі-продажу № 04/10/22-1 від 04.10.2022, згідно якої, сторони визначили, що Покупець замовляючи товари, діє від імені та в інтересах судновласників як морський агент, не набуваючи право власності на товар. Товари постачаються на судна, які експлуатуються третіми особами за вказівками покупця.

Також, за твердженням скаржника, суд першої інстанції не звернув увагу, що у видаткових накладних та ТТН, зазначено відомості про те, що доставка та розвантаження дизельного пального здійснювалась ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» одразу на судна, які знаходились в морських портах України.

Обставинами, які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 , у наведених господарських операціях, діяла як морський агент, являються, на переконання адвоката Приймачука С.І., заповнені нею вантажно-митні декларації, стосовно декларування запасів споживання, зокрема, палива, а також інвойси, які укладались між ФОП ОСОБА_1 та Принципалами та які були додатками до цих митних декларацій.

Є, в апеляційній скарзі, посилання на безпідставність висновку суду першої інстанції про те, що між ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» та ФОП ОСОБА_2 складено акцизні накладні, оскільки акцизні накладні на пальне складались виключно постачальником ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД».

При цьому, як звертає увагу адвокат Приймачук С.І., з відомостей зазначених у складених та зареєстрованих ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» акцизних накладних вбачається, що у всіх них в рядку «Напрям використання» вказано значення « 6» (пересуваний акцизний склад).

Окрім того, останній відзначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою доводи позивачки про протиправність наказу про проведення фактичної перевірки та порушення посадовими особами процедури проведення перевірки.

Обґрунтовуючи наведені доводи, адвокат Приймачук С.І. указує, що в наказі ГУ ДПС в Одеській області від 11.05.2023 №3280-п фактичною підставою призначення перевірки зазначено можливе порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства, однак, на його переконання, така підстава призначення перевірки підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не передбачена.

Як він вважає, вказана норма, в якості підстави для проведення фактичної перевірки, встановлює саме наявність інформації про порушення платником податків вимог законодавства і така інформація має бути конкретизована.

Далі, пояснюючи обставини порушення проведення фактичної перевірки, скаржник заявляє, що фактична перевірка не здійснювалась за адресою господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 та за відсутності суб`єкта господарювання.

Зазначене, на його думку, свідчить про здійснення контролюючим органом іншого виду перевірки, а не фактичної, оскільки фактична перевірка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Також до суду апеляційної інстанції надійшли додаткові пояснення від адвоката Приймачука С.І. про те, що ФОП ОСОБА_1 , виявивши помилки у складених та зареєстрованих податкових накладних, 01.09.2024 здійснила коригування номенклатури товару, а саме дизельного пального та зазначила вірні дані щодо номенклатури послуги з організації забезпечення судна.

Адвокат зауважив що розрахунками коригування було виключено з податкових накладних номенклатуру товару «дизельне паливо ДП-З-Євро5-ВО» його кількісні та вартісні характеристики та включено найменування послуги «організація забезпечення судна» та його вартісні показники (код причини подання розрахунку коригування - 104 «зміна номенклатури»).

Звертає увагу адвокат Приймачук С.І. також на те, що ГУ ДПС в Одеській області та суд першої інстанції не встановили належним чином обставини, яку саме господарською діяльність здійснює ФОП ОСОБА_1 помилково ототожнюючи її діяльність з діяльністю суднового агента.

На його переконання його довірителька має статус субагента, якого Генеральний агент може залучати до надання послуг судновласнику із забезпечення та організації постачання на судна припасів (паливом, продуктами харчування, одягом для екіпажу, засобами особистої гігієни, тощо). Такий субагент має назву шипчандлер.

Як і в позові, представником позивача звертається увага про неврахування судом першої інстанції обставин, що у кожному інвойсі зазначено про те, що до нього додається розшифровка, в якій зазначено, як вартість пального так і агентська винагорода.

ГУ ДПС в Одеській області не скористалося правом подання відзиву на апеляцію.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції адвокат Приймачук С.І. підтримав доводи апеляційної скарги.

Представник ГУ ДПС в Одеській області заперечував проти задоволення апеляції та просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Фактичні обставини справи.

Відповідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 14.10.2011 ОСОБА_1 має статус фізичної особи - підприємцем (РНОКПП НОМЕР_3 ).

Реєстрація ФОП ОСОБА_1 в якості платника ПДВ відбулася 01.04.2014.

Видами діяльності ФОП ОСОБА_1 , за КВЕД 46.11- 46.18 є посередницька діяльність.

Зокрема, ФОП ОСОБА_1 займається морським агентуванням, яке є одним із видів комерційного посередництва.

11.05.2023 ГУ ДПС в Одеській області прийняло наказ № 3280-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , з 15.05.2023, тривалістю 10 діб, період, що підлягав перевірки з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки.

Мета перевірки - здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.

25.05.2023, за результатами проведення фактичної перевірки, ГУ ДПС в Одеській області склало акт № 14163/15-32-09-01, в якому встановило порушення ФОП ОСОБА_1 статті 15 Закону № 481/95-ВР, за що передбачена відповідальність згідно статті вказаного 17 Закону (т.1 а.с. 19-26).

Так, із акта перевірки випливає, що 04.04.2022 ФОП ОСОБА_1 (далі -Агент) уклала договори з морського агентування та надання послуг нерезидентам (далі - Принципал).

Зокрема, 04.04.2022 ФОП ОСОБА_1 уклала договір № 4 з Pochard shhipping traiding LTD.

Того ж дня ФОП ОСОБА_1 уклала договір № 4 з Island Bulk shipping LTD.

08.01.2023 ФОП ОСОБА_1 уклала договір № 17 з MED SEA COKARLIKTERE.

Відповідно до умов зазначених договорів ФОП ОСОБА_1 (Агент) надає комплексні послуги з організації постачання, зокрема послуги з пошуку, придбання, транспортування товарів, продуктів харчування, напоїв та обладнання, в тому числі організація забезпечення судна паливом Принципала на прохання остатнього.

Агент представляє інтереси Принципала перед будь-якими фізичними чи юридичними особами, компаніями, організаціями будь-яких форм власності чи підпорядкування (пункт 2.7.)

Агент має право підписувати договори, угоди від імені Принципала для замовлення послуг, робіт, товарів (пункт 2.9)

В розділі 4 «Загальний порядок надання послуг», в пункті 4.16 встановлено, якщо в інвойсі зазначено всі істотні умови надання послуги, що надається Принципалу, інвойс містить підпис представника Принципала або капітана судна про отримання послуги чи товарів без зауважень, послуги вважаються наданими у відповідності до умов до цього договору, а саме інвойс фіксує факт завершення надання послуг та її обсяг.

У розділі 6 «Ціна, вартість послуг та порядок здійснення платежів» у пункті 6.1. вказано, що ціну договору становить вартість послуг наданих агентом за договором.

Вартість кожної послуги можуть визначати, у тому числі і інвойс, якщо Принципал своїми діями, рішеннями чи заявами погодився на відповідну вартість.

За пунктом 6.2.4 вартість послуг становить винагорода агента та вартість послуг виконавців, залучених агентом, товарів, придбаних агентом для принципала.

Особи, що здійснювала податкову перевірку встановили, що за даними ЄРПН, ФОП ОСОБА_1 не складала та не реєструвала податкові накладні з номенклатурою товару «послуги з організації та доставки дизельного пального».

До того ж, в ході проведення фактично перевірки встановлено, що 04.10.2022 між ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» () та ФОП ОСОБА_1 укладений договір купівлі-продажу № 04/10/22-1, згідно якого ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» (Продавець) зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у договорі, передати у власність ФОП ОСОБА_1 (Покупець ), а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у договорі, прийняти та оплатити світлі нафтопродукти (бензин, дизпаливо, мастила), що перераховані в рахунках та накладних.

Факт придбання та отримання дизельного пального ФОП ОСОБА_1 підтверджується видатковими накладними: № 679 від 12.10.2022, № 727 від 31.10.2022, №751 від 14.11.2022, № 737 від 14.11.2022, № 784 від 06.12.2022, № 19 від 11.01.2023, № 58 від 26.01.2023, № 60 від 27.01.2023, №184 від 21.03.2023, № 237 від 27.04.2023.

Перевезення палива підтверджується ТТН: № 679 від 12.10.2022, №727 від 31.10.2022, № 751 від 14.11.2022, № 737 від 14.11.2022, №784 від 06.12.2022, № 19 від 11.01.2023, № 58 від 26.01.2023, № 60 від 27.01.2023, № 184 від 21.03.2023, № 237 від 27.04.2023.

Відповідно до перелічених ТТН, ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» (Вантажовідправник), на виконання договору купівлі-продажу № 04/10/22-1 від 04.10.2022, здійснює поставку дизельного пального на адресу ФОП ОСОБА_1 як Вантажоодержувачу.

Пунктом розвантаження зазначались наступні адреси:

АДРЕСА_2 , ТОВ «Компанія «Євровнєшторг» судно OCEANIC ISLAND;

м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 (порт Ніка Тера) судно Mallard S;

м. Одеса, порт Одеса, причал №24 судно New Faith.

ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД», згідно даних Єдиного реєстру акцизних накладних (далі ЄРАН), зареєструвало акцизні накладні (відображені в додатку №1 до акта перевірки), а також виписало та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні (відображені в додатку №2 до акта перевірки).

При цьому, напрям використання пального в акцизних накладних зазначено « 6 реалізація пального з акцизного складу пересувного у паливний бак транспортного засобу або обладнання, пристрою. Відповідно до відомостей 20-ОПП у ФОП ОСОБА_1 відсутні будь-які об`єкти оподаткування.

Також, в акті фактичної перевірки вказано, що ФОП ОСОБА_1 (Відправник), відповідно до вантажно-митних декларацій: ЕК 10 АА №22UA60U0 від 10.11.2022; ЕК 10 АА №22UA75U7 від 06.12.2022; ЕК 10 АА №23UA07U0 від 03.01.2023; ЕК 10 АА № 23UA04U8 від 17.02.2023; ЕК 10 АА №23UA17U0 від 09.02.2023; ЕК 10 АА №23UA75U0 від 19.04.2023; ЕК 10 АА №22UA36U0 від 17.05.2023 здійснила реалізацію (експорт), придбаного у ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» дизельного пального.

Відзначено, що одержувачами пального являлись нерезиденти: Pochard shіpping traiding LTD, Island Bulk shіpping LTD, MED SEA COKARLIKTERE.

Дослідивши наведені вище вантажно-митні декларації, інвойси: №26 від 13.10.2022, № 11 від 14.11.2022, № 15 від 08.12.2022, №1 від 11.01.2023, № 12 від 23.03.2023, № 19 від 25.04.2023, особи, що здійснювали фактичну перевірку дійшли висновку, що оплата ФОП ОСОБА_1 нерезидентами проводилась за товар, а саме за дизельне пальне.

В акті наголошено, що в ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не надала первинних, бухгалтерських документів, а саме актів прийому-передачі наданих послуг, що підтверджують надання послуг з організації та поставки дизельного пального на судна: Mallard S, New Faith, OCEANIC ISLAND.

Згідно даних ЄРПН ФОП ОСОБА_1 виписала та зареєстровала податкові накладні (відображені в додатку №3 до акту перевірки) на вищезазначених нерезидентів з номенклатурою товару «дизельне паливо ДП-З-Євро5-ВО».

Узагальнюючи викладене, ГУ ДПС в Одеській області виснувало, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала придбання оптових партій дизельного пального у ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» та подальшу реалізацію нерезидентам, а саме: Pochard shіpping traiding LTD, Island Bulk shіpping LTD, MED SEA COKARLIKTERE без наявності відповідної ліцензії, чим порушило статтю 15 Закону № 481/95-ВР.

15.06.2023 ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення №13884/15-32-09-01, яким застосувало до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500 000,00 грн. (т.1 а.с. 27).

08.06.2023, ФОП ОСОБА_1 , не погоджуючись зі змістом акта фактичної перевірки, подала до ГУ ДПС в Одеській області заперечення, які, у зв`язку з порушенням термінів їх подачі, залишені без розгляду (т.1 а.с. 28-37, 57)

Далі, 26.06.2023 ФОП ОСОБА_1 подала до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення №13884/15-32-09-01 від 15.06.2023.

Відповідно до рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 24.08.2023, остання залишена без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення рішення без змін.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги адвоката Приймачука С.І., в інтересах Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , колегія суддів вважає, що наявні підстави для її задоволення, з огляду на таке.

Агентська діяльність являється одним із різновидів комерційного посередництва. У пункті 1 статті 295 Господарського кодексу України зазначено, що «комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб`єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб`єкта, якого він представляє».

Стаття 116 КТМ України визначає, що в морському порту або за його територією як постійний представник судновласника діють агентські організації (морські агенти), які за договором морського агентування за винагороду зобов`язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства.

Із положень цієї статті Кодексу випливає, що агентування морського торговельного флоту - це обслуговування суден у морських, річкових портах України, що здійснюється морським агентом, який надає судну послуги, пов`язані з торговельним мореплавством.

Права та обов`язки морського агента встановлено статтею 117 КТМ України. Морський агент виконує формальності та дії, пов`язані з прибуттям, перебуванням та відправленням судна, зокрема, в організації постачання та обслуговування судна в порту, оформляє митні документи й документи на вантаж, сплачує за розпорядженням судновласника і капітана судна суми, пов`язані з перебуванням у порту, залучає вантажі для морських ліній,

До послуг агентування, що надаються морським агентом власником належить виконання, зокрема, організація обслуговування судна в порту, а саме: організація забезпечення судна паливом, продовольством, водою та іншими необхідними матеріалами.

Статтею 118 КТМ України унормовано, що судновласник або інший довіритель зобов`язані, зокрема, надавати морському агенту кошти, достатні для здійснення його функцій та відшкодовувати морському агенту будь які витрати зроблені ним від їх імені або за їх згодою.

Пункт 2.1 Правил надання послуг у морських портах України, затверджених Міністерством інфраструктури України від 05.06.2013 дає визначення термінів, які використовуються в цих Правилах, а саме визначає, що морський агент - суб`єкт господарювання, який відповідно до договору морського агентування діє від імені та за дорученням судновласника як постійний представник судновласника та за винагороду надає послуги в галузі торговельного мореплавства.

Аналіз рішення суду першої інстанції надає підстави погодитися з доводами адвоката Приймачука С.І. про те, що суд не визначився до якої категорії агентів у торговельному мореплавстві відноситься ФОП ОСОБА_1 ..

Так, у торговельному мореплавстві розрізняють як генерального агента так і суднового агента.

Зокрема, генеральний агент займається агентуванням суден у декількох портах регіону на підставі договору із судновласником. Такий агент виконує свої обов`язки через субагентів у портах на підставі укладених із ними угод або через філії компаній.

Насамперед судновласник укладає договір морського агентування з генеральним агентом, який може надавати послуги, передбачені статтею 117 КТМ України як самостійно так і з залученням субагентів.

Послуги з виконання формальностей та дій, пов`язаних з прибуттям, перебуванням і відходом судна, допомогу капітану судна у налагодженні контактів з службами порту надає судновий агент.

Судновий агент - це агент судновласника, який діє від його імені та за його кошти у певному порту і в такий спосіб, як би це робив сам судновласник;

Саме судновий агент за наслідками виконання договору морського агентування складає та надає судновласнику дисбурсментський рахунок, який визначається як рахунок суднового агента судновласнику за витрати по обслуговуванню судна під час його перебування в порту.

Поряд із цим одним з субагентів, яких генеральний агент може залучати до надання послуг судновласнику є агент, який надає послуги з забезпечення та організації постачання на судна припасів (паливом, продуктами харчування, одягом для екіпажу, засобами особистої гігієни, тощо), який отримав назву Шипчандлер.

Шипчандлер (англ. ship chandler судновий постачальник) торговельний морський термін, яким називають особу-постачальника продовольства та корабельного обладнання, з метою нормальної експлуатації судна та безпеки мореплавства.

Аналізуючи діяльність ФОП ОСОБА_1 слід погодитися з доводами адвоката Приймачука С.І., що саме таку господарську діяльність здійснює ФОП ОСОБА_1 , яка надає судновласникам виключно послуги з забезпечення номінованих ними суден припасами та організацією доставки цих припасів на судно.

Відповідно до підпункту «б» пункту 48 частини 1 Митного кодексу України припаси: товари, необхідні для експлуатації і технічного обслуговування транспортних засобів на шляху прямування та у пунктах проміжних стоянок чи зупинок (у тому числі пально-мастильні матеріали), крім запасних частин та устаткування, які знаходяться у транспортних засобах на момент прибуття на митну територію України або доставляються на них під час перебування на цій території.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування ( пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України ).

За частиною 2 статті 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996- ХІV), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Досліджуючи первинні документи, які складалися ФОП ОСОБА_1 за результатами господарської діяльності, колегія суддів установила таке.

Як випливає із акта податкової перевірки, в полі зору посадових осіб контролюючого органу, перебували інвойси, які містили застереження, що він одночасно є й актом прийому передачі послуг, а також, що до нього додається розшифровка.

В наявних, в матеріалах справи розшифровках, міститься розмір винагороди агента і вартість замовлених послуг.

Зокрема, відповідно до розшифровки рахунку №1 від 30.01.2023 ФОП ОСОБА_1 забезпечила паливом судно МАLLARD (контрагент Pochard shіpping traiding LTD).

Організація забезпечення паливом складалася: з придбанням, за рахунок Принципала, палива для судна та пошук постачальників суднових припасів (рахунок ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД»), погодження бункерування у місці стоянки судна, організація доставки палива судну, підготовка документації, забезпечення митного оформлення навантаження суднових припасів.

Міністерство фінансів України у листах ід 16.02.2017 №31-11410-06-5/4339, від 22.08.2017 №35210-07/23-3364/2658 надало роз`яснення щодо особливостей застосування первинних документів в бухгалтерському обліку для спрощення документообороту підприємств шляхом зменшення вимог до первинного документа та скорочення переліку його обов`язкових реквізитів.

Зокрема, в цих листах вказано, що оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарської операції з постачання товарів, робіт (послуг) без складання акта приймання-передачі тільки у разі його оплати, що підтверджується відповідними документами. Документами, що підтверджують оплату, можуть бути платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунку, квитанція до прибуткового касового ордера тощо.

Рахунок-фактура може бути складений у паперовій або в електронній формі та повинен мати реквізити, які дають можливість ідентифікувати господарську операцію та її учасників, зокрема: назву підприємства, від імені якого складено рахунок-фактуру; назву контрагента; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь в оформленні рахунку-фактури. Отже, при виконанні вищезазначених умов до рахунку-фактури, немає потреби у складанні акта приймання-передачі з метою відображення в бухгалтерському обліку господарської операції.

Також посадові особи ГУ ДПС в Одеській області, що здійснювали фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , досліджували оборотно - сальдові відомості.

Як випливає із вказаних відомостей, Принципал перераховував на адресу ФОП ОСОБА_1 кошти на організацію поставки дизельного пального та агентську винагороду, що знайшло своє відображення на субрахунку 632 (Розрахунки з іноземними покупцями).

Придбання вказаного пального за рахунок Принципала, підтверджується субрахунком 631 (Розрахунки з вітчизняними постачальниками).

Відповідно до товарно транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів, складених між ПП «ПЕТРОЛ-ТРЕЙД» ТА ФОП ОСОБА_1 на виконання договору купівлі продажу №04.10.2022 у графі пункт розвантаження» зазначено судно, на яке здійснюється бункерування.

Дати відвантаження відповідають датам бункерувальних операцій, що свідчить про нездійснення ФОП ОСОБА_1 зберігання палива.

Далі слід зазначити, що за абзацом 2 частини 1 статті 229 Митного кодексу України декларування експорту припасів здійснюється на підставі товаросупровідних документів з накладеним митним забезпеченням та відміткою адміністрації транспортного засобу комерційного призначення про одержання припасів протягом не більше 30 календарних днів від дати накладення митного забезпечення.

Механізм митного оформлення та контролю за переміщенням припасів, що вивозяться за межі митної території України, на транспортні засоби комерційного призначення, які знаходяться на митній території України, а також визначаються випадки, в яких митні органи вправі вимагати вилучення припасів із транспортних засобів комерційного призначення, які здійснюють міжнародні перевезення, для зберігання їх в іншому місці під час перебування цих транспортних засобів на митній території України визначає Порядок №626.

Згідно пункту 2.5 Порядку № 626 декларування агентом експорту припасів проводиться у строк, визначений частиною першою статті 229 Митного кодексу України, шляхом подання митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа та рахунків або інших документів, що визначають вартість припасів, підписаних адміністрацією транспортного засобу комерційного призначення, скріплених відбитками печатки адміністрації транспортного засобу комерційного призначення (за наявності) та особистої номерної печатки посадової особи митного органу.

ФОП ОСОБА_1 як морський агент декларувала припаси, а саме пальне, яке постачалося на судна і таке митне оформлення відбувалося в режимі ЕК 10 АА, тобто експорту.

Колегія суддів вважає обґрунтованими доводи представника позивачки, що висновок суду першої інстанції про те, що вантажно митні декларації (далі - ВМД) , які заповнювала ФОП ОСОБА_1 на пальне, підтверджують саме його реалізацію, не заснований на змісті вказаних декларацій.

Насамперед слід звернути увагу, що ВМД подавалися не компаніями нерезидентами, а були підготовлені митними брокерами на замовлення ФОП ОСОБА_1 , адже вона, як морський агент взяла на себе обов`язок декларування суднових запасів.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, податкова накладна на експорт складається на день виникнення податкових зобов`язань, тобто на дату складання митної декларації, яка підтверджує факт перетину кордону. За приписами пункту 187.11. Податкового кодексу України, податкову накладну на дату авансу не оформляють.

Оскільки за наведеними вище нормами митного законодавства, саме агент здійснює декларування суднових припасі, в даному випадку палива, ФОП ОСОБА_1 як агент, який здійснював декларування, зареєструвала податкові накладні.

Реєстрація відбулася грудень 2022, січень2023, березень квітень 2023.

При цьому важливим є те, що виявивши помилки у складених та зареєстрованих податкових накладних, 01.09.2024 ФОП ОСОБА_1 здійснила коригування номенклатури товару, а саме дизельного пального та зазначила вірні дані щодо номенклатури, а саме задекларувала номенклатуру товару « послуги з організації забезпечення судна».

Вирішуючи питання, чи може суд апеляційної інстанції досліджувати докази, які не були представлені до податкової перевірки, а також не були представлені до суду першої інстанції, колегія суддів керується частина 3 та 4 статті 308 КАС України.

Так, відповідно до наведених норм суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Як згадувалося вище, у вересні 2024 року ФОП ОСОБА_1 були складені та направлені на реєстрацію в ЄРПН розрахунки корегування до податкових накладних за №№ 1-5, за якими декларувалося постачання нерезидентам пального.

Проте реєстрація в ЄРПН указаних розрахунків корегування до податкових накладних була зупинена, з підстав того, що такі розрахунки складені та подані платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Судове рішення, за яким було скасовано рішення ГУ ДПС в Одеській області про віднесення ФОП ОСОБА_1 до ризикових платників податків було виконано лише у грудні 2024 року, а саме позивачку було виключено з переліку ризикових платників податку, а відтак була розблокована реєстрація в ЄРПН розрахунків корегування до податкових накладних.

Наведені обставини свідчать про те, що на момент ухвалення рішення судом першої інстанції позивач, з причин, що об`єктивно не залежали від нього, не міг реалізувати своє право на подання таких доказів.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції вважає, що не може обмежити право платника податку довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків органу державної податкової служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Дана позиція суду апеляційної інстанції спирається на постанову Верховного Суду від 07.12.2022 у справі №200/6156/20-а.

Як мовилося вище ФОП ОСОБА_1 інкримінується порушення статті 15 Закону №481/95-ВР, яке складається з того, що вона здійснювала торгівлю пальним та зберігання пального без наявності ліцензії .

Відповідно до статті 17 Закон №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії 500 000 грн..

Проаналізувавши фактичні обставини справи та правові норми, які регулюють спірні правовідносин, колегія суддів висновує, що є необґрунтованим висновок суду першої про наявність в діях ФОП ОСОБА_1 податкового правопорушення, яке складається з оптової торгівлі пальним або його зберігання без наявності ліцензії.

Дослідивши інші доводи апеляції, колегія суддів вважає, що вони не є визначальними при вирішення даного спору.

У пункті 71 рішення у справі «Пелекі проти Греції» Європейський суд з прав людини нагадав, що внутрішнє рішення суду може бути визначене як «довільне» з точки зору порушення справедливого судового розгляду лише в тому випадку, якщо воно позбавлене міркувань або якщо це міркування ґрунтується на явній помилці факту чи закону, допущеної національним судом, що призводить до «заперечення справедливості» (Moreira Ferreira v. Portugal ( пункт 85). З цього також випливає, що зобов`язання судових органів мотивувати свої рішення передбачає, що сторона судового розгляду може очікувати конкретної та чіткої відповіді на аргументи, що є визначальними для результату судового провадження.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є, зокрема, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими.

Недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, має місце, як вважає суд апеляційної інстанції, в тих випадках, коли факти, котрі мають важливе значення для справи, не підтверджено передбаченими законом доказами або підтверджено недостовірними чи суперечливими.

Керуючись статтями: 308, 310, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу адвоката Приймачука Сергія Івановича, в інтересах Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року- скасувати.

Ухвалити у справі за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - нове рішення про задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.06.2023 № 13884/15-32-09-01 про накладення штрафу в сумі 500 000 грн за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Ю. М. Градовський

суддя О. А. Шевчук

Повне судове рішення складено 10.03.2025.