Справа № 320/3637/24
Суддя: Коротких Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2025-03-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/3637/24 Суддя (судді) першої інстанції: Панченко Н.Д.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Коротких А.Ю.,

суддів Сорочка Є.О.,

Чаку Є.В.,

при секретарі Братиці К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.

Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено, що Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» (ідентифікаційний код: 30925770; адреса: 08361, Київська область, Бориспільський район, село Мирне, вулиця Центральна, будинок 1) зареєстроване як юридична особа 11.05.2000 року. Основним видом діяльності за КВЕД є 01.47 Розведення свійської птиці.

У період з 21.08.2023 року по 10.10.2023 року посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА», за результатами якої складно акт №1032/32-00-23-27/30925770 від 17.10.2023 року (далі по тексту - акт перевірки).

Висновками акту перевірки встановлено порушення СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» пп. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі по тексту Конвенція), пп. «б» пп.пп. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України в результаті чого занижені податкові зобов`язання за 2018 рік щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 173 023 272,00 грн., в тому числі за 1 квартал 2018 року на 47 960 847 грн., за перше півріччя 2018 року на 105 831 497 грн., за три квартали 2018 року на 166 221 688 грн., за 2018 рік на 173 023 272,00 грн.

В акті перевірки зафіксовано, що перевіркою було встановлено, що за період, який перевірявся, виявлено порушення податкового законодавства у 2018 році під час виплат СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» дивідендів на користь RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр).

В акті перевірки зазначено, що в 2018 році RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) володів не менш ніж 20 відсотків капіталу компанії та не інвестував в придбання акцій чи інших прав СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» не менше 100000 євро. В 2018 році володільцем частки капіталу в компанії Позивача, в розмірі від 92,625% до 99,15%, належало іншому нерезиденту, компанії LARONTAS LIMITED (Республіка Кіпр).

Тобто, на момент здійснення виплати на користь нерезидента не було виконано умови пункту 2 статті 10 Конвенції для застосування пониженої ставки оподаткування в розмірі 5%.

Вина СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» полягає в умисному неправомірному застосуванні пп. «а» п. 2 ст.10 Конвенції при виплаті дивідендів на користь нерезидента.

Внаслідок вищевказаного порушення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.11.2023 року №1045/32-00-23-32/30925770, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 216 279 090,00 гривень, із яких сума податкових зобов`язань становить 173 023 272,00 грн., а сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) становить 43 255 818,00 грн.

Також 09.10.2023 року відповідачем було складено акт №188/32-00-23-28 від 09.10.2023 року, в якому було зазначено про порушення СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85 Податкового кодексу України щодо ненадання витребуваних запитом №2 від 06.10.2023 року документів.

Внаслідок вищевказаного порушення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.11.2023 року №1046/32-00-23-32/30925770, яким до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція (штраф) у розмірі 1 020,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Так, відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.

Положеннями пункту 103.1, абзацу 2 пункту 103.2, пунктів 103.4, 103.5 статті 103 ПК України визначено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що компанією RAFTAN HOLDING LIMITED було надано СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» податкове свідоцтво від 18.01.2018 року, легалізоване та перекладене відповідно до законодавства України (апостиль від 18.01.2018 року № 4595/18, переклад завірений приватним нотаріусом Пелих З.Б. 24.01.2018 року №№ 240, 241), яке підтверджує, що компанія є резидентом Республіки Кіпр, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з пунктом 3 статті 2 Конвенції податками, на які поширюється дія цієї Конвенції в Україні є, зокрема, податок на прибуток підприємств.

Відповідно до пунктів 1, 2, 3 Конвенції у редакції, що була ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» від 04.07.2013 року № 412-VII, дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Згідно зі статтею 1 Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що ратифікований Законом України «Про ратифікацію Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи» від 30 жовтня 2019 року № 243-IX, пункт 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції було замінено пунктом такого змісту:

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках».

Таким чином, для застосування пониженої ставки податку на прибуток особа - фактичний власник дивідендів до 28.11.2019 року повинна була або володіти принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро, а після 28 листопада 2019 року - відповідати двом умовам одночасно: володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро.

Враховуючи, що Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи було ратифіковано Україною після припинення спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що для застосування позивачем у 2018 році пониженої ставки податку на прибуток в розмірі 5 відсотків від загальної суми дивідендів при виплаті доходів джерелом їх походження з України, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED мала відповідати одній з умов, передбачених підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Як вже зазначалося судом, відповідно до статті 10 Конвенції в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, підставою для застосування зменшеної ставки податку у розмірі 5% від загальної суми дивідендів виникали за таких умов: фактичний власник дивідендів володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро.

Тобто, наявність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED хоча б однієї із означених обставин надавала позивачу право на застосування пільгової ставки податку у розмірі 5 відсотків від загальної суми дивідендів.

Згідно з актом перевірки СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» протягом 2018 року задекларовано виплату доходу (дивідендів) джерелом походження з України на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у загальній сумі 1 730 232 720 грн та сплачено податок на прибуток з такого доходу нерезидента за ставкою 5 відсотків від загальної суми дивідендів, що становить 86 511 636 грн, згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

За висновком контролюючого органу, позивач зобов`язаний був утримати податок на прибуток джерелом його походження з України при виплаті дивідендів на користь нерезидента компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у 2018 році за ставкою 15 відсотків від загальної суми дивідендів відповідно до підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Відхилення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток, обчисленого позивачем, від суми такого зобов`язання, розрахованої контролюючим органом, становить 173 023 272 грн.

З акту перевірки вбачається, що висновок контролюючого органу про відсутність у позивача підстав для застосування зменшеної ставки податку, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, ґрунтується на тому, що компанія RAFTAN HOLDING LIMITED не володіла не менше 20 відсотками капіталу та не інвестувала в придбання акцій чи інших прав СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» не менше 100000 євро.

Вказані висновки пов`язані з тим, що володільцем частки капіталу в СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» у 2018 році в розмірі від 92,625% до 99,15% був інший нерезидент - компанія LARONTAS LIMITED (Республіка Кіпр). Натомість компанія RAFTAN HOLDING LIMITED, на момент фактичної виплати їй дивідендів позивачем, не володіла будь-якою часткою в капіталі СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА».

Водночас, виплата дивідендів у 2018 році на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED була здійснена позивачем на підставі наказу виконавчого органу СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» від 05.07.2016 року № 08/07, що прийнятий на виконання рішення загальних зборів учасників товариства про нарахування та виплату дивідендів, оформленого протоколом від 04.07.2016 року № 5.

Так, позивачем до матеріалів справи було долучено копію наказу виконавчого органу СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» від 05.07.2016 року № 08/07, згідно з яким станом на дату прийняття рішення про нарахування дивідендів, частка нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED у статутному капіталі позивача становила 90,25 відсотків.

Аналогічна інформація міститься в п. 3.1.1 акту перевірки, а саме: в таблиці на сторінці 3, де відображено, що за інформацією компетентного органу Республіки Кіпр виплата позивачем доходу компанії RAFTAN HOLDING LIMITED джерелом походження з України здійснювалася, зокрема, на підставі протоколу від 04.07.2016 року № 5 та в таблиці на сторінці 22, де зазначено, що станом на 31.12.2015 року частка компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у статутному капіталі СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» становила 90,25 відсотків.

Також в матеріалах справи наявна банківська виписка, якою підтверджується, що 05.12.2014 року компанія RAFTAN HOLDING LIMITED поповнила статутний капітал СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» на суму 116050000,00 грн, що згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 05.12.2014 року (1897,8021 грн за 100 євро) становило 6 114 968,46 євро в еквіваленті.

Таким чином, на момент прийняття рішення про виплату дивідендів нерезидент компанія RAFTAN HOLDING LIMITED відповідала кожній з умов, передбачених підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, для застосування позивачем зменшеної ставки податку у розмірі 5 відсотків від загальної суми дивідендів, а саме: володіла безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди (компанія RAFTAN HOLDING LIMITED володіла 90,25 відсотками статутного капіталу СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА») й інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро (компанія RAFTAN HOLDING LIMITED поповнила статутний капітал СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» на суму в еквіваленті 6 114 968,46 євро).

Отже, не є спірним, що ставка податку на прибуток, яка підлягає сплаті під час виплати компанії RAFTAN HOLDING LIMITED доходу джерелом походження з України (дивідендів) у 2018 році, визначається не положеннями підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а пунктом 2 Конвенції. Водночас позивач, з яким погодився суд першої інстанції, вважає, що ставка такого податку становить 5 відсотків від загальної суми дивідендів згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, в той час як відповідач застосовує ставку в розмірі 15 відсотків від загальної суми дивідендів згідно з підпунктом «b» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Також сторонами справи не заперечується, що на момент прийняття рішення про виплату дивідендів акціонерам СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА», оформленого протоколом від 04.07.2016 року № 5, частка компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в статутному капіталі товариства становила 90,25 відсотків, а на момент фактичної виплати дивідендів - 0 відсотків.

Позиція позивача, яку підтримав суд першої інстанції, полягає в тому, що при застосуванні положень, які визначають особливості оподаткування доходу, Конвенція не може застосовуватися окремо від моменту визначення та визнання доходу.

Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін «дивіденди» означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Згідно з підпунктом «в» пункту 5 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» у результаті використання активів суб`єкта господарювання іншими сторонами виникає дохід у вигляді дивідендів, розподілу прибутку власникам інвестицій у капітал пропорційно до їхніх внесків капіталу певного класу.

Положеннями пункту 29, підпункту «в» пункту 30 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» визначено, що дохід, який виникає в результаті використання третіми сторонами активів суб`єкта господарювання, що, зокрема, приносять дивіденди, має визнаватися коли встановлюється право акціонера на отримання виплати, якщо є ймовірність, що економічні вигоди, пов`язані з операцією, надходитимуть до суб`єкта господарювання та можна достовірно оцінити суму доходу.

Таким чином, дохід у вигляді дивідендів виникає в акціонера на дату нарахування (визнання права акціонера на отримання дивідендів) за умови ймовірності отримання економічних вигод. Зазначене свідчить, що дохід у вигляді дивідендів виникає до його виплати, а саме в момент набуття юридичного права на отримання дивідендів.

На думку відповідача, позивачем та судом першої інстанції не вірно визначено момент застосування пониженої ставки податку, яким згідно з пунктом 2 статті 10 Конвенції є момент виплати дивідендів. При цьому Конвенція пов`язує момент виплати дивідендів з одночасним володінням корпоративними правами або з наявністю статусу інвестора. Дохід у вигляді дивідендів виникає в акціонера на дату визнання за ним права на отримання дивідендів, за умови ймовірності отримання економічних вигод. Однак, відповідні норми, які були застосовані судом першої інстанції, визначають момент виникнення доходу, який виплачується нерезиденту, та жодним чином не стосуються оподаткування такого доходу.

Отже, ключове питання полягає в тому, чи були у позивача правові підстави для утримання податку на доходи нерезидента за ставкою 5 відсотків від загальної суми дивідендів згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, якщо на момент прийняття рішення про виплату дивідендів, тобто на момент отримання юридичного права на такий дохід, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED володіла необхідною часткою в статутному капіталі СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА», а на момент фактичної виплати доходу більше не володіла часткою в статутному капіталі товариства.

Колегія суддів звертає увагу, що право на застосування пониженої ставки податку отримувач дивідендів набуває на підставі норм Конвенції у разі додержання вказаних у ній умов, а порядок оподаткування та строки сплати податкових зобов`язань визначає Податковий кодекс України, про що зазначив також контролюючий орган в акті перевірки.

Положеннями пункту 137.3 статті 137 ПК України відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку на доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема дивіденди, покладено на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.

За змістом приписів підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України платники податку, які здійснюють на користь нерезидента виплату доходу з джерелом його походження з України, утримують податок з таких доходів за їх рахунок та сплачують до бюджету під час такої виплати.

З аналізу вказаних норм вбачається, що вони визначають відповідального за сплату податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, момент виникнення обов`язку зі сплати такого податку до бюджету та джерело коштів, за рахунок яких відбувається сплата. При цьому вказані норми встановлюють, що дата фактичної виплати на користь нерезидента доходу джерелом його походження з України є датою саме утримання та сплати до бюджету податку, нарахованого на такий дохід.

Водночас, положення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України не встановлюють правил, за якими здійснюється розрахунок суми податку, що підлягає утриманню під час виплати доходу, зокрема не визначають момент обчислення його суми для цілей перевірки наявності чи відсутності умов для застосування зменшеної ставки податку.

Разом з тим контролюючий орган фактично ототожнив момент виникнення обов`язку зі сплати податку до бюджету з моментом, станом на який належить здійснювати обчислення його розміру.

Відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу (зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом), з джерелом походження з України.

Згідно зі статтею 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Отже, вказані положення прямо передбачають, що базою оподаткування податком на прибуток є грошове вираження доходу нерезидента з джерелом походження з України, зокрема у вигляді дивідендів.

При цьому, пунктом 3 статті 10 Конвенції також встановлено, що термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що положення пункту 2 статті 10 Конвенції, які визначають особливості обрання ставки податку на прибуток, не можуть застосовуватися окремо від моменту визначення та визнання доходу нерезидента.

Отже, відповідність нерезидента - отримувача дивідендів умовам, які згідно з пунктом 2 статті 10 Конвенції дають право на застосування пониженої ставки податку на прибуток, має розглядатися та перевірятися на дату визначення розміру та визнання (з відображенням у бухгалтерському обліку) доходу такого нерезидента у вигляді дивідендів.

Колегія суддів звертає увагу на те, що за змістом пункту 3 статті 10 Конвенції дивідендами для цілей цієї статті є дохід від розподілу прибутку компанії, акціями чи іншими корпоративними правами якої володіє отримувач дивідендів. Право на дохід у вигляді дивідендів прямо та безпосередньо залежить від володіння акціями чи іншими корпоративними правами (капіталом) компанії, яка розподіляє прибуток.

Своєю чергою розмір доходу у вигляді дивідендів залежить від розміру частки, якою володіє отримувач дивідендів у капіталі компанії, що розподіляє прибуток. Розмір доходу отримувача дивідендів фактично є грошовим вираженням розміру його частки в прибутку компанії, яка розподіляє прибуток.

Аналогічним чином пункт 2 статті 10 Конвенції у 2018 році можливість застосування зменшеної ставки податку на прибуток ставив у залежність від розміру частки отримувача дивідендів, володіння якою власне й надавало йому право на отримання дивідендів, у капіталі компанії, що сплачує дивіденди або ж від суми коштів, інвестованих у придбання акцій чи інших прав такої компанії.

Так, за правилами пункту 2 статті 10 Конвенції, фактичний власник дивідендів, який володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або ж інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії суму, еквівалентну не менше 100000 євро, сплачує податок за ставкою, що не може перевищувати 5 відсотків від загальної суми дивідендів, а в інших випадках - за ставкою, що не може перевищувати 15 відсотків від загальної суми дивідендів.

Судом першої інстанції із посиланням на положення підпункту «в» пункту 5, пункту 29, підпункту «в» пункту 30 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» встановлено та контролюючим органом не заперечується, що дохід у вигляді дивідендів виникає до його виплати, а саме в момент набуття юридичного права на отримання дивідендів, тобто в момент прийняття рішення про їх нарахування та виплату.

Вирішуючи питання щодо правомірності застосування позивачем зменшеної ставки податку, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до наказу виконавчого органу СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» від 05.07.2016 року № 08/07, прийнятого на виконання рішення загальних зборів учасників товариства, що оформлене протоколом від 04.07.2016 року № 5, компанії RAFTAN HOLDING LIMITED пропорційно до розміру її частки у статутному капіталі позивача (90,25 відсотків), був нарахований та підлягав виплаті дохід у вигляді дивідендів за 2014 рік у розмірі 558 413 752,50 грн і за 2015 рік у розмірі 1 175 925 010,00 грн. Загальний розмір дивідендів, що підлягали виплаті на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED згідно з рішенням загальних зборів учасників СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» від 05.07.2016 року становить 1 734 338 762,50 грн.

Отже, 05.07.2016 року в момент встановлення права компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, як власника частки в статутному капіталі СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА», на отримання дивідендів за 2014-2015 роки суму доходу нерезидента було достовірно встановлено, у зв`язку з чим кошти у розмірі 1 734 338 762,50 грн згідно з пунктом 29, підпунктом «в» пункту 30 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» визнаються доходом нерезидента за 2016 рік.

Більше того, під час апеляційного розгляду справи позивачем було надано копію листа компанії MHP SE від 27.01.2025 року, яка є правонаступником компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, згідно з яким сума дивідендів, визначена протоколом загальних зборів СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» від 04.07.2016 року № 5, повністю включена до складу доходу компанії RAFTAN HOLDING LIMITED за 2016 рік.

Отже, судом встановлено, що дохід у вигляді дивідендів, нарахований компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у 2016 році, однак виплачений нерезиденту в 2018 року, підлягав визнанню як дохід за 2016 рік згідно з правилами бухгалтерського обліку та був фактично включений компанією RAFTAN HOLDING LIMITED до складу доходу за 2016 рік.

В момент набуття юридичного права на отримання дивідендів (набуття статусу фактичного власника дивідендів) компанія RAFTAN HOLDING LIMITED володіла 90,25 відсотками частки у статутному капіталі СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» та відповідала умовам, що визначені в підпункті «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, для застосування зменшеної ставки податку в розмірі 5 відсотків від загальної суми дивідендів.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що компанія-нерезидент RAFTAN HOLDING LIMITED, будучи з 05.07.2016 року фактичним власником дивідендів у розмірі 1 734 338 762,50 грн, володів часткою капіталу СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» у розмірі не менш ніж 20 відсотків на момент отримання юридичного права на дивіденди, що свідчить про дотримання вимог підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Згідно з рішеннями Європейського суду з прав людини у справах «Брумареску проти Румунії» (п. 74), «Пономарьов проти України» (п. 43), «Агрокомплекс проти України» (п. 166) плата учаснику дивідендів, щодо виплати яких було прийнято рішення загальними зборами відповідача, надає такому учаснику, на користь якого таке рішення прийняте, «законне очікування», що йому будуть такі дивіденди виплачені. Невиплата товариством таких дивідендів учаснику прирівнюється до порушення права останнього на мирне володіння майном.

Крім того, як вже зазначалося раніше, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED 05.12.2014 року інвестувала в статутний капітал СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» суму в еквіваленті не менше 100000 євро, а саме 6 114 968,46 євро, що не заперечується відповідачем.

За таких обставин колегія суддів вважає, що позивач під час виплати на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у 2018 року дивідендів, нарахованих згідно з рішенням загальних зборів учасників СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА», що оформлене протоколом від 04.07.2016 року № 5, правомірно утримав податок на доходи нерезидента джерелом походження з України за ставкою 5 відсотків від загальної суми дивідендів.

Твердження контролюючого органу щодо необхідності застосування ставки податку в розмірі 15 відсотків від загальної суми дивідендів, зважаючи на те, що на момент фактичної виплати дивідендів отримувач доходу вже не володів часткою в статутному капіталі позивача, не беруться судом до уваги, оскільки такі правила не встановлені Конвенцією та не передбачені Податковим кодексом України.

Таким чином, відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу у вигляді дивідендів, визнаного за компанією RAFTAN HOLDING LIMITED в 2016 році та фактично виплаченого позивачем у 2018 року, за правилами підпунктом «b» пункту 2 статті 10 Конвенції та для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.11.2023 року № 1045/32-00-23-32/30925770, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 216 279 090,00 грн, із яких сума податкових зобов`язань - 173 023 272,00 грн та сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) - 43 255 818,00 грн.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.11.2023 року № 1046/32-00-23-32/30925770 став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, яке полягає у ненадання всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідно до п. 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Положеннями пункту 85.6 статті 85 ПК України встановлено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Аналіз наведених норм законодавства свідчить, що обов`язок надати посадовим особам контролюючого органу належним чином завірені копії документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, виникає у платника податку після початку проведення перевірки за умови вручення йому відповідного запиту. Невиконання такого обов`язку фіксується посадовими особами контролюючого органу шляхом складання окремого акту у довільній формі, що засвідчує факт відмови.

Судом встановлено, що згідно з актом від 09.10.2023 року № 188/32-00-23-28 про ненадання до перевірки окремих документів (копій документів), контролюючий орган направив представнику СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» запит від 06.10.2023 року № 2 про надання документів (копій документів) з терміном виконання до 09.10.2023 року. Також в акті від 09.10.2023 року № 188/32-00-23-28 зазначено, що станом на 09.10.2023 року запитувані документи не надані.

Разом з тим протягом розгляду справи в суді першої інстанції відповідачем не надано доказів вручення представнику позивача запиту від 06.10.2023 року № 2 про надання документів (копій документів).

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не доведене факт вручення позивачу запиту від 06.10.2023 року № 2, внаслідок чого у СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» не виникло обов`язку з надання відповідних документів.

Більше того, матеріали справи свідчать, що контролюючим органом не було дотримано строків звернення із запитом на отримання копій документів, який згідно з абзацом 2 пункту 85.4 ст. 85 ПК України повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Як зазначено в пункті 2.1 акту від 17.10.2023 року № 1032/32-00-23-27/30925770, документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь нерезидентів Республіки Кіпр LARONTAS LIMITED та RAFTAN HOLDING LIMITED було проведено у період з 21.08.2023 року по 10.10.2023 року.

Отже, запит від 06.10.2023 року № 2 про надання документів (копій документів) було складено менше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Колегія суддів також вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що вказаний запит стосувався надання карток бухгалтерського рахунку по нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED та LARONTAS LIMITED щодо стану нарахування та виплати доходу, утримання та перерахування до бюджету податку з доходу нерезидента, а також завірених банківських виписок, які підтверджують факти виплати доходу вказаним нерезидентам. Однак відповідна інформація у повному обсязі відображена в акті перевірки, що свідчить про її наявність у відповідача та вказує на відсутність перешкод з боку позивача при її опрацюванні в ході перевірки.

За таких обставин, застосування до СТОВ «СТАРИНСЬКА ПТАХОФАБРИКА» штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 1 020,00 грн за невиконання вимог контролюючого органу про надання документів є необґрунтованим.

Щодо посилань контролюючого органу на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, які полягають у незабезпеченні представнику відповідача можливості взяти участь у судовому засіданні 23.07.2024 року в режимі відеоконференції та у необґрунтованості у зв`язку з цим переходу до розгляду справи в порядку письмового провадження, судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до частин першої та другої статті 195 КАС України учасник справи, його представник має право брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду або у приміщенні іншого суду за умови наявності в суді відповідної технічної можливості, про яку суд зазначає в ухвалі про відкриття провадження у справі, крім випадків, коли явка цього учасника справи в судове засідання визнана судом обов`язковою.

Учасник справи, його представник подає заяву про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду або у приміщенні іншого суду не пізніше ніж за п`ять днів до судового засідання. Копія заяви в той самий строк надсилається іншим учасникам справи.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року, з урахуванням ухвали суду від 16 квітня 2024 року про виправлення описки, було вирішено забезпечити участь представника відповідача у судовому засіданні 14 травня 2024 року о 10:00 год та наступних судових засіданнях, в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів у справі № 320/3637/24, відповідно до вимог розділу ІII «Порядок функціонування окремих підсистем (модулів) ЄСІТС» Положення про порядок функціонування окремих підсистем (модулів) Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи.

Згідно з матеріалами справи, 17.06.2024 року було проведено підготовче засідання за участю представника позивача у залі судового засідання та представників відповідача у режимі відеоконференції, з використанням власних технічних засобів, за наслідками якого було відкладеного підготовче засідання на іншу дату.

Ухвалою суду від 01.07.2024 року, що занесена до протоколу судового засідання, було закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті заявлених позовних вимог.

Представником позивача 23.07.2024 року було подано клопотання про подальший розгляд справи на підставі документів та пояснень, що містяться в матеріалах справи, у зв`язку з чим суд, керуючись положеннями частини третьої статті 194 КАС України, перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.

Також матеріали справи свідчать, що 31.05.2024 року відповідачем було направлено до суду відзив на позовну заяву, в якому він просить відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Позивач 26.06.2024 року направив до суду відповідь на відзив, а відповідач 28.06.2024 року скористався правом подати заперечення на відповідь на відзив.

Відповідно до частини п`ятої статті 195 КАС України у редакції, чинній станом на 23.07.2024 року, ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву.

За правилами абзацу 2 частини другої статті 317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Згідно з частинами 1-3 статті 79 КАС України учасники справи подають докази у справі безпосередньо до суду. Позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.

Колегія суддів враховує, що сторонами було подано усі необхідні заяви по суті справи, які передбачені Кодексом адміністративного судочинства України. Зокрема, представник контролюючого органу скористався правом подати відзив на позовну заяву та заперечення проти відповіді на відзив на позовну заяву.

За таких обставин суд відхиляє доводи контролюючого органу про те, що внаслідок порушення права на участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції 23.07.2024 року він був позбавлений можливості надати суду докази направлення представнику позивача запиту від 06.10.2023 року № 2 про надання документів (копій документів).

З огляду на вказану обставину та враховуючи положення частини п`ятої статті 195 та абзацу 2 частини другої статті 317 КАС України, колегією суддів не встановлено порушень норм процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення та підстав для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Крім того, апеляційний суд враховує, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Сорочко Є.О.

Чаку Є.В.

Повний текст виготовлено: 11 березня 2025 року.