Справа № 620/4965/24
Суддя: Кучма Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2025-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/4965/24 Суддя (судді) першої інстанції: Бородавкіна С.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Кучми А.Ю.,

суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.

за участю секретаря Островської О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 липня 2024 року (м. Чернігів, дата складання повного тексту - 11.07.2024) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 20.12.2023 №13694/ж10/25-01-07-00, №13681/ж10/25-01-24-06 та №13688/ж10/25-01-24-06.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що вимоги пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах не застосовуються, оскільки операція не є контрольованою та сума витрат підтверджена за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, але без подання звіту (згідно абзацу 5 пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України). Позивач зазначає на необґрунтованості висновків контролюючого органу щодо порушення товариством податкового законодавства при взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , оскільки контрагентом було здійснено геодезичну розмітку фундаментів на площадці технологічного обладнання, яку виконано на підставі геодезичного звіту. Для проведення вказаних робіт ФОП ОСОБА_1 мав необхідний кваліфікований персонал. При цьому, вказаний вид робіт не вимагає наявності обов`язкової відповідної ліцензії. Одночасно позивач зауважив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Крім того, певні недоліки в заповненні первинних документів, зокрема, відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце. Також позивач зазначає про помилковість висновків ГУДПС у Чернігівській області щодо відсутності реального характеру господарських операцій між товариством та ФОП ОСОБА_2 , оскільки надані ним послуги використані для здійснення господарської діяльності та відображені в бухгалтерському обліку. Так, послуги, зазначені у звітах, є необхідними для ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» щоденно, оскільки від них залежить функціонування обладнання (серверів, комп`ютерів, тощо). Тому послуги надавалися щоденно, про що зазначено у звітах. Крім того, оскільки в період з 20.03.2022 по 03.12.2022 було відсутнє рішення Ради національної безпеки і оборони України про визнання Тимчасово окупованих територій, п.38.9 ст. 38 Податкового кодексу України не міг застосовуватись у частині утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб/військового збору із сум, виплачених ФОП ОСОБА_2 , а тому відсутні підстави для донарахування із вказаних виплат, здійснених у період з 05.03.2022 по 21.09.2022, податку на доходи фізичних осіб. Позивач наголошує на безпідставності застосування до нього штрафних санкцій, передбачених п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України.

Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти позову та вказав, що за результатами проведеної перевірки не підтверджено реальність здійснення товариством господарських відносин із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , оскільки: господарські операції не підтверджені наявними первинними документами; необґрунтовано вартість робіт, відсутні розрахунки ціни документально оформлених послуг; контрагенти фізично не могли надавати послуги одночасно декільком суб`єктам господарювання та одночасно виконувати роботи на декількох об`єктах; територіальна віддаленість суб`єктів господарювання, яким надаються послуги, та одночасним виконанням функцій директора/виконанням роботи за основним місцем роботи. Також в ході проведення аналізу інформації встановлено, що платником не доведено зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій, наведених у звіті, щодо взаємовідносин з компанією-нерезидентом джерелах (посилання на сайти), з умовами операції з OST AGRO TRADING FZC: дані сайту свідчать про надання пропозицій, а не фактичного здійснення господарських операцій, відсутня інформація щодо аналізу фізичних характеристик товарів, строків виконання господарських зобов`язань, умов проведення платежів під час здійснення операцій, розміру знижок, розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу, як того вимагають норми п.п.п. 39.2.2.3 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України. Крім того, Витяги з сайтів надано не на державній мові, що не дає можливості визначити зіставність технічних характеристик товару. У наданому звіті відсутня інформація про суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення господарської операції, рівень рентабельності. У зв`язку з відсутністю практичного інструментарію для визначення величини базису в конкретний період часу, в часовому, просторовому та якісному аспекті застосуванні методу «порівняльної неконтрольованої ціни» підлягає сумніву. Враховуючи наведене, відповідач вважає, що платником не дотримано процедури та не доведено, що умови операцій з придбання обладнання у OST AGRO TRADING FZG (ОАЕ) відповідають принципу «витягнутої руки» встановленому статтею 39 Податкового кодексу України. За таких обставин, товариством порушено п.п. 140.5.4 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України в результаті заниження показника у рядку 3.1.6.1 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток на загальну суму 4787454,00 грн.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 липня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з`ясування обставин у справі. Доводи апеляційної скарги за своїм змістом дублюють доводи відповідача викладені у відзиві на позовну заяву.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.

Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» зареєстроване як юридична особа, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений відповідний запис. Основним видом господарської діяльності позивача є 35.11 Виробництво електроенергії (а.с. 33-37 т.1).

На підставі наказу від 06.10.2023 №2132-п, виданого ГУДПС у Чернігівській області, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 16.04.2019 по 30.06.2023, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.04.2019 по 30.06.2023.

За результатами перевірки складено акт від 10.11.2023 №11033/Ж5/25-01-07-01-07 (а.с. 38-44 т.1), у якому зазначено про порушення товариством вимог податкового законодавства, у тому числі:

- пунктів 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.1199 №246 (зі змінами та доповненнями), п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, ст. 1, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV; п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134, пп.140.4.4, п. 140.5, п.п.140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим занижена сума податку на прибуток на 1 887 293 грн, в тому числі за 2020 рік у сумі 400 064 грн, за 2021 рік у сумі 653 305 грн, за 2022 рік у сумі 477 292 грн, за 1 півр. 2023 року у сумі 356 632 грн;

- «Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», зі змінами та доповненнями, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556;

- п.п. 164.2.11 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164; п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п.168.1. ст.168; п. «б» п.п. 170.9.1, п.п. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170; абз. «а» п.171.2 ст.171; п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України; п 19, п. 20 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, зі змінами та доповненнями, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних при виплаті платникам податків доходів за 2020-2021 роки на суму - 2 556,70 грн, в тому числі за 2020 рік - 1 377,02 грн, за 2021 рік - 1 179,68 грн;

- п.п. 164.2.11 п.164.2 ст. 164; п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п.168.1. ст.168; п. «б» п.п. 170.9.1, п.п. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170; абз. «а» п.171.2 ст.171; п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України; п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, п. 19, п. 20 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на суму - 174,71 грн, в тому числі за 2020 рік - 94,09 грн, за 2021 рік - 80,62 грн;

- п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14; п.п.162.1.2, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162; п.п. 164.2.6 п.164.2; п.п. 168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168; абз. «а» п.171.2 ст.171; п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України. п.38.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних при виплаті платникам податків доходів за період з 05.03.2022 по 21.09.2022 на суму - 44 100,00 грн, в тому числі за квітень 2022 року - 8 820,00 грн, за травень 2022 року - 8 820,00 грн, за червень 2022 року - 8 820,00 грн, за липень 2022 року - 8 820,00 грн, за серпень - 8 820,00 грн;

- п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14; п.п.162.1.2, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162; п.п. 164.2.6 п.164.2; п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1. ст.168; абз. «а» п.171.2 ст.171; п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, п.38.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, п.161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на суму - 3 675,00 грн, в тому числі за квітень 2022 року - 735,00 грн, за травень 2022 року - 735,00 грн, за червень 2022 року - 735,00 грн, за липень 2022 року - 735,00 грн, за серпень - 735,00 грн.

Позивач подав заперечення на вказаний акт перевірки, але ГУДПС у Чернігівській області вони визнані недостатньо обґрунтованими та такими, що не можуть бути враховані при винесенні податкових повідомлень-рішень (а.с. 45-66 т.1).

20.12.2023 ГУДПС у Чернігівській області винесено податкові повідомлення-рішення (а.с. 66-70 т.1):

- №13694/ж10/25-01-07-00, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2 359 116,00 грн;

- №13681/ж10/25-01-24-06, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 58 826,09 грн;

- №13688/ж10/25-01-24-06, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 4 778,33 грн.

Позивач вважаючи вищевказані рішення податкового органу протиправними, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з боку позивача відсутні порушення приписів податкового законодавства.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 20.12.2023 №13694/ж10/25-01-07-00, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

За правилами частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Підпунктом 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь: нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу; нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів, визначених абзацами другим та третім цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов`язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу п`ятого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом шостим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

За приписами підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Отже, у разі проведення господарської операції з нерезидентом (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, платник зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на 30 відсотків вартості товарів.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.03.2024 у справі №640/10554/20.

Як зазначає позивач, в ході здійснення виробничої діяльності товариство імпортує частину обладнання (когенераційні установки та комплектуючі, необхідні для виробництва електроенергії).

Враховуючи наведене, ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» у 2020 році здійснило придбавання товару у нерезидента OST AGRO TRADING FZC, а саме: згідно ВМД №017150 від 27.02.2020 - стаціонарної електрогенераторнї установки з газопоршневим двигуном з іскровим запалюванням (така, що була у використанні), марки Jenbacher, модель JGS412GS-N.LC, рік виробництва 2009, 61 823 годин роботи, на загальну суму 200 000,00 євро. Відправник товарів N.V. Flanders Surplus, торгуюча країна - Об`єднані Арабські Емірати, країна-відправникик - Бельгія; згідно ВМД №015434 від 17.02.2020 - стаціонарної електрогенераторної установки з газопоршневим двигуном з іскровим запалюванням (така, що була у використанні), марки Jenbacher, модель JMS420GS-N.LC, рік виробництва 2009, 27 000 годин роботи, на загальну суму 200 000,00 євро, відправник товарів ALL POWER SOLUTION B.V, торгуюча країна - Об`єднані Арабські Емірати, країна-відправник - Нідерланди; згідно ВМД №015430 від 17.02.2020 - стаціонарну електрогенераторну установку з газопоршневим двигуном з іскровим запалюванням (була у використанні), марки Jenbacher, модель JMS416GS-N.LC, рік виробництва 2008, 67 000 годин роботи на загальну суму 200 000,00 євро, відправник товарів ALL POWER SOLUTION B.V, торгуюча країна - Об`єднані Арабські Емірати, країна-відправник - Нідерланди (а.с. 101-151 т.1).

Розрахунки відбувалися 04.02.2020 на загальну суму 240 000,00 євро.

Вказаний нерезидент включений до переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року №977».

Відповідно до підпункту 39.1.4 пункту 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Правила трансфертного ціноутворення в Україні визначають п`ять методів, які платники податків та податкові органи можуть використовувати залежно від особливостей здійсненої операції та наявності зіставних операцій для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

Методологія, критерії та процедура застосування методів описана в пункті 39.3 Податкового кодексу України.

Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України встановлює засади визначення операцій контрольованими, зокрема контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Водночас, відповідно до пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов`язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність цін рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України.

Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу «витягнутої руки» викладена у статті 39 ПК України та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2 Податкового кодексу України), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт «и» підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).

Відповідно до підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Таким чином, зіставленню при дослідженні дотримання принципу «витягнутої руки» при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключають їх вплив. При цьому, у підпункті 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України наведено перелік елементів, що підлягають аналізу при визначенні зіставності операцій.

Податковий орган, зазначив, що позивач не довів зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій в наведених у звіті джерелах (посилання на сайти), з умовами операції з OST AGRO TRADING FZC, оскільки: дані сайту свідчать про надання пропозицій, а не фактичного здійснення господарських операцій, відсутня інформація щодо аналізу фізичних характеристик товарів, строків виконання господарських зобов`язань, умов проведення платежів під час здійснення операцій, розміру знижок, розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу, як того вимагають норми п.п.п. 39.2.2.3 п.п.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. У наданому звіті відсутня інформація про суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення господарської операції, рівень рентабельності. У зв`язку з відсутністю практичного інструментарію для визначення величини базису в конкретний період часу, в часовому, просторовому та якісному аспекті застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» підлягає сумніву.

Враховуючи наведене, контролюючий орган дійшов висновку, що платником не дотримано процедури та не доведено, що умови операцій з придбання обладнання у OST AGRO TRADING FZC (ОАЕ) відповідають принципу «витягнутої руки», встановленому статтею 39 Кодексу.

Суд першої інстанції обґрунтовано не погодився з такою позицією ГУДПС у Чернігівській області, оскільки операції з резидентами Об`єднаних Арабських Еміратів могли б визнаватися контрольованими у період з 01.01.2020 по 31.12.2020 за умови одночасного дотримання наступних критеріїв:

- дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за увесь 2020 рік;

- обсяг господарських операцій платника податків з нерезидентом, зареєстрованим в ОАЕ, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків).

З огляду на викладене, вказані операції не є контрольованими, так як не виконується один з критеріїв.

Крім того, збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу, придбаних, зокрема у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

Також, Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381.

Вказаним Порядком передбачено, що для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) контрольованої операції.

Діапазон цін (рентабельності) складають значення вибірки цін (фінансових показників) зіставних операцій між нижнім та верхнім квартилем такого діапазону. Значення нижнього та верхнього квартиля є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін (рентабельності).

Як зазначає позивач та відображає це в Звіті щодо документального підтвердження для цілей оподаткування відповідності умов операцій з компанією нерезидентом, офіційним представником компанії Jenbacher в Україні є компанія КТС Інжиніринг https://kts-eng.com/equipment/. Для отримання орієнтовної ціни їм необхідно сформувати офіційну комерційну пропозицію.

На сайті офіційного представника представлена вся лінійка обладнання. Але у зв`язку зі специфічністю замовлення (обладнання має працювати не на природному газі, а на звалищному) та не масовим виробництвом, товариству були озвучені ціни в районі 500 тис. євро за встановлення та термін виготовлення від півроку, що є недоцільно щодо поточної операції, у зв`язку з значними втратами часу.

Для визначення договірної ціни використовувались відкриті ресурси по обладнанню, аналогічні тому що були придбані: https://www.machinio.com/listings/38887926-qty-2-jenbacher-jgc320-gs-l-l-1000kw-480-volt-in-peru-il, https://www.machinio.com/listings/13-jenbacher-420-biogas-genset-with-0-hours-in-london-united-kingdom, https://www.machinio.com/listings/12-jenbacher-jgs312-in-gauteng-south-africa.

Крім того, у 2020 році були отримані від нерезидентів комерційні пропозиції щодо купівлі стаціонарної електрогенераторної установки з газопоршневим двигуном (попереднього вжитку) з іскровим запалюванням марки Jenbacher (а.с. 107 т.1).

Наведений позивачем розрахунок діапазону цін підтверджує, що ціна закупки ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» у спірних імпортних господарських операціях знаходиться в діапазоні цін і відповідає принципу «витягнутої руки» (тобто звичайної ціни).

Для розрахунку взяті ціни в співставних неконтрольованих операціях. Так, як зазначає позивач, протягом 2017-2019 років подібне обладнання завозилось підприємствами групи компаній ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ» від непов`язаних постачальників нерезидентів.

Виходячи з наведеного розрахунку діапазону цін, здійсненого у відповідності до Порядку, ціни електрогенераторних установок з газопоршневим двигуном марки Jenbacher, які згідно ВМД №017150 від 27.02.2020, ВМД №015434 від 17.02.2020 та ВМД №015430 від 17.02.20 складають 200 000 євро, входять в діапазон цін та відповідають принципу «витягнутої руки».

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вимоги п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України не застосовуються, оскільки спірна операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджена за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, але без подання звіту (згідно абзацу 5 п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України).

Крім того, у період, що перевірявся, товариство мало господарські відносини з ФОП ОСОБА_1 відповідно до договорів про надання послуг №01/12-19 від 01.12.2019, №30/03-1-2021 від 30.03.2021, №04/04-23 від 04.04.2023, згідно із якими контрагент зобов`язався виконати у відповідності з Технічними завданнями певні роботи (а.с. 227-230 т.2, 29-31, 48-50 т.3).

ФОП ОСОБА_1 виконав обумовлені сторонами роботи, на підтвердження чого надано акти здачі-приймання робіт (надання послуг); акти виконаних робіт (з додатками) (а.с. 152-163 т.1, 173-205 т.2).

Операція з ФОП ОСОБА_1 відображена ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» в бухгалтерському обліку (а.с. 239-250 т.2, 1-27 т.3).

Для здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 має кваліфікованих робітників (а.с. 180-190 т.1).

Також у період, що перевірявся, ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» мало господарські взаємовідносини з ФОП ОСОБА_2 на підставі договору про надання послуг з системного адміністрування №ТО-02/11-20 від 02.11.2020, відповідно до умов якого контрагент зобов`язався надати послуги системного адміністрування ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» (а.с. 231-238 т.2).

На підтвердження наданих послуг позивач надав: акти здачі-приймання робіт (надання послуг), звіти про надані послуги (а.с. 164-179 т.1, 54-150 т.2).

Операція з ФОП ОСОБА_2 відображена ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» в бухгалтерському обліку (а.с. 151-172, 206 т.2).

Для здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 має необхідну кваліфікацію (а.с. 25-30, 208 т.2).

Відповідач вважає, що операції по господарським правовідносинам із вказаними контрагентами не підтверджені належним чином, у зв`язку з необґрунтованістю вартості робіт, відсутністю розрахунків ціни послуг. Також відповідач вважає, що контрагенти фізично не могли надавати послуги одночасно декільком суб`єктам господарювання та одночасно виконувати роботи на декількох об`єктах. Відповідач наполягав на територіальній віддаленості суб`єктів господарювання, яким надаються послуги, та одночасним виконанням функцій директора/виконанням роботи за основним місцем роботи

Разом із тим, формування платником податку об`єкту оподаткування здійснюється шляхом врахування витрат підприємства за умови підтвердження відповідних сум належним чином оформленими первинними документами, а також використання отриманих за договором товарів/послуг у власній господарській діяльності.

У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Так, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи підтверджують рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та використання протягом перевіряємого періоду наданих контрагентами послуг для здійснення господарської діяльності. Також не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом, а доводи відповідача про недоліки в заповненні в наявних актів по певним господарським операціям, що на думку контролюючого органу свідчить про нереальність господарських операцій, фактично спростовано встановленими судом під час розгляду справи обставинами та доказами, наявними в матеріалах справи.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа і згідно зі ст. 44 ПК України і ст. 9 Закону №996-XIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог Закону щодо формування витрат і податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента і злагодженості дій між ними.

Помилки в оформленні документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних убачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Враховуючи наведене та надані позивачем докази, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем не доведено обставини та не надано докази, які б свідчили про штучний (фіктивний) характер господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання виключно необґрунтованої податкової вигоди.

Таким чином, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідачем помилково було зроблено висновок про відсутність реального характеру господарських операцій між ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» та ФОП ОСОБА_2 .

Так, послуга системне адміністрування передбачає комплекс заходів з налаштування, управління і підтримки працездатності комп`ютерної техніки, який також включає в себе забезпечення безпеки інформаційних систем і даних організації. Таким чином дана послуга вміщає певний обсяг робіт, який складається не з однієї дії, а з цілої системи дій по обслуговуванню. ФОП ОСОБА_2 , з метою розкриття суті наданих послуг, до кожного акту було складено звіти, в яких надане уточнення конкретних робіт/послуг, які надавалися після складення акту приймання-передачі послуг.

Послуги, які зазначені у звітах, є необхідними для ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» щоденно, так як від цього залежить функціонування обладнання (серверів, комп`ютерів, тощо), від якого залежить здійснення господарської діяльність в цілому. Тому послуги надавалися щоденно, про що зазначено у звітах, зокрема.

Позивач зазначає, що така послуга як системне адміністрування може надаватися віддалено та не потребує присутності виконавця на території замовника, про що також зазначено у звітах.

Отже, вказані звіти в додаток до актів розкривають суть господарських операцій та підтверджують можливість надання та надання зазначених послуг ФОП ОСОБА_2 щоденно завдяки віддаленій роботі в тому числі.

Тому вищевикладене спростовує висновки податкового органу щодо не розкриття суті господарських операцій та їх фіктивності.

Факт надання послуг ФОП ОСОБА_2 підтверджується: договором ТО-02/11-20 від 02.11.2020, договором ТО-01/06-20 від 01.06.2020, штатним розписом ФОП ОСОБА_2 , звітами ФОП ОСОБА_2 , актами ФОП ОСОБА_2 , ОСВ по рахунку 631, Реєстром вихідних платіжних доручень, Реєстром вхідних актів, дипломами про освіту ОСОБА_2 , дипломом ОСОБА_3 , картками рахунку 631.

ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» виробляє електричну енергію на когенераційних установках шляхом видалення та спалення біогазу, що утворюється на полігонах твердих побутових відходів - і, відповідно, відноситься до підприємств, які виробляють електроенергію з альтернативних джерел енергії («зелена» енергетика). Виробництво електричної енергії здійснюється Товариством за наступним місцем провадження: Територія Великодальницької сільської ради Біляївського району Одеської області. Технологічний процес дегазації полігону наступний: На звалищах під час природного розпаду та розкладання органічних сполук та матеріалів утворюється біогаз. Це створює стійкий потік біогазу (метану) протягом багатьох років. Біогаз відкачується насосом зі свердловин, які можуть бути пробурені як під час експлуатації полігону, так і після його закриття. Біогаз транспортується через систему трубопроводів до газових фільтрів, а потім подається на когенераційні установки, що розташовані на полігоні. Когенераційна установка, в свою чергу, виробляє чисту, відновлювальну електроенергію та передає її в мережу. Технологія дегазації полігону ТПВ допомагає видаляти потенційно шкідливі парникові гази що забруднюють атмосферу та одночасно виробляючи корисну електричну енергію з наявних відходів.

З метою здійснення господарської діяльності, а саме виробництва електричної енергії шляхом видалення та спалення біогазу, ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» було здійснено будівництво виробничого об`єкту електрогенераторної (когенераційної) установки для виробництва електричної енергії за адресою: Територія Великодальницької сільської ради Біляївського району Одеської області (полігон ТПВ), якому передували топографо-геодезичні вишукування земельної ділянки, що підтверджується Звітом про виконання топографо-геодезичних вишукувань сертифікованими спеціалістами.

Будівництво виробничого об`єкту електрогенераторної (когенераційної) установки для виробництва електричної енергії, його ремонт та реконструкція здійснювалося відповідно до Робочого проекту будівництва. Том 3 Робочого проекту будівництва визначає організацію Системи збору та утилізації полігонного газу. Загальна протяжність трубопроводів шлейфів свердловин відображається у Схемі розміщення свердловин. Відповідно до ч. 9 ст. 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» 222-VIII, переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, визначається будівництво об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми (СС2) та значними (СС3) наслідками, за переліком видів робіт, що визначається Кабінетом Міністрів України, - з урахуванням особливостей, визначених Законом України «Про регулювання містобудівної діяльності». Оскільки виробничий об`єкт електрогенераторної (когенераційної) установки для виробництва електричної енергії за адресою: Великодальницька сільська рада Біляївський район, Одеська область належить до класу наслідків (відповідальності) СС1, наявність ліцензії для здійснення будівельних робіт законом не передбачена. Клас наслідків СС1 підтверджується Витягом з робочого проекту про клас наслідків

ТОВ «КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» у 2019 році уклало з ФОП ОСОБА_1 договір на виконання робіт №01/12-19 від 01.12.2019. Згідно акту виконаних робіт №б/н від 31.12.2019 виконавець (ФОП ОСОБА_1 ) виконав на об`єкті (Україна, Одеська область, Біляївський район, село Великий Дальник) роботи по улаштуванню фундаментів (перелік та обсяги робіт наведені в акті виконаних робіт) на загальну вартість 107 858,00 грн. У лютому 2020 року згідно акту б/н від 28.02.2020 Виконавець виготовив та провів монтаж металоконструкцій модуля 1, 2, 3 загальною масою 18,9 тон на загальну суму 453 600,00 грн. В обліку ці суми відображені як частина вартості об`єкту основних засобів - Комплексна інженерна споруда для виробництва електричної енергії з системою збору біогазу полігона, які були введені в експлуатацію 30.12.2020. Загальна вартість ОЗ на 30.12.2020 складала 5 625 453,99 грн, рахунок обліку 1031 - інженерні споруди, термін корисного використання 15 років.

У 2021 році Виконавець виконав роботи згідно акту 31.08.2021 - пошук, розкопування і підняття оголовка обсадної труби, пайку, підключення свердловин у кількості 3 штуки на об`єкті ОЗ «Передавальні пристрої по полігону м. Одеса» на загальну суму виконаних робіт 21 053,00 грн, які в обліку пройшли через рахунок 1522 по ОЗ, рахунок обліку 1032 - передавальні пристрої (по суті - інженерна система для збору біогазу), термін корисного використання 5 років.

У 2021 році Товариство також уклало з ФОП ОСОБА_1 договір на виконання робіт №30/03-1-2021 від 30.03.2021. Згідно актів виконаних робіт Виконавець виконав у 2021 році будівельні роботи (газова частина) - на загальну суму 298 213,00 грн. Перелік та обсяги робіт наведені у актах виконаних робіт та включають перелік матеріалів Замовника, що були використані Виконавцем під час проведення робіт. Ці затрати Товариство обліковувало на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Згідно актів виконаних робіт Виконавець виконав у 2022 році будівельні роботи - укріплення фундаментів та грунтів газозабірних пунктів (5 шт) та конденсатозбірних систем (3шт) (газова частина) - на загальну вартість 1 980 000,00 грн. Перелік та обсяги робіт наведені у актах виконаних робіт та включають перелік матеріалів Замовника, що були використані Виконавцем під час проведення робіт. Ці затрати Товариство обліковувало на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Згідно актів виконаних робіт Виконавець виконав у 1-му півріччі 2023 року будівельні роботи - монтаж 35 горизонтальних свердловин на об`єкті Замовника за адресою: Україна, Одеська область, Біляївський район, село Великий Дальник, вул.Шевченко, 248, а також роботи по вирівнюванню магістрального трубопроводу - на загальну вартість 1 645 477,20 грн. Детальний перелік та обсяги робіт наведені у актах виконаних робіт та включають перелік матеріалів Замовника, що були використані Виконавцем під час проведення робіт. Ці затрати товариство обліковувало на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Всі акти виконаних робіт, детальний перелік робіт та обсяги, акти передачі та використання матеріалів замовника, договори з контрагентами були надані Головному державному інспектору відділу планових перевірок управління аудиту Головного управління ДПС у Чернігівській області як додатки до листа-відповіді на запит №1810-6 від 18.10.2023.

Геодезичні роботи були проведені раніше, а ФОП ОСОБА_1 було здійснено лише геодезичну розмітку фундаментів на площадці технологічного обладнання, яку було виконано на підставі наданого геодезичного звіту, - це різні речі; штат ФОП ОСОБА_1 кваліфікований для виконання наведених робіт та володіє спеціалізованими кваліфікаційними знаннями, та вміщує в себе, станом на 01.11.2019, посади п`яти осіб: бетоняра - кількість штатних одиниць - 3, бригадира на дільницях основного виробництва, табельника, що убачається зі штатного розпису ФОП « ОСОБА_1 », затвердженого ОСОБА_1 , якими і було виконано наведені у вказаному вище акті роботи.

З Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , дата та час видачі виписки: 06.06.2019 15:25:54, убачається, що основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 є 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

Щодо наявності кваліфікованого персоналу для виконання робіт на магістральних трубопроводах (копання траншеї під магістральний трубопровід, улаштування піщаної підготовки в траншеї під магістральний трубопровід, укладання магістрального трубопроводу в траншею, улаштування піщаної підготовки в траншеї над магістральним трубопроводом, спаювання труби ПЕ 100 Ід 200, засипка траншей ТПВ) слід зазначити, що дані роботи особливої кваліфікації не потребують, зокрема: копання траншеї під магістральний трубопровід, улаштування піщаної підготовки в траншеї під магістральний трубопровід, укладання магістрального трубопроводу в траншею, улаштування піщаної підготовки в траншеї над магістральним трубопроводом, засипка траншей ТПВ може здійснюватись працівниками виробничої дільниці, спаювання труби ПЕ 100 Ід 200, відповідно, здійснюється електрогазозварником.

Позивачем було надано до ГУ ДПС в Чернігівській області під час подання заперечень штатний розпис ФОП « ОСОБА_1 » від 01.10.2022, затверджений ОСОБА_4 , який діяв на час виконання робіт за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.06.2023 №11 (кількість найманих працівників у червні 2023 року - 3 особи, 1 вакансія), з якого убачається, зокрема, кількість найманих працівників, посади, кількість штатних одиниць, а саме: Електрогазозварник: ОСОБА_5 , робоча інструкція електрогазозварника, затверджена ФОП ОСОБА_1 - ознайомлений ОСОБА_5 , диплом ОСОБА_5 НОМЕР_1 від 30.06.2008, прийнятий до штату 27.09.2022. Арматурник: ОСОБА_6 , робоча інструкція арматурника, затверджена ФОП ОСОБА_1 - ознайомлений ОСОБА_6 , диплом НОМЕР_2 від 28.02.1999, прийнятий до штату 27.09.2022; Бригадир на дільницях основного виробництва: ОСОБА_7 , робоча інструкція бригадира на дільницях основного виробництва, затверджена ФОП ОСОБА_1 - ознайомлений ОСОБА_7 18.06.2021., прийнятий до штату 18.06.2021.

Щодо наявності ліцензії - то дана діяльність/вид робіт не потребує отримання ліцензії, тому вона, відповідно, і не була надана.

Щодо висновку ГУ ДПС у Чернігівській області щодо того, що надані ФОП ОСОБА_1 акти здачі-приймання робіт та акти виконаних робіт: не містять фактичного обсягу робіт, одиницю виміру господарської операції, немає деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, невідомо, яким чином розрахована одиниця виміру господарської операції, відсутня інформація щодо кваліфікованого персоналу, відсутня ліцензія на будівельні роботи, колегія суддів зазначає, що контролюючому органу було надано і акти здачі-приймання робіт (надання послуг) і надано додатки до цих актів, про що безпосередньо і зазначає ГУ ДПС у Чернігівській області в акті (сторінки 23-28 акту перевірки), з яких чітко і зрозуміло убачається найменування робіт, які були виконані, деталізована інформація про дані роботи, обсяг виконаних робіт вказано в найменуванні робіт, одиницю виміру теж вказано, щодо кваліфікованого персоналу та необхідність наявності ліцензії на будівельні роботи було вказано вище.

Таким чином, надані акти разом з додатками до них у повній мірі розкривають проведені роботи та спростовують необґрунтовані висновки контролюючого органу.

Апелянтом не було наведено жодних недоліків стосовно оспорюваних правочинів, їх невідповідність вимогам чинного законодавства України, відсутність факту погодження істотних умов.

Контролюючому органу була надана в повній мірі вся первинна документація. Факт виконання робіт ФОП Усик та розрахунки з ним підтверджуються: договором на виконання робіт № 01/12-19 від 01.12.2019, договором на виконання робіт № 30/03-1-2021 від 30.03.2021, договором на виконання робіт №04/04-23 від 04.04.2023, актами здачі-приймання робіт, видатковою накладною 38 від 03.12.2019, ОСВ по рахунку 631, реєстром вихідних платіжних доручень, реєстром вхідних актів, картками рахунку 631, фотографіями об`єкту будівництва.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 20.12.2023 №13681/Ж10/25-01-24-06 та №13688/Ж10/25-01-24-06, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 180 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

У відповідності до п. 38.9 ст. 38 Податкового кодексу України під час нарахування (виплати) фізичним особам підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати.

Відповідно до пп. 16-1 п. 16 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Пунктом 38.9 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичним особам - підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати. При цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 та підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 цього Кодексу.

Доходи від здійснення підприємницької діяльності, оподатковані відповідно до цього підпункту, не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця та/або доходу фізичної особи підприємця платника єдиного податку.

На думку контролюючого органу ТОВ«КЛІАР ЕНЕРДЖІ-ОДЕСА» не утримало та не перерахувало в бюджет податок на доходи фізичних осіб та військовий збір при виплаті коштів ФОП ОСОБА_2 за період з 05.03.2022 по 21.09.2022, оскільки його місцезнаходженням чи місце проживанням є тимчасово окупована територія.

Згідно із ч. 1 ст. 3 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» (в редакції, що діяла до 20.03.2022) «тимчасово окупованою територією» визначалась: 1) сухопутна територія Автономної Республіки Крим та міста Севастополя, внутрішні води України цих територій; 2) внутрішні морські води і територіальне море України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України; 3) надра під територіями, зазначеними у пунктах 1 і 2 цієї частини, і повітряний простір над цими територіями.

Згідно із Законом від 15.03.2022 №2138-IX «Про внесення змін до Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України були внесені зміни до визначення «тимчасово окупована територія», згідно з яким до такої території відносилась, зокрема, сухопутна територія України, визнана в умовах воєнного стану тимчасово окупованою рішенням Ради національної безпеки і оборони України, введеним у дію указом Президента України.

Дана редакція Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» діяла до 03.12.2022.

Отже, без відповідного рішення Ради національної безпеки і оборони України навіть фактично окуповані після 24.02.2022 території України не вважались тимчасово окупованими і відповідно на такі території не поширювались норми, зокрема, ч. 1 ст. 3 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».

Окремо слід зазначити, що тільки з 27.12.2022 наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України №309 від 22.12.2022 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» було визначено весь Маріупольський район тимчасово окупованим з 05.03.2022 по сьогодні.

Враховуючи зазначене, оскільки в період з 20.03.2022 по 03.12.2022 було відсутнє рішення Ради національної безпеки і оборони України про визнання Тимчасово окупованих територій, п.38.9 ст. 38 Податкового кодексу України не міг виконуватись в частині утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб/військового збору із сум, виплачених ФОП ОСОБА_2 , а тому відсутні підстави для донарахування з виплат відповідних коштів.

Також податковим повідомленням-рішенням від 20.12.2023 №13694/ж10/25-01-07-00 відповідачем застосовано до товариства фінансові санкції, передбачені п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України, а податковими повідомленнями-рішеннями від 20.12.2023 №13681/Ж10/25-01-24-06 та №13688/Ж10/25-01-24-06 - санкції, передбачені п. 125.1 ст. 125 Кодексу.

Відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно із п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Слід звернути увагу на відмінності між собою складів податкових правопорушень, окреслених законодавцем у п.123.1 ст.123 та у п. 123.2 ст.123 Кодексу, яка полягає виключно в наявності або відсутності такого елементу як умисел платника податків, тобто вини (як суб`єктивної сторони складу протиправного діяння).

Відповідно до п. 125-1 ст. 125-1 Податкового кодексу України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідно до п. 125-1.2. ст. 125-1 Податкового кодексу України ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Разом з тим, у розумінні абзацу 1 п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Відповідно до абзацу 2 п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та інших законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно із п. 112.2 ст. 112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Відповідачем під час розгляду справи не доведено ні умислу в діях товариства, ні взагалі порушення ним податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності (в межах предмету спору).

За таких обставин є безпідставним притягнення позивача до відповідальності на підставі п.123.2 ст. 123 та п. 125-1.2. ст. 125-1 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.12.2023 №13694/ж10/25-01-07-00, №13681/ж10/25-01-24-06 та №13688/ж10/25-01-24-06 прийняті не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, без врахування усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення, тому дані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 липня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 10.03.2025.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма

Судді: В.О. Аліменко

Н.В. Безименна