Справа № 816/4185/15
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-03-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2025 року

м. Київ

справа № 816/4185/15

касаційне провадження № К/9901/27140/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.03.2019 (суддя Сич С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 (головуючий суддя - Подобайло З.Г., судді - Григоров А.М., Бартош Н.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українська дистрибуційна компанія" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Українська дистрибуційна компанія", яке є правонаступником ТОВ «Полтавський лікеро-горілчаний завод» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.08.2015 №, №.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що сума від`ємного значення податку на прибуток виникла не на підставі дебіторської заборгованості, а внаслідок здійснення господарських операцій, витрати за наслідками яких були включені до витрат в податковому обліку з податку на прибуток. Зазначена сума від`ємного значення з податку на прибуток підтверджується первинними документами, які надавалися перевіряючим під час проведення перевірки, проте не були враховані останніми при складанні акту перевірки. Також, Товариство посилалося на те, що воно правомірно включило податок на додану вартість по податковій накладній № 1913/231 від 19.01.2015, виписаній ПАТ «Полтаваобленерго», до складу податкового кредиту.

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 22.02.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12.08.2015 №. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що надані суду первинні документи, які підтверджують господарські операції у 4 кварталі 2011 року та у 2015 році між позивачем та його контрагентами, складені з дотриманням нормативних вимог і містять усі необхідні реквізити, тому висновки податкового органу щодо завищення витрат, задекларованих у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток є необґрунтованими. Також висновки відповідача щодо завищення витрат, задекларованих у рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларацій з податку на прибуток спростовуються даними бухгалтерського обліку Товариства та висновком експерта №90/01/2017 від 26.01.2017 за результатами проведеної у справі судової економічної експертизи, призначеної судом першої інстанції.

Верховний Суд постановою від 29.08.2018 скасував судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині, в якій задоволено позовні вимоги, а справу в цій частині направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не надали оцінки розбіжностям між висновком експертизи та актом перевірки податкового органу щодо заповнення позивачем рядка 06.4 декларацій з податку на прибуток за 2012-2014 роки.

За наслідками нового розгляду справи, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.03.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019, позов в частині, в якій справу направлено на новий розгляд, задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 12.08.2015 №.

Задовольняючи позовні вимоги у вказаній частині, суди дійшли до висновку, що платником правомірно сформовані витрати за господарськими операціями із зазначеним вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. При цьому, суди зазначили, що контролюючим органом в акті перевірки від 26.06.2015 №673/16-01-22-04-12/32174761 не чітко викладено факти виявлених порушень підпункту 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено задекларований суб`єктом господарювання показник у рядку 06.4 Податкової декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на загальну суму 1237335 грн. (в тому числі: за 2012 рік в сумі 112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн. за 2014 рік - 482765 грн.), зокрема, не зазначеного повного і чіткого переліку суб`єктів господарювання, суми безнадійної дебіторської заборгованості по яким, як стверджує контролюючий орган, включено позивачем до показника у рядку 06.4 Податкової декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на загальну суму 1237335 грн., не зазначено розміру сум дебіторської заборгованості по кожному із таких контрагентів позивача, навіть, по тих контрагентах, найменування яких наведено у акті перевірки, з огляду на що суди дійшли висновку про необхідність врахування висновка експерта №90/01/2017 від 26.01.2017 за наслідками проведеної у справі експертизи.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин з огляду на відсутність первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів. Відповідач вказує на те, що позивачем завищено суми від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2011 рік в сумі 1747011,00 грн, за 2015 рік на суму 403708,00 грн, оскільки в наданих під час перевірки первинних документах відсутні обов`язкові реквізити для таких документів (відсутній підпис відповідальної особи та/або відсутня печатка підприємства). Вважає, що судами не враховано, що платником занижено задекларований показник у рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларацій з податку на прибуток за 2012 рік на суму 112308,00 грн, за 2013 рік на суму 642262,00 грн, за 2014 рік на суму 482765,00 грн, оскільки платник податків не звертався до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості зі своїх контрагентів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.10.2019 відкрив касаційне провадження за скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.03.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 05.03.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом на звернення платника податків про проведення перевірки підприємства у зв`язку з його закриттям проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 10.06.2015, за результатами якої складено акт від 26.06.2015 №673/16-01-22-04-12/32174761 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення:

підпункту 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування в загальній сумі 4252418,00 грн, в тому числі за 2011 рік в сумі 1747011,00 грн, за 2012 рік в сумі 976672,00 грн, за 2013 рік в сумі 642262,00 грн, за 2014 рік в сумі 482765,00 грн, за 2015 рік в сумі 403708,00 грн;

пункту 201.4 статті 201 ПК України, в результаті чого занижений податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 42891,00 грн, в тому числі за січень 2015 року в сумі 42891,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.08.2015:

№, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3388054,00 грн;

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів у розмірі 53613,75 грн, в тому числі, за основним платежем в сумі 42891,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 10722,75 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 12.08.2015 № не є предметом касаційного перегляду.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 12.08.2015 №, Верховний Суд виходить із такого.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Статтею 134 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) передбачено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пунктом 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) визначено, що інші операційні витрати, що включають, зокрема: а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу; б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об`єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об`єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності"; в) інші витрати операційної діяльності, пов`язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно: суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б" - "з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов`язковому порядку, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) передбачено, що інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті. При цьому в разі якщо за результатами попереднього звітного року платником податку отримано від`ємний результат об`єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховується, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від`ємного значення, але не раніш як за чотири попередні звітні роки; в) суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об`єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об`єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу; ґ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, в тому числі компенсації вартості такого вугілля та вугільних брикетів: працівникам з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств; пенсіонерам, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглебудівних підприємствах: на підземних роботах - не менше ніж 10 років для чоловіків і не менше ніж 7 років 6 місяців - для жінок; на роботах, пов`язаних із підземними умовами, - не менше ніж 15 років для чоловіків і не менше ніж 12 років 6 місяців - для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках - не менше ніж 20 років для чоловіків і не менше ніж 15 років - для жінок; інвалідам і ветеранам війни та праці, особам, нагородженим знаками "Шахтарська слава" або "Шахтарська доблесть" I, II, III ступенів, особам, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності; сім`ям працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що отримують пенсії у зв`язку із втратою годувальника; д) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік; е) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік; є) витрати платника податку, пов`язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 144 - 148 цього Кодексу), які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку. У разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв`язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльністю платника податку орган державної податкової служби зобов`язаний звернутися до органу, уповноваженого Кабінетом Міністрів України, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби; ж) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

Відповідно до підпункту 159.1.1 пункту 159.1 статті 159 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) платник податку - продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій: а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна; б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу). Платник податку - продавець, який зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до абзацу першого цього підпункту зобов`язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійна заборгованість - це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Пунктами 4-6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що порушення наведених норм, контролюючим органом в акті перевірки від 26.06.2015 №673/16-01-22-04-12/32174761 викладено факти виявлених порушень податкового законодавства не чітко та без посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів, зокрема, у акті перевірки не зазначеного повного і чіткого переліку суб`єктів господарювання, суми витрат на придбання товарів (робіт, послуг), суми витрати за якими, за висновками акту перевірки, включено до складу витрат Товариства з порушенням положень підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), чим завищено задекларовані у рядку 05.1 Декларацій показники витрат в загальній сумі 3015083 грн., в т.ч.: за 2011 рік в сумі 1747011 грн., за 2012 рік - 864364 грн., за 2015 рік - 403708 грн.

Контролюючим органом не наведено в акті перевірки переліку первинних документів із зазначенням їх реквізитів та назв, суб`єктів господарювання, якими виписані такі первинні документи, у яких, за твердженням контролюючого органу, були відсутні необхідні реквізити, зокрема, підпис відповідальної особи та/або відсутня печатка підприємства.

Контролюючим органом в акті перевірки від 26.06.2015 №673/16-01-22-04-12/32174761 не чітко викладено факти виявлених порушень підпункту 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 159.1 статті 159 ПК України, внаслідок чого завищено задекларований суб`єктом господарювання показник у рядку 06.4 Податкової декларації "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" на загальну суму 1237335 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн. за 2014 рік - 482765 грн.

Зокрема, не зазначеного повного і чіткого переліку суб`єктів господарювання, суми безнадійної дебіторської заборгованості по яких, як стверджує контролюючий орган, позивачем включено до показника у рядку 06.4 Податкової декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на загальну суму 1237335 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн. за 2014 рік - 482765 грн., не зазначено розміру сум дебіторської заборгованості по кожному із таких контрагентів позивача, навіть, по тих контрагентах, найменування яких наведено у акті перевірки.

Натомість, в акті перевірки вказано: «Перевіркою показників, відображених у рядку 06.4 Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» показника за період з 01.10.2011 р. по 10.06.2015 р. у загальній сумі 8757393 грн. на підставі таких документів: обігово-сальдові відомості по рахунках бухгалтерського обліку 94 «Інші операційні витрати», 97 «Інші витрати», 31 «Розрахунковий рахунок», а також первинних бухгалтерських документів до них: договорів та додаткових угод, актів прийому, первинних банківських документів (вибірково) встановлено, що на порушення вимог підпункту 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 159.1 статті 159 ПК України(із змінами та доповненнями) занижено задекларований суб`єктом господарювання показник у рядку 06.4 Податкової декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на загальну суму 1237335 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн. за 2014 рік - 482765 грн., в зв`язку з включенням до складу витрат сум безнадійної дебіторської заборгованості по ТОВ «ТК «Альянс», ТОВ «Добро Полтава», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ЛВ Блок», ТОВ «Перша продовольча сімейна мережа», ФОП ОСОБА_2 , ДП «Суми спирт», ПФ «Мати ас», ФОП ОСОБА_3 та іншим.».

В матеріалах справи міститься копія документу, яка має назву «Реєстр контрагентів та сум взаємовідносин по яким згідно акту перевірки №673/16-01-22-04-12/32174761 від 26.06.2015 встановлено порушення податкового законодавства», який складено інспектором Скоряк М.В. Проте така копія документа не є додатком до акту перевірки та його невід`ємною частиною, не містить дати складання та реєстраційного номера, посилання на будь-які документи, крім посилання на те, що суми витрат включені до р. 05.1 Декларацій «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» та про те, що суми витрат включені до р. 06.4 Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати».

Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем не надано до суду як самих документів, так і пояснень із зазначенням реквізитів, дат, назв первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, а також документів податкового обліку позивача, за результатами дослідження яких складено та надано до суду копію вказаного реєстру.

Крім того, у цьому реєстрі наведено виключно назви контрагентів та суми в розрізі кожного контрагента, однак, не зазначено податкового періоду (податкових періодів), у якому (яких) суми витрат по взаємовідносинам з наведеними контрагентами, за твердженням контролюючого органу, включені до складу витрат Товариством".

В свою чергу, відповідно до висновку експерта №90/01/2017 за результатами проведення судово-економічної експертизи по адміністративній справі №816/4185/15 від 26.01.2017 за наявними матеріалами, висновки акта перевірки №673/16-01-22-04-12/32174761 від 26.06.2015 щодо завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування на суму 4252418 грн., документально не підтверджуються в т.ч.: - за 2011 рік в сумі 1747011 грн.; - за 2012 рік в сумі 976672 грн. (112308 грн. (рядок 06.4) +864364 грн. (рядок 05.1) скасовано згідно листа ДПІ у м. Полтаві №4320/10/16-01-22-04 від 08.08.2015р.); - за 2013 рік в сумі 642262 грн.; - за 2014 рік в сумі 482765 грн.; - за 2015 рік в сумі 403708 грн.

Зокрема, у вказаному висновку експерта №90/01/2017 за результатами проведення судово-економічної експертизи по адміністративній справі №816/4185/15 від 26.01.2017 щодо завищення витрат задекларованих у рядку 06.4 "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" Декларації з податку на прибуток у 2012-2014 роки зазначено, що за даними бухгалтерського обліку Товариства (розшифровка рядків декларації, первинні документи) до складу рядка 06.4 декларації з податку на прибуток у 2012 році включено витрати в сумі 4273116 грн., що підтверджено належно оформленими первинними документами (додаток 1 до висновку експерта), а саме: витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів; втрати від операційної курсової різниці; суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами; собівартість реалізованих ОЗ (автотранспорт); розрахунки по роялті; сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_4 ; витрати по підприємствах: Регіональне відділення Фонду держмайна України по Полтавській області, ПП ОСОБА_5 , ТОВ «ГПЛ», ТОВ «Спецтехсервіс-99», ТОВ СТО «Діністрол», ПОЛ ПНВП «Стерх», ПП «Новотех», ФОП ОСОБА_6 .

За даними бухгалтерського обліку та розшифровки рядків декларації за підписом головного бухгалтера до складу рядка 06.4 "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" декларації з податку на прибуток за 2012 рік Товариство не відносило операції з підприємствами ТОВ «ТК «Альянс», ТОВ «Добро-Полтава», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Перша продовольча сімейна мережа", ДП "Сумиспирт", ПФ "Матиас", ТОВ "Мономах", ТОВ "ТД Домінік-Полтава", ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "ЛВ Блок", ТОВ "УДК-Інвест", ПрАТ "Росса", ПрАТ "Білицикий молочно-консервний комбінат", ТОВ "ТД Полагросервіс", ПП "Інтерресурс", ФОП ОСОБА_7 , ТОВ "Болєма", ПП "Візаві-М", ТОВ "Астелія", ТОВ "ТД Ресурс", ПП "Полагропром", ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ВАТ "Гадяцьке бурякогосподарвство", ФОП ОСОБА_11 , ТОВ "Конка-Оріхів", ФОП ОСОБА_12 , що вказані в Реєстрі контрагентів та сум взаємовідносин, по яким згідно акту перевірки Товариством встановлені порушення».

За даними бухгалтерського обліку Товариства (розшифровка рядків декларації, первинні документи) до складу рядка 06.4 декларації з податку на прибуток у 2013 році включено витрати в сумі 2477684 грн., що підтверджено належно оформленими первинними документами (додаток 1 до висновку експерта), а саме: витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів; втрати від операційної курсової різниці; суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами; собівартість реалізованих ОЗ (автотранспорт); розрахунки по роялті; сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_4 ; витрати по підприємствах: Регіональне відділення Фонду держмайна України по Полтавській області, ПП ОСОБА_5 , ТОВ "ГПЛ", ТОВ "Спецтехсервіс-99", ТОВ СТО "Діністрол", ПОЛ ПНВП "Стерх", ПП "Новотех", ФОП ОСОБА_6 .

За даними бухгалтерського обліку та розшифровки рядків декларації за підписом головного бухгалтера до складу рядка 06.4 "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" декларації з податку на прибуток у 2013 році Товариство не відносило операції з підприємствами ТОВ «ТК «Альянс», ТОВ «Добро-Полтава», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Перша продовольча сімейна мережа", ДП "Сумиспирт", ПФ "Матиас", ТОВ "Мономах", ТОВ "ТД Домінік-Полтава", ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "ЛВ Блок", ТОВ "УДК-Інвест", ПрАТ "Росса", ПрАТ "Білицикий молочно-консервний комбінат", ТОВ "ТД Полагросервіс", ПП "Інтерресурс", ФОП ОСОБА_7 , ТОВ "Болєма", ПП "Візаві-М", ТОВ "Астелія", ТОВ "ТД Ресурс", ПП "Полагропром", ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ВАТ "Гадяцьке бурякогосподарвство", ФОП ОСОБА_11 , ТОВ "Конка-Оріхів", ФОП ОСОБА_12 , що вказані в Реєстрі контрагентів та сум взаємовідносин, по яким згідно акту перевірки Товариством встановлені порушення вимог податкового законодавства.

Крім того, у рядку 06.4 декларації з податку на прибуток за 2014 рік сума витрат Товариства становить 0,00 грн.

Дослідження Додатків ІВ до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток Товариства за 2012-2014 роки згруповано в Таблиці №3 експертизи.

В матеріалах справи містяться первинні документи, які підтверджують господарські операції у 2012 - 2013 роках між Товариством та постачальниками товарів та послуг: Регіональне відділення Фонду держмайна України по Полтавській області, ПП ОСОБА_5 , ТОВ "ГПЛ", ТОВ "Спецтехсервіс-99", ТОВ СТО "Діністрол", ПОЛ ПНВП "Стерх", ПП "Новотех", ФОП ОСОБА_6 , ТОВ "Авто-моторна компанія", ТОВ "Авто Газ Груп", СПД ОСОБА_13 , ТОВ "СП "Європроект", ТОВ "Техцентрсервіс", ПНВП "Тех-Трейд", ПП "КСОВІТ", складені з дотриманням нормативних вимог, не міятсть дефектів форми та змісту

За даними акту перевірки Товариством завищено рядок 06.4 декларацій з податку на прибуток за 2011-2015 роки всього на суму 1237335 грн., в тому числі: за 2012 рік - в сумі 112308 грн., за 2013 рік - в сумі 642262 грн., за 2014 рік - в сумі 482765 грн.

Дослідженням даних податкової звітності з податку на прибуток Товариства за 2011-2015 роки та сум порушень, встановлених актом перевірки від 26.06.2015 №673/16-01-22-04-12/32174761, встановлено наступну невідповідність даних: 2014 рік згідно рядка 06.4 декларації Товариства задекларовано 0 грн., а згідно акту перевірки встановлено завищення ряд. 06.4 на суму 482765 грн., відхилення складає 482765 грн.

Матеріалами справи підтверджено документальну обґрунтованість задекларованих Товариством в рядку 06.4 показників в Деклараціях з податку на прибуток за 2012-2014 роки.

Таким чином, в межах порушень, встановлених в акті перевірки, Товариство мало обґрунтовані підстави щодо включення до рядку 06.4 Декларацій з податку на прибуток за 2012 - 2014 роки витрат в сумі 6750800 грн., в тому числі (додаток 2 до висновку): за 2012 рік - в сумі 4273116 грн., за 2013 рік - в сумі 2477684 грн.

Отже, за наявними матеріалами, завищення задекларованих Товариством витрат у рядку 06.4 декларації на прибуток в сумі 1237335 грн. за 2012-2014 р.р., документально не підтверджуються, в тому числі (додаток №2 до висновку експерта): за 2012 рік - в сумі 112308 грн., за 2013 рік -в сумі 642262 грн., за 2014 рік - в сумі 482765 грн.

В матеріалах справи містяться розшифровки рядка 06.4 податкових декларацій на прибуток підприємства, обороти рахунків, обороти, кореспонденція рахунку 641, обороти, кореспонденція рахунку 39, обороти, кореспонденція рахунку 94, обороти, кореспонденція рахунку 642, обороти, кореспонденція рахунку 684, обороти, кореспонденція рахунку 685, обороти, кореспонденція рахунку 15 , на підставі яких ТОВ "Полтавський ЛГЗ" формувалися показники рядка 06.4 "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" декларацій з податку на прибуток підприємства Товариства за 2012-2015 роки.

За приписами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (уредакції, чинінй на час виникненян спірних правовідносин) рахунок 15 "Капітальні інвестиції" призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. Рахунок 15 "Капітальні інвестиції" має, зокрема, субрахунок 151 "Капітальне будівництво". На субрахунку 151 "Капітальне будівництво" відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства.

Рахунок 68 "Розрахунки за іншими операціями" призначений для обліку розрахунків за операціями, що не можуть бути відображені на рахунках 63 - 67.

Рахунок 68 "Розрахунки за іншими операціями" має, зокрема, субрахунок 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".

На субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" ведеться облік нарахованих відсотків за: - використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; - використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові операції тощо); - іншими операціями.

На субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями", а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (учбовими та науково-дослідними закладами тощо); за іншими операціями.

Рахунок 64 "Розрахунки за податками й платежами" призначено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. На цьому рахунку також узагальнюється інформація про інші розрахунки з бюджетом, зокрема за субсидіями, дотаціями та іншими асигнуваннями.

На субрахунку 641 "Розрахунки за податками" ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки).

На субрахунку 642 "Розрахунки за обов`язковими платежами" ведеться облік розрахунків за зборами (обов`язковими платежами), які справляються відповідно до чинного законодавства та облік яких не ведеться на рахунку 65 "Розрахунки з страхування".

На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут". Рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності" має, зокрема, субрахунок 942 "Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти". На субрахунку 942 "Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти" узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від`ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.

Рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

У справі, що розглядається, суди установили, що з наданих до суду позивачем документів (розшифровок рядка 06.4 податкових декларацій, оборотів рахунків, оборотів, кореспонденцій рахунків) встановлено:

- до складу рядка 06.4 декларації з податку на прибуток у 2012 році Товариством включено: витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів; втрати від операційної курсової різниці; суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами; суми орендної плати ЦМК- Регіональне відділення Фонду держмайна України по Полтавській області; розрахунки по роялті; сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_6 ; собівартість реалізованих ОЗ (автотранспорт); витрати по розрахункам за ремонт основних засобів по таким контрагентам: ПП ОСОБА_5 , ТОВ "ГПЛ", ТОВ "Спецтехсервіс-99", ТОВ СТО "Дніпро", ПОЛ ПНВП "Стерх", ПП "Новотех", ФОП ОСОБА_6 ;

- до складу рядка 06.4 декларації з податку на прибуток у 2013 році Товариством включено: витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів; суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами; суми орендної плати ЦМК- Регіональне відділення Фонду держмайна України по Полтавській області; витрати по розрахункам за ремонт основних засобів.

Згідно наказу Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства" (чинного у період з 18.11.2011 по 24.01.2014) та наказу Міністерства фінансів України від 30.12.2013 №872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.01.2014 за №103/24880 (чинного у період з 24.01.2014 по 01.12.2015), для відображення у звітності з податку на прибуток підприємства витрат сум безнадійної дебіторської заборгованості передбачено Додаток ІВ до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Відповідно до приписів наказу Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства", суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості зазначаються у рядку (код рядка) 06.4.35 Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

У рядку 06.4.35 Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства Товариства за 2012 та 2013 рік не вказано сум списаної безнадійної дебіторської заборгованості, натомість, міститься прочерк.

Таким чином, судами було встановлено, що позивач взагалі не включав до Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства Товариства за 2012 та 2013 рік будь-яких сум в якості сум списаної безнадійної дебіторської заборгованості.

Відповідно до приписів наказу Міністерства фінансів України від 30.12.2013 №872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства", суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості зазначаються у рядку (код рядка) 06.4.38 Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

У рядку 06.4 ІВ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства Товариства за 2014 рік сума витрат позивача взагалі становить 0,00 грн.

Враховуючи вищенаведене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що висновки контролюючого органу , викладені в акті перевірки, щодо включення до складу витрат сум безнадійної дебіторської заборгованості по ТОВ "ТК "Альянс", ТОВ "Добро Полтава", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "ЛВ Блок", ТОВ "Перша продовольча сімейна мережа", ФОП ОСОБА_2 , ДП "Суми спирт", ПФ Мати ас", ФОП ОСОБА_3 та іншим, внаслідок чого порушено вимоги підпункту 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 159.1 статті 159 ПК України (із змінами та доповненнями) та завищено задекларований суб`єктом господарювання показник у рядку 06.4 Податкової декларації "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" на загальну суму 1237335 грн., в т.ч.: за 2012 рік в сумі 112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн. за 2014 рік - 482765 грн., - не відповідають фактичним обставинам справи, повністю спростовуються наявними у матеріалах справи письмовими доказами (податковими деклараціями з податку на прибуток приватного підприємства за 2012, 2013, 2014 роки, регістрами бухгалтерського обліку (оборотно-сальдовими відомостями), розшифровками рядка 06.4 податкових декларацій з податку на прибуток за відповідні податкові періоди, копії яких наявні у матеріалах справи, первинними документами бухгалтерського обліку, перелік яких в розрізі контрагентів Товариства наведено у додатку 1 до висновку експерта №90/01/2017 за результатами проведення судово-економічної експертизи по адміністративній справі №816/4185/15 від 26.01.2017), а також самим висновком експерта №90/01/2017 за результатами проведення судово-економічної експертизи по адміністративній справі №816/4185/15 від 26.01.2017, а тому зазначені вище висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог ппідпункту 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 159.1 статті 159 ПК України (із змінами та доповненнями) та завищення задекларованого суб`єктом господарювання показника у рядку 06.4 Податкової декларації "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" на загальну суму 1237335 грн., в т.ч.: за 2012 рік в сумі 112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн. за 2014 рік - 482765 грн., - є помилковими та такими, що не ґрунтуються на вимогах законодавства України.

В листі про розгляд заперечень від 08.08.2015 №4320/10/16-01-22-04 ДПІ у м. Полтаві зазначено, що додатково до заперечень платником надані видаткові накладні, які підтверджують задекларовані Товариством суми витрат у рядку 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" декларацій з податку на прибуток за 2012 рік в загальній сумі 864364,00 грн. Таким чином, висновки акту перевірки, з урахуванням додатково наданих документів в процесі розгляду заперечень, наступні: порушено підпункт 14.1.11 пункту 14.11 статті 14, підпункти 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункт 159.1 статті 159 Податкового кодексу України в результаті чого ТОВ "Полтавський лікеро-горілчаний завод", в результаті чого Товариством завищено суму витрат в загальній сумі 3388054 грн., в тому числі: за 2011 рік в сумі 1747011 грн., за 2012 рік -112308 грн., за 2013 рік - 642262 грн., за 2014 рік - 482765 грн., за 2015рік - 403708 грн.

Оскільки, підставою для направлення Верховним Судом справи на новий розгляд слугувала саме розбіжність між висновком експертизи та актом перевірки щодо заповнення позивачем рядка 06.4 декларацій з податку на прибуток підприємства за 2012-2014 роки, яка була перевірена судами попередніх інстанцій та за результатом нового розгляду встановлено відсутність порушень у заповненні Товариством рядка 06.4 декларацій з податку на прибуток підприємства за 2012-2014 роки та відповідність показників такого рядка даним бухгалтерського та податкового обліку, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.08.2015 № .

Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності формування Товариством даних податкового обліку щодо об`єкта оподаткування податком на прибуток. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.03.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк