Справа № 440/7292/24
Суддя: Мінаєва О.М.
Дата ухвалення: 2025-02-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 лютого 2025 р.Справа № 440/7292/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,

Суддів: Спаскіна О.А. , Калиновського В.А. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.11.2024, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, м. Полтава, повний текст складено 21.11.24 року по справі № 440/7292/24

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним, скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати: наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки"; податкове повідомлення-рішення від 22.02.2024 №5 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 737 261, 00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.02.2024 №5.

В інший частині позовних вимог - відмовлено.

Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судовий збір у сумі 15140,00 (п`ятнадцять тисяч сто сорок гривень).

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.11.2024 у справі №440/7292/24 та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що наказ про проведення фактичної перевірки містить всі необхідні реквізити, що визначені абз.3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, та за своєю формою відповідає зразку, затвердженому наказом ДФС від 31.07.2014 № 22 та посилається на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 26.03.2024 року у справі № 420/9909/23. Окрім того, відповідач зазначає про незабезпечення ФОП ОСОБА_1 : проведення розрахункової операції на повну суму покупки через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) на загальну суму 1428,00 грн.; ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку на загальну суму 4735833,00 грн. Відповідальність за вказані порушення передбачено ст. ст. 17, 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідач звертає увагу, що станом на 22.01.2024 відповідно до особисто наданого пояснення ФОП ОСОБА_1 , які є додатками до акту перевірки, встановлено відсутність в паперовій або в електронній формі Форми ведення обліку товарних запасів (ведення якої передбачено Порядком №496).

Позивачка направила на адресу Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просила апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч.1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що на підставі Наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки", який прийнятий на підставі п.п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській було проведено фактичну перевірку з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками господарського об`єкта магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 18.01.2024 року строком 10 діб.

За результатом фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області складено Акт від 26.01.2024 року №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 .

Відповідно до змісту Акту перевірки від 26.01.2024, в ході перевірки було виявлено порушення п. 1, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме "СГ не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО), а саме при продажу золотої булавки (проба 585), вага 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн 15% за ціною 1428,00 грн." та "СГ не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 4735833, 00 грн. (згідно опису залишків товару) а саме на дату закінчення перевірки не надано форму ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку".

Як слідує із розрахунку штрафної (фінансової) санкції (штраф) до акту перевірки від 26.01.2024 року №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , штрафні санкції в загальній сумі 4 737 261, 00 грн. складаються з: 1428,00 грн. 100% вартості проданих товарів з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яке вчинене вперше; 4 735 833, 00 грн реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 цього Закону).

Позивач зазначає, що навіть за умови надання належно оформленого письмового запиту, платник податків не мав би можливості надати до контролюючого органу Форму ведення обліку товарних запасів на дату закінчення фактичної перевірки 29.01.2024 року (з урахуванням Наказу про проведення перевірки та ст. 82 ПКУ строк перевірки встановлено 10 діб) оскільки акт перевірки вже складено 26.01.2024 року (тобто до завершення строку перевірки). При цьому складання акту відбулося в приміщенні ГУ ДПС в Полтавській області без запрошення та участі платника податків, а позивача не запрошували для складання та вручення акту перевірки. Відтак, в порушення вимог Наказу про проведення перевірки (який платник податків вважає незаконним та оскаржує) та ст. 82 ПКУ, посадовими особами було порушено процедуру проведення перевірки та складено акт перевірки 26.01.2024 року до моменту завершення строку перевірки 29.01.2024. Тому, якби акт перевірки складався у присутності платника податків та у посадових осіб була необхідність оглянути Форму ведення обліку товарних запасів, платник податків виконав би таку вимогу, оскільки за місцем господарського об`єкта (місцем реалізації товарів) магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 на робочому персональному комп`ютері ФОП ОСОБА_1 було забезпечено в електронній формі ведення Форми ведення обліку товарних запасів, затвердженої наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку». Крім того, визначаючи вартість нібито необлікованого товару та виходячи з неї, розмір штрафу, контролюючий орган не врахував, що на момент складання опису залишків товару в магазині діяла знижка на всю номенклатуру товару, тому вартість реалізації товару не відповідала вартості, вказаній на бірках, що суттєво впливає на розмір штрафу та на підтвердження вказаних обставин надав до суду копію наказу про застосування знижок в магазині та копії чеків ПРРО, що підтверджують ціну реалізації товару.

На підставі акту перевірки від 26.01.2024 №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №5 від 22.02.2024, яким за порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 4737261, 00 грн

Не погоджуючись із наказом про проведення перевірки та з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольнивши частково позов, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність прийнятого ГУ ДПС у Полтавській області податкового повідомлення-рішення від 22.02.2024 року № 5.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з урахуванням наступного.

Стосовно визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки".

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

У відповідності до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Згідно з пп. 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

В справі, що розглядається проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Так, в обґрунтування позовних вимог позивач вказує на те, що в наказі від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки", крім цитування положень підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відсутні дані про те, яким чином відповідач отримав та який держаний орган або орган місцевого самоврядування надав таку інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Крім того, зазначає, що в наказі про проведення фактичної перевірки відсутні жодні посилання контролюючого органу на конкретні (фактичні) підстави для призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Зокрема, не зазначено про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не зазначено державного органу чи органу місцевого самоврядування від, якого отримано відповідну інформацію, не зазначено яка саме інформація була отримана та коли саме.

Крім того, позивач акцентував увагу, що станом на 18.01.2024 року в ГУ ДПС у Полтавській області була відсутня інформація, яка отримана в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів тому перевірку призначено та проведено безпідставно та як наслідок невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом а податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що положеннями пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України встановлено, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Таким чином, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

З аналізу викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення (висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17).

Наведені висновки, узгоджуються з правовою позицією, викладеною в постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а.

З огляду на викладене, підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Таким чином, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

З матеріалів справи встановлено, що відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від 16.01.2024 № 302/16- 31-07-05-01 з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками управлінням податкового аудиту проведено аналіз господарської діяльності платників податків, зокрема, ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ), за результатами якого встановлено підстави для проведення перевірки згідно пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

На підставі наведеної доповідної записки, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наказ від 18.01.2024 № 93-П про проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину, за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_1 (т. 1 а.с. 18).

Колегія суддів зазначає, що перевіривши питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до наведеного наказу від 18.01.2024 № 93-П, підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 (наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 ПК України.»

Зі змісту наведеного Наказу, правовою підставою для призначення перевірки є підпункт 80.2.2 ПК України, так і фактична.

У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави.

Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 26.03.2024 року у справі №420/9909/23.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що зміст спірного у цій справі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 № 93-П про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.

Стосовно визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.02.2024 №5 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 737 261, 00 грн.

Матеріалами справи встановлено, що в ході перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення:

пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, у частині порушення ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

З приводу викладеного, колегія суддів зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Судовим розглядом встановлено, що до початку проведення фактичної перевірки відповідачем, відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 201.1 статті 20 ПК України, проведено контрольну розрахункову операцію, а саме придбано золоту шпильку (булавку) проба 585, вагою 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн. - 15%, за ціною 1428,00 грн.

При цьому фізичною особою - підприємцем - особою, що проводила розрахунок, ОСОБА_1 відповідний розрахунковий документ в електронній та/або паперовій формі не створювався і відповідно на абонентський номер або адресу електронної пошти не надсилався та у паперовій формі не надавався.

Тобто, суб`єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупок через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) на загальну суму 1428,00 грн. (п. 2.2.5. та 2.3. акту перевірки).

Таким чином, колегія суддів зазначає про порушення позивачкою вимоги пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Згідно з п. 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Оскільки розрахункову операцію на суму 1428,00 грн. позивачкою не проведено через реєстратор розрахункових операцій та відповідний розрахунковий документ в електронній та/або в паперовій формі не створювався і відповідно на абонентський номер або адресу електронної пошти не надсилався, у паперовій формі не надавався, то колегія суддів вказує на правомірність застосування до позивачки фінансової санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданого з порушенням вимог законодавства товару.

Окрім того, відповідно до п. 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Тобто, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів. Для підтвердження ведення такого обліку суб`єкт господарювання під час проведення перевірки зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 було затверджено «Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

Наведений Порядок №496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з п. 2 Порядку № 496 визначено:

документи, які підтверджують облік та походження товарів Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Згідно з п. 1 Розділу II Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації».

Згідно з п. 2 Розділу ІІ Порядку № 496 форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Згідно з пунктом 11 розділу II Порядку № 496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

З огляду на викладене, документами, які підтверджують облік та походження товарів, є встановлена Порядком № 496 Форма ведення обліку товарних запасів, а також первинні документи. Форма обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

Судовим розглядом встановлено, що станом на 22.01.2024 відповідно особисто наданого пояснення ФОП ОСОБА_1 , які є додатками до акту перевірки, встановлено відсутність в паперовій або в електронній формі форми ведення обліку товарних запасів (т. 3 а.с. 108).

Згідно описів залишків товару станом на 18.01.2024 вартість зазначеного в описах товарів, що реалізуються ФОП ОСОБА_1 , становить 4735833,00 грн.

Вказана обставина в ході судового розгляду справи позивачкою не спростована.

Таким чином, колегія суддів зазначає про порушення позивачкою вимог пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР.

В додаткових поясненнях, наданих на електронну адресу суду апеляційної інстанції 27.02.2025 року, позивачка зазначає, що посадові особи ГУ ДПС в Полтавській області у встановленому законом порядку (шляхом надання запиту) не вимагали від платника податків надати Форму ведення обліку товарних запасів, оскільки згідно п. 11 Розділу ІІ Порядку № 496, надається лише за вимогою.

З приводу наведених пояснень, колегія суддів зазначає, що в силу припису пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно із пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У постановах від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15), від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18), від 03.10.2023 у справі № 420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Окрім того, статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Тобто, наведеною статтею передбачено відповідальність суб`єкта господарювання не лише за реалізацію не облікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.

Ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу визначено самостійної підставою для застосування штрафної санкції. При цьому, зазначеним Законом було введено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 07.02.2024 року у справі №280/6422/22.

Тобто, за змістом п. 12 ст. 3 та ст. 20 Закону № 265/95-ВР платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в первинних документах.

З огляду на те, що під час перевірки позивачкою не надано документи, які підтверджують облік ювелірних товарів на загальну суму 4 735 833,00, то колегія суддів вважає правомірним застосування до позивачки фінансової санкції.

Довід позивача про передчасне складення акту перевірки колегія суддів відхиляє, оскільки Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки" встановлено граничні строки для фактичної перевірки.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 22.02.2024 №5, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 4 737 261,00 гривень, є правомірним та підстави для його скасування відсутні.

Вищенаведене суд першої інстанції не врахував, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог.

Інші доводи та заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п.п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміні рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права

На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.11.2024 по справі № 440/7292/24 скасувати.

Прийняти постанову, якою в позові фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним, скасування наказу та податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Мінаєва
Судді О.А. Спаскін В.А. Калиновський
Повний текст постанови складено 10.03.2025 року