Справа № 420/1153/24
Суддя: Градовський Ю.М.
Дата ухвалення: 2025-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/1153/24
Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого: Градовського Ю.М.

суддів: Турецької І.О.,

Шевчук О.А.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024р. по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимог про сплату боргу (недоїмки),-

В С Т А Н О В И Л А:

У січні 2024р. ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, у якому, з урахуванням уточнень, просив:

1) визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Одеській області №33636/15322405 від 15 грудня 2023р.; 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «С» №33729/15322405 від 15 грудня 2023р.; 3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Ш» №33749/15322405 від 15 грудня 2023р.; 4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Н» №33738/15322405 від 15 грудня 2023р.; 5) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33719/15322405 від 15 грудня 2023р.; 6) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Ш» №33732/15322405 від 15 грудня 2023р.; 7) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33725/15322405 від 15 грудня 2023р.; 8) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33624/15322405 від 15 грудня 2023р.; 9) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Д» №33631/15322405 від 15 грудня 2023р.; 10) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Н» №33736/15322405 від 15 грудня 2023р.; 11) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «ПС» №33626/15322405 від 15 грудня 2023р.; 12) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33630/15322405 від 15 грудня 2023р.; 13) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33720/15322405 від 15 грудня 2023р.; 14) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33722/15322405 від 15 грудня 2023р.; 15) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Д» №33633/15322405 від 15 грудня 2023р.; 16) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Ш» №33733/15322405 від 15 грудня 2023р.; 17) визнати протиправним та скасувати рішення №33717/15322405 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15 грудня 2023р.; 18) визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №33745/15322405 від 15 грудня 2023р.; 19) визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №33752/15322405 від 15 грудня 2023р..

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що період з 30.10.2023р. по 17.11.2023р. посадовими особами податкового органу було проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки за №33039/15-32-24-05 від 24.11.2023р., у висновках якого встановлено низку порушень вимог податкового законодавства.

На підставі встановлених порушень, 15.12.2023р. податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Позивач вважає вказані рішення протиправними та незаконними, оскільки прийняті на підставі акту перевірки, який містить голослівні твердження та численні помилки щодо відображення показників фінансово-господарської діяльності позивача.

Так, позивач звертав увагу на те, що в пп.1.17.1 акту перевірки (ст.10 акту) вказано про те, що дохід ФОП ОСОБА_1 отриманий від провадження діяльності на загальній системі оподаткування у 2019 році склав 98 322 576грн., а витрати пов`язані з діяльністю у 2019 році склали 98 214 420,2грн., однак, згідно пп.2.3.3 акту перевірки (абз.7 ст.44 акту), перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу встановлено, що за 2019 рік сума чистого оподатковуваного доходу, яка повинна бути відображена за даними перевірки, становить 101 572 014,44грн., на яку нараховується єдиний внесок.

Також, позивач зазначає, що в таблиці, яка наведена у пп.2.1.2 акту перевірки (ст.15 акту), відображені результати перевірки визначення загального оподатковуваного доходу, проте, замість загального (валового) доходу, визначеного пп.1.17.1 акту в сумі 98 322 576грн., у таблиці пп.2.1.2 акту наведенні інші значення цього показника вже у сумі 9 832 576грн. за даними платника та 25 163 429,71грн. за даними перевіри. Позивач посилається на те, що сума чистого оподатковуваного доходу за даними перевірки 101572014,44 грн. (наведена у пп.2.3.3 акту перевірки) перевищує загальний валовий дохід за 2019-2022р. у сумі 88138195,01грн., відображений у наведеній таблиці.

Позивач вважає, що помилкове відображення результатів перевірки обсягу загального оподатковуваного доходу спричинило невірне визначення бази оподаткування для податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску, військового збору, акцизного податку, що призвело до помилкових висновків про заниження позивачем податкових зобов`язань за вказаними податками та донарахуванню штрафних санкцій. Позивач також зазначає, що запити про надання документів до перевірки він не отримував, від дачі пояснень щодо питань перевірки не відмовлявся.

Крім того, позивач вважає безпідставними, необґрунтованими, непідтвердженими документально твердження акту перевірки щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5 040 584грн.. Позивач посилається на те, що вся первинна документація, документи бухгалтерського обліку, податкова звітність відповідає вимогам, установленим ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Позивач вказує на те, що в порушення пп.124.1, 124.11 ст.124 ПК України, податковими повідомленнями-рішеннями за №33749/15322405, 33733/15322405, 33732/15322405 від 15.12.2023р. застосована штрафна санкція 25% замість 5% та 10%.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 15.12.2023р. №33736/15322405 на суму 2327,02грн. (штраф за порушення граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН), позивач зазначає, що цим ППР нарахована штрафна санкція у сумі 978,64грн. за реєстрацію 15.07.2022р. в ЄРПН податкової накладної №1 від 31.05.2022р., тобто, у строк, встановлений пп.69.1 п.69 підрозділ.10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкових накладних без застосування штрафних санкцій.

На думку позивача, в порушення пп.69.37 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, податковими повідомленнями-рішеннями за №33624/15322405, 33749/15322405, 33720/15322405, 33719/15322405, 33630/15322405, 33633/15322405, 33631/15322405, 33722/15322405, 33725/15322405, 33724/15322405 від 15.12.2023р. нарахована до сплати штрафна санкція. Позивач вважає, що в порушення п.52-1 підрозділ. 10 розділ ХХ «Перехідні положення» ПК України відповідачем винесені: рішення №33636/15322405 від 15.12.2023р. про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у сумі 340грн.; податкове повідомлення-рішення від 15.12.2023р. №33729/1532405 на суму 68 000грн. за платежем штрафні санкції за здійснення реалізації алкогольних напоїв без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Позивач зазначає, що правопорушенням, за яке на платника податків може бути накладено штрафні санкції, є винне діяння такого платника податків та підставою для застосування податкового штрафу (як і кримінального, адміністративного чи будь-якого іншого покарання) є вина, а відсутність вини свідчить про відсутність підстав для застосування покарання (санкції). Крім того, на думку позивача, в порушення п.52-1 підрозділ. 10 розділ ХХ «Перехідні положення» ПК України, пп.9-11.2, 9-12 розд. «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», податковими повідомленнями-рішеннями №33630/15322405, 33722/15322405 нарахована пеня. Позивач також вважає, що податкові повідомлення-рішення №33730/15322405, 33626/15322405 та рішення №33636/15322405 від 15.12.2023р. за своїм змістом не містять обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, викладення обставин вчинених правопорушень, тобто, вони не відповідають вимогам обґрунтованості та вмотивованості і винесене із порушенням вимог щодо оформлення такого рішення. Позивач зазначає, що розрахунки штрафних (фінансових) санкцій до податкових повідомлень-рішень від 15.12.2023р. №33630/15322405, 33633/15322405, 33749/15322405, 33736/15322405 ГУ ДПС в Одеській області на адресу позивача не надсилались, звідки виникла сума штрафних санкцій незрозуміло.

Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024р. адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Н» №33738/15322405 від 15 грудня 2023р..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33719/15322405 від 15 грудня 2023р..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Ш» №33732/15322405 від 15 грудня 2023р..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» №33725/15322405 від 15 грудня 2023р..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «Р» № 33624/15322405 від 15 грудня 2023р..

Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №33745/15322405 від 15 грудня 2023р..

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 15 140,2грн.. сплаченого за подання позовної заяви судового збору.

В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в цій частині вимог, посилаючись на порушення норм права.

Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.

Відповідно до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15.12.2023р. за №33738/15322405, за №33719/15322405, за №33732/15322405, за №33725/15322405, за №33624/15322405, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.12.2023р. за №33745/15322405 діяв з порушенням норм податкового законодавства та безпідставно, а тому в цій частині позов підлягав задоволенню. Що стосувалось інших вимог позивача, то суд першої інстанції вважав, що податковий орган приймаючи їх діяв правомірно та в межах податкового законодавства та тому і залишив їх без змін.

Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що у період з 30.10.2023р. по 17.11.2023р., на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.77.1, 77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, п.2 ст.13 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», відповідно до наказу №7398-п від 15.09.2023р. та направлень від 27.10.2023р., посадові особи ГУ ДПС в Одеській області проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої 24.11.2023р. складено акт перевірки за №33039/15-32-24-05, у висновках якого встановлені порушення з боку позивача, а саме:

- пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.177.11 ст.177, з урахуванням вимог пп.69.2 п.69 підрозд. 10 р. XX ПR України податкові декларації про майновий стан та доходи надані несвоєчасно, а саме: за 2021 рік 23.08.2022р. (реєстр. №), граничний термін подання 9.02.2022р.; за 2022 рік 14.06.2023 року (реєстр. №), граничний термін подання 1.05.2023р.;

- пп.177.1, 177.2, 177.4 ст.177 ПК України, у зв`язку із чим, донараховано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у розмірі 304 312,79грн., у т.ч.: за 2019 рік на суму 173551,14грн., за 2020 рік на суму 87773,4грн., за 2021 рік на суму 38849,58грн., за 2022 рік на суму 4138,66грн.;

- п.57.1 ст.57 ПК України в частині порушення строків погашення узгодженого податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, а саме: несвоєчасно сплачена сума у розмірі 34319,31грн. за період з 23.08.2022 року по 12.10.2022 року (затримка 50 днів) та у розмірі 36379,8грн. за період з 14.06.2023р. по 21.06.2023 (затримка 7 днів);

- ст.51, п.176.2 ст.176 ПК України, наказу Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 року №49 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» перекручення даних у податкових розрахунках;

- пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.168.1.2 п.168.1, пп.а п.176.2 ПК України не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати у розмірі 20762,88 грн. (кредиторська заборгованість);

- пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України порушені терміни перерахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, у наслідок чого нарахована пеня у розмірі 8133,55 грн.;

- пп.14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України не нараховано податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати у розмірі 90758,58грн., а саме: за липень 2021 року 9925,72 грн., за серпень 2021 року 10800 грн., за вересень 2021 року 10800 грн., за липень 2022 року 8022,86 грн., за серпень 2022 року 10530 грн., за вересень 2022 року 10530 грн., за жовтень 2022 року 9648 грн., за листопад 2022 року 10854 грн., за грудень 2022 року 9648 грн.;

- пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.170.1.1, 170.1.2 п.170.1 ст.170, п.167.1 ст.167 ПК України не нараховано податок на доходи фізичних осіб з інших виплат (з сум орендної плати) у розмірі 86400 грн., у т.ч.: за лютий 2020 року 3600 грн., за березень 2020 року 1800 грн., за квітень 2020 року 1800 грн., за травень 2020 року 1800 грн., за червень 2020 року 1800 грн., за липень 2020 року 1800 грн., за серпень 2020 року 1800 грн., за вересень 2020 року 1800 грн., за жовтень 2020 року 1800 грн., за листопад 2020 року 1800 грн., за грудень 2020 року 1800 грн., за січень 2021 року 1800 грн., за лютий 2021 року 1800 грн., за березень 2021 року 1800 грн., за квітень 2021 року 1800 грн., за травень 2021 року 1800 грн., за червень 2021 року 1800 грн., за липень 2021 року 1800 грн., за серпень 2021 року 1800 грн., за вересень 2021 року 1800 грн., за жовтень 2021 року 1800 грн., за листопад 2021 року 1800 грн., за грудень 2021 року 1800 грн., за січень 2022 року 3600 грн., за лютий 2022 року 3600 грн., за березень 2022 року 3600 грн., за квітень 2022 року 3600 грн., за травень 2022 року 3600 грн., за червень 2022 року 3600 грн., за липень 2022 року 3600 грн., за серпень 2022 року 3600 грн., за вересень 2022 року 3600 грн., за жовтень 2022 року 3600 грн., за листопад 2022 року 3600 грн., за грудень 2022 року 3600 грн.;

- п.4 ч.2 ст.6, п.8 ст.9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» несвоєчасно надано звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за січень 2019 року та не наданий звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску (Додаток 5) за 2019 рік;

- п.2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст.9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне старування», пп.4 п. 2 р. 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 року № 449, підприємцем занижена сума єдиного внеску (з урахуванням максимальної величин) нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у розмірі 365450,97 грн., у т.ч.: за 2019 рік 165250,8 грн., за 2020 рік 147659,03 грн., за 2021 рік 47482,79 грн., за 2022 рік 5058,35 грн.;

- п.1 ч.1 ст.4, пп.1,4 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст.9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» занижено єдиний внесок з сум нарахованої заробітної плати у розмірі 110927,13 грн., у т.ч.: за липень 2021 року 12131,42 грн., за серпень 2021 року 13200 грн., за грудень 2021 року 13200 грн., за липень 2022 року 9805,71 грн., за серпень 2022 року 12870 грн., за вересень 2022 року 12870 грн., за жовтень 2022 року 11792 грн., за листопад 2022 року 13266 грн., за грудень 2022 року 11792 грн.;

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України занижено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5040584 грн., у тому числі по періодах: за січень 2019 року 109067 грн., за лютий 2019 року 136246 грн., за березень 2019 82437 грн., за квітень 2019 року 104454 грн., за травень 2019 року 115431 грн, за червень 2019 року 47487 грн., за липень 2019 року 415168 грн., за серпень 2019 року 393129 грн., за вересень 2019 року 757358 грн., за жовтень 2019 року 225925 грн., за листопад 2019 року 383233 грн., за грудень 2019 року 298458 грн., за січень 2020 року 20773 грн., за лютий 2020 року 42343 грн., за березень 2020 року 5394 грн., за квітень 2020 року 877 грн., за травень 2020 року 84958 грн, за червень 2020 року 218338 грн., за липень 2020 року 399944 грн., за серпень 2020 року 183102 грн., за вересень 2020 року 398916 грн., за жовтень 2020 року 234906 грн., за листопад 2020 року 118851 грн., за грудень 2020 року 102392 грн., за лютий 2021 року 80690 грн., за березень 2021 року 1232 грн., за вересень 2021 року 2773 грн., за листопад 2021 року 71563 грн., за вересень 2022 року 298 грн., за жовтень 2022 року 183 грн., за грудень 2022 року 4118 грн.;

- п.201.10 ст.201 ПК України не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, на загальну суму ПДВ 5038172 грн., в т.ч. по періодах: за січень 2019 року 109067 грн., за лютий 2019 року 136246 грн., за березень 2019 року 82437 грн., за квітень 2019 року 104454 грн., за травень 2019 року 115431 грн., за червень 2019 року 47487 грн., за липень 2019 року 415168 грн., за серпень 2019 року 393129 грн., за вересень 2019 року 757358 грн., за жовтень 2019 року 225925 грн., за листопад 2019 року 383233 грн., за грудень 2019 року 298458 грн., за січень 2020 року 20773 грн., за лютий 2020 року 42343 грн., за березень 2020 року 5394 грн., за квітень 2020 року 877 грн., за травень 2020 року 84958 грн., за червень 2020 року 218338 грн., за липень 2020 року 399944 грн., за серпень 2020 року 183102 грн., за вересень 2020 року 398916 грн., за жовтень 2020 року 234906 грн., за листопад 2020 року 118851 грн., за грудень 2020 року 102392 грн., за лютий 2021 року 80690 грн., за вересень 2021 року l593 грн., за листопад 2021 року 71563 грн., за вересень 2022 року 298 грн., за жовтень 2022 року 183 грн., за грудень 2022 року 4118 грн.;

- п.201.1 ст.201, п.201.10 ст.201 ПК України несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН, а саме: ПН №1 від 31.05.2022р. на суму ПДВ 9786,39грн. термін затримки складає 1 день; ПН №35 від 31.01.2022р. на суму ПДВ 1232,6грн. термін затримки складає 426 днів; ПН №4 від 31.08.2022р. на суму ПДВ 145,06грн. термін затримки складає 6 днів; ПН №100 від 4.11.2022р. на суму ПДВ 461,4грн. термін затримки складає 16днів; ПН №98 від 8.11.2022р. на суму ПДВ 795,43грн. термін затримки складає 16 днів; ПН №99 від 8.11.2022р. на суму ПДВ 270,92грн. термін затримки складає 16 днів; ПН №101 від 8.11.2022р. на суму ПДВ 270,92грн. термін затримки складає 16 днів; ПН №102 від 8.11.2022р. на суму ПДВ 596,22грн. термін затримки складає 16 днів; ПН №103 від 8.11.2022р. на суму ПДВ 741,05грн. термін затримки складає 16 днів; ПН №108 від 10.05.2022р. на суму ПДВ 534,28грн. термін затримки складає 10 днів; ПН №106 від 10.05.2022р. на суму ПДВ 588,84грн. термін затримки складає 10 днів; ПН №107 від 10.05.2022р. на суму ПДВ 1416,42грн. термін затримки складає 10 днів; ПН №105 від 10.05.2022р. на суму ПДВ 1979,68грн. термін затримки складає 10 днів;

- п.57.1 ст.57 ПК України встановлена несвоєчасна сплата сум узгодженого зобов`язання по податку на додану вартість, а саме: у розмірі 101,13 грн. термін затримки 97 днів (з 09.07.2021 по 13.10.2021), у розмірі 1502,90 грн. термін затримки 97 днів (з 09.07.2021 по 13.10.2021), у розмірі 90,59 грн. термін затримки 97 днів (з 09.07.2021 по 13.10.2021), у розмірі 296,60 грн. термін затримки 97 днів (з 09.07.2021 по 13.10.2021), у розмірі 1537,90 грн. термін затримки 97 днів (з 09.07.2021 по 13.10.2021), у розмірі 181,18 грн. термін затримки 97 днів (з 09.07.2021 по 13.10.2021), у розмірі 680 грн. термін затримки 20 днів (з 24.09.2021 по 13.10.2021), у розмірі 24133,70 грн. термін затримки 1 день (з 13.10.2021 по 13.10.2021), у розмірі 4390,30 грн. термін затримки 11 днів (з 13.10.2021 по 23.10.2021), у розмірі 4390,30 грн. термін затримки 25 днів (з 02.11.2021 по 26.11.2021), у розмірі 2455 грн. термін затримки 16 днів (з 01.08.2022 по 16.08.2022), у розмірі 1974.30 грн. термін затримки 16 днів (з 01.08.2022 по 16.08.2022), у розмірі 1774,70 грн. термін затримки 4 дні (з 13.08.2022 по 16.08.2022), у розмірі 680,30 грн. термін затримки 4 дні (з 13.08.2022 по 16.08.2022), у розмірі 3749 грн. термін затримки 4 дні (з 13.08.2022 по 16.08.2022), у розмірі 3109,30 грн. термін затримки 13 днів (з 13.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 2772,70 грн. термін затримки 4 дні (з 13.08.2022 по 16.08.2022), у розмірі 1320 грн. термін затримки 13 днів (з 13.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 4231 грн. термін затримки 2 дні (з 24.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 423 грн. термін затримки 2 дні (з 24.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 456 грн. термін затримки 2 дні (з 24.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 1320 грн. термін затримки 2 дні (з 24.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 9539,30 грн. термін затримки 2 дні (з 24.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 9878,70 грн. термін затримки 2 дні (з 24.08.2022 по 25.08.2022), у розмірі 4429,30 грн. термін затримки 55 днів (з 31.08.2022 по 24.10.2022), у розмірі 4429,30 грн. термін затримки 140 днів (з 22.10.2022 по 10.03.2023), у розмірі 8802.70 грн. термін затримки 3 дні (з 22.10.2022 по 24.10.2022), у розмірі 1401,30 грн. термін затримки 44 дня (з 14.03.2023 по 26.04.2023), у розмірі 1998,70 грн. термін затримки 37 днів (з 14.03.2023 по 19.04.2023), у розмірі 463,30 грн. термін затримки 18 днів (з 11.03.2023 по 28.03.2023), у розмірі 4000 грн. термін затримки 12 днів (з 11.03.2023 по 22.03.2023), у розмірі 9924 грн. термін затримки 18 днів (з 11.03.2023 по 28.03.2023), у розмірі 4612,70 грн. термін затримки 18 днів (з 11.03.2023 по 28.03.2023), у розмірі 5451,30 грн. термін затримки 41 день (з 11.03.2023 по 20.04.2023), у розмірі 8601,30 грн. термін затримки 42 дні (з 29.04.2023 по 09.06.2023);

- п.162.1 ст.162, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.177.2 ст.177, п.16-1 підрозділу 10 розд. XX Податкового кодексу України не нараховано військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами річного декларування, у розмірі 25359,4грн., у т.ч.: за 2019 рік 14462,59 грн., за 2020 рік 7314,45 грн., за 2021 рік 3237,47 грн., за 2021 рік 344,89 грн.;

- пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, пп. «а» п. 176.2, пп.1.2 п.16-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України не перераховано до бюджету військовий збір з заробітної плати у розмірі 4636,24 грн. (кредиторська заборгованість);

- пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.1.2 п.16-1, з урахуванням вимог пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу порушені терміни перерахування військового збору з заробітної плати, що сплачується податковими агентами, у наслідок чого нарахована пеня у розмірі 1516,69 грн.;

- пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1, 164.2.5 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1, 170.1.2 п.170.1 ст.170, п. 176.2 ст. 176, п.16-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України не нараховано військовий збір з заробітної плати та інших виплат у розмірі 14763,21 грн., у т.ч.: за лютий 2020 року 300 грн., за березень 2020 року 150 грн., за квітень 2020 року 150 грн., за травень 2020 року 150 грн., за червень 2020 року 150 грн., за липень 2020 року 150 грн., за серпень 2020 року 150 грн., за вересень 2020 року 150 грн., за жовтень 2020 року 150 грн., за листопад 2020 року 150 грн., за грудень 2020 року 150 грн., за січень 2021 року 150 грн., за лютий 2021 року 150 грн., за березень 2021 року 150 грн., за квітень 2021 року 150 грн., за травень 2021 року 150 грн., за червень 2021 року 150 грн., за липень 2021 року 977,14 грн., за серпень 2021 року 1050 грн., за вересень 2021 року 1050 грн., за жовтень 2021 року 150 грн., за листопад 2021 року 150 грн., за грудень 2021 року 150 грн., за січень 2022 року 300 грн., за лютий 2022 року 300 грн., за березень 2022 року 300 грн., за квітень 2022 року 300 грн., за травень 2022 року 300 грн., за червень 2022 року 300 грн., за липень 2022 року 968,57 грн., за серпень 2022 року 1177,50 грн., за вересень 2022 року 1177,50 грн., за жовтень 2022 року 1104 грн., за листопад 2022 року 1204,50 грн., за грудень 2022 року 1104 грн.;

- пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.214.1.4 п.214.1 ст.214, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України занижена сума акцизного податку у розмірі 704988 грн., у тому числі: за рахунок заниження: у січні 2019 року 13146 грн., у лютому 2019 року 4037 грн., у березні 2019 року 13403 грн., у квітні 2019 року 4257 грн., у травні 2019 року 23311 грн., у липні 2019 року 81392 грн., у серпні 2019 року 104783 грн., у вересні 2019 року 136272 грн., у жовтні 2019 року 3235 грн., у листопаді 2019 року 22990 грн., у грудні 2019 року 53529 грн., у квітні 2020 року 263 грн., у травні 2020 року 25296 грн., у червні 2020 року 118417 грн., у липні 2020 року 70613 грн., у серпні 2020 року 6515 грн., у вересні 2020 року 39549 грн., у жовтні 2020 року 28994 грн., у серпні 2021 року 14944 грн., у жовтні 2021 року 1101 грн., у листопаді 2021 року 493 грн.; за рахунок завищення: у червні 2019 року 26470 грн., у січні 2020 року 33016 грн., у лютому 2020 року 542 грн., у березні 2020 року 804 грн., у листопаді 2020 року 200 грн., у грудні 2020 року 520 грн.;

- п.57.1 ст.57, пп.223.1, 223.2 ст.223 ПК України в частині порушення строків погашення узгодженого податкового зобов`язання по акцизному податку, а саме: несвоєчасно сплачена сума у розмірі 93308 грн. (з 31.08.2022 по 22.09.2022) 23 дні затримки, у розмірі 71550 грн. (з 01.11.2022 по 30.11.2022) 30 днів затримки, у розмірі 26804,11 грн. (з 28.02.2023 по 28.02.2023) 1 день затримки;

- п.223.2 ст.223 ПК України несвоєчасне подання податкових декларацій акцизного податку за 09.2019 року, 05.2020 року, 06.2020 року, 10.2020 року, 01.2021 року, 08.2021 року, 10.2022 року, 11.2022 року, 12.2022 року;

- ст.15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» з 15.04.2022 по 03.05.2022 за адресою: м. Одеса, пляж Аркадія пляж № 6 (будівля літери «а»), з 12.05.2022 по 19.05.2022 за адресою: м. Одеса, вул. Грецька, буд. 32 кафе «Monica», з 15.04.2022 по 22.04.2022 за адресою: м. Одеса, пляж Аркадія, буд. 2/1-А, з 03.07.2022 по 05.07.2022 за адресою: м. Одеса, провулок Матросова Олександра, буд. 1 здійснювалась реалізацію алкогольних напоїв без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями;

- п.14 ст.14, пп.44.1, 44.3 ст.44 ПК України в частині зберігання первинних документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

На підставі встановлених порушень, податковим органом прийнято:

1) рішення №33636/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, у зв`язку із порушенням ч.4 п.2 ст.6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та на підставі п.7 ч.11 ст.25 цього Закону, до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції у сумі 340грн. за неподання звітності за 2019 рік;

2) податкове повідомлення-рішення форми «С» №33729/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, у зв`язку із встановленням реалізації алкогольних напоїв без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за період фінансово-господарської діяльності з 15.04.2022р. по 3.05.2022р., з 12.05.2022р. по 19.05.2022р., з 15.04.2022р. по 22.04.2022р., з 3.07.2022р. по 5.07.2022р. по різним 4 об`єктам торгівлі, що є порушенням ст.15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.69.9 ст.69 підрозд. 10 Інших перехідних положень ПК України та ст.17 вказаного Закону, до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 68000 грн.;

3) податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №33749/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, за несвоєчасну сплату сум узгодженого зобов`язання по податковим деклараціям про майновий стан і доходи податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, визначеного відповідно до п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України, по строках 23.08.2022 року, 14.06.2023 року на суму 70699,11 грн., а саме за затримку 7, 50 календарних днів, на підставі п. 124.2 ст. 124 Кодексу, застосовано штраф 25% у сумі 17674,78 грн.;

4) податкове повідомлення-рішення форми «Н» №33738/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, ФОП ОСОБА_1 включені не у повному обсязі по складу податкових зобов`язань суми проведені через РРО і не складено, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 5038172 грн. за період фінансово-господарської діяльності з 01.2019 року по 12.2020 року, 02.2021 року, 09.2021 року, 11.2021 року, 09.2022 року, 10.2022 року, 12.2022 року, у зв`язку із чим, на підставі абз. 1 п. 120-1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф 50% у сумі 2519086 грн.;

5) податкове повідомлення-рішення форми «Р» №33719/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки ФОП ОСОБА_1 включені не у повному обсязі по складу податкових зобов`язань суми проведені через РРО за період фінансово-господарської діяльності з 01.2019 року по 12.2020 року, 02.2021 року, 09.2021 року, 11.2021 року, 09.2022 року, 10.2022 року, 12.2022 року, що є порушенням п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.123.2 ст.123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6300730грн. за податковим зобов`язанням 5040584грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1260146грн.;

6) податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №33732/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, за несплату (неперерахування) 191662,1грн. акцизного податку по строках з 08.2022 року, 1.11.2022 року, 28.02.2023 року, які визначені п.57.1 ст.57, пп.223.1, 223.1 ст.223 ПК України, на підставі ст.124 Кодексу, застосовано штраф у розмірі 25% у сумі 47915,53 грн.;

7) податкове повідомлення-рішення форми «Р» №33725/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку, при формуванні податкових декларацій до складу податкових зобов`язань з акцизного податку включені суми не в повному обсязі, дані не відповідають фактичним даним РРО за період фінансово-господарської діяльності з 01.2019 05.2019 р.р., 07.2019 12.2019 р.р., 04.2020 10.2020 р.р., 08.2021 р., 10.2021 11.2021 р.р., що є порушенням п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, п.п. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, п.п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим, на підставі п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на суму 881235 грн. за податковим зобов`язанням 704988 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 176247 грн.;

8) податкове повідомлення-рішення форми «Р» №33624/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності при формуванні показників декларації про майновий стан і доходи, а саме: заниження сум валового доходу включення не у повному обсязі виторгів по РРО та сум документально підтверджених витрат за період фінансово-господарської діяльності за 2019-2022 роки, що є порушенням пп.177.1, 177.2, 177.4 ст.177 ПК України, у зв`язку із чим, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.123.2 ст.123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 348735,23грн. за податковим зобов`язанням 304312,79грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 44422,45грн.;

9) податкове повідомлення-рішення форми «Д» №33631/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати, що сплачується податковими агентами за ІІІ кв. 2021 року, за ІІІ кв. 2022 року, за IV квартал 2022 року, відповідно до відомостей по заробітній платі ПДФО з найманих працівників не утримано та не перераховано до бюджету, податкові звіти за формою 1-ДФ за ІІІ кв. 2021 року, за ІІІ кв. 2022 року, за IV квартал 2022 року не надавались, у зв`язку із чим, на підставі пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, п. 86.8 ст. 86, пп. 125-1.2 ст. 125.1 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 105566,80 грн. за податковим зобов`язанням 90758,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 14808,22 грн.;

10) податкове повідомлення-рішення форми «Н» №33736/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на загальну суму ПДВ 3218,77 грн. за період 01.2022 р., 05.2022 р., 08.2022 р., 11.2022 р., що є порушенням ст. 201 Податкового кодексу України, на підставі абз.1 п.120-1 ст.120-1 Кодексу, застосовано штраф у сумі 2327,02грн.;

11) податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №33626/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено порушення п.51.1 ст.51, п.176.2 ст.176 ПК України, у зв`язку із чим, на підставі п.54.3 ст.54, п.119.1 ст.119 Кодексу, застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у сумі 1020 грн.;

12) податкове повідомлення-рішення форми «Р» №33630/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено неперерахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, станом на 1.01.2023р. значиться кредиторська заборгованість по ПДФО, а саме ПДФО був утриманий із заробітної плати найманих працівників та не перерахований до бюджету за 2022 рік, у зв`язку із чим, на підставі п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у сумі 34087,15 грн. за податковим зобов`язанням 20762,88 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 5190,72 грн., пеня 8133,50 грн.;

13) податкове повідомлення-рішення форми «Р» №33720/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено порушення пп.162.1 ст.162, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.177.2 ст.177, п.16-1 підрозд. 10 р. ХХ ПК України, що виразилось у заниженні податкових зобов`язань з військового збору від здійснення підприємницької діяльності, внаслідок заниження сум валового доходу у зв`язку із не включенням у повному обсязі виторгів РРО та сум документально підтверджених витрат за 2019-2022р.р., а тому, на підставі п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 29061,27 грн. за податковим зобов`язанням на суму 25359,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3701,87 грн.;

14) податкове повідомлення рішення форми «Р» №33722/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, встановлено неперерахування військового збору, що сплачується податковими агентами, станом на 1.01.2023р. у ФОП ОСОБА_1 значиться кредиторська заборгованість по військовому збору, військовий збір був утриманий із заробітної плати найманих працівників та не перерахований до бюджету, що є порушенням пп.14.1.180 пп.162.1 ст.162, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.177.2 ст.177, п.16-1 підрозд. 10 р. ХХ ПК України, період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинені ці порушення - 2022 рік, у зв`язку із чим, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.123.2 ст.123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 7311,99 грн. за податковим зобов`язанням 4636,24 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1159,06 грн., сума пені 1516,69 грн.;

15) податкове повідомлення-рішення форми «Д» №33633/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, на підставі пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.86.8 ст.86, пп.125-1.2 ст.125.1 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 90900 грн. за податковим зобов`язанням 86400 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 4500 грн., у зв`язку із тим, що ФОП ОСОБА_1 не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб з сум орендної плати з лютого 2020 року по грудень 2022 року у розмірі 86400 грн.;

16) податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №33733/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, за несвоєчасну сплату узгодженого зобов`язання по податковим деклараціям з податку на додану вартість за період з 07.2021 року по 12.2022 року за несплату (неперерахування) 135101,80 грн., що є порушенням п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України, на підставі п. 124.2 ст. 124 Кодексу, до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф 25% у сумі 33775,45 грн. за платежем податок на додану вартість;

17) рішення №33717/15322405 від 15.12.2023р., згідно якого, у зв`язку із порушенням п.2 ч.1 ст.7, п.8 ст.9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано єдиного внеску, на підставі п.3 ч.11 ст.25 цього Закону, до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції у сумі 66100,32грн.;

18) вимогу про сплату боргу (недоїмки) №33745/15322405 від 15.12.2023р., на підставі ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на суму 365450,97грн.;

19) вимогу про сплату боргу (недоїмки) №33752/15322405 від 15.12.2023р., на підставі ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на суму 110 927,13грн..

Так, не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся в суд із даним позовом.

Судова колегія звертає увагу на те, що в даному випадку податковий орган подав апеляційну скаргу на рішення суду по даній справі та оскаржує його тільки в частині задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Так, перевіряючи правомірність та законність рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, з урахуванням підстав, за якими апелянт пов`язує його протиправність та скасування, колегія суддів виходить з наступного.

У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Що стосується податкових повідомлень-рішень №33624/15322405 від 15.12.2023р. з податку на доходи фізичних осіб, №33719/15322405, 33738/15322405 від 15.12.2023р. з податку на додану вартість, №33725/15322405 від 15.12.2023р. з акцизного податку, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №33745/15322405 від 15.12.2023р., то судова колегія зазначає наступне.

Так, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст.177 ПК України (в редакції за перевіряємий період).

Приписами п.177.1 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

У свою чергу, положеннями п.167.1 ст.167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до п.177.2, пп.177.3.1 п.177.3 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктами 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в редакції до 23.05.2020р., було передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

З урахуванням змін, внесених Законами №466-IX від 16.01.2020р. та №1914-IX від 30.11.2021р., згідно пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи підприємця.

В іншій частині до пп.177.4.1-177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України в перевіряємий період зміни не вносились.

Відповідно до пп.177.4.5-177.4.7 ст.177 ПК України, в редакції до 23.05.2020р., не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів.

Згідно пп.177.4.5-177.4.6 ст.177 ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом №466-IX від 16.01.2020р., не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення поточного ремонту; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові автомобілі.

Відповідно до вимог п.177.5, пп.177.5.1, 177.5.3 п.177.5, пп.177.6-177.8 ст.177 ПК України, фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб розраховуються платником податку самостійно згідно з фактичними даними обліку доходів і витрат, що ведеться згідно з пунктом 177.10 цієї статті, кожного календарного кварталу та сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховується та не сплачується.

Якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від`ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.

Надмірно сплачені суми податку підлягають зарахуванню в рахунок майбутніх платежів з цього податку або поверненню платнику податку в порядку, передбаченому цим Кодексом.

У разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.

Фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

Під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Положеннями абз.1,4 п.177.10 ст.177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно п.177.11 ст.177 ПК України, фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи, а також відомості про суми єдиного внеску, нарахованого на доходи від підприємницької діяльності в розмірах, визначених відповідно до закону.

Як вбачається із матеріалів справи, що в податковому повідомленні-рішенні №33624/15322405 від 15.12.2023р. визначено, що перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності при формуванні показників декларації про майновий стан і доходи, а саме: заниження сум валового доходу включення не у повному обсязі виторгів по РРО та сум документально підтверджених витрат за період фінансово-господарської діяльності за 2019-2022 роки, що є порушенням пп.177.1, 177.2, 177.4 ст.177 ПК України, у зв`язку із чим, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.123.2 ст.123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 348 735,23грн. за податковим зобов`язанням 304 312,79грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 44 422,45грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення ґрунтується на наступних висновках акту перевірки.

Так, в зазначеному акті визначено, що перевіркою встановлено:

1) 2019 рік:

- сума валового доходу позивача за 2019 рік за даними перевірки складає 25 163 429,71грн., а за даними платника 9 832 576грн., тобто, занижена сума валового доходу на 15 330 853,71грн.;

- сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, за 2019 рік за даними перевірки складає 24 091 100,87грн., за даними платника 9 724 420,16грн., заниження 14 366 680,71грн.;

- сума чистого оподаткованого доходу за 2019 рік за даними перевірки складає 1072328,84 грн., за даними платника 108155,84грн., заниження 964173грн.;

2) 2020 рік:

- сума валового доходу позивача за 2020 рік за даними перевірки складає 20223334,04 грн., а за даними платника 11167555грн., тобто, занижена сума валового доходу на 9055779,04грн.;

- сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, за 2020 рік за даними перевірки складає 9662156,63грн., за даними платника 1094007,59грн., заниження 8568149,04грн.;

- сума чистого оподаткованого доходу за 2020 рік за даними перевірки складає 671177,41грн., за даними платника 183547,41грн., заниження 487630грн.;

3) 2021 рік:

- сума валового доходу позивача за 2021 рік за даними перевірки складає 18737000,75грн., а за даними платника 17967771грн., тобто, занижена сума валового доходу на 769229,75грн.;

- сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, за 2021 рік за даними перевірки складає 18329678,12грн., за даними платника 17776279,37грн., заниження 553398,75грн.;

- сума чистого оподаткованого доходу за 2021 рік за даними перевірки складає 407322,63грн., за даними платника 191491,63грн., заниження 215831грн.;

4) 2022 рік:

- сума валового доходу позивача за 2022 рік за даними перевірки складає 24014430,51грн., а за даними платника 23991438грн., тобто, занижена сума валового доходу на 22992,51грн.;

- сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, за 2022 рік за даними перевірки складає 23789324,15грн., за даними платника 23789324,15грн., заниження не встановлено;

- сума чистого оподаткованого доходу за 2022 рік за даними перевірки складає 225106,36грн., за даними платника 202113,85грн., заниження 22992,51грн.

Отже, податковий орган дійшов висновку по те, що загальна сума заниженого чистого оподаткованого доходу за 2019-2022р.р. складає 1690626,51грн., у зв`язку із чим, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 33624/15322405 від 15.12.2023 року ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 348735,23грн. за податковим зобов`язанням 304312,79грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 44422,45грн.

Однак, судова колегія вважає, що податковим органом не доведено обставин щодо заниження позивачем чистого оподаткованого доходу, що є наслідком для нарахування податку на доходи фізичних осіб, з огляду на наступне.

Так, відповідно до абз.1,2 п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, формування доходів та витрат обумовлено фактичним придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності в платника належно оформлених первинних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.

Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що формування доходів та витрат платника податку має здійснюватися безпосередньо на підставі первинних документів.

У свою чергу, первинним документом в розумінні ст.1,9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р. за №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV), є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пп.1,5 р.2, пп.2 п.4 р.3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015р. за №727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021р. №702), результати документальних перевірок оформлюються у формі акту або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Описова частина акту (довідки) документальної перевірки складається так: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Як вбачається із матеріалів справи, а саме із акту перевірки, що позивачем було надано до перевірки весь обсяг первинних документів, зокрема, які підтверджують отримані доходи та понесені витрати за перевіряємий період.

Так, в акті перевірки, хоча і не наводиться повного переліку наданих позивачем первинних документів, однак, зазначається про надання до перевірки банківських виписок, книг обліку РРО, z-звітів, товарних звітів, накладних, актів виконаних робіт та інших первинних документів (перелік «інших первинних документів» не наведено).

Разом з цим, досліджуючи акт перевірки, а саме таблиці щодо витрат та доходів позивача, які, як вважає податковий орган, містять дані щодо заниження валового доходу та витрат платника податків за перевіряємий період, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що дані цих таблиць сформовані лише на підставі показників РРО та банківських виписок.

Вказані таблиці, а також і подальші висновки акту перевірки не містять будь-яких посилань на первинні документи позивача.

Отже, висновку про допущення позивачем заниження доходу та витрат податковий орган дійшов виключно на підставі показників РРО та банківських виписок, а посилання в акті перевірки на дослідження первинних документів, які були надані позивачем та могли слугувати підставою для вказаного висновку, відсутні, тобто, перевірка проведена відповідачем без дослідження первинних документів по кожній господарській операції платника податку.

При цьому, судова колегія звертає увагу на те, що в акті перевірки не визначено, які витрати та доходи віднесені позивачем до їх складу, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів.

Також, податковий орган не зазначив, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів, позивачем не були віднесені відповідні суми до складу витрат та доходів.

В акті перевірки взагалі не визначено, які конкретно господарські операції проводились позивачем за перевіряємий період, якими первинними документами це підтверджується.

Податковий орган в акті перевірки обмежився лише посиланням на те, що до складу валових доходів ФОП ОСОБА_1 включав грошові кошти, отримані від діяльності готелю і подібних засобів тимчасового розміщення, діяльності ресторанів, надання послуг мобільного харчування, роздрібної торгівлі алкогольними напоями (барів), від надання в оренду та інш.

Що стосується даних та висновків щодо заниження витрат, то судова колегія зазначає, що з цих даних та висновків взагалі неможливо встановити склад витрат позивача, на думку податкового органу, не вбачається, на підставі яких первинних документів, відповідач визначив наведені ним дані щодо заниження витрат.

Тобто, податковий орган не послався на первинні документи позивача, не встановив на підставі первинних документів, які господарські операції були проведені у спірному випадку, не визначив за цими первинними документами, які суми та по яких конкретно господарських операціях включені та відповідно не включені до складу витрат і доходів, що призвело до їх заниження.

Судова колегія зазначає, що відносно доходів відповідач обмежився лише даними РРО та банківськими виписками без конкретизації відповідних господарських операцій, а стосовно даних по витратам, то взагалі неможливо встановити з яких документів відповідачем взяті такі дані.

Також, апеляційний суд звертає увагу на те, що в акті перевірки відповідач лише деталізував обставини щодо заниження валового доходу за 2021 рік на суму 9650грн., ПДВ 1593,33грн., за 2022 рік на суму 1785грн., ПДВ 297,5грн., на суму 1100грн., ПДВ 183,33грн., на суму 1786грн., ПДВ 297,66грн., на суму 22920грн., ПДВ 3820грн., з посиланням на те, що при перевірці банківських виписок встановлено, що 24.09.2021 року на розрахунковий рахунок надійшли грошові кошти від АТ «Укртелеком» у вказаній сумі, 27.09.2022р. на розрахунковий рахунок надійшли грошові кошти від ПРАТ «Миколаївцемент» у вказаній сумі, 18.10.2022р. на розрахунковий рахунок надійшли грошові кошти від ТОВ «Ландтех» у вказаній сумі, 23.12.2022р. на розрахунковий рахунок надійшли грошові кошти від АТ «Подільський цемент» у вказаній сумі, 13.12.2022р. на розрахунковий рахунок надійшли грошові кошти від ТОВ «ГДК» у вказаній сумі, проте, за висновком податкового органу до складу валового доходу сума у розмірі 7966,67грн. за 2021рік, у розмірі 1487,5грн., 916,67грн., 1488,34грн., 19100грн. за 2022 рік не включені.

З огляду на викладене, податковий орган зробив висновок про заниження позивачем сум отриманого доходу за 2021 рік на 7966,67грн. та за 2022 рік на 22992,51грн.

Разом з цим, як вже зазначалось, податковий орган навів в акті перевірки також висновок про заниження позивачем сум отриманого доходу за 2021 рік на 769229,75грн.

Більш того, загальна сума заниженого доходу за 2019-2022р., на думку відповідача, складає 25178855,01грн.

Проте, з акту перевірки неможливо встановити, стосовно яких операцій відповідач вбачав заниження доходу за 2019-2022р. на суму 25178855,01грн.

Судова колегія звертає увагу на те, що навіть наводячи обставини щодо заниження позивачем сум отриманого доходу за 2021 рік на 7966,67грн. та за 2022 рік на 22992,51грн. із визначенням контрагентів позивача, відповідач не посилається на відповідні первинні документи, а лише на банківські виписки.

Що стосується інших сум заниження валового доходу, як вже зазначалось, взагалі відсутня будь-яка деталізація господарських операцій та посилання на первинні документи.

Однак, при встановленні податкового правопорушення податковий орган повинен послатися саме на первинні документи по кожній господарській операції платника податку, при дослідженні яких було виявлено певні обставини здійснення господарських операцій, та дослідження лише даних РРО та банківських виписок для встановлення податкового правопорушення у розумінні вищенаведених норм права недостатньо.

Апеляційний суд наголошує на тому, що при розгляді питання щодо правильності формування витрат, відповідач взагалі жодним чином не обґрунтував, на підставі яких документів він встановив наведені ним в акті суми витрат позивача.

Відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення, посилань на первинні документи позивача, не встановлення на підставі первинних документів, які господарські операції були проведені у спірному випадку, не визначення за цими первинними документами, які суми та по яких конкретно господарських операціях включені та відповідно не включені до складу витрат і доходів, що призвело до їх заниження, суперечить наведеним вимогам ПК України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015р. за №727, відповідно до змісту цитованого пункту, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податковий орган, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні документи, які підтверджують наявність зазначених фактів.

Що стосується посилань позивача на те, що в пп.1.17.1 акту перевірки (ст.10 акту) вказано про те, що дохід ФОП ОСОБА_1 отриманий від провадження діяльності на загальній системі оподаткування у 2019 році склав 98322576грн., а витрати пов`язані з діяльністю у 2019 році склали 98214420,2грн., однак, в таблиці наведеної у пп.2.1.2 акту перевірки (ст.15 акту) відображені результати перевірки визначення загального оподатковуваного доходу, проте, замість загального (валового) доходу, визначеного пп.1.17.1 акту в сумі 98322576грн., у таблиці пп.2.1.2 акту наведенні інші значення цього показника вже у сумі 9832576грн. за даними платника та 25163429,71грн. за даними перевірки, то судова колегія зазначає наступне.

Так, відповідно до розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходу фізичних осіб ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік, дохід позивача отриманий від провадження діяльності на загальній системі оподаткування у 2019 році склав 9832576грн., а не 98322576грн., витрати 6224555,25грн., 678484,71грн., 2821380,2грн., загальна сума 9724420,16грн., а не 98214420,2грн.

При розгляді питання щодо правильності визначення валових витрат відповідач виходив саме із цих показників.

Отже, само по собі зазначення податковим органом у розділі щодо загальних даних щодо задекларованого позивачем доходу та витрат сум 98322576грн. і 98214420,2грн., замість 9832576грн. та 9724420,16грн., не вплинуло на результати перевірки, проте, враховуючи наведені вище висновки суду, обставини щодо невірного зазначення в акті перевірки даних податкових декларацій позивача свідчать про те, що відповідачем поверхнево проведено спірну перевірку та не встановлені дійсні обставини щодо отриманого позивачем доходу, понесених витрат.

Отже, оскільки в акті перевірки не наведено, які саме витрати та доходи віднесені позивачем до їх складу, які не віднесені, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів, суд приходить до висновку, що у даному випадку має місце недоведеність податковим органом складу податкового правопорушення, допущеного позивачем впродовж 2019-2022р. в розумінні ст.177 ПК України щодо заниження витрат та доходів і як наслідок заниження чистого оподаткованого доходу за цей період на суму 1690626,51грн., а тому, податкове повідомлення-рішення №33624/15322405 від 15.12.2023р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на 348735,23грн. за податковим зобов`язанням 304312,79грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 44422,45грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

У зв`язку із встановленням помилкового відображення платником податків доходу отриманого від здійснення діяльності, що підлягає об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок, відповідач дійшов висновку, що позивачем занижено суму єдиного внеску у розмірі 365450,97грн.

Враховуючи те, що суд у даній справі дійшов висновку, що податковим органом не доведено склад податкового правопорушення, допущеного позивачем впродовж 2019-2022р. в розумінні ст.177 ПК України щодо заниження витрат та доходів і як наслідок заниження чистого оподаткованого доходу за цей період, а тому, вимога №33745/15322405 від 15.12.2023р. про сплату єдиного внеску на суму 365450,97грн., прийнята на підставі вказаних висновків, є протиправною та підлягає скасуванню.

Також, судова колегія зазначає, що дані акту перевірки, а саме таблиць щодо витрат та доходів позивача за 2019-2022р., які, як вважає податковий орган, містять дані щодо заниження валового доходу та витрат платника податків за перевіряємий період, стали підставою для висновку податкового органу про заниження позивачем податку на додану вартість та акцизного податку.

Так, у цих таблицях окремими графами наведені показники податку на додану вартість та акцизного податку.

Використовуючи вказані дані щодо правильності визначення валового доходу та витрат платника податків, з урахуванням ПДВ та акцизного податку, відповідач дійшов висновку, що позивачем занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5040584грн. за 2019-2022р. та по акцизному податку на суму 704988грн. за цей період, у зв`язку із чим, винесені ППР №33719/15322405, 33725/15322405 від 15.12.2023р..

Так, в податковому повідомленні-рішенні №33719/15322405 від 15.12.2023р. визначено, що перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки ФОП ОСОБА_1 включені не у повному обсязі по складу податкових зобов`язань суми проведені через РРО за період фінансово-господарської діяльності з 01.2019 року по 12.2020 року, 02.2021 року, 09.2021 року, 11.2021 року, 09.2022 року, 10.2022 року, 12.2022 року, що є порушенням п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, у зв`язку із чим, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.123.2 ст.123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6300730грн. за податковим зобов`язанням 5040584грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1260146грн..

Згідно податкового повідомлення-рішення №33725/15322405 від 15.12.2023р., перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку, при формуванні податкових декларацій, до складу податкових зобов`язань з акцизного податку включені суми не в повному обсязі, дані не відповідають фактичним даним РРО за період фінансово-господарської діяльності з 01.2019 05.2019 р.р., 07.2019 12.2019 р.р., 04.2020 10.2020 р.р., 08.2021 р., 10.2021 11.2021 р.р., що є порушенням п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, п.п. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, п.п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України, у зв`язку із чим, на підставі п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 Кодексу, ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на суму 881235грн. за податковим зобов`язанням 704988грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 176247грн.

Тобто, підставою для прийняття ППР за №33719/15322405 від 15.12.2023р. є порушення вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, а ППР №33725/15322405 від 15.12.2023р. пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.214.1.4 п.214.1 ст.214, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України.

Положеннями ст.185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Приписами п.187.1 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

За правилами ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно п.213.1 ст.213, п.214.1 ст.214 ПК України, об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з:

- реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);

- реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики;

- ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України;

- реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави;

- реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу;

- обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 цього Кодексу;

- реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах);

- переобладнання ввезеного на митну територію України транспортного засобу у підакцизний легковий автомобіль;

- реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, що: отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

- використання товарів (продукції), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), як пального для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом;

- реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

У разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є:

- вартість реалізованого товару (продукції), виробленого на митній території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку;

- вартість товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку;

- вартість реалізованої виробленої виробником електричної енергії, обчислена на підставі цін, що склалися на ринку електричної енергії в звітному (податковому) періоді без урахування податку на додану вартість та акцизного податку, визначеного за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.9 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Вартість реалізованої виробленої виробником електричної енергії дорівнює частці обсягу реалізованої виробленої ним електричної енергії у загальному обсязі реалізації електричної енергії виробника від загальної вартості реалізованої виробником електричної енергії у такому звітному періоді;

- вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

- вартість за максимальними роздрібними цінами тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізованих відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.

Отже, в даному випадку у випадку на підставі даних акту перевірки, а саме таблиць щодо витрат та доходів позивача за 2019-2022р., які, як вважає податковий орган, містять дані щодо заниження валового доходу, витрат платника податків за перевіряємий період та в яких окремими графами наведені показники податку на додану вартість і акцизного податку, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.214.1.4 п.214.1 ст.214, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 5040584грн. і по акцизному податку на суму 704988грн. за 2019-2022р..

Однак, як у розділі акту щодо податку на доходи фізичних осіб, так і розділах акту щодо ПДВ та акцизного податку, відповідач не зазначив, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів, позивачем не були віднесені відповідні суми до складу податкових зобов`язань.

Апеляційний суд зазначає, що в акті перевірки взагалі не визначено, які конкретно господарські операції проводились позивачем за перевіряємий період, якими первинними документами це підтверджується.

В розділі акту щодо ПДВ, як і в розділі щодо податку на доходи фізичних осіб, відповідач лише посилається на отримання позивачем коштів від АТ «Укртелеком», ПРАТ «Миколаївцемент», ТОВ «Ландтех», АТ «Подільський цемент».

Однак, самим відповідачем визначено, що суми ПДВ, які, як вважає відповідач отримані позивачем від вказаних товариств, складають лише 1323грн., 1180грн., 1593грн., 297,5грн., 183,33грн., 297,66грн., 3820грн.

Окрім того, податковий орган не вказує, на підставі яких первинних документів, ним встановлено отримання таких коштів позивача та необхідність їх віднесення до складу податкових зобов`язань з ПДВ, вказані господарські операції не розкриті.

Більш того, після наведення вказаних незначних сум ПДВ, податковий орган приходить до висновку про заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ на 5040584грн.

Проте, судова колегія вважає такий висновок відповідача необґрунтованим.

Зі змісту акту неможливо встановити, за якими операціями, на думку відповідача, платник податків відніс суми ПДВ до складу податкових зобов`язань, а за якими цього не зробив, що свідчить про заниження зобов`язань з ПДВ.

Що стосується акцизного податку, то судова колегія зазначає, що в акті перевірки щодо правильності сплати акцизного податку не наведено, з яких операцій позивач мав сплатити акцизний податок, однак, цього не зробив.

В розділі щодо акцизного податку відповідач посилається на те, що опис отриманого доходу та визначення сум акцизного податку наведено в розділі щодо податку на доходи фізичних осіб.

Однак, як наведено судом вище, розділ акту щодо податку на доходи фізичних осіб також не містить даних щодо проведених позивачем операцій з посиланням на відповідні первинні документи.

В оскаржуваних ППР визначено, що заниження зобов`язань з ПДВ та акцизного податку встановлено на підставі даних РРО.

Проте, як вже неодноразово зазначалось судовою колегією, що в акті перевірки контролюючим органом не розкрито зміст, суть даних РРО, господарських операцій позивача, які, як вважає відповідач, підлягали оподаткуванню ПДВ та акцизним податком.

Апеляційний суд повторно наголошує на тому, що при встановленні податкового правопорушення відповідач повинен послатися саме на первинні документи по кожній господарській операції платника податку, при дослідженні яких було виявлено певні обставини здійснення господарських операцій, та дослідження лише даних РРО та банківських виписок для встановлення податкового правопорушення у розумінні вищенаведених норм права недостатньо.

Отже, судова колегія вважає, що податковим органом також не доведено складу податкового правопорушення, допущеного позивачем впродовж 2019-2022р. щодо заниження податку на додану вартість та акцизного податку, а тому, податкові повідомлення-рішення №33719/15322405 від 15.12.2023р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6300730грн. за податковим зобов`язанням 5040584грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1260146грн. та податкове повідомлення-рішення №33725/15322405 від 15.12.2023р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на суду 881235грн. за податковим зобов`язанням 704988грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 176247грн. є протиправними та підлягають скасуванню.

Що стосується застосованих штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями №№33624/15322405, 33719/15322405, 33725/15322405 від 15.12.2023р., то судова колегія зазначає наступне.

Так, судом першої інстанції витребовувались розрахунки до вказаних ППР, проте, вимоги суду податковим органом не виконані та наведені розрахунки не надані без пояснення причин.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення №33624/15322405 від 15.12.2023р., позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 348735,23грн. за податковим зобов`язанням 304312,79грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 44422,45грн.

Апеляційний суд звертає увагу на те, що із вказаного ППР неможливо встановити, який розмір штрафних санкцій застосований відповідачем, оскільки штрафні санкції у сумі 44422,45грн. не складають, ані 10%, ані 25% від суми нарахованого зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб 304312,79грн.

Поряд з цим, в ППР №33624/15322405 від 15.12.2023р. визначено, що штрафна санкція застосовується на підставі п.123.2 ст.123 ПК України, тобто, 25%, проте, сума штрафних санкцій у спірному випадку не складає 25% від нарахованого зобов`язання.

Також, згідно податкового повідомлення-рішення №33719/15322405 від 15.12.2023р., позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6300730грн. за податковим зобов`язанням 5040584грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1260146грн.

У вказаному ППР №33719/15322405 від 15.12.2023р. визначено, що штрафна санкція застосовується на підставі п.123.2 ст.123 ПК України та штрафна санкція цього рішення дійсно складає 1260146грн. 25% від суми зобов`язання з ПДВ, яке становить 5040584грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення №33725/15322405 від 15.12.2023р., позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на суму 881235грн. за податковим зобов`язанням 704988грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 176247грн.

В ППР №33725/15322405 від 15.12.2023р. також визначено, що штрафна санкція застосовується на підставі п.123.2 ст.123 ПК України та штрафна санкція цього рішення дійсно складає 176247грн. 25% від суми зобов`язання з ПДВ, яке становить 704988грн.

Відповідно до вимог пп.123.1, 123.2 ст.123 ПК України, вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Отже, обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пп.123.2 ст.123 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу.

При цьому, судова колегія зазначає, що обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Однак, акт перевірки не містить жодних обґрунтувань щодо підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно п.123.2 ст.123 ПК України.

При цьому, податковий орган взагалі не надав розрахунки до ППР №33624/15322405, 33719/15322405 від 15.12.2023р., хоча такі витребовувались судом першої інстанції.

Таким чином, податковим органом не лише не доведено наявність складу правопорушення, що стало наслідком для донарахування податку на доходи фізичних осіб та ПДВ, а і не доведено підстав для застосування штрафних санкцій згідно п.123.2 ст.123 ПК України.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення №33738/15322405 від 15.12.2023р., перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, ФОП ОСОБА_1 включені не у повному обсязі по складу податкових зобов`язань суми проведені через РРО і не складено, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 5038172грн. за період фінансово-господарської діяльності з 01.2019 року по 12.2020 року, 02.2021 року, 09.2021 року, 11.2021 року, 09.2022 року, 10.2022 року, 12.2022 року, у зв`язку із чим, на підставі абз. 1 п. 120-1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф 50% у сумі 2519086грн.

Тобто, на підставі наведених вище висновків щодо заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ на 5040584грн., відповідач також дійшов висновку, що позивачем не зареєстровані податкові накладні, однак, на суму 5038172грн., а не 5040584грн.

В акті перевірки відповідач зазначає, що позивачем не зареєстровані податкові накладні на суму 5038172грн. не платникам ПДВ (кінцевим споживачам) на суму 5031980грн. та платникам ПДВ на суму 6192грн. за 2019-2022р., у зв`язку із чим, податковим повідомленням-рішенням №33738/15322405 від 15.12.2023р. до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф 50% від суми ПДВ у розмірі 2519086грн..

Проте, у цьому розділі акту перевірки, як і в попередніх розділах, відповідачем не визначено, за якими операціями позивач мав зареєструвати податкові накладні, на підставі яких первинних документів це встановлено.

Відповідач лише зазначає суму незареєстрованих, на його думку, податкових накладних 5038172грн. за 2019-2022р., однак, встановити, на яких підставах відповідач дійшов такого висновку неможливо.

З огляду на викладене, а також враховуючи те, що у даній справі суд дійшов висновку, що податковим органом не доведено складу податкового правопорушення, допущеного позивачем впродовж 2019-2022р. щодо заниження податку на додану вартість, що мало наслідком застосування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних у розмірі 50% від суми заниження ПДВ 5038172грн., а тому, застосування цих штрафних санкцій також не може бути визнано правомірним.

Крім того, контролюючим органом у спірному випадку застосовано штрафну санкцію 50% від суми 5038172грн. незареєстрованих, на думку відповідача, податкових накладних у 2019-2022р. на підставі абз.1 п.120-1 ст.120-1 ПК України, згідно якого, в редакції на момент прийняття ППР, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Водночас, застосовуючи штрафні санкції за не реєстрацію податкових накладних у період вчинення, на думку відповідача, такого порушення з 1.03.2020р., податковим органом не враховано наступне.

Так, за правилами п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Відповідно до Постанови КМУ від 27 червня 2023р. за №651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Отже, враховуючи вказані норми, судова колегія зазначає, що у податкового органу не було підстав для застосування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних у період вчинення, на думку відповідача, такого порушення з 1.03.2020р..

Також, що стосується порушень, вчинених, на думку податкового органу, в період з 24.02.2022р. щодо не реєстрації податкових накладних, в тому числі, при обчислення строків затримки реєстрації слід було враховувати, що згідно пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

У свою чергу, відповідно до пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в редакції на момент винесення оскаржуваного ППР, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Проте, вказані положення ПК України відповідачем взагалі не враховані при винесення оскаржуваного ППР щодо застосування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних за 2019-2022р.

Таким чином, податковим органом не лише не доведено складу правопорушення щодо заниження податку на додану вартість та щодо не реєстрації позивачем податкових накладних на суму 5038172грн. за 2019-2022р., а також і необґрунтовано не враховано положення ПКУ щодо мораторію на застосування штрафних санкцій та особливості застосування таких штрафних санкцій в період дії воєнного стану, що призвело до безпідставного застосування штрафу у сумі 50%, який застосовується у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Враховуючи вказане, судова колегія вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №33738/15322405 від 15.12.2023р. про застосування штрафу у сумі 2519086грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №33732/15322405 від 15.12.2023р., то судова колегія зазначає наступне.

Так, відповідно до висновків акту та розрахунку ППР №33732/15322405 від 15.12.2023р., перевіркою встановлено порушення позивачем п.57.1 ст.57, пп.223.1, 223.2 ст.223 ПК України в частині порушення строків погашення узгодженого податкового зобов`язання по акцизному податку, а саме: несвоєчасно сплачена сума акцизного податку по декларації від 22.08.2022р. у розмірі 93308грн., граничний строк сплати 30.08.2022р., сплачено 22.09.2022р., період прострочення з 31.08.2022р. по 22.09.2022р. 23 дні затримки, по декларації від 20.10.2022р. у розмірі 71550грн., граничний строк сплати 31.10.2022р., сплачено 30.11.2022р., період затримки з 1.11.2022р. по 30.11.2022р. 30 днів затримки, по декларації від 27.02.2023р. у розмірі 26804,11грн., граничний строк сплати 27.02.2023р., сплачено 28.02.2023р., період затримки з 28.02.2023р. по 28.02.2023р. 1 день затримки.

З огляду на викладене, податковим повідомленням-рішенням №33732/15322405 від 15.12.2023р., за несплату (неперерахування) 191662,1грн. акцизного податку по строках з 08.2022 року, 01.11.2022 року, 28.02.2023 року, які визначені п.57.1 ст.57, пп.223.1, 223.1 ст.223 ПК України, на підставі ст.124 Кодексу, до позивача застосовано штраф у розмірі 25% у сумі 47915,53грн.

Згідно пп.222.1.1 п.222.1, пп.222.3.1 п.222.3 ст.222, ст.223 ПК України, платники податку, визначені пунктом 212.1 статті 212 цього Кодексу (крім імпортерів підакцизних товарів, зазначених у підпунктах 215.3.4, 215.3.5, 215.3.5-1, 215.3.5-2, 215.3.6, 215.3.7, 215.3.8 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу), подають щомісяця не пізніше 20 числа наступного звітного (податкового) періоду контролюючому органу за місцем реєстрації декларацію з акцизного податку за формою, затвердженою у порядку, встановленому статтею 46 цього Кодексу.

Суми податку перераховуються до бюджету платниками акцизного податку протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації за місячний податковий період.

Суми податку перераховуються до бюджету суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації за місячний податковий період.

Враховуючи наведені положення ПК України, судова колегія вважає, що податковий орган дійшов помилкового висновку, що позивачем порушенні строки сплати акцизного податку по декларації від 27.02.2023 року у розмірі 26804,11 грн., граничний строк сплати 27.02.2023 року, сплачено 28.02.2023 року, період затримки з 28.02.2023 року по 28.02.2023 року 1 день затримки, оскільки акцизний податок сплачено 28.02.2023 року, тобто, не пізніше 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації за місячний податковий період (не пізніше 20 числа наступного звітного (податкового) періоду контролюючому органу).

Окрім того, щодо акцизного податку по деклараціям від 22.08.2022р. та від 20.10.2022р., податковим органом помилково розраховано період затримки, включивши дати сплати акцизного податку.

Що стосується розміру штрафних санкцій, то судова колегія виходить з наступного.

Згідно пп.124.1, 124.1-1, 124.2 ст.124 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;

- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

У разі порушення платником податків строку сплати до бюджету суми акцизного податку, передбаченого абзацом другим підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 цього Кодексу, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків від суми такого акцизного податку.

Діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

Згідно ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Зокрема, у постановах від 16 березня 2023р. у справі №600/747/22-а, від 3 серпня 2023р. у справі №520/22505/21, від 22 серпня 2023р. у справі №520/18519/21, від 5 жовтня 2023р. у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023р. у справі №160/24147/21, від 23 січня 2024р. у справі №160/17160/21, від 6 серпня 2024р. у справі №520/4454/22 від 23 вересня 2024р. у справі Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі п.124.1, 124.1-1, 124.2 ст.124 ПК України.

Так, позиція Верховного Суду полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, а також і п.124.1-1 цієї статті, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас, обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Верховний Суд зазначив, що невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються, як умисні, оскільки, як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.

У противагу цьому Верховний Суд вказав на те, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто, у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру.

Відтак, Верховний Суд дійшов висновку, що особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Верховний Суд також зазначив, що обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Застосовуючи наведені висновки Верховного Суду до обставин даної справи, суд зазначає наступне.

В акті перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем щодо строків сплати акцизного податку, однак, відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника податків та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. Останніх не встановлено й під час судового розгляду.

Враховуючи вказане, судова колегія вважає доводи податкового органу щодо наявності в діях позивача умислу ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними, відповідними та допустимими доказами.

На підставі викладеного, оскільки податковий орган частково дійшов помилкових висновків про порушення строків сплати акцизного податку, невірно визначив строки затримки сплати по акцизному податку, а також не довів підстав для юридичної кваліфікації діяння позивача, як такого, за яке відповідальність передбачена п.124.2 ст.124 ПК України, судова колегія вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №33732/15322405 від 15.12.2023р. про застосування штрафу у розмірі 25% у сумі 47915,53грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Одеській області від 15 грудня 2023р.: форми «Н» №33738/15322405, форми «Р» №33719/15322405, форми «Ш» №33732/15322405, форми «Р» №33725/15322405, форми «Р» №33624/15322405 та щодо визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) за №33745/15322405 від 15 грудня 2023р..

В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.

За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024р. залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий: Ю.М. Градовський

Судді: І.О. Турецька

О.А. Шевчук