Справа № 160/25897/21
Суддя: Щербак А.А.
Дата ухвалення: 2025-03-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 березня 2025 року м. Дніпросправа № 160/25897/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Щербака А.А. (доповідач),

суддів: Баранник Н.П., Малиш Н.І.,

за участю секретаря судового засідання Тарантюк А.Р.

розглянувши в м. Дніпро у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року (суддя Луніна О.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Адмотіс» звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року № форми «Р».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року у задоволенні позову було відмовлено.

Позивачем подана апеляційна скарга, просить рішення суду першої інстанції скасувати, позов задовольнити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом порушено норми матеріального та процесуального права, не враховано, що реальність операцій підтверджується первинними документами, до яких зауважень ані у суду, ані у податкової немає та кожна господарська операція спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, а саме збереження активів. Суд першої інстанції під час нового розгляду справи у рішенні суду посилається лише на зауваження податкового органу, які перелічені в акті перевірки, без підтверджуючих доказів.

Зазначено, що контролюючим органом не ставиться під сумнів реальність операції з ФОП ОСОБА_1 а зазначено про некоректність визначення в податковому обліку. Судом першої інстанції не встановлено та податковим органом, ані під час проведеної перевірки, ані під час судового розгляду справи, не надано жодних доказів відсутності у Позивача мети щодо отримання економічного ефекту від господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 ФОП ОСОБА_3 ФОП ОСОБА_4 . Відповідачем, також, не надано доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності позивача, зокрема роздрібній торгівлі фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах. Щодо клінінгових послуг, зазначено, що ТОВ «Адмотіс» виконує вимоги законодавства, а саме вимоги Наказу Міністерства охорони здоров`я України від 15.05.2006 №275 «Про затвердження Інструкції із санітарно-протиепідемічного режиму аптечних закладів». Мета з якою укладені договори з ФОП ОСОБА_5 досягнута, первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом. З ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 . Позивач почав співпрацювати приблизно з 2014 року, до появи бухгалтера в штаті.

Відповідач направив заперечення на апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник позивача апеляційну скаргу підтримав.

Представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.

Як було встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Адмотіс» () є юридичною особою зареєстрованою 07.08.2013 року, про що внесено відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та зроблено відповідний запис 1 003223. Основний вид економічної діяльності: 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах.

На підставі наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1507-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» та від 12 квітня 2021 року №1712-п «Про внесення змін до наказу від 26.03.2021 №1507-п» посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Адмотіс» за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.

Під час проведення перевірки встановлені наступні порушення:

- пп. 134.1.1 п. 134. 1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 633205,00 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 74744,00 грн; за 2018 рік на суму 283773,00 грн; за 2019 рік на суму 210125,00 грн; за 2020 рік на суму 64564,00 грн.

- пп. 192.1.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 16807,00 грн, в тому числі: за травень 2018 року 565 грн; за червень 2018 року 415 грн, за вересень 2018 року 10775 грн; за лютий 2019 року 871 грн; за липень 2019 року 645 грн; за серпень 2019 року 33 грн: за жовтень 2019 року 3216 грн: за травень 2020 року 113 грн; за червень 2020 року 174 грн.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 31 травня 2021 року №9468/04-36-07-24/38685364 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс».

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року № форми «Р» та на підставі п. 123.2 ст. 123, п.521 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 142160,25 грн.

Податкове повідомлення-рішення було оскаржено Товариством до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги рішенням Державної податкової служби України від 5 листопада 2021 року №25138/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення було доведено.

Колегія суддів з висновками суду першої інстанції погоджується.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).

Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Пунктом 135.1 ст. 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За пунктом 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Згідно статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

Суд першої інстанції вірно врахував, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Підстави за яких неможливе формування податкового кредиту та витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Як встановив суд першої інстанції, між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) був укладений договір №200818 від 20 серпня 2018 року про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язався надати, а Замовник прийняти та оплатити в термін та на умовах цього договору послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД», термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. В п. 2.2. договору погоджено, що оплата послуг Замовником здійснюється на поточний рахунок Виконавця і сплачується протягом 3-х робочих днів після підписання акта приймання-здачі виконаних робіт (наданих послуг).

За змістом цього договору його предметом було розроблення комп`ютерної програми.

Надання послуг за договором підтверджується складеними і підписаними сторонами договору актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг):

- від 27.09.2018 на суму 52150,00 грн. без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД»;

- від 25.10.2018 на суму 40110,00 грн. без ПДВ з надання послуг доробки окремих розділів програми «СКЛАД»;

- від 28.03.2019 на суму 27800,00 грн. без ПДВ з надання послуг з розробки модулів до програми 1С.8.3 версія 1.2.;

- від 31.01.2019 на суму 44444,45 грн. без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД».

В описовій частині акту перевірки зазначено, що ТОВ «Адмотіс» порушено вимоги пунктів 5,6,10, 11,17, 18 П(С)БО 8, п. 18П(С)БО 16: за рахунок віднесення до складу загальновиробничих витрат послуг на розробку, доопрацювання, налаштування та тестування комп`ютерних програм і їх модулів від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за договором №200818 від 21 серпня 2018 року у сумі 164504,45 грн, що в свою чергу призвело до порушення пп.134.1.1. п. 134.1 ПК України, в результаті чого ТОВ «Адмотіс» занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності та який підлягав зазначенню у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні податкові звітні періоди.

Комп`ютерні програми є об`єктами права інтелектуальної власності відповідно до ч. 1 ст. 420 ЦК України і об`єктами авторського права за п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права».

Відповідно до ст. 32 Закону України «Про авторське право і суміжні права» автору та іншій особі, яка має авторське право, належить виключне право надавати іншим особам дозвіл на використання твору будь-яким одним або всіма відомими способами на підставі авторського договору.

Використання твору будь-якою особою допускається виключно на основі авторського договору, за винятком випадків, передбачених статтями 21-25 цього Закону.

Передача права на використання твору іншим особам може здійснюватися на основі авторського договору про передачу виключного права на використання твору або на основі авторського договору про передачу невиключного права на використання твору.

Відповідно до статті 25 ст. 32 Закону України «Про авторське право і суміжні права», особа, яка правомірно володіє правомірно виготовленим примірником комп`ютерної програми, має право без згоди автора або іншої особи, яка має авторське право на цю програму:

1) внести до комп`ютерної програми зміни (модифікації) з метою забезпечення її функціонування на технічних засобах особи, яка використовує ці програми, і вчинення дій, пов`язаних з функціонуванням комп`ютерної програми відповідно до її призначення, зокрема запис і збереження в пам`яті комп`ютера, а також виправлення явних помилок, якщо інше не передбачено угодою з автором чи іншою особою, яка має авторське право;

2) виготовити одну копію комп`ютерної програми за умови, що ця копія призначена тільки для архівних цілей або для заміни правомірно придбаного примірника у випадках, якщо оригінал комп`ютерної програми буде втраченим, знищеним або стане непридатним для використання. При цьому копія комп`ютерної програми не може бути використана для інших цілей, ніж зазначено у цьому пункті та пункті 1 цієї частини, і має бути знищена у разі, якщо володіння примірником цієї комп`ютерної програми перестає бути правомірним;

3) декомпілювати комп`ютерну програму (перетворити її з об`єктного коду у вихідний текст) з метою одержання інформації, необхідної для досягнення її взаємодії із незалежно розробленою комп`ютерною програмою, за дотримання таких умов: а) інформація, необхідна для досягнення здатності до взаємодії, раніше не була доступною цій особі з інших джерел; б) зазначені дії здійснюються тільки щодо тих частин комп`ютерної програми, які необхідні для досягнення здатності до взаємодії; в) інформація, одержана в результаті декомпіляції, може використовуватися лише для досягнення здатності до її взаємодії з іншими програмами, але не може передаватися іншим особам, крім випадків, якщо це необхідно для досягнення здатності до взаємодії з іншими програмами, а також не може використовуватися для розроблення комп`ютерної програми, схожої на декомпільовану комп`ютерну програму, або для вчинення будь-якої іншої дії, що порушує авторське право;

4) спостерігати, вивчати, досліджувати функціонування комп`ютерної програми з метою визначення ідей і принципів, що лежать в її основі, за умови, що це робиться в процесі виконання будь-якої дії із завантаження, показу, функціонування, передачі чи запису в пам`ять (збереження) комп`ютерної програми.

Суд першої інстанції вірно врахував, що мовами договору №210818 від 21.08.2018 передача виключних прав на використання програми не передбачено.

Відповідно до п. 1.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 16.11.2009 № 1327, нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)). Немонетарними активами вважаються усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів від 18.10.1999 №242.

Норми цього Національного положення стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (п. 2 розділу Загальні положення П(С)БО 8).

У п. 5 розділу Загальні положення П(С)БО 8 встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами, зокрема, авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

Уведення в господарський оборот об`єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюється типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 № 732, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 14.12.2004 за № 1580/10179. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими нематеріальними активами можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо нематеріальних активів. (п. 1.4. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів)

Пунктами 1.6 та 1.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів передбачено, що на кожний об`єкт нематеріальних активів комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об`єкта нематеріальних активів в господарський оборот, тобто зазначаються назви документів, згідно з якими такий об`єкт вводиться в господарський оборот, - договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір, дата акта приймання-передачі об`єкта нематеріальних активів, документи (довідки), що описують сам об`єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо), вартість, строк корисного використання, особа, відповідальна за використання об`єкта. Акт введення в господарський оборот права на використання вигод від скорочення викидів парникових газів складається за наявності верифікаційного висновку про обсяги скорочення антропогенних викидів парникових газів. При складанні Акта комісія пересвідчується у наявності документів, що дають змогу ідентифікувати об`єкт нематеріального активу, який уводиться у господарський оборот.

Первинні документи про витрати на об`єкт нематеріальних активів, отриманий в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об`єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

На кожний об`єкт нематеріальних активів бухгалтерською службою підприємства, за даними Акта введення в господарський оборот, відкривається Інвентарна картка обліку об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. Допускається також ведення аналітичного обліку в одній інвентарній картці групи однотипних за призначенням та умовами використання об`єктів, що уводяться (надійшли) у господарський оборот в одному календарному місяці та закріплюються за однією відповідальною за їх використання особою.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. (п. 10 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8)

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з йогопридбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 року за № 610/12484). (п. 11 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8)

Відповідно до пунктів 17 та 18 Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов`язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо). Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до пунктів 25-27 розділу Амортизація нематеріальних активів П(С)БО 8, нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством (у розпорядчому акті) не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

При визначенні строку корисного використання об`єкта нематеріальних активів слід ураховувати: строки корисного використання подібних активів; моральний знос, що передбачається; правові або інші подібні обмеження щодостроків його використання; очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством; залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства.

Для нарахування амортизації нематеріальних активів підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509.

Відповідно до п. 6 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Пунктами 7 та 8 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8 передбачено, що нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

- намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

- можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

- інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Останнє, власне, зазначено й в п. 2.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 16.11.2009 р. №1327.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що огляду на те, що надані ФОП ОСОБА_1 , відповідно до умов договору №210818 від 21.08.2018, послуги з розробки програми «СКЛАД» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто приведення їх до стану, придатного до використання за призначенням) можна віднести до нематеріальних активів, відповідно до критеріїв визначених в п. 7 Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, то є обґрунтованими висновки контролюючого органу про те, що позивачем, всупереч роз`ясненням, наданим Міністерством фінансів України у п.п.1.5 та 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, не оформлювалось первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів і, як наслідок, строки їх корисного використання та амортизації підприємство не визначало, відповідні витрати амортизації не підлягають, а тому у підприємства в період з 01.10.2017 по 31.12.2020 було відсутнє право на формування загальновиробничих витрат.

Щодо договорів про надання маркетингових послуг, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_4 та ОСОБА_3 .

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Як було встановлено судом, між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) був укладений договір надання послуг №02М-01/15 від 1 січня 2015 року, відповідно до умов якого Виконавець прийняв на себе зобов`язання за завданням Замовника надати послуги з розміщення інформаційних матеріалів (послуги) будь-якими засобами, зокрема виготовлення інформаційних матеріалів, розповсюдження та розміщення інформаційних матеріалів (листівок, плакатів, буклетів тощо) про продукцію Замовника на різних видах рекламних носіїв, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін (перелік не є вичерпним).

На виконання умов п.4.1. договору передача результатів наданих виконавцем послуг здійснена на підставі актів надання послуг.

До вказаного договору були також укладені додаткові угоди з метою аналізу споживчого попиту, мотивування при виборі продукції, для подальшого збільшення обсягів продажу певного лікарського засобу провести опитування споживачів щодо певної продукції.

На підтвердження виконання вказаного договору надано копії додаткових угод та звітів про результати надання послуг.

Між ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання маркетингових послуг №1/5/17 від 1 травня 2017 року, предметом якого є виконання Виконавцем за дорученням Замовника комплексу інформаційно-аналітичних (консультаційних) послуг, щодо товарів під торговою (торговельною) маркою, визначеною Замовником в електронних повідомленнях, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін. Пунктом 3.6 договору передбачено, що виконання послуг у повному обсязі посвідчується актом-прийняття наданих послуг, який підписується сторонами.

Отримання Товариством відповідно до умов договору маркетингових послуг по вивченню попиту маркетингових послуг за ціновими критеріями лікарської продукції підтверджується актами надання послуг.

Між ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) був укладений договір про надання послуг з оброблення даних №203-П від 1 липня 2018 року, відповідно до якого Виконавець зобов`язався обробляти і поставляти по вибору Замовника дані: про пропозиції та ціни на ринку лікарських засобів, товарів медичного призначення та засобів особистої гігієни, про зміни та доповнення реєстрації лікарських засобів в Україні. Замовник зобов`язався оплачувати послуги Виконавця з оброблення та надання зазначених даних.

Отримання Товариством вказаних послуг підтверджується складеними сторонами актами виконаних робіт.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Суд першої інстанції вірно зазначив, що лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Суд першої інстанції вірно врахував відсутність доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства позивач або які б давали змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг).

Матеріали справи не містять доказів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей (наприклад: збільшення кількості продажу продукції позивача та збільшення кількості покупців такої продукції) у діяльності платника позивачем не представлено.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що надані виконавцями Звіти про результати надання послуг, копії яких містяться в матеріалах справи, мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер і не містять жодних результатів проведеного вивчення попиту на продукцію позивача та не містять рекомендацій, які б давали змогу замовнику (позивачеві) використати їх у своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації, збільшення кількості покупців продукції позивача, а відповідно, і збільшення доходу підприємства.

Суд першої інстанції вірно взяв до уваги, що серед міст, в яких проводились дослідження зазначені Дніпродзержинськ, Павлоград, Тернівка, проте з урахуванням того, що позивач не має в цих містах аптек, ТОВ «Адмотіс» не обґрунтовано необхідність та доцільність проведення в них відповідних досліджень вивчення попиту, з урахуванням негативної динаміки (збитковості) ведення господарської діяльності позивача.

Щодо господарських операцій по наданню ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_8 клінінгових послуг.

Наказом Міністерства охорони здоров`я України 15.05.2006 № 275, затверджено Інструкцію із санітарно-протиепідемічного режиму аптечних закладів.

Ця Інструкція містить основні вимоги до санітарно-протиепідемічного режиму та особистої гігієни працівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами (п. 1.1).

Пунктом 1.3. Інструкції передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний забезпечити санітарно-гігієнічні умови для роботи персоналу та виробничого процесу аптечних закладів (складів (баз), аптек, їх структурних підрозділів) згідно з чинним законодавством.

Відповідно до п.1.4. Інструкції відповідальність за виконання вимог даної Інструкції покладається на керівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами.

Пунктом 3.1. Інструкції встановлено, що приміщення аптечних закладів підлягають вологому прибиранню із застосуванням мийних і дезінфекційних засобів. Сухе прибирання категорично забороняється.

Матеріали справи містять договір, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_4 (виконавець) №1/07 від 1 липня 2015 року, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок організувати виконання комплексу робіт по прибиранню приміщень замовника, розташованих за адресами вказаними в акті виконаних робіт загальною площею 263,1 кв.м.

Сторонами підписаний до договору протокол узгодження вартості і періодичності обслуговування і технологічна програма прибирання внутрішніх приміщень.

Надання послуг за договором підтверджується підписаними сторонами актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та копіями звітів про результати надання послуг до договору.

Договір №2019-03/29 від 29 березня 2019 року, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_8 (виконавець), згідно якого Виконавець зобов`язався надати послуги з генерального прибирання приміщень. Перелік приміщень, термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору.

В підтвердження надання послуг за цим договором сторонами були підписані акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).

Суд першої інстанції вірно взяв до уваги, що вартість клінінгових послуг отриманих позивачем значно перевищує місячну оплату праці більш кваліфікованого персоналу ТОВ «Адмотіс», а саме керівника, головного бухгалтера, завідуючих аптек, провізорів, фармацевтів, касирів.

Суд також вірно врахував, що позивач має всю необхідну техніку та інвентар для професійного прибирання та дезінфекції приміщень, а власним співробітникам ТОВ «Адмотіс» створює умови для роботи.

Щодо операцій по наданню посередницьких послуг.

Матеріали справи містять договір про посередницькі послуги від 1 вересня 2018 року укладеного між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_5 (Виконавець), за умовами якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування по вивченню ринку нерухомості, підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору. По закінченні виконання робіт сторони підписують акт виконаних робіт (п. 1.4. договору).

Також 5 грудня 2018 року між ФОП ОСОБА_5 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання послуг №05/12/18, відповідно до якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування (за допомогою телефону, факсу, направлення повідомлень, звітів електронною поштою і, за вимогою Замовника, на паперовому носії у вигляді листів, заключень і т. п.) по вивченню ринку нерухомості підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору.

Виконання вказаного договору підтверджується актом виконаних робіт.

Суд першої інстанції вірно врахував відсутність доказів, щодо сприяння саме ФОП ОСОБА_5 в укладанні вказаного договору суборенди частини нежилого приміщення ТОВ «Адмотіс» з ФОП ОСОБА_9 .

Згідно акту виконаних робіт №05 від 27.12.2018 ФОП ОСОБА_5 надано посередницькі інформаційно-консультативні послуги з пошуку об`єктів нерухомості та вивчення ринку нерухомості в АДРЕСА_1 , проте який саме результат пошуку отримано в результаті надання вказаних послуг, в акті виконаних робіт не зазначено.

Щодо господарських операцій з ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_6 з придбання бухгалтерських послуг.

Судом було встановлено, що між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 (Виконавець) укладені договори про надання бухгалтерських послуг №01/14 від 1 січня 2014 року та №1/4-2019 від 1 квітня 2019 року, відповідно до умов яких замовник дає завдання, а виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню бухгалтерських послуг за плату.

За пунктами 3.2, 3.3. вказаних договорів здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів Замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, у якому зазначається вартість роботи, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше наступного робочого дня після фактичного надання послуг. Підписання акту виконаних робіт представником Замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.

ТОВ «Адмотіс» отримало бухгалтерські послуги, а саме: ведення бухгалтерського і податкового обліку Замовника; складання і подання передбаченої законодавством України звітності; представництво інтересів Замовника перед юридичними і фізичними особами, органами державної влади; консультаційні послуги, ведення податкової звітності ПДВ в електронній програмі «М.Е.Doc».

Матеріали справи містять акти приймання-передачі наданих послуг.

Бухгалтерські послуги ТОВ «Адмотіс» отримувало і на підставі укладених відповідних договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 №02/14 від 1 січня 2015 року і №02/1/2019 від 3 січня 2019 року.

Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.

Суд першої інстанції вірно врахував, що згідно бази даних ФОП ОСОБА_6 в перевіряємому періоді була одночасно директором, бухгалтером або засновником у 8 суб`єктах господарської діяльності.

Відповідно до штатних розписів позивача чинних в період з 01.10.2017 по 31.12.2020, в структурі підприємства були передбачені посади директора, головного бухгалтера та касирів. З лютого 2019 року на підприємстві згідно штатного розкладу та поданої звітності є посада головного бухгалтера, яка включає в себе виконання функцій пов`язаних з веденням бухгалтерського обліку, формуванням та поданням податкової та іншої звітності.

Вся податкова звітність підписана виключно керівником підприємства, а згідно бази даних ЄРПН встановлено, що в зареєстрованих податкових накладних, посадовою (уповноваженою) особою/фізичною особою (законним представником) є ОСОБА_2 , при цьому ОСОБА_7 та ОСОБА_6 в жодній податковій звітності, електронному документі, податковій накладній тощо як особи, відповідальні за ведення бухгалтерського обліку чи уповноважені особи, що відповідають за ведення бухгалтерського обліку - не фігурують.

Суд першої інстанції також вірно врахував, що надані до перевірки акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації щодо фактичного виконання робіт (надання послуг).

Таким чином, суд першої інстанції вірно зазначив, що наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Вірними є висновки суду першої інстанції про відсутність належного підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_3 .

Контролюючим органом обґрунтовано та правомірно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року № форми «Р» на загальну суму 775365,25 грн., яким збільшено суму грошово зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за період фінансово-господарської діяльності з 01.10.2017 по 31.12.2020 року на 633205 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 142160,25 грн

Доводи апеляційної скарги висновків сулу першої інстанції не спростовують.

Керуючись ст. ст. 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до суду касаційної інстанції в строк, передбачений ст. 329 КАС України.

Постанова у повному обсязі складена 05 березня 2025 року.

Головуючий - суддя А.А. Щербак

суддя Н.П. Баранник

суддя Н.І. Малиш