Справа № 500/4511/24
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2025-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2025 рокуЛьвівСправа № 500/4511/24 пров. № А/857/26839/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження (головуючий суддя Мандзій О.П., м. Тернопіль) у справі № 500/4511/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аскор Україна ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Аскор -Україна ПЛЮС" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №11163787/43448210 від 04 червня 2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №2356 від 26 червня 2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН);

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №2356 від 26 червня 2023 в ЄРПН в день її направлення.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись із рішенням суду, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач вказує, що позивачем на підтвердження реальності господарських операцій надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Зазначає, що наданий платником висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 20 жовтня 2021 №12.2-18-3/17762 не заслуговує на увагу, оскільки об`єкт експертизи не містить ідентифікації набору для догляду. Щодо договорів суборенди об`єкта нерухомості №2/2023 від 01 січня 2023 та №2/2022 від 01 січня 2022, то суборендарем приміщення є ТОВ "Аскор Плюс " в особі директора Вербіцького С.І. , а не сам позивач - ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС", відтак такі договори не можуть братись до уваги, оскільки не містять обов`язкових реквізитів первинного документа. Зазначає, що вимоги про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні датою їх подання до ДПС України є передчасними.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Позивач письмовий відзив на апеляційну скаргу не подав.

Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено доказами, які є в матеріалах справи, що ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань та як платник ПДВ.

01 серпня 2022 між ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" (Продавець) та ПП "Граніт-Гарант" (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №22. Відповідно до умов договору Продавець передає у власність Покупцю товар згідно накладних у відповідності до його замовлень, а Покупець зобов`язується приймати товар та оплачувати його вартість на умовах даного договору (п.1.1). Товар передається Покупцю партіями. Купівля-продаж кожної партії товару здійснюється на підставі накладної згідно із замовленням Покупця. Замовлення передається Продавцю в будь-якій зрозумілій сторонами формі (шляхом заповнення бланку замовлення, електронною поштою, факсом, усно, тощо). Зміни в замовлення вносяться за згодою сторін (1.2). Передача товару по кількості, цінах та якості здійснюється Продавцем на підставі довіреності Покупця, або відповідальною особою Покупця, котра визначена в п.9.2. Даного Договору, на підставі замовлення та у відповідності з вимогами Інструкції ДА СРСР П-6, П-7. При виявленні невідповідності якості Товару супровідним документам виклик представника Продавця є обов`язковим. Після прийняття товару Покупцем претензії щодо кількості, ціни та якості переданого товару Продавцем не приймаються за винятком виявлення прихованих дефектів товару (п.2.1). На підтвердження відповідності якості переданого товару Продавець вручає Покупцю ксерокопію сертифікату відповідності виробника товару. Крім документації по кількості та якості переданих товарів Продавець зобов`язаний надати Покупцю податкову накладну, а в разі заміни чи здійснення неповної поставки - відкореговані супроводжувальні документи (п.2.2).

На виконання умов договору, позивачем поставлено ПП "Граніт-Гарант" товар, що підтверджується видатковою накладною №ІФАП002769 від 26 червня 2023 на суму 55776,60 грн., в тому числі ПДВ 9296,10 грн., подорожнім листом службового легкового автомобіля від 26 червня 2023, оплачений згідно з рахунком №ІФАП002769 від 26 червня 2023 платіжною інструкцією №641 від 30 червня 2023.

По даній господарській операції ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" складено податкову накладну №2356 від 26 червня 2023 на суму на суму 55776,60 грн., в тому числі ПДВ 9296,10 грн.

За наслідками подання ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної №2356 від 26 червня 2023 через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. У квитанції зазначено: обсяг постачання товару/послуги 3306 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник "D" = 2.1384 %, "Р" = 335049.42.

На виконання вимог контролюючого органу позивачем по податковій накладній №2356 від 26 червня 2023 надано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: витяг з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; договір суборенди об`єкта нерухомості від 01 січня 2023; витяги про об`єкти нерухомого майна; витяги з Державного реєстру речових прав; договір про надання послуг по веденню бухгалтерського обліку; оборотно-сальдова відомість за квітень 2024; витяг про об`єкти нерухомого майна 101; договір поставки №22/02-1 від 22 лютого 2021; видаткова накладна від 26.06.2023; ТТН від 26.06.2023; видаткова накладна №DSLV-002216 від 21.06.2023; ТТН від 21.06.2023; виписка з банку від 23.06.2023; платіжна інструкція №2032 від 23.06.2023; акт звірки оформлений 21.02.2024; платіжна інструкція №641 від 30.06.2023; оборотно-сальдова відомість 631 за 21.06.2023-23.06.2023; подорожній лист від 26.06.2023; оборотно-сальдова відомість 281 за 26.06.2023; рахунок на оплату від 26.06.2023; оборотно-сальдова відомість 281 за 21.06.2023; сертифікат від 20.10.2021; технічний паспорт; договір купівлі-продажу №22 від 01.08.2022; виписка за рахунками за 30.06.2023; акт надання послуг від 31.08.2023; платіжна інструкція №2247; акт №ОУ-0000128; виписка по рахунку за 03.11.2023; сертифікат від 20.10.2021; оборотно-сальдова відомість 361 за 26.06 2023-30.06.2023; акт звірки ПП "Граніт-Гарант"; технічний паспорт; оборотно-сальдова відомість 633 за червень 2023; акт звірки ТОВ "Латона"; акт надання послуг від 30.06.2023; договір оренди транспортного засобу №05/12; оборотно-сальдова відомість 633 за 01.08.2023-03.11.2023; виписка по рахунку за 30.06.2023; акт звірки ТОВ "Варіант партнер ІФ"; платіжна інструкція №2051; акт звірки; виписка по рахунку за 01.06.2023; платіжна інструкція №1987.

В поясненнях позивач повідомив зокрема, що ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" має укладені договори з ПП "Граніт-Гарант" №22 від 01.08.2022 та з ТОВ "Дивосвіт" № 22/02-1 від 22.02.2021. На виконання договору №22 від 01.08.2022 ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" поставило ПП "Граніт-Гарант" товарні позиції по видатковій накладній №ІФАП002769 від 26.06.2023 (всі документи, в тому числі ТТН, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 додаються). Доставку товару для ПП "Граніт-Гарант" виконувало ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" автомобілем ВО6705Е1, який взятий у оренду у ТОВ "ЛАТОНА" (техпаспорт, договір оренди з ТОВ "ЛАТОНА", оборотно-сальдові відомості, оплати додаються). Товарна позиція 3306 у податковій накладній під номером 2 придбана у ТОВ "Дивосвіт" по видатковій накладній DSLV-002216 від 21.06.2023 (всі документи, в тому числі ТТН, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281, сертифікат (висновок СЕЕ) додаються). Доставку товару ТОВ "Дивосвіт" виконувало за свій рахунок.

Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 29 травня 2024 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за №11132504/43448210.

Згідно даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо навантаження продукції, розвантаження продукції; складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури; сертифікати відповідності.

На виконання вимог контролюючого органу, позивачем подано додаткові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: витяг з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; витяг про об`єкти нерухомого майна 101; витяг про об`єкти нерухомого майна 100; витяг про об`єкти нерухомого майна 101; витяг про об`єкти нерухомого майна 100; ТТН від 11.05.2022; рахунок фактура від 05.05.2022; оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за травень 2022; банківська виписка; договір купівлі-продажу від 05.05.2022; платіжна інструкція від 23.05.2022; договір-заявка на перевезення вантажу від 11.05.2022; витяг з реєстру речових прав; договір поставки ТОВ "Корсал"; договір суборенди нерухомості від 01.01.2023; лист від 23.05.2022; акт надання послуг від 11.05.2022; видаткова накладна від 11.05.2022; договір про надання послуг по веденню бухгалтерського обліку; оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за квітень 2022оборотно сальдова відомість по рахунку 633 за травень 2022; додаток до договору поставки; платіжна інструкція №1244; технічний паспорт; банківська виписка за 19.07.2021; платіжна інструкція №535; акт приймання-передачі Устаткування до договору постачання від 05.05.2022; банківська виписка від 10.05.2022; банківська виписка від 23.05.2022; платіжна інструкція №2 від 12.05.2022; оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за липень 2021; ТТН від 19.07.2021; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за червень 2023; рахунок на оплату від 26.06.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 633 за 20.05.2022-23.05.2022; сертифікат від 20.10.2021; акт прийому-передачі від 19.07.2021подорожній лист від 19.07.2021; видаткова накладна №88 від 19.07.2021; інвентаризаційний опис 1; лист уточнення від 03.11.2023; інвентаризаційний опис 2; рахунок на оплату №1049 від 16.07.2021; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 21.06.2023-26.06.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 633 за 19.07.2021.

В поясненнях позивач повідомив зокрема, що адреса складського приміщення для зберігання товару:46400, Тернопільська область, м. Тернопіль, вул. Лук`яновича, 8, 35 (витяги додаються). По офісних та складських приміщеннях товариство надало інформацію у ДПС України по формі 20-ОПП. У позивача працюють 9 людей. Бухгалтерське обслуговування товариства здійснює ФОП ОСОБА_1 (договір додається). Щодо навантаження та розвантаження продукції ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" зазначило, що на балансі товариства знаходяться автонавантажувач електричний та штабелер електричний. Всі документи, що стосуються приходу, доставки (перевезення), банківські виписки, оборотно-сальдові відомості по рахунках 10 та 63 надаються. Доставку автонавантажувача здійснював ФОП ОСОБА_2 за рахунок ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" (всі документи на перевезення та оплати додаються). Доставку штабелера здійснював автомобіль НОМЕР_1 , який належить ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" (всі документи, в тому числі техпаспорт додаються). Щодо документів про підтвердження відповідності продукції надано належним чином оформлений санітарно-гігієнічний висновок №12.2-18-3/17762 від 20 жовтня 2021. Щодо складських документів надано інвентаризаційні описи станом на 30 травня 2024, а також картки рахунку 281 за період з 21 червня 2023 по 26 червня 2023 та червень 2023 року. щодо рахунків-фактур надано рахунок на оплату №ІФАП002769 від 26 червня 2023 та лист уточнення платежу №03/11-01 від 03 листопада 2023.

Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 04 червня 2024 прийнято рішення №11163787/43448210 про відмову в реєстрації податкової накладної №2356 від 26 червня 2023 в ЄРПН, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.

Не погодившись із таким рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач в оскаржуваному рішенні не навів обґрунтованих мотивів його прийняття, відтак, з урахуванням невідповідності спірного рішення про відмову в реєстрації ПН вимогам обґрунтованості та вмотивованості, суд першої інстанції прийшов до висновку про їх скасування.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02 грудня 2010 (далі ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 1165).

Згідно з п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.

Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Згідно п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Пунктом 10 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Слід зазначити, що процедура зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування впроваджена з метою виконання функції податкового контролю, який здійснюється за діяльністю платників податку вцілому, та з метою перевірки додержання податкового законодавства при реєстрації в ЄРПН певно визначеної податкової накладної/розрахунку коригування.

Як встановлено, відповідач, на виконання контрольних функцій зупинивши реєстрацію податкової накладної, запропонував платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Реєстрі, без визначення переліку документів.

Колегія суддів зазначає, що обсяг документів, які надаються платником податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 01 лютого 2023 у справі №140/506/22.

У постанові від 03 листопада 2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічна позиція також висловлена у постанові Верховного Суду від 29 червня 2022 у справі 380/5383/21.

Як слідує з квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №2356 від 26 червня 2023, така містить інформацію про те, що обсяг постачання товару/послуги 3306, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.

Матеріали справи свідчать, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №2356 від 26 червня 2023, позивачем було надіслано детальні пояснення, з документами на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.

Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області 04 червня 2024 прийнято оскаржуване рішення №11163787/43448210 про відмову у реєстрації податкової накладної.

Як підставу відмови зазначено про ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.

Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджують реальність господарської операцій з поставки товару ПП "Граніт-Гарант", згідно якої видано податкову накладну №2356 від 26 червня 2023, та її належне оформлення первинними документам.

Апеляційний суд зазначає, що серед наданих документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій контролюючому органу ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" було надано договір купівлі-продажу №22 від 01 серпня 2022, видаткову накладну №ІФАП002769 від 26 червня 2023, подорожній лист службового легкового автомобіля від 26 червня 2023, рахунок на оплату №ІФАП002769 від 26 червня 2023, платіжну інструкцію №641 від 30 червня 2023, виписку за рахунками за 30 червня 2023, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за 26 червня 2023, 30 червня 2023, акт звірки з контрагентом.

За змістом ст.1, ст.9 Закону України від "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88.

Отже, апеляційний суд зазначає, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.

Крім того, в матеріалах справи містяться первинні документи в підтвердження попереднього придбання у ТОВ "Дивосвіт" товарної позиції 3306 у податковій накладній №2356 від 26 червня 2023, а саме набір для ротової порожнини ТК001 щітка червона 185мм АМЕ 3гр в пакетику, уп.1000. Отримані товари були внесені до даних бухгалтерського обліку товариства, що не заперечується відповідачем.

Суд вважає помилковими посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товарів (сертифікати відповідності, паспорти якості), оскільки вони не містять відомостей про господарську операцію та не фіксують факт її здійснення, а містять інформацію виключно про товар та його якість.

Більше того, відповідачем безпідставно не взято до уваги наданий позивачем висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 20 жовтня 2021 №12.2-18-3/17762 посилаючись на неможливість встановити чи є об`єктом експертизи саме набір для ротової порожнини ТК001 щітка червона 185мм АМЕ 3гр в пакетику, оскільки такий видано компетентними органами сертифікації ТОВ "Дивосвіт", який виступав заявником експертизи та, власне, надав цей висновок на підтвердження відповідності якості переданого товару позивачу.

Є безпідставними і твердження відповідача про те, що за договорами суборенди об`єкта нерухомості №2/2023 від 01 січня 2023 та №2/2022 від 01 січня 2022 суборендарем приміщення є ТОВ "Аскор Плюс" в особі директора Вербіцького С.І. , а не позивач. Зазначення в наданих позивачем договорах суборендарем ТОВ "Аскор Плюс" замість ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС", на чому наголошує контролюючий орган, носить одиничний характер та у сукупності з іншими документами не змінює факт наявності договірних відносин між СТ "Варіант-партнер ІФ" та позивачем ().

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на неможливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Серед іншого, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Отже, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про відсутність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №2356 від 26 червня 2023 в ЄРПН шляхом прийняття оскаржуваного рішення та невідповідність його критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень в контексті ч.2 ст.2 КАС України, і, як наслідок, скасуванню.

Щодо доводів апелянта про те, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРНП є виключно дискреційними повноваженнями, то апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії.

Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Завдання адміністративного судочинства полягає в гарантуванні ефективного захисту порушених прав осіб, що звертаються до суду за захистом цих прав, з урахуванням принципу розподілу влади. На адміністративний суд покладено обов`язок контролю правомірності дій та рішень суб`єктів владних повноважень, які мають діяти у визначених законом межах та на власний розсуд при виборі одного законного рішення із кількох можливих варіантів.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити відповідно до вимог чинного законодавства.

Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 у справі №826/17220/17.

У даному випадку зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним захистом порушеного права позивача.

Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови у реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати таку в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованою.

Наведена позиція не суперечить правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 03 листопада 2021 у справі № 360/2460/20, від 27 квітня 2020 у справі №360/1050/19, від 18 лютого 2020 у справі №360/1776/19.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2356 від 26 червня 2023 датою її подання.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обґрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року у справі № 500/4511/24 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
Т. І. Шинкар