Справа № 580/3814/24
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/3814/24 Суддя (судді) першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Василенка Я.М.,

Кузьменка В.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 р. у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Агросервіс-2019" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,

У С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Агросервіс-2019» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 29.02.2024 № .

За твердженням позивача, на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотну дію в часі.

За податковою накладною № 99, відповідно до норм п. 89 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.07.2022, що вказує на те, що строк не порушено.

Згідно даних програмного забезпечення податкова накладна № 99 направлена на реєстрацію 30.06.2022, що вказує на те, що приватне підприємство «Агросервіс-2019» своєчасно за допомогою програмного забезпечення «М.Е.Dос» направлено в електронному форматі до ДПС для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, протягом операційного дня квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної відсутні, а відтак, податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних в силу положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в день її подання, тобто своєчасно без порушення строків.

За твердженням позивача, несвоєчасна реєстрація податкових накладних 33, 35, 36, 47, 37, 41 відбулася з незалежних від ПП «Агросервіс-2019» причин.

Основним контрагентом ПП «Агросервіс-2019» з моменту початку його діяльності було Публічне акціонерне товариство «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», з яким укладено вказаний вище договір поставки нафтопродуктів.

ПП «Агросервіс-2019» придбало у ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» нафтопродукти, відповідно до вказаного вище договору поставки. ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта», здійснивши продаж нафтопродуктів, повинно було зареєструвати податкові накладні, а ПП «Агросервіс-2019» отримало б податковий ліміт, та в свою чергу мало б змогу зареєструвати податкові накладні, несвоєчасна реєстрація яких вказана в Акті. Проте, ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» відповідно до рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку від 28.10.2022 № 788/Ж10/31-00-04-01-01 з подання податкової звітності, передбаченої ст. 46 ПК України, реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрації акцизних накладних, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального та спирту етилового не проводили реєстрацію податкових накладних на паливо дизельне, які згідно договору від 12 квітня 2024 року поставлені ПП «Агросервіс-2019», у зв`язку з чим в останнього відсутня можливість зареєструвати податкові накладні 33, 35, 36, 47, 37, 41.

01.06.2023 ПП «Агросервіс-2019» стало відомо про здійснення ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» реєстрації податкової накладної 369 від 30.04.2022, у зв`язку з чим, ПП «Агросервіс-2019» отримав можливість здійснити реєстрацію податкових накладних 33, 35, 36, 47, 37, 41.

Всі вказані вище обставини позивач вказував в запереченнях на акт, які були подані відповідачу, але останнім не взяті до уваги, у зв`язку з чим відповідачем винесено протиправне ППР № .

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 р. адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 29.02.2024 № .

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Черкаській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні 26.02.2025.

Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку Приватного підприємства «Агросервіс-2019» щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки складено акт від 26.01.2024 № 849/23-00-04-03-04/43028878, яким встановлено, що на підставі аналізу даних ЄРПН перевіркою встановлено, що платником несвоєчасно зареєстровано 7 податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН періодом виписки квітень, червень 2022 року, чим порушено п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.02.2024 № про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 100239,30 грн, застосованих відповідно до ст. 120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних.

Позивач вважає вказане податкове повідмолення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, що і зумовило на звернення до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що:

- Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (далі - ПН/РК) до податкових накладних в ЄРПН, встановлені пунктом 201.10. ст. 201 ПКУ, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

- наведений закон допускає неоднозначне тлумачення прав та обов`язків платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у період дії воєнного стану, оскільки містить норму яка визначає застосування у зменшеному розмірі штрафів протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022. Разом з тим, визначає, що пом`якшення відповідальності стосується тільки податкових накладних з датою реєстрації після набрання ним чинності;

- зважаючи на те, що зміни внесені наведеним Законом зменшують відповідальність платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та надають платникам додатковий час для реєстрації податкових накладних на період воєнного стану, який введено 24.02.2022, тому з урахуванням презумпції правомірності рішень платника податків та «якості закону», на дату винесення податкового повідомлення-рішення від відповідач повинен був їх врахувати. Отже, застосування до позивача штрафних санкцій у період дії воєнного стану в розмірах, визначених нормами пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, є несправедливим;

- спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку із сплати штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. При цьому, суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження;

- крім того, позивач 30.06.2022 о 18 год. 11 хв. направив на реєстрацію податкову накладну №99 від 13.06.2022, в якій вказане підприємство-покупець: товариство з обмеженою відповідальністю «Черкасиагросфера», в документі заявлено загальну суму операції з ПДВ 1360000 грн., в тому числі ПДВ 88971,96 грн. Вказана податкова накладна зареєстрована 01.07.2024, що не заперечується сторонами. Отже, судом встановлено, що позивач виконав покладені на нього обов`язки, як на платника податків щодо складання, підписання та відправлення вищенаведеної податкової накладної на реєстрацію. Суд відхилив твердження податкового органу щодо направлення податкової накладної на реєстрацію із затримкою, оскільки подача накладної на реєстрацію із затримкою 11 хвилин не може слугувати підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Натомість, відповідач вважає вказані висновки суду першої інстанції необґрунтованими, оскільки:

- додана позивачем до позовної заяви копія роздруківки з програмного забезпечення щодо властивостей податкової накладної № 99 від 13.06.2022 свідчить про те, шо податкова накладна надіслана на реєстрацію поза межами часу визначеного для прийому електронних документів від платників, а саме після 18 год. 00 хв. 30.06.2024. Відповідно, доставлена до нейтрального рівня Державної податкової служби України на наступний робочий день, що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН;

- штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення" ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому, порушення платником податків граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону № 2876-IX, тягне за собою накладання на такого платника податків штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

- позивачем не було подано до ГУ ДПС у Черкаській області заяву та документи, що підтверджують неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 за № 225, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження».

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Подактового кодексу України (далі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України, визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Тож, з наведеного слідує, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року, внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Законом № 2260-IX, було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

У свою чергу, відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Колегія суддів акцентує увагу на прийнятті 08.02.2023 Закону № 2876, яким було зменшено розмір штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкових накладених.

Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до приписів пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Водночас, слід зауважити, що сам Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, з огляду на що, на переконання колегії суддів, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим. У даному випадку, податкові накладені з порушенням граничного строку були зареєстровані у червні 2023 року. (а.с. 21)

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Проте, у даному випадку, ПН № № 33, 35, 36, 47, 37, 41 були складені у квітні 2022 року, граничний строк їх реєстрації припадав на 15.07.2022, а зареєстровані вони були у червні 2023 року.

У контексті наведеного, колегією суддів досліджено акт перевірки та матеріали справи та встановлено, що жодна з 6 податкових накладних (окрім ПН № 99), які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, не були складені та зареєстровані несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), тому в цій частині доводи позовної заяви не знайшли свого підтвердження та не є підставою для скасування оскаржуваного рішення.

Колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції в цій частині помилковими та такими, що не узгоджуються з приписами ПК України, а зазначення судом про те, що застосування до позивача штрафних санкцій у період дії воєнного стану в розмірах, визначених нормами пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України є несправедливим, є суб`єктивним тлумаченням норм ПК України, що не передбачено його приписами.

У частині доводів сторони позивача про те, що позивач вважає, що, як платник податку, товариство доклало всіх зусиль для виконання покладених на нього ПК України обов`язків та вважає, що з огляду на відсутність вини, порушень вимог Податкового кодексу України у діях товариства не вбачається, колегія суддів зазначає, що вказане не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладених, при цьому, наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та перелік документів на підтвердження, пунктом 3 розділу ІІ якого, передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву пре відсутність такої можливості. У даному випадку, позивач не звертався із заявою про неможливості виконання платником податків податкового обов`язку у порядку, визначеному Порядком № 225, протилежного суду не повідомлено, а судом не встановлено.

Щодо зазначення судом першої інстанції про ПН № 99, а саме, суд дійшов висновку про те, що обов`язком позивача є своєчасне, в операційний день, відправлення податкових накладних до ЄРПН, платник податку не несе відповідальності за роботу телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем та програм, проте, у даному випадку, позивач 30.06.2022 о 18 год. 11 хв. направив на реєстрацію податкову накладну № 99 від 13.06.2022, та яка зареєстрована 01.07.2024, що не заперечується сторонами. Отже, судом встановлено, що позивач виконав покладені на нього обов`язки, як на платника податків щодо складання, підписання та відправлення вищенаведеної податкової накладної на реєстрацію. Суд першої інстанції відхилив твердження податкового органу щодо направлення податкової накладної на реєстрацію із затримкою, оскільки подача накладної на реєстрацію із затримкою 11 хвилин не може слугувати підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Колегія суддів вважає вказані висновки суду першої інстанції безпідставними та необґрунтованими, позаяк, відповідно до п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, зі змінами і доповненнями, операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Єдиного реєстру податкових накладних, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем. Водночас, згідно з п.п. 69.18 п. 69 підрозд. 10 розд."Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 до 18 години. Отже, у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем їх реєстрації.

У даному ж випадку, позивач 30.06.2022 о 18 год. 11 хв., тобто поза межами операційного дня направив на реєстрацію податкову накладну № 99 від 13.06.2022, та яка була зареєстрована 01.07.2024, тобто відбулася затримка на 1 день, при цьому, для кваліфікації наявності/відсутності порушення в цій частині, на думку колегії суддів, не має значення кількість хвилин затримки відправки ПН, позаяк, ключовим є те, що така відправка була здійснена поза межами операційного дня, однак, приписи ПК України не передбачають підстав зменшення/звільнення штрафних санкцій за таких обставин.

З урахуванням наведеного, за наслідком розгляду даного спору, колегія суддів дійшла висновку про те, що висновки акта перевірки знайшли своє підтвердження, тому порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України, щодо 7 податкових накладних згідно наведеного в акті перевірки переліку та податкове повідомлення-рішення, згідно якого, за порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, на підставі п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, до позивача застосовано штраф, є обґрунтованими та законними.

Під час розгляду даного спору та прийняття рішення по суті, судом враховується правова позиція Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладена у постанові від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 (провадження № К/990/41943/23, № К/990/42003/23), яка у силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов`язковою для врахування судом.

Також, колегією суддів враховується правова позиція, висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21.08.2024 у справі № 440/8796/23.

Колегія суддів констатує, що суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги по суті спору, не врахував, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. А тому, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Інші доводи учасників справи не спростовують наведені висновки колегії суддів.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення або змінити судове рішення.

За змістом ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції рішення прийнято з порушення норм матеріального права, у зв`язку з чим, наявні підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги відповідача є обґрунтованими та підлягають задоволенню. Судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 р. - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства "Агросервіс-2019" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді Я.М. Василенко

В.В. Кузьменко