Справа № 620/7235/24
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-02-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2025 року

м. Київ

справа № 620/7235/24

адміністративне провадження № К/990/1050/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року (суддя - Скалозуб Ю.О.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року (колегія у складі суддів: Мєзєнцев Є.І., Епель О.В., Файдюк В.В.)

у справі №620/7235/24

за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення,-

У С Т А Н О В И В:

І. РУХ СПРАВИ

20 травня 2024 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просив суд скасувати:

- рішення №3581/Ж10/25-01-24-05 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05 березня 2024 року на суму 57 742,28 гривень;

- рішення №11927/Ж10/25-01-24-05 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22 листопада 2023 року на суму 61 118,12 гривень на підставі акту від 16 листопада 2023 року;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11930/Ж10/25-01-09-05, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 6 000,00 гривень незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки та обсяг пального або спирту етилового;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11909/Ж10/25-01-24-01-02, яким донараховано чистий оподаткований дохід на загальну суму 2 113 701,90 гривень: в тому числі в 2018 році - 28 594,96 гривень, в 2019 році - 60 550,95 гривень, в 2020 році -258 784,44 гривень, в 2021 році - 1 489 610,24 гривень та в 2022 році - 276 161,31 гривень та нараховано податок з доходів фізичних осіб в загальному розмірі 475 582,92 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 380466,34 гривень та штрафні санкції в розмірі 95 116,58 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11918/Ж10/25-01-24-05, яким донараховано чистий оподаткований дохід на загальну суму 2 113 701,90 гривень: в тому числі в 2018 році - 28 594,96 гривень, в 2019 році - 60 550,95 гривень, в 2020 році - 258 784,44 грн., в 2021 році - 1 489 610,24 грн. та в 2022 році - 276 161,31 гривень та нараховано військовий збір у загальному розмірі 39 631,92 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 31705,53 гривень та штрафні санкції в розмірі 7 926,39 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11931/Ж10/25-01-09-01-02, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 160 000,00 гривень відповідно до статті 128-1.1 Податкового кодексу України;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, яким за порушення термінів складання податкових накладних нараховано штрафні санкції в розмірі 263 650,00 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, яким встановлено заниження податку на додану вартість на суму 652 995,00 гривень за період з 01 вересня 2018 року по 31 грудня 2022 року, та нараховано податок на додану вартість в загальному розмірі 816 243,75 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 652995 гривень та штрафні санкції 163 248,75 гривень;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 листопада 2023 року № Ф-11922/Ж10/25-01-24-05 на суму 298 260,82 гривень зі сплати заборгованості з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ОСОБА_1 зазначає, що проведеною відповідачем документальною плановою виїзною перевіркою щодо дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства встановлено заниження валового доходу на 2 113 701,90 гривень протягом перевіряємого періоду, а як наслідок заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском, заниження суми військового збору, податкових зобов`язань з податку на додану вартість, порушення термінів реєстрації податкових накладних з ПДВ, а також несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального, не надано первинних документів для витратомірів лічильників, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16 липня 2020 року.

Висновки щодо порушень законодавства з питань оподаткування, на переконання позивача, не відповідають дійсності та суперечать діючому законодавству. Відповідач при проведенні перевірки обмежився лише первинними документами щодо визначення загального оподатковуваного доходу на підставі Z-звітів та виписок з банківських рахунків. Разом з тим, позивач під час перевірки повідомив відповідача, що факт заниження чистого оподатковуваного доходу виник внаслідок невірно пробитих фіскальних чеків (застосовували не ту функцію РРО) на реалізацію пального по контрагентах, а саме замість «ПО ВІДОМОСТІ» весь період пробивали «ГОТІВКОЮ», тобто у колонці «Виторг готівка» подвоєна сума. На підставі чеків виписували всім контрагентам по факту відпуску пального видаткові накладні, вели оборотно-сальдову відомість.

Проте, як вказує позивач, податковим органом не були враховані пояснення та надані докази, що свідчить про формальний підхід до процедури дослідження первинних документів й протиправне нарахування позивачу фінансових санкцій. Окрім того, позивач зазначив про протиправність застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних не на підставі податкового законодавства, що діяло на момент проведення перевірки та прийняття рішення.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року, в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

Ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу №620/7235/24 з судів першої та апеляційної інстанцій. Цією ж ухвалою зупинено дію рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

27 січня 2025 року до Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, у якій податковий орган просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року без змін.

12 лютого 2025 року справа №620/7235/24 надійшла до Верховного Суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 липня 2017 року по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено Акт від 18 жовтня 2023 року №10019/Ж5/25-01-24-05/ (далі - Акт перевірки).

В період, що перевірявся позивач здійснював підприємницьку діяльність із застосуванням загальної системи оподаткування.

З огляду на висновки, викладені в Акті перевірки, податковим органом встановлені порушення платником податків норм податкового законодавства:

- пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження валового доходу на 2 113 701,90 гривень протягом перевіряємого періоду;

- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та підпункту 2 пункту 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом МФУ від 20 квітня 2015 року №449, яким виявлено заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском;

- порушення підпункту 1.1 пункту 16 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме занижено суму військового збору;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання;

- пункту 201.10 статті 201 Розділу V Податкового кодексу України, а саме не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму 539 777,00 гривень;

- несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального;

- не надано первинні документи для витратомірів лічильників DELPHI 485 ЕхD серійні номери 043143, 043142, 043140, 043141, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16.07.2020 року;

- не надано первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства на ступних витратомірів лічильників - Колонка для відпуску пального ГЕРКОН (серійний номер 1823), Колонка для відпуску скрапленого газу PRIMUSLPG 01 K (серійний номер 088),Колонка паливороздавальна Шельф 100 50-1-1-1 (серійний номер 12386) та Колонка для відпуску скрапленого газу PETRO- PRIMUSLPG-2-U (серійний номер 0790023).

Враховуючи встановлені Актом перевірки порушення норм податкового законодавства, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відмовляючи в задоволенні позовних, суди попередніх інстанцій вказали на те, що в ході проведення перевірки встановлено, що позивачем занижено валовий дохід за 2018 рік на 28 594,96 гривень (без ПДВ), за 2019 рік на 60 550,95 гривень (без ПДВ), за 2020 рік на 258 784,31 гривень (без ПДВ), за 2021 рік на 1 489 610,24 гривень (без ПДВ) та за 2022 рік на 276 161,31 гривень (без ПДВ).

При цьому суди зазначили, що при помилково проведеній сумі через РРО або ПРРО за відділом «безготівкове та/або картка» складається акт про скасування помилково проведеної суми та, після отримання готівки від покупця за проданий товар (надану послугу), проводиться розрахункова операція на повну суму покупки через РРО та/або ПРРО з обов`язковою видачею розрахункового документа, створеного в паперовій та/або електронній формі.

В той же час, суди зазначили, що заперечення позивача щодо встановленого контролюючим органом заниження загального оподатковуваного доходу не містять інформації щодо вчинених останнім дій задля приведення в належну форму податковий облік платника після встановлення певних невідповідностей в частині програмування РРО, формуванні фіскальних чеків, тощо, а також відображення в податковому обліку реальної інформації, проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, щоби в своїй сукупності в повній мірі надавало контролюючому органу встановити такі обставини та беззаперечні факти відсутності порушень податкового законодавства.

Крім того, суди вказали на те, що перевіркою встановлено, що за період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року (включно) загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (газ скраплений) нарахована (сплачена, надана) позивачем протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищила 1 000 000 гривень на суму 134 950,94 гривень.

Враховуючи вказаний факт та відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, позивач був зобов`язаний зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 Податкового кодексу України.

В той же час, позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з 14 січня 2019 року, а загальна сума від здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року згідно витягу z-звіту РРО та касових чеків, а також зарахування безготівкових коштів на банківський рахунок складає 628 476,95 гривень, а отже є базою нарахування податком на додану вартість.

Відтак, як вказали суди попередніх інстанцій, фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 не нараховано податок на додану вартість за поставку товарів/послуг в сумі 125 695,39 гривень та в порушення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на цю суму.

Також, згідно наданих на перевірку документів, декларацій з податку на додану вартість за 2019-2022 роки, додатків 5 до декларацій з податку на додану вартість «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», банківських виписок встановлено, що позивач не відобразив у складі податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 539 777 гривень, що виникли в результаті отримання коштів при розрахунку за товари шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним.

Суди зазначили, що позивач не нарахував податкові зобов`язання за 2019-2022 роки на суму реалізованого товару шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним у сумі 3 238 662 гривень, в тому числі податку на додану вартість 539 777 гривень, в результаті чого занизив податкові зобов`язання за перевіряємий період на 539 777 гривень.

Також ФОП ОСОБА_1 не зареєстрував податкові накладні з податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму податку на додану вартістю 539 777 гривень.

Серед іншого суди зазначили, що податковим органом встановлено неподання та/або несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 01 січня 2021 року, 02 січня 2021 року, 03 січня 2021 року, чим порушено вимоги підпункту 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 розділу VI Податкового кодексу України. При цьому судами вказано, що позивач не навів своїх пояснень та не надав будь-яких інших доказів для спростування встановленого порушення.

Також суди звернули увагу на те, що в ході проведення перевірки було надано сертифікат відповідності до витратомірів лічильників DELPHI 485 ExD серійні номери - 043143, 043142, 043140, 043141 - дата видачі якого - 16 липня 2020 року. Первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16 липня 2020 року не надано.

Крім того, до перевірки не було надано первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства наступних витратомірів лічильників - Колонка для відпуску пального ГЕРКОН (серійний номері823), Колонка для відпуску скрапленого газу PRIMUSLPG 01 К (серійний номер 088), Колонка паливороздавальна Шельф 100 50-1-1-1(серійний номер 12386) та Колонка для відпуску скрапленого газу PETRO-PRIMUSLPG-2-U (серійний номер 0790023). Водночас, як вказано судами, матеріали справи не містять, а платником податків не надано пояснень або доказів, які можуть спростувати встановлені порушення.

Щодо застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, то суди вказали на те, що оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач зареєстрував в ЄРПН в період дії та з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, то застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є правомірним.

IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження судових рішень у цій справі, скаржник зазначає пункти 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує про неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Зіславшись на пункт 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, відповідно до якої, право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки, позивач звернув увагу на те, що копію наказу від 08 вересня 2023 року №2054-П про проведення перевірки та повідомлення про проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 отримано 14 вересня 2023 року, тобто менше ніж за 10 календарних днів до дня початку проведення планової перевірки (дата початку згідно наказу 21 вересня 2023 року), а саме за 7 днів до початку проведення перевірки.

Відтак, на думку позивача, суб`єктом владних повноважень в порушення пункту 77.4 статті 77 та підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України повідомлено ФОП ОСОБА_1 про початок планової перевірки менше ніж за 10 днів до початку її проведення, тому права на проведення зазначеної перевірки у суб`єкта владних повноважень не виникло.

Також позивач вказує, що пунктом 9-23 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464) зазначено установити мораторій на проведення документальних перевірок правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану та протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану.

ОСОБА_1 зазначає, що в наказі на перевірку від 08 вересня 2023 року №2054-П відсутнє посилання на норми закону, якими ці обставини спростовані. Натомість є посилання на пункт 1 статті 13 Закону №2464, який визначає лише права податкових органів. І за наслідками перевірки винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 листопада 2023 року № Ф-11922/Ж10/25-01-24-05 на суму 298 260,82 гривень та рішення від 05 березня 2024 року №3581/Ж10/25-01-24-05 на суму 57 742,28 гривень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, хоча згідно наказу самого ж відповідача щодо цього питання перевірку взагалі не було призначено.

Позивач вважає, що висновки викладені в акті перевірки №10019/Ж5/25-01-24-05/ НОМЕР_1 від 18 жовтня 2023 року про те, що він не нарахував податкові зобов`язання за 2019-2022 роки на суму реалізованого товару шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним у сумі 3 238 662 гривень, в тому числі ПДВ 539 777 грн, в результаті чого занизив податкові зобов`язання за перевіряємий період на 539 777 гривень є протиправними, оскільки згідно наказу самого ж відповідача щодо дотримання платником податків вимог іншого законодавства перевірку взагалі не було призначено.

Крім іншого, ОСОБА_1 наголошує на тому, що перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, що не відповідає вимогам абзацу 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Позивач вказує на те, що протиправність документальних перевірок з процедурних підстав, зокрема, у випадку невиконання контролюючим органом приписів Податкового кодексу України при їх призначенні та здійсненні, свідчить про відсутність в органу державної податкової служби компетенції на прийняття рішень за наслідками здійснення таких перевірок та є прямою та достатньою підставою для їх подальшого скасування, що також посвідчується численною усталеною практикою Верховного Суду.

Так, висновок щодо застосування норм права у подібних зазначених вище правовідносинах викладений, зокрема у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі №804/12558/14, від 05 лютого 2019 року у справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року у справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, від 20.03.2018 року у справі № 810/1438/17, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21 та від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 23 листопада 2023 року у справі №160/7797/23. Вказані висновки не були враховані апеляційним судом у цій справі при винесені оскаржуваного рішення.

Щодо неправильного застосування судами та податковим органом норм матеріального права, зокрема пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, позивач вказує, що як підтверджується матеріалами справи, відповідачем при здійсненні обчислення суми від здійснення ФОП ОСОБА_1 операцій з постачання товарів за період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року не було вирахувано вказану суму податку на додану вартість, що призвело до помилкового висновку про перевищення вказаної суми 1 000 000,00 гривень та помилкових висновків про порушення норм податкового законодавства та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість з відповідним донарахуванням штрафних (фінансових) санкцій.

Щодо неправильного застосування судами (судом), податковим органом норм матеріального права, зокрема пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177, пункту 178.3 статті 178, підпункту 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, позивач зазначає, що фактично під час перевірки встановлено розбіжність у сумі зарахування безготівкових коштів отриманих засобами торгового еквайрингу. Контролюючий орган дійшов висновку, що операції по зарахуванню коштів на рахунки ФОП ОСОБА_1 були саме за товари, роботи та послуги (торгівельний еквайринг).

Позивач звертає увагу суду, що висновки акта перевірки викладені не в повній мірі та без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених порушень. Зокрема в Акті перевірки відсутнє посилання на підставі яких доказів Головне управління ДПС у Чернігівській області прийшло до висновків, що операції по зарахуванню коштів на рахунки ФОП ОСОБА_1 були саме за товари, роботи та послуги (торгівельний еквайринг).

Щодо неправильного застосування судами (судом), податковим органом норм матеріального права, зокрема пункту 128.1-1 статті 128.1 Податкового кодексу України, підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статі 230 Податкового кодексу України, позивач вказує, що первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16 липня 2020 року та первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16 липня 2020 року перевірці надавалися.

Відтак, фактично на дату перевірки витратоміри-лічильники та рівноміри-лічильники позивачем були встановлені, повірені та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, доказів іншого акт перевірки не містить, як і не було доведено стороною відповідача під час розгляду даного спору в суді.

Щодо несвоєчасного подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизних складах №1014291, №1010169 за 1,2,3 січня 2021 року поданих 05 січня 2021 року по причині проведення регламентних та технологічних робіт, ОСОБА_1 вказує, що дані довідки відправлялися вчасно, про що свідчать повідомлення про відправлення звітів. Отримати квитанції №2 по даних звітах було неможливо, кабінет платника податків не працював у цей період.

Через проблеми на сервері податкового органу, довідки були отримані позивачем лише 05 січня 2021 року з незалежних від нього причин. Протилежного суду відповідачем не було доведено, хоча, Податковий кодекс України визначає час, до якого мають бути подані дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального до центрального органу виконавчої влади і розпорядник акцизного складу несе відповідальність за своєчасність подання, а не за отримання цих даних центральним органом виконавчої влади.

Позивач наголошує, що обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій згідно з пункту 128.1.3 статі 128.1 Податкового кодексу України, є наявність вини в діях розпорядника акцизного складу.

У даному випадку, скаржник зазначає про те, що виключається його вина в порушенні, так як ним було своєчасно відправлено (подано) довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.

Щодо неправильного застосування судами (судом), податковим органом норм матеріального права, зокрема пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, щодо протиправності застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкції за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач вказав про відсутність порушень Податкового кодексу України. ФОП ОСОБА_1 взагалі не мав обов`язку складати податкові накладні, за які до нього застосовано штрафні санкції. Разом з тим, на думку скаржника контролюючим органом не враховано того, що на момент виникнення спірних правовідносин діяла пряма норма про незастосування штрафних санкцій, встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Тобто контролюючим органом протиправно застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період, який охоплює дію карантинних обмежень, що діяли на території України до 30 червня 2023 року.

У відзиві на касаційну скаргу податковий орган наголосив на тому, що про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 проінформовано письмовим повідомленням від 08 вересня 2023 року №60/ж4/25-01-24-04-04, яке було відправлено поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення та, відповідно до повідомлення про вручення, отримано особисто ОСОБА_1 14 вересня 2023 року.

Крім того, у відзиві на касаційну скаргу процитовано норми податкового законодавства та вказано правопорушення, які зазначені в акті перевірки.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Щодо процедурних порушень, допущених податковим органом під час призначення та проведення перевірки.

Підстави адміністративного позову - це фактичні та юридичні обставини публічно-правового спору, які обґрунтовують можливість подання такого позову, це факти, які відповідно до норм матеріального права вказують на наявність (відсутність) між позивачем та відповідачем спірних правовідносин. Не є зміною підстав адміністративного позову викладення одних і тих же обставин, але в іншій стилістичній формі або із зазначенням обставин, які були відомі заявникові під час подання ним первісної заяви, але були названі ним інакше.

Відповідно до частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Частиною четвертою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Суд наголошує на тому, що доводи, які викладені в касаційній скарзі в частині процедурних порушень, допущених податковим органом під час призначення та проведення перевірки, вперше були викладені в додаткових поясненнях до апеляційної скарги, відтак не були предметом перегляду в суді першої інстанції.

Суд наголошує на тому, що при подані доповнень до апеляційної скарги позивачем фактично було змінено підстави адміністративного позову в частині процедурних порушень, допущених податковим органом під час призначення та проведення перевірки, що позбавляло суд апеляційної інстанції оцінити доводи, які зазначені позивачем в доповненні до апеляційної скарги. Вказане також позбавляє Суд касаційної інстанції можливості оцінити зазначені доводи позивача.

В той же час, Суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За змістом абзацу другого пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Узагальнюючи вищезазначене, Суд наголошує на тому, що документ (в цій ситуації наказ про проведення перевірки) вважається належним чином врученим, у випадку якщо він саме надісланий у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки.

Конструкція вказаних вище норм свідчить про те, що наказ про проведення перевірки має бути надісланим у відповідному порядку встановленому законодавством не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки (а не отриманим не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки платником податків, як це тлумачить позивач у справі).

В акті перевірки зазначено, та не заперечується позивачем у справі, що про проведення документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 проінформовано письмовим повідомленням від 08 вересня 2023 року №60/ж4/25-01-24-04-04, яке було направлено поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення та, відповідно до повідомлення про вручення, отримано особисто ОСОБА_1 14 вересня 2023 року.

В той же час позивачем і не спростовується той факт, що наказ про проведення перевірки на підставі якого проведена його перевірка надісланий раніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки.

Щодо посилання на установлення мораторію на проведення документальних перевірок правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану та протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану, Суд звертає увагу на наступному.

Позивач у справі не заперечує, що у наказі на перевірку від 08 вересня 2023 року №2054-П зазначалося, що перевірка проводиться, зокрема і з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 липня 2017 року по 31 грудня 2022 року.

Пунктом 9-23 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI встановлено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено мораторій на проведення документальних перевірок правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску (крім перевірок, пов`язаних з припиненням юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, та/або таких, що проводяться на звернення платника єдиного внеску, та/або таких, що передбачені підпунктами 1-3 підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Підпунктом 69.35 пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) установлено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що наявні випадки за яких можливо провести документальну перевірку правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску (на які не поширюється мораторій), зокрема у випадку, якщо платник податків здійснює діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції

Враховуючи, що основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним, тобто він здійснює реалізацію підакцизної продукції, податковий орган мав право на проведення документальної перевірки ОСОБА_1 зокрема й щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.

Стосовно посилання позивача на те, що згідно наказу самого ж відповідача щодо дотримання платником податків вимог іншого законодавства перевірку взагалі не було призначено, Суд звертає увагу на те, що враховуючи висновки викладені в акті перевірки та спірні податкові повідомлення-рішення, податковим органом проведена перевірка в частині дотримання податкового та валютного законодавства та в частині правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску. Перевірка дотримання будь-якого іншого законодавства при проведенні документальної перевірки позивача податковим органом не здійснювався.

Стосовно посилання позивача на те, що його перевірку було проведено не за його місцезнаходженням, що не відповідає вимогам абзацу 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, обґрунтоване тим, що в акті перевірки зазначено місто його складання Чернігів, тоді як позивач здійснює свою господарську діяльність в м. Носівка Чернігівської області, Суд звертає увагу на наступне.

Зазначення в «шапці» акту перевірки міста, яке не було містом в якому проводилася перевірка позивача, при цьому є містом реєстрації податкового органу, не може свідчити про проведення перевірки не за місцем реєстрації платника податків.

Щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

За змістовим аналізом вказаної правової норми вбачається, що особа зобов`язана зареєструватися як платник податку на додану вартість, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень.

Особа має обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість за умови наявності всіх зазначених обставин в сукупності.

Згідно з пунктом 183.1 статті 183 Податкового кодексу України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункт 183.2 статті 183 Податкового кодексу України).

При цьому положення «без урахування податку на додану вартість» слід розуміти як необхідність вирахування суми податку на додану вартість із загальної суми із здійснення операцій з постачання товарів, в іншому випадку вказане правове положення не матиме застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками податку на додану вартість та відповідно не пов`язані з жодним іншим податком на додану вартість, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг).

Тобто, з наведеного випливає, що обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності за умови перевищення ним протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеним в постанові від 11 грудня 2019 року у справі №0240/2635/18-а.

Отже, для встановлення обставин, щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, судам необхідно було встановити розмір виручки, отриманої суб`єктом підприємницької діяльності протягом останніх 12 календарних місяців, врахувавши при цьому, що перевищення її граничного розміру, встановленого у пункті 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, має бути без урахування податку на додану вартість.

Як вбачається з акту перевірки, наявність у позивача обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість податковий орган встановив на підставі суми виручки (1134950,94 гривень), отриманої позивачем у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року на підставі витягу z-звіту РРО та касових чеків з інформаційної бази ДПС у Чернігівській області.

Проте, під час вирішення справи судами попередніх інстанцій не досліджувалися документи, на підставі яких податковим органом встановлено перевищення граничного обсягу операцій, який дозволяв не реєструватися платником податку на додану вартість, та не перевірено дотримання відповідачем методології, встановленої пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України.

Такі обставини входять до предмету доказування у цій справі та підлягають встановленню на підставі належних та допустимих доказів.

Вимоги частин четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

У порушення вищезазначених положень процесуального законодавства судами попередніх інстанцій не перевірено правильності обчислення відповідачем загального обсягу здійснених позивачем операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню (без урахування податку на додану вартість) за період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року у порядку, встановленому пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України.

Враховуючи вказане, та той факт, що суди попередніх інстанцій врахували розрахунок бази оподаткування податком на додану вартість від суми здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року без перевірки дотримання відповідачем методології, встановленої пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177, пункту 178.3 статті 178, підпункту 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Пунктом 177.2 та пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до декларацій про майновий стан та доходи платником задекларовано суми доходів за 2017 рік 161 458,64 гривень, за 2018 рік - 1 561 087,39 гривень, за 2019 рік - 1 719 218,60 гривень (без ПДВ), за 2020 рік - 2 276 832,66 гривень (без ПДВ), за 2021 рік - 4 203 214,98 гривень (без ПДВ) та 2022 рік - 2 851 229,52 гривень (без ПДВ).

Відповідно до виписки банку про рух коштів позивача у безготівковій формі за реалізацію товарів було отримано кошти за 2018 рік 42 213,00 гривень, за 2019 рік 427 247,74 гривень, за 2020 рік 771 494,52 гривень, за 2021 рік 1 796 801,50 гривень, за 2022 рік 614 926,24 гривень.

Відповідно до наданих на перевірку книг обліку розрахункових операцій та звітів РРО сума отриманих коштів ФОП ОСОБА_1 , за 2018 рік складає 1 547 469,35 гривень, в тому числі готівкові кошти 886 807,25 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 660 662,10 гривень; за 2019 рік складає 1 708 475,72 гривень, в тому числі готівкові кошти 903 743,22 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 804 732,50 гривень; за 2020 рік складає 2 271 245,84 гривень, в тому числі готівкові кошти 1139 852,16 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 1 131 394,18 гривень; за 2021 рік складає 5 034 588,76 гривень, в тому числі готівкові кошти 2 125 183,85 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 2 909 404,91 гривень; за 2022 рік складає 3 137 942,76 гривень, в тому числі готівкові кошти 974 839,43 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 2 163 103,33 гривень.

Враховуючи вищезазначене перевіркою встановлено, що валовий дохід ФОП ОСОБА_1 становить суму коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним та у безготівковій формі (на розрахунковий рахунок відкритий в банківській установі) за реалізацію товарів, за виключенням сум податку на додану вартість, а саме: за 2018 рік 1 589 682,35 гривень (ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником ПДВ з 14 січня 2019 року, отже сума розрахована без виключення ПДВ), за 2019 рік 1 779 769,55 гривень, за 2020 рік 2 535 616,97 гривень, за 2021 рік 5 692 825,22 гривень, за 2022 рік 3 127 390,83 гривень.

Отже в ході проведення перевірки встановлено, що позивачем занижено валовий дохід за 2018 рік на 28 594,96 гривень (без ПДВ), за 2019 рік на 60 550,95 гривень (без ПДВ), за 2020 рік на 258 784,31 гривень (без ПДВ), за 2021 рік на 1 489 610,24 гривень (без ПДВ) та за 2022 рік на 276 161,31 гривень (без ПДВ).

Пунктом 4 розділу III Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Міністерством фінансів України від 14 червня 2016 року №547 визначено, що суб`єкти господарювання, які використовують РРО та або ПРРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані, зокрема:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом України від 06.07.1995 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений ПРРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Таким чином, при помилково проведеній сумі через РРО або ПРРО за відділом «безготівкове та/або картка» складається акт про скасування помилково проведеної суми та, після отримання готівки від покупця за проданий товар (надану послугу), проводиться розрахункова операція на повну суму покупки через РРО та/або ПРРО з обов`язковою видачею розрахункового документа, створеного в паперовій та/або електронній формі.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що заперечення позивача щодо встановленого контролюючим органом заниження загального оподатковуваного доходу не містять інформації щодо вчинених останнім дій задля приведення в належну форму податковий облік платника після встановлення певних невідповідностей в частині програмування РРО, формуванні фіскальних чеків, тощо, а також відображення в податковому обліку реальної інформації, проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що би в своїй сукупності в повній мірі надавало контролюючому органу встановити такі обставини та беззаперечні факти відсутності порушень податкового законодавства.

З урахуванням наведеного, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11909/Ж10/25-01-24-01-02 та №11918/Ж10/25-01-24-05.

Щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій пункту 128.1-1 статті 128.1, підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статі 230 Податкового кодексу України та несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизних складах, Суд звертає увагу на наступне.

Проаналізувавши позовну заяву та всі інші процесуальні документи подані позивачем до суду першої інстанції, Суд звернув увагу на те, що позивач при зверненні до суду з цим адміністративним позовом просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11930/Ж10/25-01-09-05, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 6 000,00 гривень незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки та обсяг пального або спирту етилового та №11931/Ж10/25-01-09-01-02, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 160 000,00 гривень відповідно до статті 128-1.1 Податкового кодексу України.

В той же час адміністративний позов не містив жодного обґрунтування протиправності вказаних податкових повідомлень-рішень.

Обґрунтування протиправності вказаних податкових повідомлень-рішень, яке міститься в касаційній скарзі позивачем вперше зазначено в доповненнях до апеляційної скарги.

Відповідно до частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Як вже зазначалося вище, підстави адміністративного позову - це фактичні та юридичні обставини публічно-правового спору, які обґрунтовують можливість подання такого позову, це факти, які відповідно до норм матеріального права вказують на наявність (відсутність) між позивачем та відповідачем спірних правовідносин. Не є зміною підстав адміністративного позову викладення одних і тих же обставин, але в іншій стилістичній формі або із зазначенням обставин, які були відомі заявникові під час подання ним первісної заяви, але були названі ним інакше.

Суд наголошує на тому, що при подані доповнень до апеляційної скарги позивачем фактично було змінено підстави адміністративного позову в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11930/Ж10/25-01-09-05 та №11931/Ж10/25-01-09-01-02, відтак суд апеляційної інстанції (а тим паче суд касаційної інстанції) був позбавлений можливості розглянути підстави позову, які були вказані в доповненнях до апеляційної скарги (та продубльовані в касаційній скарзі).

Враховуючи вищевикладене, та той факт, що позивачем при зверненні до суду першої інстанції з адміністративним позовом не спростовано правомірність податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11930/Ж10/25-01-09-05 та №11931/Ж10/25-01-09-01-02, Верховний Суд не вбачає підстав для визнання протиправними та скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині оскарження зазначених вище податкових повідомлень-рішень.

Щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Зі змісту касаційної скарги та спірних податкових повідомлень-рішень, вбачається, що обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження, позивач не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо правомірності - податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що вказаним рішенням за порушення термінів складання податкових накладних нараховано штрафні санкції в розмірі 263 650,00 гривень.

Нарахування штрафних санкцій за порушення термінів складання податкових накладних регулюється пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, яку і було застосовано судами попередніх інстанцій при вирішення спору у цій справі.

Проте зі змісту акта перевірки вбачається, що позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за перевіряємий період (з 14 січня 2019 року до 31 грудня 2022 року) на 527300 гривень.

Фактично на вказану суму позивачем не зареєстровано податкові накладні.

З податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 вбачається, що до позивача застосовано санкції за не реєстрацію податкових накладних на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, відповідно до якого відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

Разом з тим, при вирішенні спору судами не застосовано положення пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Вказане свідчить про те, що судами попередніх інстанцій не встановлено, за яке саме правопорушення податковим повідомленням-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції.

Суд погоджується з доводами позивача у справі стосовно того, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, оскільки у спірних правовідносинах вказана норма не підлягає застосуванню.

Враховуючи вказане, та той факт, що суди попередніх інстанцій не встановили склад правопорушення за яке до позивача застосовано штрафні санкції на підставі податкового повідомленням-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Загальні висновки за результатами розгляду справи в суді касаційної інстанції.

Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Ураховуючи, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права в частині визнання протиправними та скасування рішень №3581/Ж10/25-01-24-05, №11927/Ж10/25-01-24-05, податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11930/Ж10/25-01-09-05, №11909/Ж10/25-01-24-01-02, №11918/Ж10/25-01-24-05, №11931/Ж10/25-01-09-01-02, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 22 листопада 2023 року № Ф-11922/Ж10/25-01-24-05, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги в цій частині без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в цій частині - без змін.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи при вирішенні питання щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 та №11919/Ж10/25-01-24-05, що призвело до ухвалення рішень в частині, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню в частині, а справу в цій частині, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України належить направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі в частині дослідження правомірності податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 та №11919/Ж10/25-01-24-05, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Відповідно до частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України рішення та постанови ухвалюються, складаються і підписуються складом суду, який розглянув справу.

Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ухвалив:

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 та №11919/Ж10/25-01-24-05.

Справу №620/7235/24 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 залишити без змін.

Поновити дію рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 в частині, яка залишена без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк