Справа № 620/8706/24
Суддя: Соломко І.І.
Дата ухвалення: 2025-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 лютого 2025 року Чернігів Справа № 620/8706/24

Чернігівський окружний адміністративний суд:

під головуванням судді Соломко І.І.,

за участю секретаря Лавровської В.І.,

представника позивача Коновалової А.П.,

представників відповідачів Коляди І.В., Голоти Н.В.,

Гюржи О.І., Моцак О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СЕМЕНІВКА АГРО" до Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:

У провадженні Чернігівського окружного адміністративного суду перебуває справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СЕМЕНІВКА АГРО" (далі також позивач, ТОВ "СЕМЕНІВКА АГРО") до Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі також ГУ ДПС у Чернігівській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі також ДПС України, відповідач 2) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 26.02.2024 № 3155/ж10/25-01-23-07.

Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, яким збільшено податок на прибуток іноземних юридичних осіб. Зокрема, представник позивача вказав, що ГУ ДПС дійшло до хибного висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, з огляду на те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, оскільки, на переконання позивача, вказана компанія була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди, що підтверджується відповідною довідкою, виданою компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, що, відповідно до положень підпункту 103.4 статті 103 ПК України, є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів. Також наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

28.06.2024 ухвалою суду провадження у справі відкрито, розгляд справи призначено за правилами загального позовного провадження.

Головним управлінням ДПС у Чернігівській області подано відзив на позов, в якому просив відмовити у задоволенні позову, оскільки при складанні акта перевірки від 26.01.2024 №1286/Ж5/25-01-23-07 та винесенні спірного рішення посадові особи відповідача діяли на підставі міжнародного договору та у спосіб, встановлений законодавством України. Так, перевіркою контролюючого органу правильності оподаткування доходів, виплачених AGROPROSPERIS 2 LIMITED, встановлено порушення: ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013р., п. 103.2, п.п. 103.3 ст. 103, 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПКУ від 02.12.2010 р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податкове зобов`язання утриманого податку з доходів нерезидента «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» із джерелом походження з України на загальну суму 48 330 553 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 31 149 207 грн, 2018 рік - 13 765 414 грн, 2019 рік - 3 415 932 грн, тому збільшення податку на прибуток іноземних юридичних осіб за спірним рішенням, є правомірним.

Представником позивача заявлено декілька клопотань про витребування доказів.

На виконання ухвали суду від 25.09.2024, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, ГУ ДПС у Чернігівській області надано диск з переліком банківських виписок.

Ухвалою суду від 09.12.2024, постановленою без виходу нарадчої кімнати, закрито підготовче провадження, розгляд справи призначено по суті.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав з мотивів, наведених у позові.

Представники відповідачів позовні вимоги не визнали з підстав, викладених у відзиві.

Заслухавши пояснення сторін, розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

ТОВ "СЕМЕНІВКА АГРО" зареєстровано в якості юридичної особи, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності за КВЕД 01.11 є Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕЙ АГРО".

Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"); компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED").

13.08.2008 ТОВ "СЕМЕНІВКА АГРО" (далі також Позичальник) та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД"(далі також Кредитор) укладено кредитний договір № 1/08-РС (надалі - Договір), згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор передає Позичальнику у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5000000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

01.10.2009 ТОВ "СЕМЕНІВКА АГРО" (далі також Позичальник) та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (далі також Позикодавець) укладено договір позики № 5-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Позикодавець передає Позичальнику грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 6 300 000,00 (шість мільйонів триста тисяч) доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

01.10.2009 ТОВ "СЕМЕНІВКА АГРО" (далі також Позичальник) та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (далі також Позикодавець) укладено договір позики № 10-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Позикодавець передає Позичальнику грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 4 500 000,00 (чотири мільйони п`ятсот тисяч) доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. (Далі-кредитні договори).

Між сторонами підписані додаткові угоди до кредитних договорів, копії яких містяться в матеріалах справи.

01.12.2016 між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" укладено Договір про реструктуризацію, як наслідок компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр.

Протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік 239 609 289 грн; за 2018 рік 105 887 803 грн; за 2019 рік 26 276 398 грн.

При виплаті такого доходу позивач застосовув зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2%.

Товариством нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік 4 792 186 грн; за 2018 рік- 2 117 756 грн; за 2019 рік 525 528 грн.

Протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017, від 19.04.2018, від 27.02.2019, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

13.12.2023 ГУ ДПС у Чернігівській області видано наказ № 2309-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СЕМЕНІВКА АГРО".

З 15.01.2024 по 19.01.2024 ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача, за результатами якої 26.01.2024 складено акт №1286/Ж5/25-01-23-07.

Перевіркою встановлено порушення: порушення: ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013р., п. 103.2, п.п. 103.3 ст. 103, 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПКУ від 02.12.2010 р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податкове зобов`язання утриманого податку з доходів нерезидента «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» із джерелом походження з України на-загальну суму 48 330 553 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 31 149 207 грн, 2018 рік -13 765 414 грн., 2019 рік - 3 415 932 грн..

ГУ ДПС у Чернігівській області дійшло висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що у періоді 2017-2019 роки AGROPROSPERIS 2 LIMITED повністю перераховує отримані процентні доходи на користь NAP Кайманові острови через AMARISTA".

26.02.2024 ГУ ДПС у Чернігівській області винесено податкове повідомлення-рішення № 3155/ж10/25-01-23-07 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 60430192,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 48330553,00 грн та штрафні санкції у розмірі 12082639,00 грн) (далі також ППР).

Не погодившись з вказаним ППР, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України, яка залишена без задоволення рішенням №11174/6/99-00-06-01-04-06 від 18.04.2024.

Не погоджуючись зі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся за захистом своїх прав до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд керується таким.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).

Відповідно до підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України, контролюючі органи зобов`язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно статті 8 ПК України, в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов`язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава); надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під підпис копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

У цій справі порушення вказаних умов проведення перевірки не є спірною між сторонами і, відповідно, не є предметом спору. Поряд з цим позивач наполягає на безпідставності нарахування спірного зобов`язання.

Відповідно до пунктів 103.1, 103.2 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пунктом 103.3 статті 103 ПК України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Отже, положення пункту 103.3 статті 103 ПК України визначають загальне поняття, яка особа вважається бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку та, яка не може бути таким.

Варто звернути увагу, що стаття 6 КАС України, унормовуючи обов`язок суду при вирішенні справи керуватися принципом верховенства права.

Безперечно, дотримання принципу верховенства права можливе лише за умови застосування судами під час розгляду та вирішення справ законодавчого акта, який відповідає критерію «якості закону».

Як зазначено у Дослідженні Європейської Комісії «За демократію через право» (Венеційська Комісія; Venice Commission) під назвою «Мірило правовладдя» («Rule of law checklist», розроблене і затверджене на 106-й пленарній сесії 1112 березня 2016 року), «передбачуваність» означає не лише те, що приписи акта права мають бути проголошеними ще до їх імплементації, а й що вони мають бути передбачуваними за своїми наслідками: їх має бути сформульовано з достатньою чіткістю та зрозумілістю, аби суб`єкти права мали змогу впорядкувати свою поведінку згідно з ними».

Так, ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 50?56) зазначив, зокрема, що верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції; відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

У свою чергу, Суд Європейського Союзу вважає, що принципи юридичної визначеності й леґітимних очікувань означають , що «наслідки законодавства Спільноти мають бути зрозумілими та очікуваними для тих, на кого воно поширюється» («Amministrazione delle finanze dello Stato v. SRL Meridionale Industria Salumi and Others», справа № 212-217/80, п. 10); або «що законодавство має бути зрозумілим і чітким, і що його застосування має бути передбачним для усіх зацікавлених сторін» («Europaisch-Iranische Handelsbank AG v. Council of the European Union», справа № T 434/11, п. 93; «France v. Commission», справа № C-325/91, п. 26).

За правових позицій Європейського Суду з прав людини, критеріями, за якими визначається якість норми національного права, є такі: доступність норми права, що визначається можливістю фізичних та юридичних осіб, до яких вона звернена, ознайомитись зі змістом норми права; передбачуваність її застосування має місце, якщо її формулювання є достатньо чіткими з урахуванням специфіки відповідних суспільних відносин, зокрема статусів їхніх учасників, щоб дати змогу учасникам суспільних відносин передбачити в розумних межах у світлі особливостей конкретних обставин наслідки, що може потягти за собою те чи інше їх діяння; наявність гарантій проти її свавільного застосування, тобто національне законодавство повинно давати приватним особам належне уявлення про обставини та умови, за яких представники влади мають повноваження вдатись до заходів, що зачіпають права приватних осіб.

У контексті охарактеризованого критерію «якості закону» слід зазначити, що встановлення судом, що окремі положення закону не відповідають критерію «якість закону», зобов`язують такий суд застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону.

У практиці ЄСПЛ також застосовуються вироблені багаторічною практикою підходи, відповідно до яких якість закону означає доступне для зацікавлених осіб, чітке і передбачуване застосування відповідного законодавства; відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та правильності, що допускає можливість різного тлумачення такого законодавства, порушує критерій «якості закону»; втручання у право особи може бути виправданим, якщо воно не тільки «встановлено законом» та здійснено «згідно із законом», але й передбачається «якісним» законом.

Так, на переконання суду, у спірних правовідносинах, підтвердження права бенефеціарного власника залежить від встановленого законодавством чіткого переліку документів на підставі яких особа вважається бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

Тобто для встановлення порушення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України має бути визначений законодавчий обов`язок платника податків надання конкретного переліку документів. При цьому обов`язок платника податків надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі цих документів. Ненадання платником податків конкретних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.

Водночас відсутність такого переліку документів на законодавчому рівні у цих відносинах свідчить про юридичну невизначеність.

У той же час підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 Податкового кодексу України).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України).

Щодо доводів відповідача, що перевіркою правильності оподаткування доходів, виплачених AGROPROSPERIS 2 LIMITED, встановлено безпідставне застосування позивачем зменшеної ставки податку, оскільки за результатами аналізу інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр встановлено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED в контексті кредитних договорів не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів у вигляді відсотків, що сплачувалися Компанії позивачем за користування кредитними коштами.

Податковий орган виходив з того, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED виступає як проміжна ланка за операціями з кредитування позивача та не може визначати подальшу економічну долю отриманих доходів за кредитними угодами, тому не може бути бенефіціарним власником отриманих доходів за вказаними договорами, оскільки джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, були кошти компанії NAP (Кайманові Острови) - материнської компанії, а не власні кошти AGROPROSPERIS 2 LIMITED.

Згідно відомостей Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 18.01.2021 щодо AGROPROSPERIS 2 LIMITED встановлено, що останній зареєстрований 27.10.2016. Бенефіціарні власники компанії є Джордж Pop і Моріс Табачініч , які є керівниками компанії NCH Capital Inc (далі NCH), яка була зареєстрована ними в 1993 році і яка стала одним з найбільших західних фінансових інвесторів на території колишнього Радянського Союзу і Східної Європи. NCH є зареєстрованим інвестиційним консультантом Комісії з цінних паперів та бірж США, який управляє групою фондів, що складаються з чотирьох класів активів: акції, що котируються на біржі, приватні інвестиції, нерухомість та агробізнес. Інвесторами в ці фонди є провідні Університетські фонди, державні пенсії, установи, сімейні інвестиційні офіси та заможні приватні особи зі Сполучених Штатів, Сполученого Королівства та Західної Європи. Штаб-квартира NCH знаходиться в Нью-Йорку, а ще десять місцевих офісів знаходяться у Східній Європі та Південній Африці. Місцеві офіси NCH відповідають за пошук нових інвестиційних можливостей та управління повсякденними операціями з портфельних інвестицій за підтримки команди NCH у Нью-Йорку. В середньому керівники країн NCH працюють у фірмі більше 15 років.

Компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є дочірньою компанією одного з фондів, що управляються NCH.

Згідно з реєстром реєстратора компаній за вказаний період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року: Акціонером AGROPROSPERIS 2 LIMITED є: Amarista Limited - Arch. Makarios III Aven. 2-4, Capital Center, 9-й поверх, 1065 Нікосія, Кіпр - 100% володіння.

На сторінці 16 фінансової звітності компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2016-2017 роки зазначено: "1 грудня 2016 року Компанія уклала тристоронній договір про реструктуризацію з пов`язаною компанією (під спільним контролем) та її акціонером компанією " Amarista Limited ". Відповідно до договору дебіторська заборгованість за кредитами, у тому числі відсотки, балансовою вартістю 767 535 268 доларів США (надалі - "кредитний портфель") була передана від пов`язаної особи Компанії. На першій стадії транзакції пов`язана особа зменшила свій статутний капітал, яким володіє компанія " Amarista Limited ", в обмін на її права, права власності та майнові (права у кредитному портфелі, який має бути переданий компанії " Amarista Limited " як винагорода за викуплені акції. На другій стадії Компанія збільшила свій статутний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, що підлягають викупу, сукупною вартістю 767 538 тис. доларів США та передачі їх компанії " Amarista Limited ", як її одноосібному акціонеру, в обмін на передачу права власності та майнового права на кредитний портфель від компанії " Amarista Limited " на користь Компанії.".

З наведених мотивів контролюючий орган дійшов висновку, що в даних випадках позивач в порушення норм пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи неправомірно застосував зменшену ставку податку під час виплати доходу нерезиденту - компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED в контексті кредитних договорів у вигляді процентів по договорах позики, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів.

За таких обставин відповідач вважає, що за результатами виплат процентних доходів нерезиденту по договорах позики у позивача відсутні підтверджуючі документи щодо бенефіціарного власника процентних доходів, які надають право на застосування пониженої ставки оподаткування у розмірі 2%, а тому таке оподаткування мало здійснюватись на загальних підставах, тобто за ставкою 15%.

З такими висновками суд не погоджується, з огляду на наступне.

Так, зі змісту положень пунктів 103.4, 103.5, 103.6 статті 103 ПК України слідує, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Таким чином, форма довідки визначається локальним законодавством відповідної країни.

Подання інших документів положеннями вказаних норм не передбачено.

З цього приводу Верховний Суд в своєму рішенні від 20.11.2019 у справі № 815/371/18 зазначив, що враховуючи наведене нормативне формулювання, Суд звертає увагу на те, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПКУ та міжнародним договором (конвенцією).

а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України;

б) конвенція обмежує застосування Податкового кодексу України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.

З метою врахування співзв`язку між Податковим кодексом України та конвенцією в кожній конкретній ситуації Суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу:

( 1 ) ізольоване застосування Податкового кодексу України: визначення податку, що має бути стягнений, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України.

Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми Податкового кодексу України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;

( 2 ) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;

( 3 ) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).

З огляду на те, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно Податковим кодексом, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлено певного податкового обов`язку, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз в такому випадку обмежується першим кроком.

Системний аналіз вказаних норм вказує на те, що така довідка повинна бути видана за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, належним чином легалізована, перекладена та має містити відомості, що підтверджують статус податкового резидента та те, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Вимог щодо обов`язкового посилання у довідці на Конвенцію між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи положення статті 103 ПК України не містять, довідка за своєю формою не повинна мати посилання на міжнародно-правовий акт, а в даному випадку повинна була лише підтверджувати, що компанія - контрагент апелянта має статус платника податку на прибуток та є резидентом Кіпр.

У свою чергу пунктом 14.1.54 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з підпунктом 141.4.1 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до пункту 141.4.2 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Як слідує з пункту 3.2 статті 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому, згідно з пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, яку ратифіковано 04.07.2013. Набрала чинності для України 07.08.2013.

Так, частинами першою та другою статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Пунктом 9.1 коментарів до статті 11, пунктом 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.

Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.

Отже, з аналізу наведених норм слідує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, позивачем надано свідоцтво резидента, видане 20.02.2017 окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" ("AGROPROSPERIS 2 LIMITED") є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Україною у м. Нікосії 8 листопада 2012 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь-яких джерел у 2017 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр з 27.10.2016 - дати її реєстрації Реєстратором підприємств та офіційним Одержувачем. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії В. Іоанну 24.02.2017 № 43885/17. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено нотаріально.

На 2018 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 19.04.2018 окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" ("AGROPROSPERIS 2 LIMITED") з Нікосії є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Україною у м. Нікосії 8 листопада 2012 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь-яких джерел у 2018 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр з 27.10.2016 року - дати її реєстрації Реєстратором підприємств та офіційним Одержувачем.. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 26.04.2018 № 87721/18. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено нотаріально.

На 2019 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 27.02.2019 окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД ("AGROPROSIERIS 2 LIMITED") - компанія, створена і зареєстрована у Республіці Кіпр, ідентифікаційний податковий номер № 10361667Р, є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Республікою Кіпр та Україною у м. Нікосії 8 листопада 2012 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь-яких джерел у 2019 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр з 27.10.2016 року - дати її реєстрації Реєстратором підприємств та офіційним Одержувачем. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А.Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 01.03.2019 №41059/19. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем ОСОБА_1 , справжність підпису якого засвідчено нотаріально.

Таким чином, позивачем надано свідоцтва про підтвердження статусу компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED як резидента Кіпру, видане окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр та апостильоване відповідно до чинного законодавства.

Зазначена обставина визнається сторонами і у суду не виникає сумніву щодо її достовірності або добровільності її визнання.

Суд зазначає, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Більше того, це підтверджується правовими висновками Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, в постанові від 16.09.2022 року у справі № 826/10189/18 зазначено: "[в] момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Таким чином, під час виплати доходу у 2017-2019 роках у позивача були підтвердження, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр і відповідачі це не спростовують, а відтак позивач у будь-якому випадку мав правові підстави для застосування зниженої ставки податку у відповідний період.

Щодо невизнання контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку відповідача, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).

Так, договір про реструктуризацію від 01.12.2016 укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", при чому за наслідками укладення такого Договору компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула права вимоги до українських компаній групи, включаючи позивача, за кредитними договорами, стороною яких вона стала.

Водночас відповідачі не надають жодного доказу того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала, як встановлено положеннями пунктом 103.3 статті 103 ПК України.

Більше того, як вбачається з Додаткових угод до кредитних договорів, позивач та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підтвердили, що (а) остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; (б) у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.

Відповідачі не довели належними доказами, яким чином факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році може довести відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 14.08.2018 року у справі № 817/1045/17 зазначив, що "[…] відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент [компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД"] не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидентAGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%".

Враховуючи, що Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду було підтверджено, що компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (попередній кредитор за Кредитними договорами) була бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від української дочірньої компанії, очевидно, що реструктуризація і подальше передання прав вимоги за Кредитними договорами новому кредитору компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (яка є учасником тієї ж групи, що і компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") були зроблені не з метою отримання неправомірної податкової вигоди, а дійсно з метою передачі функції фінансування в межах групи.

З вищевикладеного очевидним є і те, що факт проведення такої реструктуризації не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від апелянта.

Отже, суд погоджується з доводами позивача, що факт надання йому незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від апелянта у 2017-2019 роках.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 статті 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Так, одним з таких міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, є чинна Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна .

За змістом положень зазначеної Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань.

Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.

Проаналізувавши наведені вище норми права Верховний Суд під час розгляду в касаційному порядку аналогічної справи (справа №817/1045/17) в тексті своєї постанови від 14.08.2018 №К/9901/51316/18 сформував наступні правові висновки. Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У свою чергу, в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. При цьому, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати

Разом з тим суд констатує, жодними нормами не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах №817/1045/17 та №803/1005/17.

В тексті своєї іншої постанови від 21.03.2018 у справі №803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

На переконання суду, відповідачем не доведено того факту, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, а наведені аргументи, які начебто підтверджують цей факт, є припущеннями, які не доведені доказами.

При цьому у постанові від 3 липня 2019 року у справі №911/1521/18 Верховний Суд наголосив на тому, що відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовчий орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.

Згідно з частиною першою статті 36 Закону № 1402-VIII Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.

А частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Пунктом 8 частини другої статі 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Суд повинен перевірити, чи було втручання виправданим та необхідним у демократичному суспільстві, та, зокрема, чи було воно пропорційним, і чи були причини, надані національними органами влади на його виправдання, важливими та достатніми. Таким чином, важливим є визначити, чи належним чином національні органи влади використали свою свободу повноважень, звинувативши заявника у наклепі чи зловживанні посадовим становищем. Рішення у справі Ляшко проти України (Lyashko v. Ukraine) від 10 серпня 2006 р., Заява № 21040/02, п.47.

Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону, нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним щодо застосування та наслідків дії його норм.

Дотримання необхідного (справедливого) балансу між суспільними (публічними) та приватними інтересами (принципу пропорційності) є важливою вимогою громадянського суспільства, демократичної, соціальної та правової держави та складовою принципу верховенства права. Критеріями дотримання такого балансу є: 1) втручання суб`єкта владних повноважень у приватне право особи є виправданим лише за умови, коли це є надзвичайно необхідним для захисту суспільних (публічних) інтересів; 2) можливість суб`єктів владних повноважень змінювати або відкликати окремі власні адміністративні рішення допускається лише в інтересах суспільства, якщо це необхідно, але з урахуванням права та інтересів приватних осіб; 3) наявність обов`язкової та справедливої компенсації особі у разі втручання в її приватне право, що викликане суспільною необхідністю; 4) обов`язковість дотримання розумного співвідношення (пропорційність) між метою, досягнення якої передбачається для захисту суспільного (публічного) інтересу, та засобами, які використовуються для її досягнення.

Водночас відповідач не довів, що оскаржуване рішення відповідає принципу законності та пропорційності, тому суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю.

У відповідності до вимог частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області та ДПС України на користь позивача підлягає стягненню судовий збір в розмірі 30280,00 грн.

Керуючись ст. ст.139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 26.02.2024 № 3155/ж10/25-01-23-07.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СЕМЕНІВКА АГРО" судовий збір в розмірі 15140,00 грн (п`ятнадцять тисяч сто сорок гривень), сплачений відповідно до платіжної інструкції №52 від 21.05.2024.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СЕМЕНІВКА АГРО" судовий збір в розмірі 15140,00 грн (п`ятнадцять тисяч сто сорок гривень), сплачений відповідно до платіжної інструкції №52 від 21.05.2024.

Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "СЕМЕНІВКА АГРО" вул. Новоселиця, 35, м. Семенівка, Чернігівська обл., Новгород-Сіверський р-н,15400 .

Відповідач: Головне управління ДПС у Чернігівській області відокремлений підрозділ Державної податкової служби України вул. Реміснича, 11,м. Чернігів,Чернігівська обл., Чернігівський р-н,14000 код ЄДРПОРУ 44094124.

Повний текст рішення виготовлено 26 лютого 2025 року.

Суддя І.І. Соломко