Справа № 540/453/21
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2025-02-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 540/453/21

Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.,

повний текст судового рішення

складено 09.10.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.
при секретарі Марченко І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Бізнес Плюс» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №0080706 від 13.01.2021 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірне податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки винесено на підставі акту фактичної перевірки позивача №0427/2122/РРО/31711240 від 03.12.2020 року, яка була проведена незаконно, оскільки в наказі на проведення фактичної перевірки №969 від 02.12.2020 року податковим органом в порушення вимог законодавства України не зазначено підстав для проведення перевірки й не визначено періоду діяльності, який мав би перевірятися контролюючим органом. Також позивач зазначає, що ним не було отримано направлення на проведення перевірки, а контролюючим органом фактично було проведено камеральну, а не фактичну перевірку з тих підстав, що відповідач не використовував жодної іншої інформації та не намагався її отримати від позивача.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

Встановлені судом першої інстанції обставини справи полягають в наступному.

Державна податкова служба України листом №18577/7/99-00-07-05-03-07 від 16.10.2020 року проінформувала Головні управління ДПС в областях та м. Києві, Офіс великих платників ДПС про те, що станом на 07.10.2020 року територіальними підрозділами ДПС організовано 331 фактичну перевірку суб`єктів господарювання, що отримували пальне з доставкою для власних потреб та не отримували ліцензію на право зберігання пального.

У зв`язку із неналежним відпрацюванням управліннями доручень ДПС України повторно доручено територіальним підрозділам податкового аудиту зокрема активізувати роботу та забезпечити 100% охоплення фактичними перевірками суб`єктів господарювання, доведених листом ДПС від 11.07.2020 №13939/7/99-00-07-05-03-07; дослідити фактичні обсяги отриманого суб`єктами господарювання пального, встановити можливі місця його зберігання за адресами, вказаними в додатку 1 до цього листа (додатково відібрані СГ для відпрацювання), та провести фактичні перевірки за адресами отримання пального на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України.

02.12.2020 року начальником управління податкового аудиту на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі подано доповідну записку №89/21-22-07-06 у якій зазначалося, що при проведенні доперевірочного аналізу діяльності платника податків ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» встановлено факти наявності інформації, яка свідчить про наявність можливих ризиків щодо вчинення даним платником податків порушень, які виявлені за результатами аналізу баз даних (АІС «Податковий блок», Реєстр акцизних накладних, Єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним), зокрема отримання ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС», починаючи з 19.08.2020 року через пересувні акцизні склади пальне з доставкою, при цьому не реєструвало акцизний склад, не отримувало ліцензію на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (лист ДПС України від 16.10.2020 року №18577/7/99-00-07-05-03-07).

Враховуючи наявність певних підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ зроблено висновок про необхідність здійснення фактичної перевірки зазначеного платника податків.

02.12.2020 року Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято наказ № 969, яким наказано працівникам Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі провести з 03.12.2020 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб, ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» (), за адресою: Херсонська область, Каховський район, с.Дмитрівка, вул. Польова, буд.1.

03.12.2020 року Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі оформлено направлення на проведення фактичної перевірки №1245 та №1246.

03.12.2020 року Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі складено акт (довідка) фактичної перевірки №0427/21/22/РРО/31711240, у висновках якого зазначено, що під час перевірки встановлено порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», п.63.3 ст.63, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.

В описовій частині акту фактичної перевірки вказувалося, що з 01.04.2020 року суб`єкти господарювання, які використовують пальне для власних потреб повинні отримати ліцензію на право зберігання пального. Під час проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Агро Бізнес Плюс» згідно акцизних накладних надійшло (отримано) від ТОВ «Трейднафттранс» () пальне, а саме:

- 19.08.2020 року №1972 (важкі дистиляти (газойли)) обсяг пального 44452,94 л та маса отриманого пального 37032,0 кг.;

- 21.08.2020 року №1979 (важкі дистиляти (газойли)) обсяг пального 37860,44 л та маса отриманого пального 31540,0 кг.;

- 21.08.2020 року №1981 (важкі дистиляти (газойли)) обсяг пального 28569,25 л та маса отриманого пального 23649,0 кг.;

- 27.08.2020 року №2031 (бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше, інші бензини) обсяг пального 37173,62 л та маса отриманого пального 27620,0 кг.;

- 31.08.2020 року №2067 (важкі дистиляти (газойли)) обсяг пального 33388,16 л та маса отриманого пального 27808,0 кг..

Адреса отримання пального згідно акцизних накладних - Херсонська область, Каховський район, с. Дмитрівка, вул. Польова, 1.

Також згідно акцизних накладних надійшло (отримано) від ТОВ «Білайт Груп» () пальне, а саме:

- 20.08.2020 року №2092 (важкі дистиляти (газойли)) обсяг пального 27206,97 л та маса отриманого пального 22394,0 кг.;

- 08.09.2020 року №2294 (важкі дистиляти (газойли)) обсяг пального 29778,29 л та маса отриманого пального 24579,0 кг.;

Адреса отримання пального згідно акцизних накладних - Херсонська область, Каховський район, с. Дмитрівка, вул. Польова, 1.

Загальний обсяг отриманого пального складає 238429,67 л та загальна маса отриманого пального складає 194622,0 кг..

ТОВ «Агро Бізнес Плюс» ліцензія на право зберігання пального в органах ДПС не отримувалась.

Під час проведення перевірки на території ТОВ «Агро Бізнес Плюс» за адресою: Херсонська область, Каховський район, с. Дмитрівка, вул. Польова, 1 знаходилися 3 (три) ємності (бочки). Посадові особи відмовилися від надання доступу для детального огляду вищезазначених об`єктів, та надання будь-яких пояснень.

Згідно державного реєстру речових прав на нерухоме майно ТОВ «Агро Бізнес Плюс» зареєстровано договори оренди (суборенди) землі з платниками податків загальною площею 3305,34 га з 637 платниками податків (договорів).

Відповідно до баз даних ДПС підприємством не подавалися відомості стосовно нерухомих об`єктів оподаткування - неподання повідомлення про об`єкти оподаткування пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність за формою №20-ОПП. Всього встановлено 637 (шістсот тридцять сім) договорів оренди (суборенди) земельних ділянок.

Під час проведення перевірки не забезпечено зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладені на контролюючі органи - ненадання платником податків оригіналів чи копій документів при здійсненні податкового контролю чим порушено вимоги п.44.3 ст.44 та п.85.2 ст.85 ПКУ, а саме під час перевірки не надано документи що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідно до п.85.2 ст.85 ПКУ платник податків зобов`язаний посадовим (службовим) особам контролюючих органів і повному обсязі усі документи що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідно до баз даних ДПС ТОВ «Агро Бізнес Плюс» не подавалися відомості стосовно нерухомих об`єктів оподаткування - неподання повідомлення про об`єкти оподаткування пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність за формою №20-ОПП. Всього встановлено 637 (шістсот тридцять сім) договорів оренди (суборенди) земельних ділянок та 3 (три) ємності (бочки) за адресою Херсонська область Каховський район, с. Дмитрівка, вул. Польова, 1, чим порушено п.63.3 ст.63 ПКУ. Загальна кількість об`єктів оподаткування 640.

Під час проведення перевірки не забезпечено зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладені на контролюючі органи - ненадання платником податків оригіналів чи копій документів при здійсненні податкового контролю чим порушено вимоги п.44.3 ст.44 та п.85.2 ст.85 ПКУ, а саме під час перевірки не надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

До акту фактичної перевірки долучено акт відмови №0238/21/22/РРО, №0240/21/22/РРО, додаток до акту №1, акт обстеження/огляду №0239/21/22/РРО, фотографії, відомості з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, витяг з реєстру даних ДПС.

Розрахунком штрафних (фінансових) санкцій по акту фактичної перевірки від 03.12.2020 року №0427/21/22/РРО/31711240 ТОВ «Агро Бізнес-Плюс» (31711240) визначено, що за порушення вимог п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України відсутність обліку та повідомлень до контролюючого органу про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням за основним місцем обліку платників податків у кількості 3 одиниць. За вказане порушення передбачено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу згідно п.117.1 ст.117 вказаного Кодексу у розмірі 1020,00 * 640 = 652800,00 грн..

За порушення положень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» - зберігання пального без наявності ліцензії на кожне місце зберігання пального відповідно. За вказане порушення передбачено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу згідно статті 17 вказаного закону у розмірі 500000,00 грн..

За порушення вимог п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України не забезпечено зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю. За вказане порушення передбачено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу згідно п.121.1 ст.121 ПК України у розмірі 1020,00 грн..

13.01.2021 року ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийняло податкове повідомлення-рішення №0080706, яким до ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішення, вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовну вимогу про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення №0080706 від 13.01.2021 року, суд першої інстанції виходив з того, що це податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками незаконної перевірки, оскільки наказ відповідача №969 від 02.12.2020 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» в частині предмету та строку проведення перевірки прийнято за відсутності законних підстав.

Обґрунтовуючи такий висновок, суд першої інстанції зазначив, що в наказі відповідача №969 від 02.12.2020 року відсутня конкретна інформація про порушення позивачем вимог законодавства, і при цьому ані доповідна записка від 02.12.2020 року №89/21-22-07-06, ані лист ДПС України від 16.10.2020 року №18577/7/99-00-07-05-03-07 не містять чіткої інформації про порушення позивачем вимог законодавства, оскільки у них висловлено лише припущення щодо наявності можливих порушень законодавства у сфері обігу пального, що має бути підтверджено чи спростовано у спосіб проведення перевірки.

Також суд першої інстанції послався на те, що в наказі про призначення фактичної перевірки не міститься період діяльності, за який перевірка мала проводитися, що свідчить про недотримання податковим органом вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Крім того, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про те, що податковим органом не надавалося направлення на проведення призначеної перевірки, оскільки це спростовується актом відмови №0238/21/22/РРО від 03.12.2020 року, та зазначив, що твердження позивача про не дотримання відповідачем строку надсилання матеріалів перевірки жодним чином не впливає на висновок про законність чи незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Апелянт з доводами та висновками суду першої інстанції не погоджується та вказує на дотримання відповідачем всіх законодавчо визначених підстав щодо проведення відповідної фактичної перевірки ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС».

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Виходячи з наведених сторонами доводів в обґрунтування своїх позицій, а також висновків суду першої інстанції, які покладені в основу оскаржуваного рішення суду, колегія суддів зазначає, що основне питання в рамках даного апеляційного перегляду полягає в правомірності призначення та проведення фактичної перевірки Товариства наказом від №969 від 02.12.2020 року на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Обсяг нормативного регулювання підстав та порядку проведення фактичних перевірок полягає наступному.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок регламентовано статтею 80 ПК України, за приписами пункту 80.1 якої така перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі, зокрема, наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Так, згідно з положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац 6 п.81.1 ст.81 ПК України).

Як вірно зазначив суд першої інстанції, аналіз наведених вище приписів ПК України свідчить про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому у платника податків залишається прав не допустити посадових осіб контролюючого органу до перевірки у випадках, передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України.

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

В постанові судової палати Верховного Суду від 28.05.2024 року у справі №280/1431/23 були сформульовані правові висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду спорів, предметом яких є дотримання контролюючим органом вимог абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу та достатність відображення підстав для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

В цій постанові судової палати Верховного Суду наведені наступні висновки та правові позиції, які підлягають врахуванню при вирішенні даного спору:

«Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.»

Враховуючи наведені положення Податкового кодексу та правові позиції Верховного Суду, колегія суддів зазначає, що у розумінні пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України отримана контролюючим органом інформація на стадії призначення перевірки не обов`язково повинна містити достовірні підтвердження того, що платником податків вже скоєно конкретне порушення, але така інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високою імовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.

При цьому, така інформація має бути доведена до платника податків перед початком перевірки.

Такий висновок випливає з положень абзацу 3 п.81.1 ст.81 ПК України, яким визначені вимоги до змісту копії наказу, в тому числі і щодо визначення в такому наказі підстав для проведення перевірки.

В іншому випадку у платника податків при вирішенні питання про допуск перевіряючих до перевірки буде відсутня можливість впевнитися в тому, що перевірка буде проводитися за наявності інформації, про яку йдеться у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, і, як наслідок, відсутня можливість визначитися з правомірністю такої перевірки на підставі цього пункту.

Як слідує зі змісту копії наказу від №969 від 02.12.2020 року про проведення фактичної перевірки ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС», крім посилання на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, будь-якої іншої інформації, яка б вказувала на реальні або можливі порушення вимоги податкового законодавства з боку позивача в цьому наказі не зазначено.

Це свідчить про те, що наказ від №969 від 02.12.2020 року про проведення фактичної перевірки ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» не відповідає вимогам абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України в частині відображення в ньому мінімально достатнього обсягу інформації про фактичні підстави для проведення перевірки.

Відповідач у відзиві на позовну заяву вказує на те, що підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки стала доповідна записка управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Херсонській області від 02.12.2020 року №89/21-22-07-06, яка підготовлена на виконання листа ДПС України від 16.10.2020 року №18577/7/99-00-07-05-03-07, і в якій вказано про те, що ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» не реєструвало акцизний склад, не отримувало ліцензію на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, але, починаючи з 19.08.2020 року, отримувало пальне через пересувні акцизні склади.

Проаналізувавши зміст вказаної доповідної записки від 02.12.2020 року №89/21-22-07-06, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що наведена в цій доповідній записці інформація могла бути підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, оскільки дає обґрунтовані підстави вважати, що, не маючи ліцензій на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним та отримуючи великі обсяги пального, ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» з високою імовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері.

Разом з тим, з матеріалів справи вбачається і не заперечується відповідачем, що вказана доповідна записка від 02.12.2020 року №89/21-22-07-06 не була надана на ознайомлення представникам Товариства разом із наказом про проведення фактичної перевірки. Також не надавався на ознайомлення і лист ДПС України від 16.10.2020 року №18577/7/99-00-07-05-03-07.

Крім того, колегія суддів зазначає, що в тексті самого листа ДПС України від 16.10.2020 року №18577/7/99-00-07-05-03-07 відсутнє посилання на Товариство.

Колегія суддів вважає, що при наявності підстав для призначення фактичної перевірки ТОВ «АГРО-БІЗНЕС ПЛЮС» відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідач в той же час не дотримався вимог Податкового кодексу в частині доведення до Товариства підстав для проведення такої перевірки, оскільки не довів до відома позивача змісту доповідної записки від 02.12.2020 року №89/21-22-07-06, а сам наказ від №969 від 02.12.2020 року про проведення фактичної перевірки не містить інформації про можливі порушення позивачем вимог законодавства, що свідчить про невідповідність його вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в частині відображення мінімально достатнього обсягу інформації про фактичні підстави для проведення перевірки.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не дотримався вимог п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Таким чином, відповідаючи на основне питання в рамках даного апеляційного перегляду, колегія суддів підсумовує, що проведення відповідачем фактичної перевірки Товариства на підставі наказу від №969 від 02.12.2020 року не може вважатися правомірним.

Вирішуючи питання про наслідки незаконності проведеної перевірки для прийнятих за результатами такої перевірки рішень, колегія суддів враховує правові позиції Верховного Суду, які викладені в постанові судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18:

« 13. Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

18. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішення правильно виходили з того, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.»

З урахуванням таких правових позицій, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки фактична перевірка Товариства на підставі наказу від №969 від 02.12.2020 року є неправомірною, то не може вважатися правомірним і винесене за результатами такої перевірки спірне податкове повідомлення-рішення №0080706, безвідносно до того, чи було фактично допущено позивачем те порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», яке стало підставою для застосування до позичав таким повідомленням-рішенням штрафу на суму 500000,00 грн..

Виходячи з цього, колегія суддів не надає оцінки наявності в діях позивача порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», відображеного в спірному податковому повідомлені-рішенні №0080706.

Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, прийняв по суті спору законне та обґрунтоване рішення про скасування спірного податкового повідомлення-рішення, як неправомірного, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано 25 лютого 2025 року

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька