Справа № 120/2764/23
Суддя: Сапальова Т.В.
Дата ухвалення: 2025-02-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/2764/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Мультян Марина Бондівна

Суддя-доповідач - Сапальова Т.В.

24 лютого 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сапальової Т.В.

суддів: Ватаманюка Р.В. Капустинського М.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

у 2023 році товариство з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" звернулось до суду до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 3, № 3 та № 3.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 14.08.2023, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023, адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 3, № 3 та № 3, що прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 29 листопада 2022 року.

Постанову апеляційного суду було оскаржено в касаційному порядку. Так, постановою Верховного Суду від 15.04.2024 частково задоволено касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14.08.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2023 скасовано, а справу направлено на новий розгляд.

Верховним Судом зроблено висновок, що оборотно-сальдові відомості № 20, № 26, № 28 за травень-жовтень 2022 року не були досліджені належним чином судами попередніх інстанцій на предмет використання у господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, що були в залишку станом на кінець травня 2022 року, і не було встановлено чи досліджував контролюючий орган зазначену первинну документацію під час проведення перевірки.

Отже, суди попередніх інстанцій не дослідили чи дійсно позивач надав матеріали проведення інвентаризації та чи є такий доказ належним та допустимим з урахуванням положень ПК України щодо строків подання документів під час проведення перевірки (зокрема статті 44 ПК України), а також норм Положення № 879 про можливу присутність під час проведення інвентаризації посадових осіб контролюючого органу та строків проведення інвентаризації.

За наслідками нового розгляду справи рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №3, № 3 та № 3, що прийняті 29 листопада 2022 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрати зі сплати судового збору.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування поданої скарги податковий орган наголошував на відсутності реальних правовідносин щодо придбання у травні 2022 року вагонів та послуг з оренди вагонів, які необхідні для здійснення господарської діяльності платника податку, а також вказав, що до перевірки не надано виробничого звіту олійно-екстракційного цеху за формою №23, актів з надання послуг та платіжних доручень, на підставі яких здійснювались розрахунки між підприємствами за відповідний період.

Сторони в судове засідання не з`явилися, про дату, час і місце судового засідання повідомлені належним чином, що підтверджується матеріалами справи.

Представник позивача подав заяву про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 22.09.2022 по 26.10.2022 посадовими особами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень від 22.09.2022 №№ 287, 288 та 290 та наказу від 20.09.2022 № 65/Ж1 проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень, по декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

За результатами вищевказаної перевірки складено акт від 02.11.2022 № 1113/Ж5/31-00-04-01-01-26/34004579, у висновках якого зазначено про порушення платником податків пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на суму 35 236 404 гривень та завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість на суму 1 244 906 гривень, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на 7 556 882 гривень, а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 9 084 123 гривень, яка підлягає зменшенню, та заниження податку на додану вартість за травень 2022 року на суму 19 840 305 гривень.

Зі змісту акта перевірки слідує, що в ході проведення перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" його уповноваженому представнику вручено запит від 22.09.2022 № 2 щодо проведення інвентаризації залишків основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" акт інвентаризації до перевірки не надано, про що складено акт від 30 вересня 2022 року № 165/Ж6/31-00-04-01-03/37376336 "Про відмову платника податків та/або посадових осіб у наданні документів/інформації посадовим особам Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків для проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків". Відповідно до проведеного аналізу регістрів бухгалтерського обліку та наданих оборотно-сальдових відомостей за травень 2022 року встановлено залишки по рахунках: 20 "Виробничі запаси" на суму 119 722,67 гривень; 26 "Готова продукція" на суму 107 265 124,33 гривень; 28 "Товари" на суму 68 797 174, 45 гривень. Оскільки до перевірки не надано інвентаризаційний опис, тому підтвердити залишки товарно-матеріальних цінностей неможливо, а відтак вказані залишки підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, товариство з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" в порушення пункту 121 статті 121, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не складено і не зареєстровано податкові накладні на вартість товарів у сумі 211 418 425,74 гривень, які не підтверджено за результатами інвентаризації, що призвело до заниження податкових зобов`язань на суму податку на додану вартість 35 236 404,29 гривень.

Також перевіркою встановлено, що взаємовідносини між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" здійснювалися на підставі договору оренди № 15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року.

Відповідно до такого договору сторони дійшли згоди встановити вартість оренди одного вагону за кожну добу (повну або неповну) в розмірі 630 гривень. Перевіркою встановлено, що відповідно до умов договору оренди від 15 жовтня 2020 року № 15/10-ЦС номери вагонів, їх кількість, дата їх передачі, рік випуску, дата проведення наступних планових ремонтів вагонів вказуються у додатку № 1 та відповідних актах прийому-передачі, що є невід`ємною частиною договору. Під час перевірки надано акт надання послуг № 195 від 30 травня 2022 року, відповідно до якого товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" були надані послуги з оренди вагонів на загальну суму 78 120 гривень, в тому числі ПДВ 13 020 гривень. Акти надання послуг за березень та за травень 2022 року до перевірки не надано.

Також протягом 2021 року та січня-травня 2022 року у товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" відсутнє придбання вагонів та послуг з оренди вагонів №№ 75135194, 75135095, 75135392, 75135293, які необхідні для досягнення економічної мети. Тобто, товариство з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" не мало можливості придбавати відповідні вагони та в подальшому реалізовувати відповідні послуги з урахуванням відсутності виробничих потужностей та відповідного кваліфікованого персоналу, який разом з директором/головним бухгалтером в одній особі склав 13 осіб.

Враховуючи викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що встановити та підтвердити ланцюг походження послуг з номенклатурою "Оренда Вагона № 75135194 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135095 за травень 2022 року", "Оренда Вагона № 75135392 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135293 за травень 2022 року" неможливо.

Відтак перевіркою встановлено порушення пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС", що відображені в деклараціях з податку на додану вартість за травень 2021 року, на суму ПДВ 30 642 гривень, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на суму 30 642 гривень.

Окрім того, перевіркою товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" з питання дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат", відображених в декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року, встановлено, що взаємовідносини між товариствами виникли на підставі договору № 59/ПР переробки олійної сировини.

На виконання умов договору між приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" та товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" за період з 01 травня 2021 року по 31 травня 2021 року складено акти здачі-приймання робіт (надання послуг) щодо надання послуг по виробництву "Переробка соняшника" за травень 2022 року. Відповідно до наданих актів за травень 2022 року встановлено, що товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" передано для виробництва 3 804,76 тонн соняшнику високоолеїнового. При цьому товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" до перевірки не надано виробничого звіту олійно-екстракційного цеху, форма якого затверджена наказом Міністерства аграрної політики України від 11 вересня 2009 року № 656 (зі змінами та доповненнями).

Враховуючи викладене, у зв`язку з ненаданням повного пакету документів не вдалося підтвердити фінансово-господарські операції між приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" та товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН".

Таким чином, перевіркою встановлено порушення пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" на загальну суму ПДВ 1 214 264,46 гривень, що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму ПДВ 552 177 гривень.

Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, товариство з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" подало заперечення на акт від 02 листопада 2022 року № 1113/Ж5/31-00-04-01-03-33776336, за результатами розгляду яких відповідач листом від 19 грудня 2022 року вих. № 581/Ж12/31-00-04-01-03-33 повідомив позивача, що висновки акту перевірки відповідають вимогам чинного законодавства.

29 листопада 2022 року Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 3, яким позивачеві зменшено суму відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за травень 2022 року на 7 556 882 гривень, а також нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 778 441 гривень;

- № 3, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 9 084 123 гривень;

- № 3, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 29 760 458 гривень (в тому числі 19 840 305 гривень за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 9 920 153 гривень за штрафними санкціями).

23 грудня 2022 року позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу на зазначені податкові-повідомлення рішення, проте рішенням контролюючого органу від 16 лютого 2023 року № 3804/6/91-00-06-01-02-06 скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" залишено без задоволення, а податкові повідомлення рішення від 29 листопада 2022 року №3, №3 та №3 - без змін.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що викладений в акті перевірки висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України є необґрунтованим, тому податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 3, № 3 та № 3 від 29 листопада 2022 року є протиправними та підлягають скасуванню.

Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також, надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (абзац десятий пункту 198.5 статті 198 ПК України).

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17.

Згідно з приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Частинами першою та другою статті 10 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879).

Згідно з пунктом 5 розділу І цього Положення інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення № 879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II Положення № 879, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Повертаючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що оборотно-сальдові відомості № 20, № 26, № 28 за травень-жовтень 2022 року не були досліджені належним чином судами попередніх інстанцій на предмет використання у господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, що були в залишку станом на кінець травня 2022 року, і не було встановлено чи досліджував контролюючий орган зазначену первинну документацію під час проведення перевірки.

Отже, суди попередніх інстанцій не дослідили чи дійсно позивач надав матеріали проведення інвентаризації та чи є такий доказ належним та допустимим з урахуванням положень ПК України щодо строків подання документів під час проведення перевірки (зокрема статті 44 ПК України), а також норм Положення № 879 про можливу присутність під час проведення інвентаризації посадових осіб контролюючого органу та строків проведення інвентаризації.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що оборотно-сальдові відомості в розрізі контрагентів по рахункам №20, №26, №28 за квітень-травень 2022 були об`єктами документальної позапланової виїзної перевірки Товариства щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, що відображено в акті №1113/ж5/31-00-04-01-03/33776336 від 02.11.2022. Отже у перевіряючих контролюючого органу були наявні облікові відомості для проведення відповідної звірки та руху активів у травні 2022 року.

Предметом податкової перевірки була законність декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по деклараціях з податку на додану вартість за травень 2022, а відтак, зобов`язання в разі втрати товару донараховується за цей же період, а саме травень 2022.

У справі встановлено, що на запит Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.09.2022 №2, в ході перевірки було надано матеріали з проведення останньої інвентаризації залишків товарів ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН", оформлену належним чином, станом на 19.07.2022, а саме: Наказ від 01.01.2022 про створення інвентаризаційної комісії, наказ про проведення інвентаризації від 15.07.2022, інвентаризаційні описи від 19.07.2022 за формою, затвердженою Наказом МФУ 17.06.2015 №572. Крім того, до перевірки були надані інвентаризаційні описи та довідки про залишки ТМЦ станом на кінець періоду що перевірявся (31.05.2022, 01.06.2022) (а.с. 79-92 т.1).

Також слід зауважити, що до перевірки надано оборотно-сальдові відомості за травень жовтень 2022 року по рахунках № 20 Виробничі запаси, № 26 Готова продукція, № 28 Товари за травень 2022 року, з яких можливо встановити які саме товарно-матеріальні цінності обліковувалися на цих рахунках на кінець місяця, у якій кількості та на яких складах вони знаходилися.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, (далі - Положення № 879).

Відповідно до п. 15 Розділу ІІ Положення № 879, інвентаризаційні описи застосовуються для фіксування наявності, стану та оцінки активів підприємства та тих активів, які належать іншим підприємствам і обліковуються поза балансом. В акті інвентаризації фіксуються наявність готівки, грошових документів, бланки документів суворої звітності, фінансових інвестицій, а також повнота відображення грошових коштів на рахунках у банку (реєстраційних рахунках), дебіторської та кредиторської заборгованостей, зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень (резервів), які створюються відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у державному секторі, міжнародних стандартів та інших актів законодавства.

Отже, з аналізу наведеної вище норми слід дійти висновку, що Інвентаризаційні описи, які й були надані Позивачем станом на 31.05.2022 та на 19.07.2022, є фіксуванням наявності, стану та оцінки активів підприємства, тобто залишків товарно-матеріальних цінностей.

Натомість, за наслідками перевірки посадові особи Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не сформували обґрунтованих висновків про неможливість підтвердження залишків запасів, товарів та готової продукції за травень 2022 року або нестачу товарно-матеріальних цінностей товариства на підставі наданих документів.

Відповідно до висновків Верховного Суду у постанові від 06.02.2020 у справі №807/1556/17 зазначено, що за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

Крім того, Верховний Суд вказав, що якщо контролюючий орган не дотримався встановленого законом порядку проведення інвентаризації та оформлення її результатів, це унеможливлює використання отриманих результатів щодо наявності товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), стану їх зберігання, підтвердження/спростування правильності та достовірності стану бухгалтерського обліку та звітності, а тому вони не можуть бути підставою для висновку контролюючого органу щодо невідповідності (нестачі) ТМЦ. З приводу донарахованих податкових зобов`язань, суд вказав, що нестача ТМЦ не передбачена податковим законодавством як підстава для здійснення такого донарахування.

Відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі, якщо на момент перевірки платника податку контролюючий орган в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявив нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України).

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, за товарами/послугами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Під положенням зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів, є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Крім того, у разі нестачі/втрати придбання платником податків товарів, такий платник зобов`язаний нарахувати податкове зобов`язання та скласти податкову накладну на втрачений товар не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

Таким чином, при втраті/нестачі товару, податкові зобов`язання у платника податку виникають саме у тому податковому періоді під час якого відбулась втрата/нестача.

Так, предметом податкової перевірки, є зокрема, законність декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по деклараціях з податку на додану вартість за травень 2022, а відтак, зобов`язання в разі втрати товару донараховується за цей же період, а саме травень 2022.

Товариством в ході перевірки було надано перевіряючим матеріали з проведення останньої інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей ТОВ ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН (станом на 19.07.2022 року), що проводилась за вимогою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в рамках документальної позапланової виїзній перевірки з питань законності декларування з податку на додану вартість за грудень 2021, за результатами якої було складено акт від 26.07.2022 №418/31-00-04-01-01-26/33776336 (а.с. 194-209 т.3).

Актом перевірки від 26.07.2022 за грудень 2021 року, за результатами дослідження матеріалів інвентаризації проведеної станом на 19 липня 2022 року, контролюючим органом не встановлено нестач у товаристві.

Також Актом перевірки від 14.12.2022 №1476/Ж5/31-00-04-01-03/33776336 в межах якої проводилась перевірка Позивача щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, що становить більше 100 тис. гривень по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року контролюючим органом не встановлено нестач у товаристві.

Відповідно до змісту Акту від 14.12.2022, зокрема п. 2.12 Акту, що в ході перевірки ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" було проведено інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31.10.2022 року та надано до перевірки інвентаризаційні описи запасів.

Вказане підтверджує, що у період з моменту проведення останньої інвентаризації, а саме 19.07.2022 по 31.10.2022, встановлена відсутність нестач та втрат у товаристві за період 19.07.2022 по 22.09.2022.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем після проведення перевірк і до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не було надано податковому органу матеріали інвентаризації товарно-матеріальних цінностей станом на 31.10.2022.

Як уже зазначалось, до перевірки надано оборотно-сальдові відомості за травень- жовтень 2022 року по рахунках № 20 Виробничі запаси, № 26 Готова продукція, № 28 Товари за травень 2022 року, з яких можливо встановити, які саме товарно-матеріальні цінності обліковувалися на цих рахунках на кінець місяця, у якій кількості та на яких складах вони знаходилися.

Так, у оборотно-сальдових відомостях по рахунках № 20, № 26, №28, у картках рахунків та документахв, що підтверджують використання позивачем ТМЦ в господарській діяльності за червень-жовтень 2022 року зазначено, яка кількість ТМЦ не використаних у господарській діяльності у попередньому місяці була в наявності на складах на початок поточного місяця, яка кількість ТМЦ була використана у господарській діяльності в поточному місяці (в т.ч. й тих що були у Позивача в залишках на кінець травня 2022 року) та яка кількість ТМЦ залишалася не використаною у господарській діяльності на кінець кожного місяця (в т.ч. й тих що були у Позивача в залишках на кінець травня 2022 року).

У оборотно-сальдовій відомості по рахунку 20 станом на кінець травня 2022 року зазначена загальна вартість ТМЦ, які зберігалися на кожному окремому складі станом на кінець травня 2022 року, а також їх загальна вартість по рахунку 20 (а.с. 37 т.4).

Так, на початок місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 20 становила 149973,29, а на кінець місяця загальна вартість становила 119722,67. Також оборотно-сальдова відомість по рахунку 20 за травень 2022 року відображає обороти за період.

Із оборотно-сальдової відомості по рахунку №20 за червень 2022 року можна встановити, що єдиними ТМЦ, що використані у господарській діяльності товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" були Пломба контрольна Стріла Люкс (чорна) та ЗПП Варта Універсал дл. 550мм (а.с. 39 т. 4), що підтверджується актами на списання вказаних ТМЦ у зв`язку з використанням у господарській діяльності (а.с. 41-43 т.4).

Також в матеріалах справи наявні оборотно-сальдові відомості по рахунку №20 за липень 2022 року (а.с. 44-45 т. 4), за серпень 2022 року (а.с. 48-49 т. 4), вересень 2022 року (а.с. 64-65 т. 4) та за жовтень 2022 року (а.с. 70-71 т. 4). Із даних оборотно-сальдових відомостей по рахунку 20 вбачається відсутність будь-яких нестач чи використання ТМЦ в негосподарській діяльності. При цьому, використання ТМЦ у господарській діяльності товариства підтверджено відповідними актами списання цінностей від 31.07.2022 (а.с. 46-47 т.4), актами списання цінностей від 31.08.2022, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 209 за серпень 2022, карткою рахунку 209 за серпень 2022 року, видатковими накладними №1191 від 08.08.2022, №1192 від 08.08.2022, №1195 від 09.08.2022, №1196 від 09.08.2022, №1223 від 13.08.2022, товарно-транспортними накладними від 08.08.2022, 09.08.2022, 09.08.2022, 13.08.2022 (а.с. 50-63), оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 209 за вересень 2022 року, карткою рахунку 209 за вересень 2022 року, видатковою накладною №1911 від 30.09.2022 та актом приймання-передачі від 30.09.2022 (а.с. 66-69 т. 4).

Відповідно до інвентаризаційного опису від 31.10.2022 вбачається відсутність нестач товарно-матеріальних цінностей станом на 31.10.2022 та зазначено номенклатуру ТМЦ, які були в залишку на складі станом на 31.10.2022 по рахунку 20 (а.с. 72-73 т. 4).

Викладене вище підтверджує, що будь-яких втрат чи використання ТМЦ по рахунку 20 в негосподарській діяльності до 31.10.2022, у ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" не було.

При цьому, з даних документів можна прослідкувати рух по складу всіх товарно-матеріальних цінностей з кінця травня 2022 року і до 31.10.2022, а не лише тих, що були в залишку станом на кінець травня 2022 року.

Щодо товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26, слід зазначити, що контролюючому органу до перевірки також було надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 за травень 2022 року (а.с 96-97 т. 4), червень 2022 року (а.с. 98 т.4), липень 2022 року (а.с. 39-40 т. 5), серпень 2022 року (а.с. 238-239 т. 5), вересень 2022 року (а.с. 4-5 т. 5).

Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 26 за травень 2022 року відображено, які саме товарно-матеріальні цінності, в якій кількості та на яку вартість обліковувалися на рахунку 26 станом на кінець травня 2022 року. Так, на початок місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 становила 105 001 798,71, загальна кількість 8731,718. При цьому на кінець місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 становила 107 265 124,33, загальна кількість 5886,528. Також оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за травень 2022 року відображає обороти за період.

Оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за червень 2022 року підтверджує використання ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" у червні 2022 року ТМЦ, які були в залишках станом на кінець травня 2022 року. Так, на початок місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 становила 107 265 124,33, загальна кількість 5886,528, на кінець місяця загальна вартість вже становила 143 244 379,80, загальна кількість 9029,020. При цьому використання в господарській діяльності ТМЦ підтверджується оборотами за період.

Також на підтвердження використання товариством товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 у червні 2022 року, саме в господарській діяльності (їх реалізацію, переробку в готову продукцію, використання в процесі виробництва, переміщення між складами) позивачем надано картки рахунку 26 за червень про переміщення товару, реалізацію товару та послуг, надходження товару видаткові накладні №816 від 24.06.2022, №850 від 29.06.2022, №811 від 02.06.2022, №805 від 22.06.2022, акти приймання-передавання №ДА000000816 від 24.06.2022, №ДА000000850 від 29.06.2022, №ДА000000811 від 02.06.2022, №ДА000000805 від 22.06.2022, митні декларації UA408020/2022/013491, UA408020/2022/013735, UA408020/2022/014180, UA408020/2022/013368, UA408020/2022/013368, UA408020/2022/013750, UA408020/2022/009499, UA408020/2022/009500, UA408020/2022/0136560, UA408020/2022/016561, UA408020/2022/017448, UA408020/2022/017445, UA408020/2022/017446, UA408020/2022/016751, UA408020/2022/019522, UA408020/2022/019521, UA408020/2022/019520, UA408020/2022/019519, UA408020/2022/019518, UA408020/2022/019285, UA408020/2022/019284, UA408020/2022/019289, UA408020/2022/019288, UA408020/2022/019286, UA408020/2022/018703, UA408020/2022/019037, UA408020/2022/019036, рахунки-фактури №6/05, №7/05, №9/05, №5/05, №8/05, №46/04, №47/04, №6/06, №7/06, №11/06, №9/06, №10/06, №8/06, №26/06, №52/06, №24/06, №23/06, №22/08, №18/06, №17/06, №21/06, №20/06, №19/06, №14/06, №16/06, №15/06 (а.с 98 т. 4 - 38 т. 5).

Оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за липень 2022 року підтверджує використання ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" у липні 2022 року ТМЦ, які були в залишках станом на кінець червня 2022 року. Так на початок місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 становила 143 244 379,80, загальна кількість 9029,020, на кінець місяця загальна вартість вже становила 29 178 178,83, загальна кількість 1379,081. При цьому використання в господарській діяльності ТМЦ підтверджується оборотами за період.

Долучені картки рахунку 26 за липень 2022, видаткові накладні №865 від 18.07.2022, №931 від 05.07.2022, №947 від 08.07.2022, №952 від 08.07.2022, №953 від 09.07.2022, №954 від 09.07.2022, №955 від 11.07.2022, №978 від 12.07.2022, №990 від 14.07.2022, №1042 від 21.07.2022, №1053 від 22.07.2022№1054 від 23.07.2022 №1055 від 23.07.2022,№1056 від 24.07.2022, №1059 від 25.07.2022, №1060 від 25.07.2022, №1070 від 26.07.2022, №1076 від 27.07.2022, №1095 від 28.07.2022, акти приймання-передачі №ДА000000865 від 18.07.2022, 05.07.2022, митні декларації UA408020/2022/020847, UA408020/2022/020848, UA408020/2022/020846, UA408020/2022/016324, UA408020/2022/014722, UA408020/2022/016323, UA408020/2022/014910, UA408020/2022/014911, UA408020/2022/016307, UA408020/2022/024581, UA408020/2022/014909, UA408020/2022/015121, UA408020/2022/016309, UA408020/2022/024584, UA408020/2022/024582, UA408020/2022/024392, UA408020/2022/019822, UA408020/2022/020891, UA408020/2022/020911, UA408020/2022/011271, UA408020/2022/018280, UA408020/2022/018282, UA408020/2022/011271, UA408020/2022/011168, UA408020/2022/018282, рахунки-фактури №29/06, 30/06, 28/06, 5/06, 10/05, 4/06, 12/05, 13/05, 2/06, 35/07, 11/05, 01/06, 3/06, 37/07, 36/07, 33/07, 27/06, 31/06, 32/06, 3/05, 12/06, 13/06, 3/05, 2/05, 13/06, товарно-транспортні накладні, підтверджують використання товариством товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 у липні 2022 року в господарській діяльності, а саме їх реалізацію, переробку в готову продукцію, використання в процесі виробництва, переміщення між складами тощо (а.с. 41-238 т. 5).

У серпні 2022 року оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 підтверджує використання ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" у серпні 2022 року ТМЦ, які були в залишках станом на кінець липня 2022 року. Так на початок місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 становила 29 178 178,83, загальна кількість 1379,081, на кінець місяця загальна вартість вже становила 170 926 950,66,83, загальна кількість 7575,887. При цьому використання в господарській діяльності ТМЦ підтверджується оборотами за зазначений період.

На підтвердження використання товариством товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 у серпні 2022 року в господарській діяльності, надано картки рахунку 26 за серпень 2022 року, акти здачі-прийняття робіт, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні (а.с. 240 т. 5 а.с. 3 т. 6).

Що стосується оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 за вересень 2022 року, то судом встановлено, що на початок місяця загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 26 становила 170 926 950,66,83, загальна кількість 7575,887, на кінець місяця вартість 236 030 474,38, кількість 11370,551.

Відповідно інвентаризаційного опису від 31.10.2022 підтверджується наявність на складі у позивача ТМЦ (ПрАТ Вінницький ОЖК), які були в залишках станом на кінець жовтня 2022 року, а також відсутність будь-яких нестач станом на 31.10.2022 року по рахунках №26 та №281.

Також стосовно товарно-матеріальних цінностей, які обліковувалися на рахунку 28 (280/281), слід зазначити, що контролюючому органу до перевірки було надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 28 за травень 2022 року (а.с. 18 т. 6), з якої вбачається, що всі ТМЦ що обліковувалися на 28 рахунку, обліковувалися виключно на субрахунку 281.

З оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 за травень 2022 року вбачається, які саме ТМЦ, в якій кількості та на яку вартість обліковувалися на 281 субрахунку станом на початок та на кінець місяця. Так, на початок травня 2022 року на субрахунку 281 обліковували ТМЦ у кількості 683,004, вартістю 8 328 63,00; на кінець місяця 6581,311, вартістю 68 374 492,14. При цьому із оборотно-сальдової відомості вбачається обороти за травень 2022 року та кількість та вартість ТМЦ, які знаходилися на кожному із складів позивача або у дорозі (а.с. 20 т. 6).

У червні 2022 року оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 виглядала наступним чином. На початок червня 2022 року товарно-матеріальні цінності обліковувалися у кількості 6581,311, вартістю 68 374 492,14, а на кінець у кількості 28 479,017 вартістю 54 572 651,20.

При цьому використання в господарській діяльності ТМЦ по рахунку 28 підтверджується оборотами за зазначений період та первинною документацією щодо їх реалізації, переробки в готову продукцію, використання в процесі виробництва, переміщення між складами, тощо (а. с. 21 110 т. 6).

Із оборотно-сальдової відомості по рахунку №281 за липень 2022 року можна встановити, що на початок місяця товарно-матеріальні цінності обліковувалися у кількості 28 479,017 вартістю 54 572 651,20, при цьому на кінець періоду у кількості 301380,135 вартістю 83 899 559,17. (а.с. 111-112 т. 6)

Із оборотно-сальдової відомості по рахунку №281 за серпень 2022 року можна встановити, що на початок місяця товарно-матеріальні цінності обліковувалися у кількості 301380,135 вартістю 83 899 559,17, при цьому на кінець періоду у кількості 4303,676 вартістю 17 610 104,46. (а.с. 142- 143 т. 6)

За період липня-серпня 2022 року не встановлено використання ТМЦ товариства у негосподарській діяльності, використання ТМЦ у господарській діяльності підтверджується первинною документацією (а.с. 113-141 т. 6 та а.с 144 т. 6 53 т. 7).

Із оборотно-сальдової відомості по рахунку №281 за вересень 2022 року можна встановити, що на початок місяця товарно-матеріальні цінності обліковувалися у кількості 4303,676 вартістю 17 610 104,46, при цьому на кінець періоду у кількості 7391,118 вартістю 63 697 473,02 (а.с. 54- 55 т. 7).

При цьому, реалізацію, переробку в готову продукцію, використання в процесі виробництва, переміщення між складами ТМЦ підтверджується долученими до матеріалів справи картками рахунку 281, товарно-транспортними накладними, видатковими накладними (а.с 56-151 т. 7).

Матеріалами інвентаризації, яка проводилася 31.10.2022 підтверджується наявність на складі у позивача ТМЦ (ПрАТ Вінницький ОЖК), які були в залишках станом на кінець жовтня 2022 року, а також відсутність будь-яких нестач станом на 31.10.2022 року по рахунках №26 та №281 (а.с. 12 т. 6).

Отже, є обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належними та допустимими доказами доводиться той факт, що у період з травня 2022 по 31.10.2022 у товариства не було встановлено нестач та втрат у товаристві, проте відповідачем при перевірці не надано їм належної оцінки та не досліджено їх.

Також першої інстанції дійшов правильного висновку, що перевірка позивача здійснювалась за період травень 2022, а інвентаризаційні описи та довідки про залишки ТМЦ станом на кінець періоду що перевірявся (31.05.2022, 01.06.2022) були надані перевіряючим, які в свою чергу не надали їм належної оцінки, не дослідили їх та не навели обґрунтованих висновків про неможливість підтвердження залишків запасів, товарів та готової продукції за травень 2022 року або нестачу товарно - матеріальних цінностей товариства на їх підставі.

Також суд апеляційної інстанції погоджується із доводами позивача та суду першої інстанції, що у запиті від 22.09.2022 року №2, контролюючий орган не обґрунтував, яким саме чином інвентаризація, проведена у вересні 2022 року, пов`язана з предметом перевірки щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість по декларації за травень 2022 року, враховуючи, що остання інвентаризація проводилася у липні 2022 року.

Суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №3 від 29.11.2022, контролюючим органом нараховано податкові зобов`язання у розмірі 50 % на усі, не підтверджені інвентаризацією залишки товарно-матеріальних цінностей загальною вартістю 211 418 425,74 грн.( соняшник (код УКТ ЗЕД 1206 00), проте, вказане не узгоджується з нормами п. 193.1 ст. 193 ПК України, відповідно до яких ставка податку на соняшник складає 14%.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що за наслідками перевірки посадові особи відповідача не сформулювали обґрунтованих висновків про неможливість підтвердження залишків запасів, товарів та готової продукції за травень 2022 року або нестачу товарно-матеріальних цінностей товариства, а тому є необґрунтованим висновок податкового органу, що позивачем протиправно не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на вартість товарів у сумі 211 418 425,74 гривень, які не підтверджено за результатами інвентаризації.

Надаючи оцінку правовідносинам позивача із ТОВ "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" та із ПрАТ "Чернівецький олійно-жировий комбінат", суд зазначає наступне.

Підпунктом 139.1.9 пунктом 139.1 статті 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПКУкраїни не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Так, 15 жовтня 2020 року між товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" (орендодавець) та товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" (орендар) укладено договір оренди № 15/10-ЦС.

Відповідно до пункту 1.1 договору орендодавець передає, а орендар приймає у строкове оплатне користування рухомий склад (надалі РС), визначений в додатку № 1 до даного договору, який придатний до перевезення харчових продуктів, строком на 12 місяців з дати підписання акту прийому передачі РС.

Пунктом 1.3 договору передбачено, що номери вагонів, їх кількість, дата їх передачі, рік випуску, дата проведення наступних планових ремонтів вагонів, вказуються у додатку №1 та відповідних актах прийому-передачі, що є невід`ємною частиною даного договору.

Згідно з пунктом 2.3 договору передача РС в оренду оформляється актом прийому-передачі РС на станції прийому-передачі та не передбачає передачу права власності на РС. День підписання акту прийому-передачі першим днем оренди.

Згідно з протоколом № 1 від 27 жовтня 2021 року узгодження договірної ціни до договору оренди № 15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року сторони дійшли згоди встановити вартість оренди одного вагону за кожну добу (повну або неповну) в розмірі 550,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 91,67 гривень. Місячна вартість надання послуг згідно з умовами договору оренди нараховується на підставі актів виконаних робіт. Дана вартість оренди дійсна з 01 листопада 2021 року по 31 грудня 2021 року.

Протоколом № 2 від 27 грудня 2021 року узгодження договірної ціни до договору оренди № 15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року підтверджується те, що сторони дійшли згоди встановити вартість оренди одного вагону за кожну добу (повну або неповну) в розмірі 594 гривні, у тому числі ПДВ 20% - 99 гривень. Дана вартість оренди дійсна з 01 січня 2022 року по 30 квітня 2022 року.

Відповідно до протоколу № 3 від 28 квітня 2022 року узгодження договірної ціни до договору оренди № 15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року сторони дійшли згоди встановити вартість оренди одного вагону за кожну добу (повну або неповну) в розмірі 630 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 105 гривень. Дана вартість оренди дійсна з 01 травня 2022 року по 31 травня 2022 року.

Відповідно до висновків акта, що під час перевірки не вдалося встановити та підтвердити ланцюг походження послуг з номенклатурою "Оренда вагона № 75135194 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135095 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135392 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135293 за травень 2022 року", що оформлені товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" та зареєстровані за товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН".

На підтвердження здійснення господарських операцій товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" з товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" позивачем надано до суду:

- акт надання послуг № 195 від 31 травня 2022 року, з якого слідує, що товариство з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" у травні 2022 року надавало товариству з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" в оренду вагони № 75135194, № 75135095, № 75135392, № 75135293;

- акт надання послуг № 167 від 30 квітня 2022 року, зміст якого свідчить про те, що товариство з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" у квітні 2022 року надавало товариству з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" в оренду вагони № 75135194, № 75135095, № 75135392, № 75135293;

- акт надання послуг № 141 від 31 березня 2022 року, з якого слідує, що товариство з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" у березні 2022 року надавало товариству з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" в оренду вагони № 75135194, № 75135095, № 75135392, № 75135293;

- платіжне доручення № 21541 від 08 червня 2022 року на суму 78120 гривень, яке підтверджує факт оплати товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" послуг за надання в оренду вагонів;

- карту рахунку № 6442 за травень 2022 року відповідно до договору № 15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року, у якій відображено впорядковану по датах вибірку інформації по проводках з товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС".

04.01.2020 між товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" (орендар) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (орендодавець) укладено договір оренди № 4-20 від 04 січня 2020 року.

Відповідно до пункту 1.1 цього договору орендодавець передає, а орендар приймає у строкове оплатне користування рухомий склад, визначений в акті приймання-передачі до даного договору, який придатний до перевезення всіх видів вантажів, окрім сірки (надалі РС).

Цей договір діє з дати його підписання і скріплення печатками сторін і до повного виконання сторонами взятих на себе зобов`язань, але не пізніше 31 грудня 2020 року. Скріплення договору печатками сторін є обов`язковою умовою. Строк оренди до 31 грудня 2020 року (пункт 9.1 згаданого договору).

Згідно з актами прийому-передачі від 06 листопада 2020 року та від 25 жовтня 2020 року орендодавець в особі фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 особисто здав орендарю в особі Гребенюка Юрія Володимировича (директору товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС") вагони № 75135095 та № 75135194.

Додатковою угодою № 1 від 31 грудня 2020 року до договору оренди № 4-20 від 04 січня 2020 року сторони домовилися пункт 9.1 договору викласти в такій редакції: "Цей Договір набирає чинності від дати його підписання і діє до 31 грудня 2022 року та пролонгується на кожний наступний календарний рік, якщо за 30 днів до закінчення терміну дії договору, жодна із сторін не заявила про своє бажання припинити його дію. У будь-якому випадку Договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за Договором".

Дана додаткова угода № 1 є невід`ємною частиною договору і набирає чинності з 01 січня 2021 року.

Актом надання послуг № 15 від 31 травня 2022 року підтверджується те, що виконавцем надано товариству послуги у вигляді оренди вагонів за травень 2022 року, зокрема вагони № 75135194 та № 75135095. Загальна вартість послуг склала 94030 гривень.

Платіжна інструкція № 1295 від 13 грудня 2022 року свідчить про сплату товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 коштів в розмірі 94030 гривень.

Також 04 січня 2020 року між товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" (орендар) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (орендодавець) укладено договір оренди № 5-20 від 04 січня 2020 року.

Відповідно до пункту 1.1 орендодавець передає, а орендар приймає у строкове оплатне користування рухомий склад (надалі РС), визначений в акті приймання-передачі до даного договору, який придатний до перевезення всіх видів вантажів, окрім сірки.

Цей договір діє з дати його підписання і скріплення печатками сторін і до повного виконання сторонами взятих на себе зобов`язань, але не пізніше 31 грудня 2020 року. Скріплення договору печатками сторін є обов`язковою умовою. Строк оренди до 31 грудня 2020 року (пункт 9.1 договору).

Згідно з актами прийому-передачі від 25 жовтня 2020 року орендодавець в особі фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 особисто здав орендарю в особі Гребенюка Юрія Володимировича (директора товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС") вагони № 75135293 та № 75135392.

Додатковою угодою № 1 від 31 грудня 2020 року до договору оренди № 4-20 від 04 січня 2020 року сторони домовилися пункт 9.1 договору викласти в такій редакції: "Цей Договір набирає чинності від дати його підписання і діє до 31 грудня 2022 року та пролонгується на кожний наступний календарний рік, якщо за 30 днів до закінчення терміну дії договору, жодна із сторін не заявила про своє бажання припинити його дію. У будь-якому випадку Договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за Договором".

Дана додаткова угода № 1 є невід`ємною частиною договору і набирає чинності з 01 січня 2021 року.

Актом надання послуг № 5 від 31 травня 2022 року представник замовника в особі директора товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" та представник виконавця в особі фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 підтверджується, що виконавцем надано товариству послуги у вигляді оренди вагонів за травень 2022 року, зокрема вагони № 75135293 та № 75135392. Загальна вартість послуг склала 104180 гривень.

Платіжною інструкцією № 1306 від 13 грудня 2022 року підтверджується сплата товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 коштів в розмірі 104180 гривень.

За наведених обставин твердження контролюючого органу про неможливість встановити та підтвердити ланцюг походження послуг з номенклатурою "Оренда вагона № 75135194 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135095 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135392 за травень 2022 року", "Оренда вагона № 75135293 за травень 2022 року" слід визнати безпідставними, позаяк такі твердження спростовуються наведеними вище первинними документами.

Також у рішенні Вінницького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 у справі №120/10533/22, яке набрало законної сили, судом зроблено висновки щодо доведеності реальності господарських операцій ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та ТОВ "ВАГОНОКОМПЛЕКТСЕРВІС" за грудень 2021 року.

Таких же висновків дійшов Вінницький окружний адміністративний суд у рішенні від 03 квітня 2023 у справі №120/10534/22, яке набрало законної сили, досліджуючи господарські операції між Позивачем та ТОВ "ВАГОНОКОМПЛЕКТСЕРВІС" за січень 2022 року за умовами того ж договору.

Таким чином, позивачем на підставі проведених господарських операцій та їх документального оформлення в повному обсязі доведено факт реальності здійснених господарських операцій, що мали місце між товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та товариством з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС".

Щодо реальності господарських операцій між товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" за договором від 01 липня 2021 року № 59/ПР у зв`язку з ненаданням виробничого звіту олійно-екстракційного цеху (форма 23), суд зазначає наступне.

01 липня 2021 року між товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" укладено договір переробки олійної сировини № 59/ПР.

Відповідно до пункту 1.1 цього договору замовник (товариство з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН") зобов`язується своїм транспортом та за свій рахунок поставляти виконавцю (приватне акціонерне товариство "Чернівецький олійно-жировий комбінат") насіння соняшника, ріпаку та сої в кількості та в строки, визначені цим договором, а виконавець зобов`язується приймати та переробляти поставлену замовником сировину в олію та шрот в строки, визначені цим договором. Замовник зобов`язується оплачувати послуги виконавця за цим договором в порядку та в строки, узгоджені з виконавцем.

Цей договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31 жовтня 2022 року, але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань (пункт 5.1 цього договору).

Додатковою угодою № 1 від 01 березня 2022 року до договору переробки олійної сировини № 59/ПР від 01 липня 2021 року внесено зміни до пункту 4.2 договору в частині вартості переробки 1 тонни сировини (збільшено вартість переробки 1 тонни соняшнику з 960 гривень до 1320 гривень. Вартість переробки сої та ріпаку залишено без змін на рівні 2128 гривень та 1937 гривень за тонну сировини).

В підтвердження реальності здійснення господарських операцій між товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" позивачем як до контролюючого органу, так і до суду надано: акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000177 від 11 травня 2022 року, довідку до акта переробки № 177 від 11 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000180 від 12 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000183 від 13 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000185 від 14 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000187 від 15 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000190 від 16 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000192 від 17 травня 2022 року, довідку до акту переробки № 190 від 16 травня 2022 року, довідку до акту переробки № 192 від 17 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000195 від 18 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000199 від 19 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000201 від 20 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000203 від 21 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000205 від 22 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000214 від 23 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000218 від 24 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000220 від 25 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000227 від 26 травня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ЧМ-0000229 від 27 травня 2022 року, довідку про переробку олійного насіння та виробництво готової продукції за травень 2022 року.

Зі змісту акту контролюючого органу від 02 листопада 2022 року № 1113/Ж5/31-00-04-01-01-26/34004579 слідує, що нереальність господарських операцій між товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" та приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" обумовлена виключно ненаданням позивачем під час перевірки виробничого звіту олійно-екстраційного цеху (форма 23).

Водночас варто звернути увагу на те, що надані позивачем під час перевірки та до суду первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам чинного законодавства та в повній мірі підтверджують реальність вчинення господарських правовідносин із приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат".

При цьому сам акт перевірки не містить будь-якого документального підтвердження щодо відсутності фінансово-господарських відносин позивача з приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат", а викладені у ньому висновки щодо нереальності господарських операцій ґрунтуються виключно на ненаданні виробничого звіту олійно-екстраційного цеху.

Крім того представником позивача було надано копію виробничого звіту (форма 23) за травень 2022 року. У вказаному виробничому звіті олійно-екстракційного цеху за травень 2022 року відображено інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинних втрат.

Судом першої інстанції обґрунтовано, що сам по собі виробничий звіт не є визначальним документом, яким підтверджується реальність здійснення господарських операцій, оскільки первинними документами, що були подані товариством з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" повністю підтверджується реальність здійснення таких операцій з приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат".

Відповідно до норм ч. 5 статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Отже дослідивши матеріали справи і висновки суду першої інстанції колегія суддів зазначає, що судами враховано доводи суду касаційної інстанції при новому розгляді справи та надано оцінку обставинам справи, які потребували додаткового дослідження.

Враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції вважає, що контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про порушення ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, а тому судом першої інстанції обґрунтовано визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 3 від 29 листопада 2022 року, №3 від 29 листопада 2022 року та № 3 від 29 листопада 2022 року.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Сапальова Т.В.

Судді Ватаманюк Р.В. Капустинський М.М.