Справа № 480/5513/24
Суддя: О.А. Прилипчук
Дата ухвалення: 2025-02-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
24 лютого 2025 року Справа № 480/5513/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Прилипчука О.А.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/5513/24
за позовом Приватного підприємства "Карла Маркса-2"
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-
В С Т А Н О В И В:
Приватне підприємство "Карла Маркса-2" звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просить:
Також просить судові витрати покласти на відповідача.
В обгрунтування позовних вимог зазначив, що Головним управлінням ДПС у Сумській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "КАРЛА МАРКСА-2" з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування за серпень 2023р. та складено акт перевірки від 03.11.2023р. №6744/18-28-07-03-07/34264605/296.
Згідно з актом перевірки, контролюючим органом зроблено висновки щодо порушення платником податків пп. 14.1.36, пп. 14.1.202, п.14.1 ст. 14, п. 185.1, ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, абз. г п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, абз. б, п. 200.4, п. 200.7, п. 200.9 ст. 200, п. 201.1 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим:
- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок у банку по декларації за серпень 2023р. на загальну суму 1 098 663 грн.;
- завищено на загальну суму ПДВ 539 862 грн., суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації за серпень 2023р.).
Не погоджуючись з висновками акту перевірки платником податку з врахуванням положень п. 86.7 ст. 86 Податкового кодекс України подано заперечення на висновки акт перевірки від 03.11.2023р. №6744/18-28-07-03-07/34264605/296.
Рішенням Головного управлінням ДПС у Сумській області від 11.12.2023р. №2246/12/18-28-07-03 висновки акту перевірки змінено, а саме зроблено висновок щодо:

- завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок у банку по декларації за серпень 2023р. на загальну суму 1 098 663 грн.;

- завищення на загальну суму ПДВ 453 712 грн., суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації за серпень 2023р.).

За результатами перевірки та з врахуванням розгляду заперечень, податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 18.12.2023р. №03, згідно з яким відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму 1 098 663 грн.;

- від 18.12.2023р. №03, згідно з яким зменшено суму від`ємного значенняу розмірі 453 712 грн.

Позивач не погоджується з податковим повідомленням-рішенням від 18.12.2023р. №03, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення у розмірі 453 712 грн., оскільки відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення не враховані всі обставини, а саме, що у відповідності до п. 6.4 Контрактів Датою переходу права власності на товар від Продавця до Покупця є дата завершення митного оформлення (відбиток на всіх аркушах митної декларації особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (паперова версія), або відмітка про завершення митного оформлення та засвідчення митної декларації електронним цифровим підписом такої особи (електронна версія).

Тобто до моменту переходу права власності на постачаємий товар, саме ПП "КАРЛА МАРКСА-2" є власником продукції, по якій відповідно й несе портові втрати, котрі утворюються до моменту завантаження товару на судно.

Також ДПС не враховано, що втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження, є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу.

При розміщенні підприємством власновирощеної продукції у портових терміналаж (зернових складах) у підприємства виникли документально підтверджені втрати зернових (сторінка 52,53 акту перевірки), які не були прийняті ДПС до уваги при проведенні перевірки.

Перелік довідок, якими підтверджується втрата зернових при транспортуванні наведено у Додатках до позову. Податковим органом не було перевірено допустимі норми втрат, хоча такі норми затверджені наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019р. №316 (далі № Наказ 316); Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (Наказ Мінтрансу України №363 від 14.10.1998 р), якими встановлено, що норма недостачі вантажу при доставці не повинна перевищувати 0,17-0,19%, Правила видачі вантажів, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 № 644 щодо затверджених норми втрат при транспортування.

Щодо актів-розрахунків при доробці сільськогосподарської продукції позивач зазначив, що оскільки ПП "КАРЛА МАРКСА-2" немає у власності виробничих потужностей для зберігання та доробки власновирощеної сільськогосподарської продукції, між ПП "КАРЛА МАРКСА-2" (Поклажодавець) та сторонніми Зерновими складами було укладено Договори складського зберігання за змістом якого Поклажодавець передає на зберігання плоди зернових, зернобобових та олійних культур, а Зерновий склад приймає на зберігання та здійснює доробку зерна шляхом очищення, сушіння та надання інших послуг.

Податковий орган не визнав втрати по доробці сільськогосподарської продукції по вищенаведеним актам та вважає, що позивач порушив пп. 14.1.136, пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188 ст. 188, абз. г п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. Будь-який розрахунок щодо надмірної втрати зернових, олійних культур відповідач у акті перевірки також не навів, як і не прийняв до уваги, що у процесі зберігання відбулася не втрата сої, кукурудзи, пшениці, соняшнику та насіння ріпаку, а відбулося пониження вологості та відбувся убуток у масі від зниження смітної домішки та природні втрати.

Також, податковий орган мав би врахувати, що розмір убутку як по вазі, так і по смітній домішці відповідає ДСТУ.

Крім цього, позивач зазначив, що зі змісту акту перевірки вбачається, що ПП "КАРЛА МАРКСА-2" не нараховано ПДВ по списаному дизельному пальному по заправці автотранспорту, у зв`язку з тою обставиною, що Договори оренди передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшується сума орендної плати по Договору оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем (сторінка 55- 71 акту перевірки).

Між ПП "КАРЛА МАРКСА-2" (Орендар) та Орендодавцями ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 та ФОП ОСОБА_12 були укладені Договори оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів, що податковим органом не заперечувалось, як і не заперечувався факт надання послуг.

Оскільки техніка, про яку йде мова у акті перевірки на сторінці 68-69, є орендована, тобто перебуває у використанні ПП "КАРЛА МАРКСА-2", у відповідності до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України заправка такої техніки не вважається реалізацією пального, а тому позивач вважає, що донарахування ПДВ у розмірі 151 392 грн., є безпідставним та необґрунтованим.

Враховуючи вищезазначене, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Ухвалою суду від 26.06.2024 відкрито провадження у справі, ухвалено проводити розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначив, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП Карла Маркса-2 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 03.11.2023 №6744/18-28-07-03-07/34264605/296.

Перевіркою встановлено порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202, пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац г п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) п.200.4, п.200.7, п.200.9 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, оскільки ним:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за серпень 2023 року на загальну суму ПДВ 1098663 грн.

- завищено на загальну суму ПДВ 539862 грн. суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за серпень 2023 року).

Не погоджуючись з висновками акту перевірки ПП Карла Маркса-2 подало до ГУ ДПС у Сумській області заперечення від 24.11.2023 року №01-09/370 (вх. до ГУ 27.11.2023 року №30183/6).

Головним управлінням ДПС у Сумській області розглянуто заперечення від 24.11.2023 року №01-09/370 (вх. до ГУ 27.11.2023 року №30183/6).

На виконання вимог Податкового кодексу України ПП Карла Маркса-2 направлено лист, в якому було повідомлено про дату, час та місце розгляду поданого ним заперечення на акт перевірки (лист від 29.11.2023 року №2169/12/18-28-07-03-05, який надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення на юридичну адресу ПП Карла Маркса-2).

Посадові особи ПП Карла Маркса-2 на розгляд заперечення не з`явилися, розгляд заперечення проведено без їх присутності.

За результатами перевірки та з урахуванням розгляду заперечень, ГУ ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 18.12.2023 №03 (відмова у бюджетному відшкодуванні на суму 1098663 грн.);

- від 18.12.2023 №03 (зменшено суму від`ємного значення у розмірі 453 712 грн.).

За результатами перевірки встановлено, що у жовтні грудні 2022 року, січні -червні 2023 року ПП Карла Маркса-2 здійснено списання продукції (кукурудза, пшениця, ріпак, соняшник, соя, олія та шрот соняшниковий) на підставі актів, які детально описано в акті перевірки.

Списана продукція підприємством ПП Карла Маркса-2 перебувала на балансі підприємства по рахунках 27 Продукція сільськогосподарського виробництва.

Згідно даних бухгалтерського обліку по рахунках 27 Продукція сільськогосподарського виробництва за період жовтень грудень 2022 року, січень - червень 2023 року встановлено списання продукції (кукурудза, пшениця, ріпак, соняшник, соя, олія та шрот соняшниковий) у кількісному та вартісному вираженні, що наведено в акті перевірки.

За даними зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період жовтень грудень 2022 року, січень - червень 2023 року нарахування податкового зобов`язання з ПДВ по даним операціях не встановлено.

Розрахунок суми заниження податкового зобов`язання щодо списаної продукції на ПП Карла Маркса-2 наведений в таблиці на сторінці 52-53 акту перевірки від 03.11.2023 №6744/18-28-07-03-07/34264605/296.

Враховуючи зазначене ПП Карла Маркса-2 встановлено порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац г п.198.5 ст.198 ПК України, а саме: здійснено використання продукції (кукурудза, пшениця, ріпак, соняшник, соя, олія та шрот соняшниковий) не в господарській діяльності та не нараховано відповідно податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 298007,89 грн., в т.ч. за жовтень 2022 року на суму 22724,47 грн., за листопад 2022 року на суму 15267,09 грн., за грудень 2022 року на суму 35639,59 грн., за січень 2023 року на суму 23048,91 грн., за лютий 2023 року на суму 42657,25 грн., за березень 2023 року на суму 28773,90 грн., за квітень 2023 року на суму 45457,88 грн., за травень 2023 року на суму 43497,42 грн. та за червень 2023 року на суму 40941,37 гривень.

Таким чином, встановлені норми природних втрат при перевезенні, які визначені Правилами перевезення вантажів залізничним транспортом, застосовуються виключно в межах регулювання господарських відносин між замовником та перевізником щодо перевезення вантажу.

Відповідач зауважує, що регулювання відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, покладено на Податковий кодекс України.

Тому, встановлені під час перевірки ПП Карла Маркса-2 втрати, які платником не заперечуються та документально списані з відповідних рахунків бухгалтерського обліку, свідчить про їх використання не в господарській діяльності ПП Карла Маркса-2 у розумінні Податкового кодексу України.

Щодо твердження позивачем про зменшення на елеваторах ваги зерна через сушіння, а не кількості, відповідач зазначає, що дане твердження не відповідає первинним документам, оскільки до перевірки надано (в акті детально описано) акти списання саме ТМЦ, а не ваги.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами.

Отже твердження позивача про те, що зменшення на елеваторах ваги зерна через сушіння, а не його кількості спростовується наданими під час проведення перевірки актами списання саме ТМЦ, а не ваги (детально описано в акті перевірки).

Щодо визначення суми ПДВ позивачем по пальному ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що перевіркою встановлено списання дизельного палива на заправку автотранспорту відповідно до договорів оренди, що передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшують суму орендної плати орендодавцю на суму 151392 грн., в т.ч. за жовтень 2022 року на суму 39943 грн., за листопад 2022 року на суму 42731 грн., за грудень 2022 року на суму 53094 грн. та за січень 2023 року на суму 15624 гривень.

До перевірки надано договори оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем, а також подорожні листи, відповідно до яких встановлено списання дизельного палива у зв`язку із заправленням орендованих автомобілів перелік зазначений в таблиці на сторінках 68-69 акту перевірки.

Таким чином, ціна оренди транспорту скоригована (зменшена) на суму списаного пального, що свідчить про використання дизельного палива та отримання за нього компенсації у вигляді зменшення суми орендної плати.

Тобто, його оплати шляхом зарахування зустрічних вимог.

Згідно наданих до перевірки (в електронному вигляді) розрахунків отриманих послуг підтверджено вплив списаного дизельного палива на формування ціни оренди шляхом її зменшення на суму собівартості палива.

Списання зазначеного пального на орендовані автомобілі підтверджено рахунком бухгалтерського обліку 203 Паливо по періодно.

Враховуючи зазначене, ПП Карла Маркса-2 здійснює списання дизельного пального та відповідно отримує за нього компенсацію у вигляді зменшення сплати за орендовану техніку, що у розумінні Податкового кодексу України є реалізацією пального.

Відповідно до ст. 801 Цивільного кодексу України визначено, що Витрати, пов`язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач.

Тобто, понесені витрати на орендовану техніку є витратами орендаря та не повинні впливати на ціну оренди в сторону її зменшення.

Враховуючи вищезазначене, відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, а тому просить відмовити у задоволенні позовних вимог (а.с. 195-202, том 2).

Станом на дату розгляду справи відповіді на відзив на позовну заяву позивачем не подано.

Дослідивши матеріали адміністративної справи та зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні відносини, суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Судом встановлено, що на підставі наказу № 1520-кп від 18.10.2023 та направлень на проведення перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 19.10.2023 по 01.11.2023 проведена позапланова документальна виїзна перевірка ПП «Карла Маркса-2» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2023 року в податковій декларації з податку на додану вартість від 20.09.2023 № від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (а.с.208 том.2).

03.11.2023 ГУ ДПС у Сумській області за результатами перевірки складено акт №6744/18-28-07-03-07/34264605/296, згідно з яким відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пп.14.1.36, пп.14.1.202, пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац г п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) п.200.4, п.200.7, п.200.9 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, оскільки ним:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за серпень 2023 року на загальну суму ПДВ 1098663 грн.

- завищено на загальну суму ПДВ 539862 грн. суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за серпень 2023 року) (а.с. 244 звор.бік, том 2).

18.12.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №03, яким ПП "Карла Маркса-2" зменшено розмір бюджетного відшкодування за серпень 2023 року у розмірі 1 098 663 грн. (а.с. 11 звор.бік том.1);

-№03 яким ПП "Карла Маркса-2" зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 453 712 грн. (а.с.12 том.1).

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Частина 2 статті 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються Податковим кодексом України (далі Кодекс, ПК України).

Згідно з пунктом 44.1 статті ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК, розумною економічною причиною (діловою метою) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

Разом з цим, не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК поняття ділової мети убачається, що обов`язковим є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічних висновків щодо застосування норм права, які регулюють спірні правовідносини, дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 по справі № 0940/2484/18.

Зі змісту акту перевірки від 03.11.2023 №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 судом встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області визначено порушення позивачем пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац г п.198.5 ст.198 ПК України, а саме: здійснено використання продукції (кукурудза, пшениця, ріпак, соняшник, соя, олія та шрот соняшниковий) не в господарській діяльності та не нараховано відповідно податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 298007,89 грн., в т.ч. за жовтень 2022 року на суму 22724,47 грн., за листопад 2022 року на суму 15267,09 грн., за грудень 2022 року на суму 35639,59 грн., за січень 2023 року на суму 23048,91 грн., за лютий 2023 року на суму 42657,25 грн., за березень 2023 року на суму 28773,90 грн., за квітень 2023 року на суму 45457,88 грн., за травень 2023 року на суму 43497,42 грн. та за червень 2023 року на суму 40941,37 гривень.

Відповідач зауважує, що встановлені під час перевірки ПП Карла Маркса-2 втрати, свідчить про їх використання не в господарській діяльності ПП Карла Маркса-2 у розумінні Податкового кодексу України (а.с.40-41 том.1).

Судом встановлено, що ПП Карла Маркса-2 укладено із AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED контракти: КМ/АРТ2/Соrn/21 від 15.12.2020; -КМ/АРТ2/Ra/22 від 12/08/2022; KM/ART/Wh/22 від 19.08.2022; КМ/АРТ2/SB/22 від 25/02/2023 (а.с.137 звор.бік-139 том.1, 145-152 том.1, 159-162 том.1).

Також, було укладено Додаткові угоди №01/IGT від 31.08.2022р. до Контракту КМ/APT2/ Ra /22 від 12.08.2022р.; Додаткова угода №03/880РА від 14.09.2022р. до КМ/APT2/ Ra /22 від 12.08.2022р.; Додаткова угода №01/Р17476 від 13.01.2023р. до КМ /APT2/Wh/22 від 19.08.2022р.; Додаткова угода №01/GET220821 від 01.09.2022р. до КМ /APT2/Wh/22 від 19.08.2022р.; Додаткова угода №01/VCН-220913 від 30.09.2022р. до КМ /APT2/Wh/22 від 19.08.2022р.; Додаткова угода №02/GET220821 від 01.09.2022р. до КМ /APT2/Wh/22 від 19.08.2022р.; Додаткова угода №01/692РА від 02.09.2022р. до Контракту КМ/APT2/ Ra /22 від 12.08.2022р.; Додаткова угода №01/SSB20230118 від 03.03.2023р. до Контракту КМ /APT2/SB/22 від 25.02.2023р.; Додаткова угода №01/SC-101221-FOB від 23.02.2022р. до КМ /APT2/Corn/21 від 15.12.2020р.; Додаткова угода №01/110625 від 14.09.2022р. до КМ /APT2/Wh/22 від 19.08.2022р.; Додаткова угода №01/110685 від 07.10.2022р. до КМ /APT2/Wh/22 від 19.08.2022р.; Додаткова угода №01-TS-SB від 26.05.2023р. до КМ /APT2/SB/22 від 25.02.2023р. (а.с.134 -137 том.1, 139 звор.бік-144 звор.бік том.1, 153-158, 163-164 том.1)

Предметом зазначених контрактів та додаткових угод була: поставка пшениці 3 та 4 класу, насіння ріпаку, кукурудза 3 класу, соя.

Згідно змісту наведених угод базис поставки Товару - DAP згідно Incoterms 2010.

Відповідно до правил Incoterms 2010- Delivered at Place, скорочено DAP (Постачання в місці призначення) одна з умов (термінів) Інкотермс, що означає, що продавець виконав своє зобов`язання по поставці, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення.

Розділом 5 вищенаведених контрактів, визначено, що постачання здійснюється у обумовлені в Додаткових угодах порти України.

П. 6.4 Контрактів датою переходу права власності на товар від Продавця до Покупця є дата завершення митного оформлення (відбиток на всіх аркушах митної декларації особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (паперова версія), або відмітка про завершення митного оформлення та засвідчення митної декларації електронним цифровим підписом такої особи (електронна версія).

Отже, суд наголошує, що до моменту переходу права власності на товар, який поставляється, саме ПП "КАРЛА МАРКСА-2" є власником продукції, по якій відповідно й несе втрати, котрі утворюються до моменту завантаження товару на судно.

Також, судом встановлено, що між ПП "Карла Маркса-2" (Замовник) та ТОВ "АП МАРІН" (Виконавець) було укладено угоди щодо перевезення вантажу автомобільним транспортом або вагонами зерновозами:

- Договір № 18-АТП перевезення вантажу від 01.07.2023 року;

- Договір № 34-АТП перевезення вантажу від 23 листопада 2022 року;

- Договір № 19/2022-07-01 на транспортно - експедиційне обслуговування від « 01» липня 2022 року;

- Договір № 230701-19 на транспортно - експедиційне обслуговування від « 01»липня 2023 року (а.с.42-57 том 2).

Згідно п. 1.1. угод на транспортно - експедиційне обслуговування Виконавець зобов`язується надати Замовнику транспортно експедиційні послуги, пов`язані з організацією перевезення вантажів у власних та орендованих вагонах зерновозах Виконавця (далі по тексту вагони або вагони Виконавця), у тому числі організувати від свого імені завантаження вантажів у вагони в місці призначення для його подальшого перевезення залізничним транспортом по території України і на експорт (країни СНД, Євросоюзу та інші, вказані в заявці Замовника) та здійснити необхідні розрахунки з перевізниками, інспекціями, регіональними митницями, брокерськими та іншими організаціями, причетними до доставки вантажів тощо (надалі іменуються - послуги).

Відповідно до 1.1. договорів перевезення вантажу у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Перевізник бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому Замовником вантаж (надалі іменується Вантаж) згідно із транспортною накладною із пункту відправлення до пункту призначення, які вказуються в заявках на перевезення (заявках) до цього Договору, та видати вантаж уповноваженій на одержання вантажу особі (надалі іменується «Вантажоодержувач»), а Замовник бере на себе зобов`язання сплатити за перевезення вантажу плату в строк та на умовах, встановлених цим Договором.

Так, судом встановлено, що ПП "Карла Маркса-2" складено Акти списання ТМЦ, перелік яких наведений в Акті перевірки від 03.11.2023 №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 (а.с.39-39 том 1).

Згідно змісту наведених актів, судом встановлено, що ПП "Карла Маркса-2" було списано вартість втрати зерна при перевезенні до порту призначення.

Разом з тим, зі змісту акті перевірки судом встановлено, що податковий орган обмежився лише відображенням у акті перевірки Довідок на списання ТМЦ, при цьому, не досліджено питання, чи відповідає списання сільськогосподарської продукції допустимим нормам наведених в Наказі Міністерства Аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019р. №316, Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими Наказом Мінтрансу України №363 від 14.10.1998 р., Правилах видачі вантажів, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 N 644 щодо затверджених норми втрат при транспортуванні.

Суд зазначає, що втрати зерна у процесі транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження, є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх обігу.

Разом з цим, втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Аналогічних висновків дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.01.2020 по справі № 320/6241/18.

Суд наголошує на тому, що єдиною підставою для висновків про наявність підстав для застосування приписів згаданої норми Податкового кодексу України відносно втраченого під час транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження зерна, податковий орган визначив відсутність документального підтвердження таких втрат через ненадання актів про приймання матеріалів (форма № М-7), форма яких затверджена наказом Мінстату України № 193 від 21.06.1996, а також відсутність законодавчо встановлених норм природнього убутку зерна при перевезенні залізничним транспортом.

Тобто, факт того, що під час транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження зерна виникають природні втрати, ГУ ДПС у Сумській області не заперечує.

Так, з матеріалів справи судом встановлено, що на підтвердження наявності природніх втрат зерна за наслідками його транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження, ПП Карла Маркса-2 надало довідки портових терміналів та комісіонерів, у яких міститься інформація щодо загальної ваги зерна, ваги втраченого зерна, причини і місця його втрати, господарської операції під час здійснення якої виникли ці втрати. На підставі цих довідок позивачем були складені акти списання ТМЦ.

Суд зауважує на тому, що підставою для визначення об`єктів оподаткування є первинні та інші документи, що складаються під час здійснення господарської операції та пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів.

Згідно зі статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З огляду на зазначене, суд робить висновок, що довідки портових терміналів і комісіонерів та складені на їх підставі акти списання ТМЦ, є первинними документами, які мають враховуватись при визначенні об`єктів оподаткування.

На переконання суду, відсутність актів про приймання матеріалів (форма № М-7), так само як і відсутність законодавчо встановлених норм природнього убутку зерна при перевезенні залізничним транспортом, не можуть бути достатньою беззаперечною підставою для висновків про виникнення обов`язку нарахування податкових зобов`язань по податку на додану вартість відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Тим більше, що Податковий кодекс України не визначає наявність вказаних документів як обов`язкову умову для не нарахування податкових зобов`язань відповідно до згаданої норми.

Суд приймає до уваги те, що ГУ ДПС у Сумській області не навело обґрунтованих заперечень та не надало доказів на їх підтвердження, стосовно того що вказані у довідках втрати зерна не є об`єктивно існуючими і невідворотними, знаходились в межах прямого контролю і впливу позивача, та є більшими ніж втрати у подібних господарських операціях.

Акт перевірки не містить деталізації/розрахунку, які б дозволяли стверджувати, що платник податків допустив понаднормове списання сільськогосподарської продукції, та як наслідок порушення п.п. 14.1.36, п.п. 14.1.202, п.14.1 ст. 14, п. 185.1, ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, абз. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Крім того, ДПС не враховано, що втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження, є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу.

При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

До такого висновку дійшов Верховний Суд у справі №560/711/19 (адміністративне провадження № К/9901/34958/19) та зауважив, що чинне законодавство не виключає право на списання втраченого у межах норм товару на підставі довідок в тому числі осіб, за допомогою яких відбувалась процедура експорту товару, а саме портових елеваторів.

Отже, при розміщенні підприємством продукції у портових терміналах, перевезення продукції до портового термінала (зернових складах) у підприємства виникли документально підтверджені втрати зернових, які не були прийняті ДПС до уваги при проведенні перевірки.

За наведених обставин, суд погоджується з доводами позивача про те, що втрати зерна кукурудзи і пшениці, які виникли під час його транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження, є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу його обігу та пов`язані із здійсненням господарської діяльності, у зв`язку з чим, у ПП Карла Маркса-2 не виникло обов`язку нарахування податкових зобов`язань на суму втраченого зерна відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Також, судом встановлено, що ПП "КАРЛА МАРКСА-2" укладено Договори складського зберігання: №19 від 12.01.2023р. з ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР»; №68 від 20.07.2022р. з ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР»; №2 від 15.06.2023р. з ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР»; №2 від 11.07.2022р. з ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» (а.с.197-203 том.1., 204 звор.бік-210 том 1).

Відповідно до змісту наведених договорів Поклажодавець передає на зберігання плоди зернових, зернобобових та олійних культур, а Зерновий склад приймає на зберігання та здійснює доробку зерна шляхом очищення, сушіння та надання інших послуг.

Так, ПП "Карла Маркса-2" складено з контрагентами акти-розрахунки, якими підтверджено факт доробки продукції:

- ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №22021 від 27 січня 2023р. про доробку кукурудзи 3 класу (а.с.19 т.3);

- ТОВ «Дубов`язівський ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №00033 від 18 квітня 2023р. про доробку «сої нестандартної» (а.с.15 т.3);

- ТОВ «Дубов`язівський ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №00054 від 28 травня 2023р. про доробку «кукурудзи 3 класу» (а.с.16 т.3);

- ТОВ «Дубов`язівський ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №00075 від 19 грудня 2022р. про доробку «кукурудзи 3 класу» (а.с.17 т.3);

- ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №22070 від 16 червня 2023р. про доробку кукурудзи 3 класу (а.с.20 т.3).

На підставі зазначених актів -розрахунків ПП "Карла Маркса-2" здійснено списання ТМЦ у зв`язку із втратою маси: за рахунок пониження вологості, убутку у масі від зниження смітної домішки, природнього убутку при зберіганні зерна.

Суд звертає увагу, що акт перевірки податкового органу не містить жодних зауважень, щодо змісту, розрахунків списання ТМЦ.

Також, податковим органом не заперечується реальність господарських операцій між сторонами та факт отримання ПП «Карла Маркса-2» послуг очищення та сушіння зерна.

Згідно п. 198.5 ста.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу) - пп. г п. 198.5 ста.198 ПК України.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд погоджується з позивачем, що втрати зерна при здійсненні комплексу дій, спрямованих на його придбання, зберігання, транспортування, переробку чи експорт, є неминучими технологічними втратами та такими, які не можливо уникнути.

Так, доробка зерна - це сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (за необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів.

Доробку зерна зазвичай проводять у два етапи (за потреби):

етап І очистка (відбір грубого сміття, легких фракцій, пилу тощо);

етап ІІ сушіння (видалення надлишкової вологи).

Доробкою зерна вважається доведенням його до стану, придатного для подальшого використання. А тому, витрати на післязбиральну доробку зерна включаються до собівартості такого зерна.

Це випливає з п. 9 П(С)БО Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, зокрема п.9 зазначено, що зерно, оприбутковане на склад і визнане сільськогосподарською продукцією, обліковується саме за правилами П(С)БО 9( п. 12 П(С)БО 30).

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16. собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16).

Облік витрат на вирощування зерна ведеться на рахунку 23 Виробництво. На цьому рахунку підприємство відкриває відповідний аналітичний рахунок, на якому збираються витрати на вирощування відповідного виду зерна (пшениці, жита. тощо), в розрізі статей витрат, наведених у П(С)БО 16 Витрати (п. 17 П(С)БО 30, п. 2.7 Методрекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських № 132).

Собівартість зерна, зерновідходів та соломи, згідно з п. 8.3 Методрекомендацій № 132 формують витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки).

Так, п.п. г пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено обов`язок платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В той же час, природні втрати зерна пов`язані з господарською діяльністю, тому що мають об`єктивний, природній характер.

Таким чином, вказана норма жодним чином не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання та складати податкову накладну у випадку, якщо товар або його частина не можуть бути використані в жодній діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад, псування зернових культур. Тому у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар в операціях, що не є господарською діяльністю, як вказано законодавцем у структурі пп. г п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Також, суд погоджується з доводами підприємства, який наголошує, що при списанні природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто покращення її якісних показників, мають місце не втрати сільськогосподарської сировини, а зменшення її кількісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її фактичний брак, псування).

Отже, природний убуток товарів безпосередньо пов`язаний з господарською діяльністю ПП «Карла Маркса-2», оскільки, йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості та не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Таким чином, зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт/послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185 ПК України.

Згідно висновку, сформованого Верховним судом у постанові від 02.07.2020 у справі №560/711/19, значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект. Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.

При цьому, втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Крім того, вартість природних втрат товару по факту покривається у кінцевій ціні продажу, тобто бере участь у формуванні податкових зобов`язань, а такі природні втрати не є і не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування, оскільки оподаткування втрат товару призводить до подвійного оподаткування ТМЦ на які вже попередньо нараховано та сплачено ПДВ при придбанні такого товару.

Аналогічного підходу дотримувався Верховний суд у постанові від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.

Процедура ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки (далі - зерно) на елеваторах, хлібних базах, хлібоприймальних, борошномельних і комбікормових підприємствах (далі - підприємства) незалежно від їх форм власності визначена Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженою наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 №661 (далі - Інструкція № 661).

Відповідно до пункту 1.3 Інструкції № 661 основними операціями із доробки зерна в елеваторах (складах) є його очищення, сушіння, вентилювання, знезараження. Послідовність проведення доробки визначається можливостями технологічної схеми.

При очищенні зерна від смітної домішки утворюються побічні продукти і відходи. Класифікація продуктів, які отримують при очищенні, переробці зерна і калібруванні кукурудзи на підприємствах галузі хлібопродуктів, наведена в додатку 3 (пункт 1.5 Інструкції № 661).

Згідно з пунктом 7.7 Інструкції №661 відходи на підставі актів на очищення і доробку (форма №32 і форма №34) списуються з рахунку зерна в книгах кількісно-якісного обліку за фактичною масою та якістю і оприбутковуються за місцем їх зберігання.

Вологість відходів III категорії не визначається ВТЛ. У книзі кількісно-якісного обліку відходи III категорії списуються з рахунку основної культури із врахуванням її вологості до доробки, зазначеної в акті на очищення зерна (форма №34).

Пунктом 2.6 Інструкції № 661 передбачено, що одержані при очищенні зерна побічні продукти і відходи I та II категорій передаються в цех (склад) відходів за фактичною масою та якістю, визначеними окремо для кожної доробленої партії зерна, списуються з рахунку основної культури і оприбутковуються за місцем зберігання. Відходи III категорії (некормові) у міру накопичення зважуються і вивозяться з території підприємства (знищуються) в присутності комісії, призначеної керівником підприємства. До складу комісії повинні входити: матеріально відповідальна особа, начальник ВТЛ, начальник охорони підприємства.

Підсумовуючи наведені правові норми та встановлені судами фактичні обставини у даній справі, суд вважає безпідставними доходи відповідача про необхідність оприбуткування відходів позивачем за результатами проведення операцій з сушки та чистки зернових культур, оскільки такі відходи оприбутковуються не поклажодавцем, а зберігачем зерна (зерновим складом) за місцем його зберігання.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним судом в постанові від 30 квітня 2024 року у справі № 826/7929/17.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

При цьому не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 16 грудня 2019 року у справі №0940/2484/18.

Отже, у періоді, що перевірявся, підприємство реалізовувало товар (власно вирощену продукцію) на експорт і ніс витрати на зберігання.

Суд акцентує увагу на тому, що за результатами приймання, розміщення і зберігання зернових культур позивачем навпаки вжито дії, які спрямовані на господарську діяльність, внаслідок чого товар експортовано та реалізовано з прибутком, отримана валютна виручка.

За таких обставин на думку суду, висновки контролюючого органу про те, що втрати зернових культур, які виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових культур під час навантаження на судна, що знаходились на терміналах та реалізовані на експорт, свідчать про те, що вони використані не в межах господарської діяльності, є такими, що не підтверджені у передбачений процесуальним законодавством спосіб.

Зваживши ці обставини, суд дійшов обґрунтованого висновку про те, висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставними, а тому позовні вимоги у наведеній частині позову є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Таким чином, позовні вимоги Приватного підприємства "Карла Маркса-2" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 298007,89 грн. підлягають задоволенню.

Також, судом встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області в акті перевірки від 03.11.2023 №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 зазначено, що податковим органом встановлено списання позивачем дизельного палива на заправку автотранспорту відповідно до договорів оренди, що передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшують суму орендної плати орендодавцю на суму 151392 грн., в т.ч. за жовтень 2022 року на суму 39943 грн., за листопад 2022 року на суму 42731 грн., за грудень 2022 року на суму 53094 грн. та за січень 2023 року на суму 15624 гривень.

Виходячи з вищевикладеного, податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, оскільки підприємством не нараховано ПДВ по списаному дизельному пальному по заправці автотранспорту, у зв`язку з тою обставиною, що Договори оренди передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшується сума орендної плати по Договору оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем.

Судом встановлено, що ПП "КАРЛА МАРКСА-2" (Орендар) та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 та ФОП ОСОБА_12 (Орендодавцями) були укладені Договори оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів.

В акті перевірки наведений перелік укладених договорів, а саме:

1) Договір №КМ228 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 20.07.2022 року;

2) Договір №КМ2-11 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

3) Договір №КМ2-12 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.08.2022 року;

4) Договір №КМ2-45 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

5) Договір №Км216 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

6) Договір №КМ2-30 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 20.07.2022 року;

7) Договір №КМ236 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

8) Договір №КМ2-52 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

9) Договір №КМ2-4 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

10) Договір №КМ2-31 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.10.2022 року;

11) Договір №КМ2-1 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.10.2022 року;

12) Договір №КМ2-44 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року;

13) Договір №КМ2-37 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.10.2022 року;

14) Договір №КМ2-42 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 року (а.с.41 -47 том 1).

Згідно до п. 1.1. Договорів у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та самохідні машини чи механізми (далі - Техніка) разом із обслуговуючим персоналом (далі Екіпажем), а Орендар зобов`язується прийняти Техніку Орендодавця та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання.

Також, передбачено, що фактичний розмір орендної плати визначається Сторонами в актах приймання-передачі наданих послуг та залежить від інтенсивності використання Орендарем Техніки з Екіпажем.

Отже, суд наголошує, що ціна оренди техніки не є фіксованою, а розраховується за рахунок інтенсивності її використання.

Згідно п. 5.1.1 інтенсивність використання Орендарем Техніки з Екіпажем обраховується виходячи із фактичного її використання Орендарем, згідно з розцінками за інтенсивність використання Орендарем 1 (однієї) одиниці Техніки з Екіпажем, що визначена Додатком № 2 до цих Договорів .

П.6.2.2 до обов`язків орендаря віднесено забезпечення заправку техніки пальним за власний рахунок протягом усього строку оренди відповідно до нормативів прийнятих у орендаря.

Сторони погодили, що ціна за 1 (один) літр дизельного пального, яка буде використовуватися в обрахунках, визначена Сторонами у Додатку № 2 до цих Договорів.

Також, сторони погодили, що ціна за 1 (один) літр дизельного пального, яка буде використовуватися в обрахунках, згідно з Договором визначена Сторонами та складає 50,00 гривень.

Згідно п. 5.1.2 даного Договору визначено, що обрахований відповідно до п.5.1, 5.1.1 розмір орендної плати зменшується на вартість пального, використаного Орендарем для експлуатації орендованої Техніки з Екіпажем, кількість якого визначається за даними обліку Орендаря.

До перевірки надано подорожні листи, відповідно до яких податковим органом встановлено списання дизельного палива у зв`язку із заправленням орендованих автомобілів (а.с.47-48 том 1).

Списання зазначеного пального на орендовані автомобілі, також, підтверджено рахунком бухгалтерського обліку 203 «Паливо» по періодно.

Таким чином, суд погоджується із доводами відповідача, що ціна оренди транспорту скоригована (зменшена) на суму списаного пального, що свідчить про використання дизельного палива та отримання за нього компенсації у вигляді зменшення суми орендної плати.

Суд зазначає, що позивачем не заперечуються обставини викладені у акті перевірки, щодо списання пального та врахуванні при визначенні кінцевої суми орендної плати за транспортні засоби, разом з тим, наполягає, щодо свободи укладення договору та визначення його умов згідно Цивільного кодексу України.

Проте, суд вважає помилковими наведені доводи позивача, виходячи з наступного.

Суд зазначає, що відповідно до положень статті 759 Цивільного кодексу України, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Частиною 1 статті 798 Цивільного кодексу України визначено, що предметом договору найму транспортного засобу можуть бути повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби тощо.

Положеннями статті 800 ЦК України передбачено, що наймач самостійно здійснює використання транспортного засобу у своїй діяльності і має право без згоди наймодавця укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення транспортного засобу.

Статтею 801 ЦК України встановлено, що наймач зобов`язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. Витрати, пов`язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач.

Так, згідно п.6.2.2 зазначених договорів до обов`язків орендаря віднесено забезпечення заправку техніки пальним за власний рахунок протягом усього строку оренди відповідно до нормативів прийнятих у орендаря.

Разом з тим, п. 5.1.2 даного Договору визначено, що обрахований відповідно до п.5.1, 5.1.1 розмір орендної плати зменшується на вартість пального, використаного Орендарем для експлуатації орендованої Техніки з Екіпажем, кількість якого визначається за даними обліку Орендаря.

Таким чином, за результатами проведених робіт з перевезення с/г продукції формується фактична ціна послуги, яка повинна бути сплачена Орендодавцю та визначається з урахуванням заправленого дизпалива орендарем, що суперечить вимогам ст.801 ЦК України.

Щодо посилання позивача на вимоги пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.

Відповідно до п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Пунктом 185.1 ст.185 ПК України визначено, що «Об`єктом оподаткування є операції платників податків з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю…»

Пунктом 187.1 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)…».

Враховуючи зазначене, суд погоджується із доводами податкового органу, що ПП «Карла Маркса-2» здійснюючи списання дизельного пального та отримуючи за нього компенсацію у вигляді зменшення сплати за орендовану техніку, що у розумінні Податкового кодексу України є реалізацією пального, зобов`язаний нарахувати податкове зобов`язання з податку на додану вартість .

Частиною 1 статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно із статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Отже, виходячи, з системного аналізу положень чинного законодавства України, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, надав суду докази на підтвердження правомірності прийнятого податкового повідомлення - рішення від 18.12.2023р. №03 в частині зменшення Приватному підприємству "Карла Маркса-2" суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 151392 грн.

Виходячи з вищевикладеного, суд приходить висновку, що донарахування податковим органом ПДВ у розмірі 151 392 грн., є правомірним, а тому позовні вимоги у наведеній частині позову не підлягають задоволенню.

Щодо судових витрат по сплату судового збору, суд зазначає наступне.

Пунктом 1 частини 3 статті 4 Закону України "Про судовий збір" передбачено, що за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою підлягає сплаті 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Позивач звернувся до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення .... у розмірі 449 399,89 грн., тобто сума судового збору, яка підлягала сплаті за дану позовну заяву становить 6741,00 грн. (449 399,89 *1,5/100).

При подачі позову позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 6805,68 грн., тобто переплата становить 64,68 грн.

Суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про судовий збір" сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.

Крім цього, відповідно до ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Враховуючи часткове задоволення позовних вимог, суд вважає за необхідне обрахувати розмір сплаченого судового збору:

(298007,89 х 6741,00):449 399,89 грн.=4470,12 грн.

Тому, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, сплачений при подачі позову до суду 4470,12 грн (а.с. 9 том 1).

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Приватного підприємства "Карла Маркса-2" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023р. №03 в частині зменшення Приватному підприємству "Карла Маркса-2" суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 298007,89 грн.

В задоволенні інших позовних вимог-відмовити.

Стягнути на користь Приватного підприємства "Карла Маркса-2" (вул. Садова, 63, с. Мінакове, Конотопський район, Сумська область, 41543, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, ) судовий збір у розмірі 4470,12 грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.А. Прилипчук