Справа № 620/9671/24
Суддя: Штульман Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2025-02-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/9671/24 Суддя (судді) першої інстанції: Олена ЛУКАШОВА
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Штульман І.В.,

суддів: Вівдиченко Т.Р.,

Черпака Ю.К.,

при секретарі судового засідання Шіндер Ю.О.

за участю:

Сало О.П. та Іванія О.А., - представників позивача;

Коляди І.В., - представника відповідача, -

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року по справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ :

09 липня 2024 року Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» звернулося в Чернігівський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби (далі - ГУ ДПС) у Чернігівській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 01 липня 2024 року №10254/ж10/25-01-09-01-02 на суму 7111985,72 грн.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року адміністративний позов Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 01 липня 2024 року №10254/ж10/25-01-09-01-02. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань на користь Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» витрати зі сплати судового збору у розмірі 30280,00 гривень.

Задовольняючи позові вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем під час фактичної перевірки достовірно не було встановлено обставин зберігання та використання позивачем пального для власного споживання, що призвело до унеможливлення визнання правомірним застосування штрафних санкцій за торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений в ліцензії.

Не погоджуючись із рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року, ГУ ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить його скасувати і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що позивачем здійснюється відпуск палива на підставі діючої ліцензії «На право роздрібної торгівлі пальним» №1900185. Об`єкт торгівлі пальним (автогаззаправка, далі - АГЗС), який розташований за адресою: Чернiгiвська обл., с. Велика Доч, вул. Привокзальна, буд.73/А. Реєстратор розрахункових операцій, який зазначений у додатку до ліцензії має фіскальний номер . Проаналізувавши систему обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО), встановлено, що з 19 жовтня 2023 року по 11 червня 2024 року відбувалася реалізація пального із застосуванням РРО з фіскальним номером . Дане РРО не зазначено у додатку до ліцензії «На право роздрібної торгівлі пальним» №1900185. За вказаний період сума виторгу по РРО з фіскальним номером склала 3555992,86 грн. Апелянт вважає, що фактичною перевіркою було встановлено порушення частини тридцять восьмої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року (далі - Закон №481/95-ВР) - роздрібна торгівля пальним через електронний контрольно - касовий апарат не зазначений у ліцензії.

В судовому засіданні представник ГУ ДПС у Чернігівській області підтримав апеляційну скаргу в повному обсязі та просив її задовольнити з підстав, зазначених у апеляційній скарзі.

Представники позивача в судовому засіданні заперечують проти апеляційної скарги у повному обсязі з підстав, вказаних у письмовому відзиві на апеляційну скаргу і зазначають, що рішення суду першої інстанції прийнято у відповідності до вимог законодавства.

У відзиву на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що апеляційна скарга відповідача не містить обов`язкових вимог апеляційної скарги, а саме обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права статті 296 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Чернігівській області, колегія суддів вважає за належне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року - без змін, мотивуючи це наступним.

З матеріалів справи вбачається, що позивач Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» з 07 березня 2014 року перебуває на обліку в органах ДПС як платник податків. Видами економічної діяльності є 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 вирощування овочів і баштанових культур, коренеплодів і бульбоплодів; 1.16 вирощування прядивних культур; 01.24 вирощування зерняткових і кісточкових фруктів; 01.25 вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; 01.41 розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.42 розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.45 розведення овець та кіз; 1.46 розведення свиней; 01.47 розведення свійської птиці; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 03.12 прісноводне рибальство; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним. (а.с.38).

Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» має Ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним реєстраційний номер 1900185 строком дії з 01 липня 2019 року до 01 липня 2024 року, адреса місця торгівлі: 16400, Чернігівська обл., Борзнянський район, с. Велика Доч, вул. Привокзальна, буд.73/А, Автогаззаправка. У додатку до ліцензії вказаний перелік реєстраторів розрахункових операцій: фіскальний номер , заводський номер ТN80080604 (а.с.36-37).

Також, позивач Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» має Ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 2000726, строком дії з 02 грудня 2020 року до 02 грудня 2025 року, адреса місця зберігання: 16400, Чернігівська обл., Борзнянський район, с. Велика Доч, вул. Привокзальна, буд.73/А, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального 25000 літрів (а.с.121).

Згідно із наказом від 11 червня 2024 року №721-п «Про проведення фактичної перевірки ФЕРМЕРСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО «ЕКОЛАЙФ» (код за )» на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5, пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу (далі - ПК) України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) (зі змінами та доповненнями), який втратив чинність на підставі Закону №3817-ІХ від 18 червня 2024 року та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС посадовими особами ГУ ДПС в Чернігівській області 11 червня 2024 року проведено фактичну перевірку Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» (код за ), Автогаззаправка, Чернігівська обл., Борзнянський р-н, с. Велика Доч, вул. Привокзальна, буд.73/А, за період діяльності з 11 червня 2021 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за дотримання норм законодавства, яке регулює виробництво та обігу спирту, спиртової продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин що використовуються в електронних сигаретах та пального, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (а.с.21).

Матеріалами справи встановлено, що директору Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» відповідачем були пред`явлені направлення на перевірку від 11 червня 2024 року №1231/Ж3/25-01-09-01-02, службове посвідчення та вручена копія наказу про проведення перевірки (а.с.22).

За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 11 червня 2024 року №8108/Ж5/25-01-09-01-02 (далі - акт перевірки від 11 червня 2024 року).

В акті перевірки контролюючим органом встановлено порушення Фермерським господарством «ЕКОЛАЙФ» статті 15 Закону №481/95-ВР (зі змінами та доповненнями). Також було знято залишки нафтопродуктів. Вказаний акт був отриманий директором Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ», що підтверджується підписом вказаної особи в акті (а.с.23-29).

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 липня 2024 року №10254/Ж10/25-01-09-01-02, яким до Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ», на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 розділу 2 ПК України і частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 7111985,72 грн. Вказані документи були направлені Фермерському господарству «ЕКОЛАЙФ» (а.с.30-31).

Згідно із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій за встановлене порушення частини тридцять восьмої статті 15 Закону №481/95-ВР передбачена відповідальність: частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР, а саме: роздрібна торгівля пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії 200 відсотків вартості реалізованого через такий контрольно-касовий апарат продукції, але не менше 10000,00 гривень та наведений розрахунок 3555992,86*2=7111985,72 грн (а.с.32). Вказані документи були направлені Фермерському господарству «ЕКОЛАЙФ» 02 липня 2024 року, що підтверджується копією конверта (а.с.33).

Вважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області протиправним та таким, що підлягає скасуванню, Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» звернулося до суду з позовом за захистом його охоронюваних законом прав та інтересів.

Відповідно до вимог частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У розумінні підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до вимог пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Приписами статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

З аналізу норм права вбачається, що вимоги до змісту наказу про призначення фактичної перевірки сформульовані лише в абзаці третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України де вказано, що в наказі зазначаються окрім іншого підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Зі змісту наказу від 11 червня 2024 року №721-п підставами для проведення перевірки є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: підпункту 80.2.5 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» покладені на відповідача.

Аналогічний висновок викладений Верховний Суд у постановах, зокрема, від 04 липня 2024 року по справі 520/5841/21 та від 05 квітня 2023 року по справі №200/1354/21-а.

У постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 Верховний Суд акцентує увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Вирішуючи одне з ключових питань у цій справі, суд першої інстанції виходить з того, що у наказі від 11 червня 2024 року №721-п підстава призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі п.п.75.1.3 п.75.1, ст.75, п.п.80.2.5, п.80.2 ст.80, п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (зі змінами та доповненнями) та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС.».

У наказі, поряд із посиланням на підпункту 80.2.5, пункту 80.2 статті 80 ПК України, зазначено посилання на норми законодавства, що не дають можливість ідентифікувати фактичну підставу для перевірки, оскільки така вказівка на закон вказує лише на те, що податковий орган має право здійснювати контроль за дотриманням законодавства у визначеній сфері, але не розкриває фактичну підставу перевірки на підставі підпункту 80.2.5 (1) наявність та/або отримання певної інформації або (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, так як і в першому і в другому випадку право контролю податкового органу передбачено саме вказаним законом.

Судом першої інстанції правильно встановлено, що наказ не містить вказівки про наявність та/або отримання відповідачем в установленому законодавством порядку інформації про порушення позивачем вимог відповідного законодавства, як і не містить вказівки про те, що дана перевірка проводиться у зв`язку із здійсненням відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

При цьому, підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

А отже, посилання у наказі про проведення перевірки лише на норму права, як підставу для проведення перевірки, не дає можливості ані платнику податків при вирішенні питання про допуск до фактичної перевірки, ані суду, під час розгляду спору щодо правомірності проведення перевірки, ідентифікувати, яка саме із двох самостійних підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України була обрана податковим органом під час прийняття наказу про проведення фактичної перевірки.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає правильним висновок суду першої інстанції, що наказ від 11 червня 2024 року №721-п не відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, і такий наказ не може вважатися оформленим без істотних порушень вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ є протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України є настільки значущими, що поставив під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому, ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про її призначення було зроблено висновок і Верховним Судом у постановах від 20 травня 2022 року по справі №826/8284/17 та від 20 червня 2024 року по справі №240/714/21.

ПК України також не встановлено і будь-яких обмежень та/або заборон щодо використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Такий висновок підтверджується Верховним Судом у постанові від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені Законом №481/95-ВР.

Як визначено у статті 1 Закону №481/95-ВР: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної тстанції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Відповідно до статті 15 Закону №481/95-ВР у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.

У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.

Орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.

Отже, чинним законодавством передбачений порядок внесення змін до ліценції та додатку до ліценції.

Відповідно до абзацу десятого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.

Враховуючи викладене, роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону №481/95-ВР.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» на час проведення перевірки мав Ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним та у додатку до ліцензії вказаний перелік реєстраторів розрахункових операцій, а саме: фіскальний номер .

Актом фактичної перевірки від 11 червня 2024 року встановлено, що у період з 01 жовтня 2023 року по 11 червня 2024 року позивач здійснював продаж пального через електронний контрольно-касовий апарат фіскальний номер , не внесений до додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, чим порушив вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР. Вказане також підтверджується інформацією з баз даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД PPO) ДПС України.

Це свідчить про використання позивачем електронного контрольно-касового апарату, який зареєстрований в Державному реєстрі РРО та внесений до інформаційної системи ДПС, але не зазначений у ліцензії.

У свою чергу, зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового електронного контрольно-касового апарату не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліцензії на право здійснення торгівлі пальним щодо електронного контрольно-касового апарату, через який здійснюється торгівля пальним.

Отже, у відповідача були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481/95-ВР за порушення позивачем статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме: за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії.

Актом фактичної перевірки від 11 червня 2024 року встановлено, що позивачем у період з жовтня 2023 року по 11 червня 2024 року через касовий апарат, не зазначений у ліцензії, було реалізовано паливо (газ скраплений, пальне дизельне, бензин А95) на загальну суму 3555992,86 грн. У тому числі: жовтень 2023 року на суму 203602,84 грн, листопад 2023 року на суму 401867,82 грн, грудень 2023 року на суму 356676,70 грн, січень 2024 року на суму 322647,00 грн, лютий 2024 року на суму 317777,40 грн, березень 2024 року на суму 723067,84 грн, квітень 2024 року на суму 503264,52 грн, травень 2024 року на суму 536393.18 грн, червень 2024 року (по 11 червня 2024 року) на суму 190695,56 грн.

Згідно зі статтею 1 Закону України №481/95-ВР роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає правильним висновок суду першої інстанції, що неможливо продати самому собі товар, покупець і продавець не можуть бути однією особою.

Частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР, зокрема, передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів саме за роздрібну торгівлю алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії.

Судом першої інстанції правильно встановлено, що місцем проведення діяльності Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» є адреса: 16400, Чернігівська обл., Борзнянський район, с. Велика Доч, вул. Привокзальна, буд.73/А, позивач має ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним та ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).

Матеріалами справи встановлено, що позивач Фермерське господарство «ЕКОЛАЙФ» використовував пальне для власного користування, що підтверджується актами списання пального (а.с.122-138).

З матеріалів справи вбачається, що розподільча колонка у Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ» не включається допоки по касовому апарату не проходить операція з купівлі продажу пального, а отже операція отримання пального для власного споживання позивачем також проходить по касовому апарату та відображається в базі даних СОД РРО. Однак податковий орган не виключив вартість пального використаного ним для власного споживання з вартості пального, який застосований для накладання штрафу. Контролюючим органом не досліджувалися ці обставини, оскільки це є предметом документальної, а не фактичної перевірки.

Отже, під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за порушення статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії, предметом доказування, окрім іншого, є вартість пального проданого через контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений в ліцензії.

Так, у спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання торгівлі пальним і визначення вартості проданого пального.

Задовольняючи позовні вимоги Фермерського господарства «ЕКОЛАЙФ», суд першої інстанції правильно врахував, що висновки відповідача про вартість проданого пального ґрунтуються виключно на даних СОД РРО.

Водночас, враховуючи наявність у позивача за однією адресою окрім ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним також ліцензії на право зберігання пального судом першої інстанції правомірно зроблено висновок, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин зберігання та використання позивачем Фермерським господарством «ЕКОЛАЙФ» пального для власного споживання, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений в ліцензії.

Відповідач не був позбавлений права провести позапланову перевірку для з`ясування всіх обставин справи.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що належним і повним способом захисту порушених прав позивача є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 01 липня 2024 року №10254/ж10/25-01-09-01-02, оскільки відповідачем проведено перевірку без з`ясування всіх обставин реалізації паливно-мастильних речовин з застосування РРО.

Судовою колегією враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року по справі №620/9671/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І.В. Штульман

Судді: Т.Р. Вівдиченко

Ю.К. Черпак

Повний текст постанови складено: 20 лютого 2025 року