Справа № 260/6651/24
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2025-02-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2025 рокуЛьвівСправа № 260/6651/24 пров. № А/857/1136/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Глушка І.В., Довгої О.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року (суддя Дору Ю.Ю., ухвалене в м. Ужгороді) у справі № 260/6651/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ПОТЕСТАС до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

21.04.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю "Потестас" звернулося в суд з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, та просило: визнати протиправним та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України за №4831/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК від 15.10.2024 року; зобов`язати Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію по суті запиту та з урахування позиції позивача; судові витрати покласти на відповідача.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржив відповідач- Державна податкова служба України, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.

Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що 11.09.2024 Листом №1 позивач направив відповідачу звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Відповідачу було поставлено наступне питання, що потребує роз`яснення: чи вірно, що встановлені ст. 214.6 Податкового кодексу України норми втрат та відходів неферментованої тютюнової сировини враховують втрати та відходи що виникають виключно в процесі ферментації неферментованої тютюнової сировини?

Підставу звернення з податковою консультацією позивач аргументував тим, що Товариство з обмеженою відповідальністю Потестас, маючи ліцензію на право виробництва тютюнових виробів, планує розширити напрямки своєї господарської діяльності, зокрема вирощування тютюну та його подальшою переробкою. В рамках своєї господарчої діяльності позивач планує вирощувати на орендованих земельних ділянках тютюн. Після збору зеленої маси тютюн-сирець піддається сушінню до відповідного рівня вологи в листях. При цьому, орієнтовно, з 1 тони зеленої маси тютюну-сирця втрачається близько 90% ваги і після сушки отримується приблизно 100 кг сушеного тютюну, що передує ферментації тютюнової сировини. У зв`язку з внесенням змін до пункту 214.6 статті 214 Податкового кодексу України, у позивача виникли питання щодо об`єкта оподаткування акцизним податком.

Товариством з обмеженою відповідальністю ПОТЕСТАС 15.10.2024 отримано надану відповідачем письмову індивідуальну податкову консультацію від 15.10.2024 р. №4831/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК, з якою позивач не погоджується.

Як вбачається з матеріалів справи, листом від 15.10.2024 р. №4831/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК ДПС України роз`яснила позивачу, що Податковим кодексом України та Законом №3817 Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального встановлено норми втрат та відходів, зокрема, неферментованої тютюнової сировини під час її зберігання, транспортування, виробництва ферментованої тютюнової сировини (10 відсотків загального обсягу (ваги) неферментованої тютюнової сировини, використаної для виробництва ферментованої тютюнової сировини протягом календарного (звітного) місяця).

Товариство з обмеженою відповідальністю ПОТЕСТАС, вважаючи, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація не відповідає приписам Податкового кодексу України, звернулося в суд з даним позовом.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Як передбачено підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до підпункту 19-1.1.28. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, до функцій, які виконують контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Пунктом 53.2 статті 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Зважаючи на наведені норми суд першої інстанції вірно вказав, що зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

А відтак, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Слід зазначити, що обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а (адміністративне провадження № К/9901/24955/18).

Як вірно зазначив суд першої інстанції, відповідачем на запит позивача була надана податкова консультація в порушення наведених приписів і висновків Верховного Суду. Так, згідно змісту такої консультації слідує, що в ній не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні позивача. Водночас зміст податкової консультації зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз`ясненням поставленого питання. Вказане не спростовано відповідачем.

Як передбачено п.п. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УТК ЗЕД, на які ПК України встановлено ставки акцизного податку. Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать також тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну.

Суд першої інстанції вірно вказав, що ст. 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" та в ст. 14.1.252 ПК тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Разом з тим як вірно вказав суд першої інстанції, тютюнові вироби і тютюнова сировина не є тотожними поняттями, оскільки за п. 84 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" визначено, що тютюнова сировина - цілі рослини тютюну чи його листя у природному стані або у вигляді сушеного чи ферментованого листя, цілого чи з відділеною середньою жилкою, обрізаного чи необрізаного, роздавленого чи розрубаного, що відносяться до товарної позиції 2401 згідно з УКТЗЕД (включаючи відходи листя тютюну, тютюновий пил), а також гомогенізований (відновлений), розширений та різаний тютюн, що відноситься до товарної позиції 2403 згідно з УКТЗЕД, не готовий для куріння або не призначений для споживання/використання кінцевим споживачем. Тютюнова сировина може бути ферментованою або неферментованою. Тобто, законодавець чітко розрізнив вказані предмети.

Положеннями підпункту 14.1.281 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.

Згідно п. 88 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" ферментація - процес обробки тютюнової сировини, під час якого за допомогою біохімічних та хімічних реакцій відбувається перетворення органічних речовин тютюнової сировини на неорганічні, що супроводжується нагріванням та виділенням вологи, зниженням активності ферментів, зміною складу та покращенням властивостей тютюнової сировини.

Як вбачається з матеріалів справи, в підтвердження позовних вимог позивачем доданий до позовної заяви висновок Технічного комітету стандартизації ТК 150 Управління якістю виробництва виноробної продукції, горілок, лікеро-горілчаних напоїв та тютюнових виробів, і методи їх контролю від 25.06.2024 №150-06/24.

Відтак з урахуванням усіх обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що для отримання ферментованої тютюнової сировини з неферментованої, остання піддається процесу ферментації, який безпосередньо починається з моменту завантаження тютюнової сировини у ферментаційну камеру або в бункер технологічної лінії тунельного типу. Нагрівання тютюну до температури 60 градусів за Цельсієм є достатнім для проведення процесу ферментації в повному обсязі. Завершення процесу ферментації визначається за органолептичними показниками та кисневим показником, який повинен бути меншим або дорівнювати 0,1 см.кубічний/г, це є підтвердженням того, що в тютюновій сировині відбулися певні фізико-хімічні процеси: неферментована тютюнова сировина перейшла в стан ферментованої, яка може використовуватися для виробництва тютюнових виробів. Тобто, встановлені п.214.6 ст.214 ПК України норми втрат та відходів неферментованої тютюнової сировини мають застосовуватися до втрат та відходів, що виникають виключно в процесі ферментації неферментованої тютюнової сировини починаючи з моменту сформування партії неферментованої тютюнової сировини в тому стані, в якому ця партія зберігається, транспортується і завантажується до ферментаційної камери або термотунелю і закінчується завершенням процесу ферментації цієї партії.

Підпунктом 213.3.13 пункту 213.3 статті 213 ПК України передбачено, що до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, належать ввезення на митну територію України неферментованої (непереробленої) тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами за умови подальшого виготовлення з такої сировини ферментованої (переробленої) тютюнової сировини та її реалізації виробникам тютюнових виробів або її експорт; реалізація тютюнової сировини тютюново-ферментаційним заводам особами, які виробляють тютюнову сировину на митній території України; реалізація ферментованої (переробленої) тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами виробникам тютюнових виробів.

Як передбачено пунктом 214.6 статті 214 Податкового кодексу України, сукупні втрати та відходи неферментованої тютюнової сировини під час зберігання, транспортування, виробництва ферментованої тютюнової сировини протягом календарного (звітного) місяця не можуть перевищувати 10 відсотків загального обсягу (ваги) неферментованої тютюнової сировини, використаної для виробництва ферментованої тютюнової сировини протягом календарного (звітного) місяця. За наявності понаднормативних сукупних втрат та відходів ферментованої тютюнової сировини під час її зберігання, транспортування і використання у виробництві тютюнових виробів або неферментованої тютюнової сировини під час її зберігання, транспортування, виробництва ферментованої тютюнової сировини базою оподаткування є втрачений обсяг тютюнової сировини, який перевищує сукупні норми втрат та відходів, визначені цим Кодексом, за відповідний календарний (звітний) місяць. Тобто, щомісячні витрати обсягом до 10 відсотків від загального обсягу неферментованої тютюнової сировини, використаної для виробництва ферментованої тютюнової сировини не є об`єктом оподаткування.

Зважаючи на наведені норми суд першої інстанції вірно вказав, що для отримання ферментованої тютюнової сировини з неферментованої, остання піддається процесу ферментації, який становить собою виготовлення ферментованої тютюнової сировини з неферментованої. Тому, встановлені пунктом 214.6 статті 214 ПК України щомісячні норми втрат та відходів неферментованої тютюнової сировини мають застосовуватися до втрат та відходів, що виникають виключно в процесі ферментації неферментованої тютюнової сировини, як процесу виробництва ферментованої тютюнової сировини, починаючи з моменту сформування партії неферментованої тютюнової сировини в тому стані, в якому ця партія зберігається, транспортується і завантажується до ферментаційної камери або термотунелю і закінчується завершенням процесу ферментації цієї партії.

Відповідно до позиції Конституційного Суду України, викладеної в Рішенні від 2 листопада 2004 року № 15-рп/2004 року, верховенство права - це панування права в суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність, зокрема в закони, які за змістом мають бути проникнуті передусім ідеями соціальної справедливості, свободи, рівності тощо. При цьому справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права.

Окрім цього, як зазначено в Рішенні Конституційного Суду України від 13 червня 2019 року № 5-р/2019, Конституція України містить низку фундаментальних положень щодо здійснення державної влади, передбачених статтями 3, 5, 6, 8, 19 та 68 Основного Закону. Названі конституційні приписи перебувають у взаємозв`язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов`язують наділених державною владою суб`єктів діяти виключно відповідно до усталених Конституцією України цілей їх утворення.

Таким чином, коли йдеться про реалізацію компетенції у межах дискреції суб`єктом владних повноважень, такі суб`єкти зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України). Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що у спірній індивідуальній податковій консультації відповідач порушив покладену на нього чинним законодавством функцію з надання індивідуальних податкових консультацій. Контролюючий орган повинен був надати чітку та конкретну відповідь на питання позивача, з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні на надання індивідуальної податкової консультації.

З врахуванням наведеного, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що спірна індивідуальна податкова консультація від 15.10.2024 р. є неправомірною, отже такою, що підлягає скасуванню., а Державна податкова служба України зобов`язана надати нову індивідуальну податкову консультацію по запиту ТОВ «Потестас» від 11.09.2024 р. №1 з урахуванням висновків суду.

Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про підставність позовних вимог до задоволення.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі №260/6651/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді І. В. Глушко
О. І. Довга