Справа № 160/22604/24
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2025-02-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 лютого 2025 року м. Дніпросправа № 160/22604/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року (суддя Ніколайчук С.В.) в справі № 160/22604/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 серпня 2024 року № про застосування штрафних санкцій в розмірі 74 070,00 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 05.08.2022 р. (форма С) у розмірі 74 080,00 гривень, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Вважає неправильним висновок суду першої інстанції про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, адже в наказі від 03 червня 2022 року №1367-п містяться посилання на підстави проведення перевірки, а саме: пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.

Вказує на доведеність висновків камеральної перевірки, тому вважає правомірним застосування до позивача штрафу спірним податковим повідомлення-рішенням.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована за № 0182161, взята на облік Індустріальної ДПІ ГУ ДПС у Харківській області за № 54 та є платником податків за основним місцем обліку.

Види діяльності: 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 47.78 роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих мага зинах; 47.91 роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 79.11 діяльність туристичних агентств. Зазначене підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, копія якого наявна в матеріалах справи.

03.06.2022 року на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 1367-п контролюючий орган здійснив перевірку торгової точки за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровське, 17, ТРЦ «Караван».

За результатами перевірки складено акт від 09.06.2022, яким встановлено порушення:

- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- ст. 15, ст. 11 Закону України «Про державне виробництво і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, які використовуються в електронних сигаретах та пального»;

- п. 82.5 ст. 85 п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України;

- ст. 20, ст.21, ст. 22, ст. 23, ст. 24 Кодексів законів про працю України.

На підставі зазначеного акту відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 № .

Судом першої інстанції вказано, що наказ № 1367-п про проведення фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: смт Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, 17, ТРЦ «Караван» прийнято з посиланням на ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, проте норма пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить таку підставу перевірки як здійснення контролюючим органом функцій, проте містить і іншу підставу.

Наказ про призначення фактичної перевірки не містить зазначення мети перевірки, а також посилання на те, що перевірка призначається з питань дотримання вимог зокрема Законів України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а отже не дає цілковитого розуміння, що є підставою проведення перевірки, мети.

В наказі на перевірку окрім зазначення найменування об`єкта перевірки, найменування і реквізити суб`єкта господарювання відсутні.

Суд першої інстанції вказав, що з поданих матеріалів перевірки неможливо встановити, яким чином перевіряючі встановили суб`єкта господарювання, що здійснює господарську діяльність у господарській одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: смт Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, 17, ТРЦ «Караван», тому дійшов висновку, що сукупність наведених процедурних порушень, допущених відповідачем при проведенні фактичної перевірки, є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми № від 05 серпня 2022 року у розмірі 74 080,00 грн.

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС від 03 червня 2022 року № 1367-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, буд. 17, ТРЦ «Караван»», керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, буд. 17, ТРЦ «Караван», з додержанням вимог пп. 81.1 ст. 81 ПК, перевірку розпочати з 03 червня 2022 року тривалістю не більше 10 діб, період діяльності, який буде перевірятися, - згідно зі ст. 102 ПК (а.с. 23).

ГУ ДПС 03 червня 2022 року на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 1367-п проведено перевірку торгової точки за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровське, 17, ТРЦ «Караван», за результатами якої складено акт №921/04-36-07-09/РРО/ від 09 червня 2022 року (дата реєстрації акта 10 червня 2022 року) (а.с. 21), яким встановлено порушення:

- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункової операції без застосування РРО, РК, ПРРО та без видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту на загальну суму 1230 грн;

- ст. 15, ст. 11 Закону України «Про державне виробництво і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, які використовуються в електронних сигаретах та пального» в частині проведення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 18520 грн та зберігання, реалізації рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 18520 грн;

- п. 82.5 ст. 85 п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України в частині не надання платником податків посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом фактичної перевірки;

- ст. 20, ст. 21, ст. 22, ст. 23, ст. 24 Кодексів законів про працю України.

ГУ ДПС на підставі приведеного акту фактичної перевірки 05 серпня 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення № , яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф в сумі 74 080,00 грн (а.с. 19).

За позицією позивача наказ ГУ ДПС про проведення фактичної перевірки від 03 червня 2022 року № 1367-п не відповідає вимогам, встановленим пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу Україні.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, суд має надати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися.

Наказ ГУ ДПС від 03 червня 2022 року № 1367-п не містить найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, а також рнокпп такої особи), але містить адресу об`єкта (господарська одиниця з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, буд. 17, ТРЦ «Караван»), перевірка якого проводиться, не містить мету проведення перевірки, містить зазначення виду (фактична перевірка).

Тобто у наказі № 1367-п від 03 червня 2022 року відсутні відомості про платника податків, фактична перевірка якого має бути проведена, а зазначення у цьому наказі про проведення фактичної перевірки «господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, буд. 17, ТРЦ «Караван»» дозволяє контролюючому органу провести фактичну перевірку необмеженої кількості таких «одиниць» у ТРЦ «Караван» за адресою: смт. Слобожанське, вул. Нижньодніпровська, 17.

Крім того, в наказі № 1367-п від 03 червня 2022 року не вказана мета проведення фактичної перевірки.

Загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.

Разом з тим, Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17 сформулював висновок, за яким окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.

Але, враховуючи, що судами встановлено, що в оскаржуваних наказах не визначено суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, що не дає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектованим, Верховний Суд не може погодитись з доводами скаржника, що наведені обставини не можуть слугувати підставою для скасування цих наказів

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 01 червня 2022 року у справі № 520/7331/21, за яким у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.

Суди попередніх інстанцій у цій справі встановили, що ГУ ДПС у наказі від 10 лютого 2021 року №873-п та у відповідних направленнях не правильно вказали як найменування позивача, так і відомості щодо належного йому коду ЄДРПОУ. При цьому твердження скаржника про те, що ідентифікація платника податків відбувалась за кодом ЄДРПОУ не відповідають дійсності та спростовуються матеріалами справи.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували у цій справі висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 04 березня 2021 року (справа №803/1171/17), згідно з яким відсутність можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, має наслідком скасування наказу про призначення такої перевірки.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, суд зазначає, що оскільки найменування суб`єкта господарювання - фізичної особи, який підлягає перевірці, та мета перевірки є обов`язковими реквізитами наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки, відсутність в наказі про проведення фактичної перевірки найменування суб`єкта господарювання - фізичної особи не надає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, та є підставою для висновку про протиправність такого наказу про призначення фактичної перевірки.

З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена на підставі наказу, дефектність якого позбавляла контролюючий орган повноважень на проведення фактичної перевірки саме позивача, тобто за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України.

Суд зазначає, що відповідачем допустимими доказами не доведено склад правопорушень, за які застосовані штрафні санкції оскарженим позивачем податковим повідомленням-рішенням.

Статтею 74 КАС України врегульоване питання допустимості доказів, за змістом якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Оскільки акт фактичної перевірки як доказ вчинення позивачем податкових правопорушень отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, через протиправність наказу про призначення перевірки, тому висновки акту перевірки №921/04-36-07-09/РРО/ від 09 червня 2022 року (дата реєстрації акта - 10 червня 2022 року) не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправним та має бути скасоване.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Судом не надається оцінка доводам апелянта про доведеність порушення позивачем п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. 15, ст. 11 Закону України «Про державне виробництво і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, які використовуються в електронних сигаретах та пального», п. 82.5 ст. 85 п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.

Доводи апелянта про неправильність висновку суду першої інстанції про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, адже в наказі від 03 червня 2022 року №1367-п містяться посилання на підстави проведення перевірки, а саме: пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, суд відхиляє, адже фактично висновок суду першої інстанції про порушення процедури призначення фактичної перевірки ґрунтується саме на неможливості ідентифікувати особу, яка підлягала податковому контролю.

При цьому апелянтом не приведено жодного доводу у спростування такого висновку суду першої інстанції.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує: для юридичних осіб - ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - тридцяти розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року в справі № 160/22604/24 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року в справі № 160/22604/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 19 лютого 2025 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 19 лютого 2025 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко