Справа № 500/1191/24
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2025-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2025 рокуЛьвівСправа № 500/1191/24 пров. № А/857/21266/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П., Обрізка І.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року (головуючий суддя Дерех Н.В.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у письмовому провадженні в м. Тернопіль, повне судове рішення складено 16 липня 2024 року, у справі № 500/1191/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Креатор-Буд» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення,

встановив:

29.02.2024 Привітне підприємство «Креатор-Буд» (далі-Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 21.11.2023 №5.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні №180 від 21.10.2022, №344 від 31.10.2022, №157 від 19.10.2022, №343 від 31.10.2022 були складені та надіслані на реєстрацію у ЄРПН позивачем у останній день граничного строку для їх реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, тобто 15.11.2022, що підтверджується відомостями із протоколів із системи M.E.Doc. Суд зазначив, що хоч квитанції про прийняття або неприйняття вказаних податкових накладних не були направлені позивачу протягом операційного дня, хоча самі податкові накладні №180 від 21.10.2022, №344 від 31.10.2022, №157 від 19.10.2022, №343 від 31.10.2022 направлені на реєстрацію в межах строку, встановленого статтею 201 ПК України, проте це не є підставою для притягнення Товариства до відповідальності. Разом з тим, в інших випадках, які знайшли відображення у спірному рішенні суд зазначив, що податковий орган дотримався встановлених законодавством норм щодо встановлення правопорушення та визначення розміру штрафу.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року та в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що перевіркою граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН, визначених відповідно до пункту 201.10 статті 201, пп. 69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, встановлено порушення терміну реєстрації податкових накладних. На підставі встановлених порушень ГУ ДПС у Тернопільській області складено акт № 8730/19-00-0407/34227060 від 25.10.2023 та прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 5 від 21.11.2023 про застосування до позивача штрафу в сумі 45088,04 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Щодо вчасності надіслання на реєстрацію податкових накладних №180 від 21.10.2022; №344 від 31.10.2022; №157 від 19.10.2022; №343 від 31.10.2022, проте не зареєстрованих вчасно апелянт зазначив, що відповідно до скріншоту з ЄРПН 15.11.2022 відсутні дані щодо реєстрації ПП «Креатор-Буд» податкових накладних №180 від 21.10.2022; №344 від 31.10.2022; №157 від 19.10.2022; №343 від 31.10.2022 у цей день. Апелянт зазначає, що протокол, який надано позивачем, не є достатнім доказом виконання Товариством обов`язку з направлення на реєстрацію спірних податкових накладних, оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера його штучне створення можливе. Просить суд апеляційної інстанції врахувати позицію Верховного Суду що скасування податкового повідомлення-рішення в разі можливості виокремлення застосованого штрафу.

Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції, вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних ПП «Креатор-Буд» за період з 05.10.2022 по 26.10.2023.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт від 25.10.2023 №8730/19-00-04-05/34227060, яким встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201, п.69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану. Відповідальність платника, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, передбачена п.120-1.1 ст.120-1 глави 11 розділу ІІ ПК України.

Позивачем подані заперечення від 08.11.2023 №08/11/02 вх. ГУ ДПС №38789/6ЕК від 08.11.2023 на акт камеральної перевірки від 25.10.2023 №8730/19-00-04-05 /34227060, однак листом Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.11.2023 №21127/6/19-00-04-02-10 позивача повідомлено про те, що комісією одноголосно прийнято рішення щодо підтримки та залишення без змін висновку, викладеного в акті про результати камеральної перевірки щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН ПП «Креатор-Буд», а також щодо винесення податковим органом відповідного податкового повідомлення-рішення.

В подальшому, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.11.2023 №5, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України та згідно з пунктом 120-1 ст. 120-1 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф в сумі 45088,04 грн.

Вказане податкове повідомленні-рішення було оскаржене в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 30.01.2024 за №2276/6/99-00-06-03-01-06 залишено без змін податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 21.11.2023 №5, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням - рішенням позивач звернувся з даним позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), в редакції чинній на час складення Товариством спірних податкових накладних, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Водночас необхідно враховувати, що відповідно до статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Отже, для можливості накладення штрафних санкції на Товариство, які передбачені статтею 120-1 ПК України, обов`язковим є встановлення вчинення ним податкового правопорушення, як це зазначено у статті 109 ПК України.

У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС (ДПС) в строк, встановлений цією статтею.

Відповідно до абзаців 9, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац 13 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податковим органом, на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, проведено камеральну перевірку, якою зафіксовано порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних:

ПН №4, дата складання в ЄРПН - 05.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 03.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 22205,38 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 3;

ПН №157, дата складання в ЄРПН - 19.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 83333,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №180, дата складання в ЄРПН - 21.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 325323,98 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №344, дата складання в ЄРПН - 31.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 44,34 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №343, дата складання в ЄРПН - 31.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 4077,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №478, дата складання в ЄРПН - 30.11..2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.12.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 783,39 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №479, дата складання в ЄРПН - 30.11.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.12.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 743,92 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №477, дата складання в ЄРПН - 30.11.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.12.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 95,69 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;

ПН №390, дата складання в ЄРПН - 30.12.2022, дата реєстрації ПН/РК - 20.01.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 1983,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 5;

ПН №280, дата складання в ЄРПН - 19.01.2023, дата реєстрації ПН/РК - 13.03.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 834,61 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 23;

ПН №3, дата складання в ЄРПН - 23.02.2023, дата реєстрації ПН/РК - 22.03.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - -5321,19 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 4;

ПН №380, дата складання в ЄРПН - 30.04.2023, дата реєстрації ПН/РК - 02.08.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 0,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 76;

ПН №378, дата складання в ЄРПН - 31.08.2023, дата реєстрації ПН/РК - 17.10.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 1012,62 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 29;

ПН №350, дата складання в ЄРПН - 30.09.2023, дата реєстрації ПН/РК - 20.10.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 35385,53 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 2;

ПН №277, дата складання в ЄРПН - 31.07.2023, дата реєстрації ПН/РК - 26.10.2023, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 0,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 69.

Як це вбачається з позовної заяви, підставою позову позивач зазначає на відсутність порушення ним граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, зокрема, ПН №180 від 21.10.2022, ПН №344 від 31.10.2022, ПН №157 від 19.10.2022, ПН №343 від 31.10.2022, так як такі були подані на реєстрацію в межах строків визначених ПК, а саме 15.11.2022 та в межах операційного дня з 15:53 год. до 16:00 год., а не 16.11.2022, як про це зазначає податковий орган.

Так, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, в редакції чинній на час подання ПН на реєстрацію (далі - Порядок №1246), такий визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до пункту 3 Порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

В цілях статті 201 ПК України слід застосовувати тривалість операційного дня, визначену Порядком №1246 (в робочі дні триває з 8 до 20-ї години) як таку, що встановлена спеціальною нормою, яка регулює порядок направлення електронного документа - податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) до ДПС для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 69.18 статті 69 ПК України встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22 Верховний Суд зазначив, що зміст зазначеної норми підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення вказаної норми дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (пункт 13 Порядку №1246).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).

Відповідно до пункту 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Отже, в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН.

Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.

У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС у строк, встановлений цією статтею.

За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18 ) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.

Як встановлено судом першої інстанції, що податкові накладні №180 від 21.10.2022, №344 від 31.10.2022, №157 від 19.10.2022, №343 від 31.10.2022 були складені та надіслані на реєстрацію у ЄРПН позивачем у останній день граничного строку для їх реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, тобто 15.11.2022.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи із співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

Водночас, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Показовим також є те, що у подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання, закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 року.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Вказане відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постановах від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22, від 15 серпня 2024 року у справі № 160/20076/23.

Суд апеляційної інстанції погоджується також з судом першої інстанції, що відомості з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді «M.E.Doc» є належними та допустимим доказами, з яких можливо ідентифікувати номер, зміст операцій, точну дату та час відправлення спірних податкових накладних.

Отже, позивач не повинен нести відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов`язок щодо їх надіслання до ДПС України за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

Законодавцем не передбачено будь-яких інших вимог до платника податку щодо вчинення ним додаткових дій після направлення податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних. Технічні питання роботи сервера ДПС України, пов`язані з реєстрацією податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, знаходяться поза межами впливу платника податку, а тому не можуть братися до уваги при вирішенні питання щодо виконання платником податку покладеного на нього обов`язку щодо реєстрації податкової накладної.

Поміж тим, відповідач не надав належних та допустимих доказів про надіслання позивачу квитанцій про прийняття або неприйняття спірних податкових накладних саме протягом операційного дня - 15 листопада 2022 року, а тому відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, такі податкові накладні вважаються зареєстрованими в ЄРПН.

Водночас, загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи визначені статтею 112 ПК України, відповідно до якої особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Притягаючи платника податків до відповідальності, контролюючий орган зобов`язаний перевірити всі обставини, що можуть вплинути на його рішення, особливо ті, що виключають відповідальність такого платника.

Щодо правильності застосованого відповідачем розміру штрафу по податкових накладних, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX Про внесення змін до розділу Прикінцеві положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу Перехідні положення ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Так, податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому неможливо застосовувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX).

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23.

Тож, правильними є висновки суду першої інстанції щодо того, що починаючи з 08.02.2023 за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються штрафи у порядку п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, складених починаючи з 16.01.2023, оскільки для таких ПН/РК п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ визначає строки реєстрації; та штрафи у розмірах, передбачені п. 120-1.1 ПК України, за порушення строків реєстрації ПН/РК, складених до 16.01.2023.

Водночас суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції, що податковим органом не порушено вимог Податкового кодексу України щодо диференціації застосування розміру штрафу згідно внесених у Кодекс змін в залежності від дати складання податкової накладної та дати на яку припадає граничний термін її реєстрації, з огляду на що, суд слушно відхилив доводи позивача щодо необхідності застосування до всіх спірних податкових накладних штрафів, передбачених у пункті 90 підрозділу 2 розділу Перехідні положення ПК України, оскільки граничний термін їх реєстрації не припадав на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Щодо покликань апелянта на можливість виокремити правомірно накладену штрафну санкцію, то суд апеляційної інстанції з такими доводами погоджується виходячи з такого.

Так, до матеріалів справи долучено розрахунок штрафу за спірними податковими накладними, в якому щодо ПН №157, дата складання в ЄРПН - 19.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 83333,33 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 1, сума штрафу 8 333,33 грн.;

ПН №180, дата складання в ЄРПН - 21.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 325323,98 грн. , порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 1, сума штрафу 32 532,40 грн.;

ПН №344, дата складання в ЄРПН - 31.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 44,34 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 1, сума штрафу 4,43 грн.;

ПН №343, дата складання в ЄРПН - 31.10.2022, дата реєстрації ПН/РК - 16.11.2022, сума ПДВ, зазначена в ПН чи РК - 4077,67 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 1, сума штрафу 407,77;

Отже загальна сума штрафу у розмірі 41 277,93 грн. по таких податкових накладних, які суд першої інстанції правильно визнав поданими Товариством у строки, визначені податковим законодавством, може бути виокремлена судом, а відтак підлягає визнанню такою, що нарахована протиправно, а податкове повідомлення-рішення від 21.11.2023 №5 в цій частині підлягає скасуванню.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасного направлення чотирьох податкових накладних для реєстрації в електронній системі документообігу, що виключає елемент протиправності в діянні, та, як наслідок, притягнення до відповідальності, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо скасування застосованого штрафу у розмірі 41 277,93 грн., проте скасовуючи оскаржуване рішення в повному обсязі дійшов помилкового висновку про не можливість підміни державного органу, рішення якого оскаржується та вирішувати питання, які належать до його компетенції, оскільки в силу правових висновків Верховного Суду, що викладені у постанові від 28.03.2023 у справі №260/433/19, скасуванню підлягає рішення повністю лише у випадках, коли не можливо виокремити зобов`язання, яке нараховано правомірного, що в досліджуваному судом випадку видається за можливим.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на часткове задоволення позову в порядку ст.139 КАС України на користь позивача підлягає відшкодування пропорційно сплачений судовий збір.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні хоч і правильно викладено мотиви часткової протиправності податкового повідомлення-рішення, проте не правильно застосовано норми матеріального права, що має наслідком рішення суду скасувати в частині.

Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі № 500/1191/24 скасувати в частині задоволення позову про застосування податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2023 №5 штрафу у сумі 3810,11 грн. та в цій частині в задоволенні позову відмовити.

В решті Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі № 500/1191/24 залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Приватного підприємства «Креатор-Буд» 2772 (дві тисячі сімсот сімдесят дві) грн. 12 коп. судового збору за подання позовної заяви згідно платіжної інструкції від 28.02.2024.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко