Справа № 420/29388/24
Суддя: Потоцька Н.В.
Дата ухвалення: 2025-02-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Потоцької Н.В.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження (в порядку ст. 262 КАС України) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду перебуває адміністративна справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просить:

визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області №11676677/45123627 від 22.08.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати видаткову накладну №3 від 31.07.2024 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що по-перше, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, контролюючим органом не зазначено у Квитанції які саме документи запропоновано надати платнику податків, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою.

Разом з тим, відповідно до Квитанції контролюючим органом дослівно зазначено наступне: «Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

На переконання платника податків, формальне зазначення у Квитанції вищенаведеної пропозиції є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.

Умови зазначеної пропозиції дають підстави Позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання податкового органу на їх недостатність чи неповноту.

Очевидним є факт того, що вимоги Комісії регіонального рівня не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника податків конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.

За висновками Верховного Суду, сформованими у постановах від 27.01.2022 у справі №380/2365/21, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, відсутність конкретного переліку документів у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної свідчить про невідповідність такого акту індивідуальної дії вимогам щодо обґрунтованості та вмотивованості рішення контролюючого органу.

За наведених правових приписів, а також висновків щодо застосування норм права, що викладені у постановах Верховного Суду, позивач наголошує на тому, що у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що безперечно свідчить про невідповідність Квитанцій вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Таким чином, пропозиції податкового органу, що наведені за змістом Квитанції, не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжують неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

По-друге: оскаржуване рішення є формальним та об`єктивно не містить чіткого визначення правомірних підстав та мотивів його прийняття. Надіслані ТОВ «ГРІН стандарт» пояснення та первинні документи відповідали приписам чинного законодавства України та були достатньою підставою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Оскільки умови пропозицій податкового органу, які наведено за змістом Квитанції, не були направленими на одержання від платника податків конкретних матеріалів та відповідно надавали Позивачу підстави самостійно визначати перелік необхідних документів, ТОВ «ГРІН стандарт» через електронний кабінет платника податків до податкової накладної надіслано Комісії регіонального рівня пояснення та усі первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій Позивача з його контрагентами.

За змістом оскаржуваного рішення контролюючим органом фактично процитовано положення Порядку №520 та викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, які, на думку податкового органу складено з порушенням законодавства, у зв`язку з чим оскаржуване рішення не відповідає критерію обґрунтованості, а тому є протиправним.

У полі «додаткова інформація», де необхідно зазначити конкретні документи, які складені з порушенням законодавства, контролюючий орган лише перелічив документи, вказані у абз. 4 пункту 5 Порядку №520.

Означений пункт містить загальний перелік документів, тобто викладена загальна правова норма, однак, за змістом Оскаржуваних рішень не визначено які конкретні документи складено Позивачем із порушенням законодавства та у чому таке порушення виявляється, що свідчить про ненадання Комісією регіонального рівня належної оцінки документам, які подані платником податку, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, з огляду на відсутність конкретизації вимог Комісії регіонального рівня щодо того, які саме документи складено із порушенням законодавства, більш ніж очевидним є висновок про те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальним та об`єктивно не містять чіткого визначення правомірних підстав та мотивів прийняття таких рішень, а тому не можуть бути визнано законним та обґрунтованим.

Крім того, оскаржуване рішення очевидно свідчать про непослідовність дій контролюючого органу, порушення останнім принципу належного урядування, адже податкові накладні, складені Позивачем за наслідками аналогічних господарських операцій, неодноразово та системно реєструвалися Відповідачем в ЄРПН.

Це не перша поставка такого товару ТОВ «ВЕСТМІКС» у рамках договору, що підтверджується платіжними інструкціями №1261 та 1343.

Реєстрація податкових накладних за раніше поставлений товар також була зупинена. Проте, Позивач звертався до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі за текстом -Комісія) і Комісія ухвалювала Рішення про реєстрацію податкових накладних.

Так, Рішенням Комісії від 28.05.2024 року №11128535/45123627 була зареєстрована податкова накладна №2 від 10.10.2023 року, за якою Позивач поставляв Відповідачеві цей же товар.

Рішенням Комісії від 13.08.2024 року №11627647/45123627 була зареєстрована податкова накладна №1 від 05.07.2023 року, за якою Позивач поставляв Відповідачеві цей же товар.

Реєструючи складені Позивачем податкові накладні, Відповідач визнав правомірність господарських операцій між такими платниками податків.

У зв`язку з вищевикладеним, позивач зазначає, що у пунктах 70-71 рішення у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

За наведених фактичних обставин, очевидним є висновок про те, що, приймаючи оскаржуване рішення, контролюючий орган відверто демонструє непослідовність власних дій, чим, з-поміж іншого, порушує принцип належного урядування.

Процесуальні дії

Ухвалою суду від 23.09.2024 року відкрито провадження по справі в порядку спрощеного позовного провадження (відповідно до ст. 262 КАСУ) без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Ухвалою суду від 16.10.2024 у задоволенні клопотання представника Головного управління ДПС в Одеській області про розгляд справи за правилами загального позовного провадження відмовлено.

08.10.2024 року за вхід.№ЕС/50136/24 надійшов відзив на позов, в якому, зокрема, наголошено на необґрунтованості вимог позивача. На виконання п. 11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку №520, ТОВ «ГРІН СТАНДАРТ» було подано до контролюючого органу Повідомлення №3 від 20.08.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 від 31.07.2024 року, разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості 16.

Серед наданих платником документів були виявлені такі недоліки: договір поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 - завірений неналежним чином. Кількість працевлаштованих осіб згідно штатного розкладу на 2024 рік від 01.01.2024 - недостатня для здійснення господарської діяльності підприємства.

Крім того, контролюючим органом була виявлена відсутність наступних документів:

Відсутній договір перевезення товару з ТОВ «ЮНАЙТЕД ТРАНСПОРТ СЕРВІС»;

Відсутня специфікація згідно договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 (п. 1.2), яка є його невід`ємною частиною;

До контролюючого органу не була надана товарна накладна, визначена п. 1.3 договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023;

Відсутні також сертифікати якості товару.

В оскаржуваному рішенні Комісії було зазначено причину відмови в реєстрації податкової накладної ТОВ «ГРІН СТАНДАРТ» а саме: надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З огляду на вищевикладене, Комісією яка приймає рішення щодо реєстрації або відмови в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було винесене оскаржуване рішення про відмову в реєстрації вищезазначеної податкової накладної.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» () є юридичною особою, яке зареєстроване 01.02.2023. Основним видом економічної діяльності позивача є: 10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів. Позивач має дійсне свідоцтво ПДВ, індивідуальний податковий номер: 91, дата реєстрації: 01.03.2023.

26.09.2023 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт», () та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕСТМІКС» () був укладений договір поставки №2-19/09/2023.

Відповідно до умов договору ТОВ «ВЕСТМІКС» замовляє та зобов`язується оплатити, а ТОВ «ГРІН стандарт» поставляє товар та передає його у власність.

На підставі вказаного договору, ТОВ «ВЕСТМІКС» замовило у ТОВ «ГРІН стандарт» додатковий корм «Humic PRO MAX» у кількості 8000 кг. Вказаний товар був поставлений до ТОВ «ВЕСТМІКС», що підтверджується первинним господарським документом, а саме: видатковою накладною №10 від 31.07.2024 року.

Доказом перевезення є товарно-транспортна накладна №Р298 від 05.07.2024 року, якою підтверджується факт переміщення товару. Факт оплати за переміщення товару компанії-перевізнику ТОВ «Юнайтед транспорт сервіс» () підтверджується платіжною інструкцією №168 від 05.07.2024 року.

На виконання вимог чинного законодавства ТОВ «ГРІН стандарт» було складено податкову накладну №3 від 31.07.2024 року та направлено 15.08.2024 року на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 560000,00 грн. у тому числі ПДВ 93333,33 грн. Реєстраційний номер в ЄРПН .

Згідно отриманої квитанції №1 від 15.08.2024 (реєстраційний №) податкова накладна прийнята, але її реєстрація зупинена.

Зупиняючи реєстрацію податкової накладної, за змістом Квитанції податковим органом зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 2309, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=20.5076%, "Рпоточ"=0.

Згідно Квитанції платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання п. 11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку №520, ТОВ «ГРІН СТАНДАРТ» було подано до контролюючого органу Повідомлення №3 від 20.08.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 від 31.07.2024 року, разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи, в загальній кількості 16.

Рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстр податкових накладних №11676677/45123627 від 22.08.2024 року було відмовлено в реєстрації податкової накладної з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. У додатковій інформації до Рішення зазначено, що постачання товарів здійснюється за рахунок сформованого реєстраційного ліміту у зв`язку із придбанням товарів, не пов`язаних із господарською діяльністю платника податків.

Також з матеріалів справи судом встановлено наступне.

Для виробництва додаткового корму «Humic PRO MAX», зазначеного у видатковій накладній №10 від 31.07.2024 року використовується леонардит та лігносульфонат.

Постачальником леонардиту для ТОВ «Грін стандарт» є ПП «Річі-Граніт» (), що підтверджується видатковою накладною №РН-0000023 від 25.06.2024 року з товарно-транспортною накладною №23 від 25.06.2024, у якості додаткового доказу переміщення товару. Вказаною накладною підтверджується поставка леонардиту у кількості 10 000 кг. фасованого у поліпропіленові мішки з вкладишами по 50 кг.

Факт оплати підтверджується рахунком-фактурою №СФ-0000022 від 19.06.2024 та платіжною інструкцією №22 від 19.06.2024.

Постачальником лігносульфонату є ТОВ «Компанія «НОВОХІМ» (ЄДР 32132936). Поставки підтверджуються видатковими накладними №1163 від 22.05.2024 року, №1666 від 14.06.2024 року, №1162 від 24.05.2024, №1160 від 24.05.2024.

Факт оплати підтверджується рахунками на оплату №1311 від 22.05.2024, №1799 від 11.06.2024, №1309 від 22.05.2024, №1310 від 22.05.2024, №1302 від 22.05.2024 та платіжними інструкціями №158 від 05.06.2024, №148 від 22.05.2024, №160 від 05.06.2024, №159 від 05.06.2024, №156 від 05.06.2024.

Процес виробництва полягає у просіюванні та просушуванні леонардиту та додаванні лігносульфонату. Зменшення ваги після просіювання та просушування становить 10% ваги. Взамін цих 10% ваги до леонардиту додається пропорційно лігносульфонат.

Готова продукція запаковується у мішки, в яких був поставлений леонардит, та реалізується.

Просіювання леонардиту відбувається у борошнопросіювачові вібраційному працівниками Товариства у орендованому приміщенні.

На підтвердження вказаного надано копію договору оренди нежитлового приміщення №2 від 01.12.2023 року, копію штатного розкладу Товариства на 2024 рік, копію видаткової накладної №П-000006420 від 26.10.2023 року, якою підтверджується купівля борошнопросіювачаі вібраційного.

Сушіння відбувається у сушильному барабані СБ-5, який належить ТОВ «ГРІН стандарт», що підтверджується видатковою накладною №7 від 05.02.2024 року (постачальник ТОВ «Інжиніринг СК» ().

Крім того, по договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт», () та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕСТМІКС» () здійснювались інші поставки товару, що підтверджується платіжними інструкціями №1261 та 1343.

Реєстрація податкових накладних за раніше поставлений товар також була зупинена. Проте, Позивач звертався до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних і Комісія ухвалювала Рішення про реєстрацію податкових накладних.

Так, Рішенням Комісії від 28.05.2024 року №11128535/45123627 була зареєстрована податкова накладна №2 від 10.10.2023 року, за якою поставлявся товар згідно договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 року.

Рішенням Комісії від 13.08.2024 року №11627647/45123627 була зареєстрована податкова накладна №1 від 05.07.2023 року, за якою поставлявся товар згідно договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 року.

РЕЛЕВАНТНІ ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА ВИСНОВКИ СУДУ

Права і свободи людини, гарантії щодо них визначають зміст та спрямованість діяльності держави. Ст. 55 Конституції України проголошує: «Права і свободи людини і громадянина захищаються судом. Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб».

Безперечно, забезпечити надійний захист прав і свобод людини та громадянина може тільки судова система, яка діє виключно на засадах законності, рівності всіх учасників судового процесу перед законом і судом, гласності судового процесу, змагальності сторін, додержання презумпції невинуватості тощо, в умовах незалежності і недоторканності суддів. Тому серед правових засобів захисту суб`єктивних прав і свобод людини та громадянина одним із найефективніших є судовий захист.

Судовий контроль не суперечить державному контролю, ці види контролю доповнюють один одного та забезпечують збалансовану систему стримувань і противаг.

Дискреція не є довільною, вона завжди здійснюється відповідно до закону (права), оскільки, за положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами

Таким чином, усі рішення та дії суб`єкта владних повноважень мають бути прийняті (вчинені) на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).

Зокрема, п. 12 Порядку №1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Суд зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на момент зупинення реєстрації податкових накладних).

За визначенням п. 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так, згідно з інформацією, що зазначена у квитанції контролюючим органом сформовано наступний висновок: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 2309, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)».

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку №3 до Порядку №1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку №3 до Порядку №1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку №1165).

Суд вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку №1165.

У квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах №640/11321/20, №320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Суд зазначає, що квитанція не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної.

Також, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить посилань, які саме документи вимагалися контролюючим органом для її реєстрації, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача 1 ризиків.

На переконання суду, в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі №380/2365/21, від 18.05.2022 у справі №500/3703/20.

У постанові від 29.06.2022 у справі №380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 20.04.2023 у справі №380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.06.2023 по справі №500/2655/22.

Суд зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З огляду на відсутність у надісланій ТОВ «ГРІН стандарт» квитанції вказівки на конкретний перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення податкової накладної №3 від 31.07.2024 року, платник податку надав документи на власний вибір, що у своїй сукупності підтверджували правомірність оформлення податкової накладної.

Посилання представника відповідачів на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у Реєстрі, визначений пунктом 5 Порядку №520, суд визнає безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у Реєстрі.

А тому вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої ТОВ «ГРІН стандарт» податкової накладної №3 від 31.07.2024 року положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Посилання контролюючого органу у квитанціях на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 31.07.2024 року у ЄРПН.

За наведених обставин, суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкових накладних в Реєстрі.

Суд також враховує, що позивач після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної надіслав податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості їх складення.

Суд зазначає, що надані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій, містять достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, відповідачем не зазначено підстав їх не врахування та неможливості зареєструвати податкову накладну.

Підставою для прийняття рішення №11676677/45123627 від 22.08.2024 року щодо відмови у реєстрації податкових накладних №3 від 31.07.2024 року послугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

В оскаржуваному рішенні у графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» податковим органом зазначено: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні», що фактично дублює приписи підзаконного нормативно-правового акту.

Разом з цим, податковим органом не виконано вимогу щодо зазначення конкретних документів.

Пунктом 9 Порядку №520 встановлено, що платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, отже надання таких додаткових документів є правом платника податку, а не його обов`язком.

До того ж, податковим органом не зазначено, які саме документи не були надані позивачем, відсутність яких саме документів вплинула на прийняття позитивного рішення, як і не було зазначено підстав неврахування поданих позивачем, разом з поясненнями, документів.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд зазначає, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі №2240/2900/18, від 19.07.2023 по справі №420/7850/22.

Суд також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судом було встановлено, що згідно з наданими первинними документами позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому, суд не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Водночас, суд звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі №400/11727/23.

Платник податку після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, встановлених пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, склав податкову накладну та направив її на реєстрацію, ним було надано достатній пакет документів для здійснення реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим доводи контролюючого органу про відсутність підстав для реєстрації спірних податкової накладної є помилковими.

Враховуючи, що у надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини та наявність першої події, доводи відповідача є неприйнятними.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі №2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі №2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі №500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бессарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Головним управлінням ДПС в Одеській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, складених позивачем, у ЄРПН.

Водночас, суд критично розцінює твердження відповідача, зазначені у відзиві, про те, що договір поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 - завірений неналежним чином.

Як встановлено судом, договір поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 доданий до Повідомлення №3 від 20.08.2024, який подано через електронний кабінет платника податку та підписано електронним цифровим підписом, що на переконання суду є достатнім.

Крім того, як стверджує відповідач, була виявлена відсутність наступних документів: договір перевезення товару з ТОВ «ЮНАЙТЕД ТРАНСПОРТ СЕРВІС»; специфікація згідно договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023 (п. 1.2), яка є його невід`ємною частиною; не була надана товарна накладна, визначена п. 1.3 договору поставки №2-19/09/2023 від 26.09.2023; відсутні також сертифікати якості товару.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем, в якості доказу перевезення, надано товарно-транспортна накладна №Р298 від 05.07.2024 року, якою підтверджується факт переміщення товару. Факт оплати за переміщення товару компанії-перевізнику ТОВ «Юнайтед транспорт сервіс» () підтверджується платіжною інструкцією №168 від 05.07.2024 року.

Також позивачем надана видаткова накладна №10 від 31.07.2024 року, яка є документом, за яким видаються ТМЦ. Товарна накладна - документ призначений для оформлення господарської операції з прийому чи передачі товарів. Фактично ці документи в спірних правовідносинах є тотожними.

Крім того, відсутність сертифікатів якості товару не впливає на реєстрацію податкової накладної, оскільки сертифікат якості не підтверджує а ні придбання товару, а ні його продажу, а містить виключно інформацію про якість партії корму «Humic PRO MAX», і не відноситься до первинних документів.

Крім того, суд зазначає, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, у разі недостатності документів, податковий орган має право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Разом з цим, податковим органом Повідомлення ТОВ «ГРІН стандарт» не направлялось, що свідчить про достатність поданих документів. А тому посилання у відзиві не недостатність документів свідчить про протиправність дій контролюючого органу.

Окремо суд звертає увагу, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області було прийняте рішення №11676677/45123627 від 22.08.2024 року у зв`язку з тим, що документи були складені/оформлені із порушенням законодавства. Рішення не зазначає про ненадання документів, тому доводи, викладені у відзиві не відповідають фактичним підставам спірного рішення.

Враховуючи все вищевикладене, суд дійшов висновку, що відмовляючи позивачу у реєстрації податкової накладної, відповідач не врахував всі фактичні обставини справи та вдався до «надмірного формалізму» через занадто формальне ставлення до передбачених законом вимог.

В адміністративному судочинстві добросовісність (несвавільність, розумність, справедливість) рішення суб`єкта владних повноважень означає, що при його прийнятті повинен бути застосований певний стандарт поведінки посадових осіб такого суб`єкта, що характеризується законністю, транспарентністю та повагою до прав та інтересів суб`єкта приватного права (від лат. uberrima fides - найбільш добросовісний).

Законодавством України (Конституцією та законами України) прямо передбачений обов`язок суб`єктів владних повноважень дотримуватися принципу належного урядування, відповідно, адміністративні суди під час розгляду та вирішення спорів, що виникають у сфері публічно-правових відносин, мають перевіряти дотримання цього принципу у всіх його аспектах з урахуванням конкретних обставин справи. Фактичне застосування принципу належного урядування є своєрідним "маркером" того як в Україні гарантуються статті 1, 3, 6, 8, 19, 55, 56, 124 Конституції України, а суди застосовують частину другу статті 2 КАС України та статті 3 і 4 Угоди про асоціацію з ЄС.

Реалізація принципу належного урядування у сучасних публічно-управлінських відносинах набуває особливо важливого значення з огляду на те, що тільки за умови дотримання цього принципу суб`єктами владних повноважень можна говорити про існування демократичної, соціальної та правової держави, громадянського суспільства, а також формування принципово нової форми здійснення публічного управління, заснованої на прийнятті суб`єктами владних повноважень легітимних (таких, що ґрунтуються на законі), справедливих (враховують баланс інтересів різних суб`єктів) та ефективних (передбачають можливість безумовного виконання) рішень, вибудовуванні публічно-сервісних відносин між людиною та державою, у яких відповідні інституції та процеси служать інтересам всього суспільства.

Конституційний Суд України сформулював юридичні позиції, згідно з якими "держава різними правовими засобами забезпечує захист прав і свобод людини і громадянина в особі органів законодавчої, виконавчої і судової влади та інших державних органів, які здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах і відповідно до законів України" (друге речення абзацу другого пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 23 травня 2001 року № 6-рп/2001); Конституція України закріпила принцип відповідальності держави перед людиною за свою діяльність, який проявляється передусім у конституційному визначенні обов`язків держави (статті 3, 16, 22)" (перше речення абзацу четвертого пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 30 травня 2001 року №7-рп/2001).

У Рішенні від 16 листопада 2022 року № 9-р (II)/2022 Конституційний Суд України вказав, що на виконання вимог Конституції України держава має втілювати у своїй діяльності конституційний принцип її відповідальності перед людиною та посутньо пов`язаний із ним принцип "добропорядного врядування" (good governance), що полягає в обов`язку держави втілити у своїй діяльності фундаментальні засади побудови, організації та реалізації державної влади для утвердження правдивої демократії, додержання людських прав та верховенства права (правовладдя) як загальноєвропейських цінностей.

Верховний Суд у постанові від 28 лютого 2020 року у справі № П/811/1015/16 також наголошував на тому, що принцип належного урядування має надзвичайно важливе значення для забезпечення правовладдя в Україні. Неухильне дотримання основних складових принципу належного урядування забезпечує прийняття суб`єктами владних повноважень легітимних, справедливих та досконалих рішень. Крім того, принцип належного урядування підкреслює те, що між людиною та державою повинні бути вибудовані саме публічно-сервісні відносини, у яких інституції та процеси служать всім членам суспільства.

Особливо небезпечно допускати відступ суб`єктів владних повноважень від принципу належного урядування у випадку, коли суб`єкт приватного права у правовідносинах з державою діє добросовісно.

Зазначене кореспондується з частиною першою статті 6 Закону України від 17 лютого 2022 року № 2073-IX "Про адміністративну процедуру" (далі - Закон № 2073-IX), який набрав чинності з 15 грудня 2023 року, про те, що адміністративний орган здійснює адміністративне провадження виключно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України, цим Законом та іншими законами України, а також на підставі міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

За визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, адміністративний акт - рішення або юридично значуща дія індивідуального характеру, прийняте (вчинена) адміністративним органом для вирішення конкретної справи та спрямоване (спрямована) на набуття, зміну, припинення чи реалізацію прав та/або обов`язків окремої особи (осіб); адміністративне провадження - сукупність процедурних дій, що вчиняються адміністративним органом, і прийнятих процедурних рішень з розгляду та вирішення справи, що завершується прийняттям і, в необхідних випадках, виконанням адміністративного акта.

Частинами 1-3статті 8 цього Закону передбачають, що адміністративний орган забезпечує належність та повноту з`ясування обставин справи, безпосередньо досліджує докази та інші матеріали справи. Адміністративний орган під час здійснення адміністративного провадження враховує всі обставини, що мають значення для вирішення справи. Адміністративний орган зобов`язаний обґрунтовувати адміністративні акти, які він приймає, крім випадків, визначених законом. Адміністративний акт, який може негативно вплинути на право, свободу чи законний інтерес особи, повинен містити мотивувальну частину, що відповідає вимогам цього Закону.

Відповідно до частин 13, 5статті 72 цього Закону адміністративний акт, прийнятий у письмовій формі, або усний адміністративний акт, підтверджений у письмовій формі, повинен мати мотивувальну частину (крім випадків, передбачених частиною шостою цієї статті). Мотивування (обґрунтування) адміністративного акта в письмовій формі повинно забезпечувати особі можливість правильно його зрозуміти та реалізувати своє право на оскарження адміністративного акта. У мотивувальній частині адміністративного акта зазначаються: 1) дата подання заяви або скарги та стислий зміст вимоги, що в ній міститься (у разі прийняття акта за заявою або скаргою особи); 2) фактичні обставини справи; 3) зміст документів та відомості, враховані під час розгляду справи; 4) посилання на докази або інші матеріали справи, на яких ґрунтуються висновки адміністративного органу; 5) детальна правова оцінка обставин, виявлених адміністративним органом, та чітке зазначення висновків, зроблених на підставі такої правової оцінки виявлених обставин. Адміністративний акт може не містити посилання на фактичні обставини справи і результати дослідження доказів та інших матеріалів справи, якщо такий акт прийнято на підставі акта чи іншого документа, складеного за результатами проведення інспекційних (контрольних, наглядових) заходів, якщо цей документ вже містить відповідне мотивування (обґрунтування) та доведений до особи належним чином. Відсутність в адміністративному акті мотивувальної частини, складеної відповідно до вимог цього Закону, має наслідки, встановлені цим Законом.

Пункт 4 частини 2статті 87 Закону України «Про адміністративну процедуру» визнає протиправним адміністративний акт, який не відповідає принципам адміністративної процедури.

Оскаржуване у даній справі рішення, яке є негативним адміністративним актом, не відповідає принципам адміністративної процедури, оскільки не містять належної мотивації їх висновку, зокрема встановлення обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин прийняття чи відхилення наданих платником пояснень та документів.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду суд вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію ТОВ «ГРІН стандарт» податкову накладну №3 від 31.07.2024 року датою її подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду №360/2460/20 від 03.11.2021 р., №140/14282/20 від 17.05.2023 р.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даному рішенні.

Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

При розв`язанні спору, суд зважає на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом - Конвенція; рішення від 21.01.1999 року у справі "Гарсія Руїз проти Іспанії", від 22.02.2007 року у справі "Красуля проти Росії", від 05.05.2011 року у справі "Ільяді проти Росії", від 28.10.2010 року у справі "Трофимчук проти України", від 09.12.1994 року у справі "Хіро Балані проти Іспанії", від 01.07.2003 року у справі "Суомінен проти Фінляндії", від 07.06.2008 року у справі "Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії") і тому надав оцінку усім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору, та дослухався до усіх аргументів сторін, які ясно і чітко сформульовані та здатні вплинути на результат вирішення спору.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд вказує, що відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Кількість позовних вимог, які зумовлюють самостійну сплату судового збору, виходячи з прохальної частини даного позову, становить 1 вимога немайнового характеру, у зв`язку з чим за подання цього позову ТОВ «АРІТОКС» повинно сплатити судовий збір у розмірі 3028,00 грн.

Так, з урахуванням вказаної норми КАС України на користь позивача належить стягнути 3028,00 грн. судових витрат, сплачених згідно платіжної інструкції №217 від 13.09.2024 року.

Керуючись ст.ст.2-9, 139, 242, 246, 250, 251, 255, 262, 293-297 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкові накладні задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області №11676677/45123627 від 22.08.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати видаткову накладну №3 від 31.07.2024 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» (адреса: 67602, Одеська область, Одеський район, м. Біляївка, вул. Костіна, буд. 5, прим. 1, ) судові витрати за сплату судового збору у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім гривень) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ЄДРПОУ ВП: 44069166), сплачені згідно платіжної інструкції №217 від 13.09.2024.

Рішення набирає законної сили згідно ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.ст. 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРІН стандарт» (адреса: 67602, Одеська область, Одеський район, м. Біляївка, вул. Костіна, буд. 5, прим. 1, )

Державна податкова служба України (адреса: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8, , електронна пошта: )

Головне управління ДПС в Одеській області (адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ЄДРПОУ ВП:44069166, електронна пошта: )

Головуючий суддя Нінель ПОТОЦЬКА