Справа № 160/30928/24
Суддя: Рябчук Олена Сергіївна
Дата ухвалення: 2025-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді Рябчук О.С.
розглянувши у м. Дніпрі в порядку спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні) адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ ЕНЕРГО" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
20.11.2024 року за допомогою підсистеми «Електронний суд» до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ ЕНЕРГО" до Державної податкової служби України, з вимогами про:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 27.05.2024 року №2934/ІПК/99-00-24-03-03.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що позивач звернувся до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації у зв`язку з наступним. Підприємство ТОВ «АТБ ЕНЕРГО» має статус резидента ДІЯ СІТІ. Для провадження своєї господарської діяльності укладає з фізособами гіг-контракти. Забезпечення мобільним зв`язком, інтернетом невід`ємна частина використання мобільного пристрою, ноутбуку, комп`ютерної техніки, необхідних для виконання трудових функцій. За загальним правилом працівники та гіг-спеціалісти резидента Дія Сіті є застрахованими особами, за яких роботодавець сплачує єдиний соціальний внесок. А отже, такі працівники мають право на матеріальне забезпечення у зв`язку з тимчасовою втратою працездатності. У додатку до Об`єднаної звітності 4ДФ Відомості про суми нарахованого доходу утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, податкові агенти відображають як нарахування, так і виплату зарплати, винагороди, сплату ПДФО, ВЗ. Під зарплатними виплатами розуміємо виплати, що включаються в фонд оплати праці відповідно до Інструкції зі статистики заробітної плати № 5, а також лікарняні, хоч вони і не входять до нього. Таким чином позивач звернувся за індивідуальною податковою консультацією щодо лікарняних співробітників та гіг спеціалістів у резидента Дія Сіті в додатку 4ДФ, та на які рахунки перераховувати з них утриманий ПДФО. У відповідь на запит відповідач надав індивідуальну податкову консультацію, у якій сформував висновок, що оскільки допомога по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні) не є зарплатою, відповідно має відображатися в звітності як «інші доходи» з ознакою доходу «127». При цьому податок має перераховуватися в бюджет з кодом бюджетної класифікації 11010400 - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата. Однак, на думку позивача, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація суперечить нормам чинного законодавства та змісту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, тому позивач просить суд задовольнити позовні вимоги.
Відповідно до витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями зазначена справа розподілена судді О.С. Рябчук.
Цією ж ухвалою відповідачу було надано строк для подання письмового відзиву на позовну заяву протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання ухвали про відкриття провадження у справі разом із доказами, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідачів.
05.12.2024 за допомогою підсистеми «Електронний суд» Державною податковою службою України подано письмовий відзив проти позову, в якому відповідачем позовні вимоги заперечуються в повному обсязі з огляду на наступне. Так, Державна податкова служба розглянула звернення ТОВ «АТБ ЕНЕРГО» від 26.04.2024 № Е-2024-000026 (вх. ДПС № 2084/ІПК/6 від 01.05.2024) щодо оподаткування лікарняних співробітників та найманих працівників за гіг - контрактом. ТОВ «АТБ ЕНЕРГО» у зверненні повідомило, що має статус резидента Дія Сіті. Для провадження своєї господарської діяльності укладає з фізичними особами гіг-контракти.
ДПС України у відповідь на звернення було надано індивідуальну податкову консультацію відповідно якої пояснено, що згідно з підпунктом 170.141.2 пункту 170.141 статті 170 ПК України за ставкою 5 відс., визначеною пункту 167.2 статті 167 ПК України, оподатковуються доходи платника податку спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
При цьому спеціалісти резидента Дія Сіті це гіг-спеціалісти, що виконують роботу (надають послуги) на замовлення та на користь (в інтересах) резидента Дія Сіті на підставі гіг-контракту, укладеного в порядку, передбаченому Законом № 1667, та/або особи, які перебувають із резидентом Дія Сіті у трудових відносинах (підпункт 14.1.283 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Статтею 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» визначено структуру заробітної плати, до якої включаються: основна заробітна плата; додаткова заробітна плата; інші заохочувальні та компенсаційні виплати.
Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, здійснюється з урахуванням Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі Інструкція № 5), зокрема до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці відносяться: допомога по тимчасовій непрацездатності (пункт 3.2 розділу ІІІ Інструкції № 5);
оплата перших п`яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації (п. 3.3. розділу III Інструкції № 5).
Відповідно до підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, указами Президента України та актами Кабінету Міністрів України, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім`ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України «Про соціальні послуги», у тому числі (але не виключно).
Винятки, передбачені підпунктом 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 ПК України, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов`язану з тимчасовою втратою працездатності.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема:
-доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України);
-інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПК України (підпункт 164.2.20 пункт 164.2 статті 164 ПК України).
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відс. Бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у підпунктах 167.2 - 167.5 статті 167 ПК України).
Відповідно до підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування зобов`язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку.
Такий податковий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Відповідно до пункту 4 розділу IV Порядку в Додатку 4ДФ до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.
Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, дохід у вигляді суми допомоги по тимчасовій непрацездатності відображається податковим агентом у додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «127».
Враховуючи викладене, оскільки дохід у вигляді допомоги по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні) є окремою виплатою, яка не пов`язана з доходом у вигляді заробітної плати за трудовими відносинами, то оподаткування такої виплати здійснюється у загальному порядку за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відс. та відображається у додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «127».
При цьому, якщо юридична особа резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої статті 5 Закону № 1667, та відповідно до умов гіг- контракту нараховує винагороду (до складу якої входять компенсаційні виплати), то сума такої винагороди оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків, незалежно від того, що сума такої винагороди буде збільшуватися.
У разі якщо сума коштів, яка виплачується юридичною особою резидентом Дія Сіті не входить до складу винагороди відповідно до умов гіг-контракту, то оподаткування такого доходу здійснюється у загальному порядку, визначеному розділом IV ПК України, тобто за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків.
Наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 № 11 «Про бюджетну класифікацію», із змінами, затверджено Класифікацію доходів бюджету, згідно з якою, зокрема: 11010400 податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата.».
Враховуючи зазначене у сукупності з нормами чинного законодавства ДПС України було надано вичерпну ІПК, котра не суперечить вимогам законодавства, а доводи позивача зводяться до бажання знизити базу оподаткування та сплату податку до державного бюджету України. ДПС зауважує, що у спірних правовідносинах відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені у зверненні питання щодо нарахування відповідно до чинних вимог ПК України. При цьому, не виправдання прийнятою ДПС спірною ІПК сподівань та очікування позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.
05.12.2024 до суду через систему «Електронний Суд» надійшло клопотання від представника відповідача про розгляд справи за правилами загального позовного провадження.
06.12.2024 ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду відмовлено у задоволенні клопотання представника Державної податкової служби України про розгляд справи в порядку загального позовного провадження.
Відповідно до ч.1 ст.257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
За змістом приписів п.8 ч.6 ст.12 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей цього Кодексу справами незначної складності, зокрема, є типові справи.
Частиною 4 статті 243 Кодексу адміністративного України встановлено, що судове рішення, постановлене у письмовому провадженні, повинно бути складено у повному обсязі не пізніше закінчення встановлених цим Кодексом строків розгляду відповідної справи, заяви або клопотання.
Згідно з ч.5 ст.250 Кодексу адміністративного судочинства України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Зважаючи на наведене та відповідно до вимог ст.ст. 257, 263 Кодексу адміністративного судочинства України, справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у письмовому провадженні.
Згідно з 8 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України при розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.
Дослідивши матеріали справи, суд встановив такі обставини.
Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ ЕНЕРГО» листом за № Е-2024-000026 від 26.04.2024 звернулося до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, яка зареєстрована за вх. ДПС №2084/ІПК/6 від 01.05.2024.
Для провадження своєї господарської діяльності укладає з фізособами гіг-контракти. Забезпечення мобільним зв`язком, інтернетом невід`ємна частина використання мобільного пристрою, ноутбуку, комп`ютерної техніки, необхідних для виконання трудових функцій. За загальним правилом працівники та гіг-спеціалісти резидента Дія Сіті є застрахованими особами, за яких роботодавець сплачує єдиний соціальний внесок. А отже, такі працівники мають право на матеріальне забезпечення у зв`язку з тимчасовою втратою працездатності. У додатку до Об`єднаної звітності 4ДФ Відомості про суми нарахованого доходу утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, податкові агенти відображають як нарахування, так і виплату зарплати, винагороди, сплату ПДФО, ВЗ. Під зарплатними виплатами розуміємо виплати, що включаються в фонд оплати праці відповідно до Інструкції зі статистики заробітної плати № 5, а також лікарняні, хоч вони і не входять до нього. Таким чином позивач звернувся за індивідуальною податковою консультацією щодо лікарняних співробітників та гіг спеціалістів у резидента Дія Сіті в додатку 4ДФ, та на які рахунки перераховувати з них утриманий ПДФО.
Листом за №2934/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 27.05.2024 Державна податкова служба України у відповідь на звернення ТОВ «АТБ ЕНЕРГО» від 26.04.2024 №Е-2024-000026- (вх. ДПС №2084/ІПК/6 від 01.05.2024) щодо окремих норм податкового законодавства надала індивідуальну податкову консультацію згідно якої позивачу було повідомлено наступне.
Організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті, що запроваджується з метою стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні шляхом створення сприятливих умов для ведення інноваційного бізнесу, розбудови цифрової інфраструктури, залучення інвестицій, а також талановитих спеціалістів, визначені Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» № 1667-IX (далі Закон №1667).
Відповідно до п. 1 ст. 5 Закону № 1667 резидентом Дія Сіті може бути юридична особа, зареєстрована на території України в установленому законодавством України порядку, незалежно від її місцезнаходження та місця провадження господарської діяльності, яка відповідає всім таким вимогам, зокрема:
2) розмір середньої місячної винагороди залученим працівникам та гіг- спеціалістам, починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, кожного календарного місяця становить не менше, ніж еквівалент 1200 євро за офіційним курсом гривні щодо євро, встановленим Національним банком України станом на перше число відповідного календарного місяця;
3) середньооблікова кількість працівників та гіг-спеціалістів юридичної особи (у разі залучення) за підсумками кожного календарного місяця, починаючи з наступного за календарним місяцем, в якому юридичною особою набуто статус резидента Дія Сіті, становить не менше дев`яти осіб.
Особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті встановлені п. 170.141 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.141. 1 якого податковим агентом платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті під час нарахування (виплати) на його користь доходів у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податку у зв`язку з трудовими відносинами чи у зв`язку з виконанням гіг-контракту, укладеного у порядку, передбаченому Законом № 1667, є резиденти Дія Сіті.
Згідно з п.п. 170.141.2 п. 170.141 ст. 170 Кодексу за ставкою 5 відс., визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
При цьому спеціалісти резидента Дія Сіті - це гіг-спеціалісти, що виконують роботу (надають послуги) на замовлення та на користь (в інтересах) резидента Дія Сіті на підставі гіг-контракту, укладеного в порядку, передбаченому Законом № 1667, та/або особи, які перебувають із резидентом Дія Сіті у трудових відносинах (п.п. 14.1.283 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Статтею 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» визначено структуру заробітної плати, до якої включаються: основна заробітна плата; додаткова заробітна плата; інші заохочувальні та компенсаційні виплати.
Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, здійснюється з урахуванням Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (далі - Інструкція № 5), зокрема до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці відносяться:
допомога по тимчасовій непрацездатності (п. 3.2 розділу III Інструкції №5);
оплата перших п`яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації (п. 3.3. розділу III Інструкції № 5).
Відповідно до п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, указами Президента України та актами Кабінету Міністрів України, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім`ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України «Про соціальні послуги», у тому числі (але не виключно).
Винятки, передбачені п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов`язану з тимчасовою втратою працездатності.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема:
доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (плі. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);
інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у п. п. 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).
Відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування зобов`язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу,нарахованого (сплаченого) на користь платнику податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий податковий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі - Розрахунок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами (далі - Порядок).
Відповідно до п. 4 розділу IV Порядку в Додатку 4ДФ до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.
Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, дохід у вигляді суми допомоги по тимчасовій непрацездатності відображається податковим агентом у додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу - «127».
Враховуючи викладене, оскільки дохід у вигляді допомоги по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні) є окремою виплатою, яка не пов`язана з доходом у вигляді заробітної плати за трудовими відносинами, то оподаткування такої виплати здійснюється у загальному порядку за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відс. та відображається у додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «127».
При цьому, якщо юридична особа - резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої ст. 5 Закону № 1667, та відповідно до умов гіг-контракту нараховує винагороду (до складу якої входять компенсаційні виплати), то сума такої винагороди оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків, незалежно від того, що сума такої винагороди буде збільшуватися.
У разі якщо сума коштів, яка виплачується юридичною особою резидентом Дія Сіті не входить до складу винагороди відповідно до умов гіг- контракту, то оподаткування такого доходу здійснюється у загальному порядку, визначеному розділом IV Кодексу, тобто за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків.
Наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 № 11 «Про бюджетну класифікацію», із змінами, затверджено Класифікацію доходів бюджету, згідно з якою, зокрема: 11010400 - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Позивач вважає, що надана індивідуальна податкова консультація суперечить нормам чинного законодавства та змісту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а тому звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України з-поміж функцій контролюючих органів визначено надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.
Індивідуальна податкова консультація в розумінні підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити:
найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин);
підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис;
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України Про звернення громадян.
За змістом пункту 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Статтею 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації та щодо змісту податкової консультації, та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання.
Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 12.07.2022 у справі № 240/5009/20.
Під час розгляду справи судом встановлено, що 26.04.2024 позивач звернувся до відповідача із зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації (вх. ДПС №2084/ІПК/6 від 01.05.2024), в якому просив податковий орган надати відповідь, в порядку ст. 52 ПК України, на наступне питання:
«За якою ознакою відображати лікарняні співробітників, які працюють за трудовими договорами у резидента Дія Сіті в додатку 4ДФ, та на які рахунки перераховувати з них утриманий ПДФО: «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата», «Податок на доходи фізичних осіб із доходів спеціалістів Дія Сіті» чи « Податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати»?
2. За якою ознакою відображати лікарняні гіг-спеціалістів, які працюють за гіг- контрактами у резидента Дія Сіті в додатку 4ДФ, та на які рахунки перераховувати з них утриманий ПДФО : «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата», «Податок на доходи фізичних осіб із доходів спеціалістів Дія Сіті» чи « Податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати»?».
Листом №2934/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 27.05.2024 ДПС України надано податкову консультацію на звернення позивача та зроблено висновок що оскільки допомога по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні) не є зарплатою, відповідно має відображатися в звітності як «інші доходи» з ознакою доходу «127». При цьому податок має перераховуватися в бюджет з кодом бюджетної класифікації 11010400 - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата.
З матеріалів справи вбачається, що підприємство ТОВ «АТБ ЕНЕРГО» має статус резидента Дія Сіті.
Відповідно до Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» №1667-IX (далі Закон №1667-IX, у редакції чинній на момент виникнення правовідносин) у статті 1 наведено визначено термінів, зокрема, частина 1 у цьому Законі терміни вживаються в такому значенні:
1) гіг-контракт - цивільно-правовий договір, за яким гіг-спеціаліст зобов`язується виконувати роботи та/або надавати послуги відповідно до завдань резидента Дія Сіті як замовника, а резидент Дія Сіті зобов`язується оплачувати виконані роботи та/або надані послуги і забезпечувати гіг-спеціалісту належні умови для виконання робіт та/або надання послуг, а також соціальні гарантії, передбачені розділом V цього Закону;
2) гіг-спеціаліст - фізична особа, яка за гіг-контрактом є підрядником та/або виконавцем;
15) фахівець - працівник чи гіг-спеціаліст резидента Дія Сіті або фізична особа (фізична особа - підприємець), залучена резидентом Дія Сіті на підставі іншого цивільно-правового чи господарсько-правового договору про виконання робіт (надання послуг) у межах здійснення видів діяльності, передбачених частиною четвертою статті 5 цього Закону.
Згідно статті 17 Закону №1667-IX Гіг-контракт. 1. Гіг-контракт укладається у письмовій (електронній) формі. 2. Резиденту Дія Сіті забороняється вимагати у гіг-спеціаліста відомості про його расове або етнічне походження, політичні, релігійні або світоглядні переконання, членство в політичних партіях та професійних спілках, відомості, що стосуються здоров`я, статевого життя, біометричні або генетичні дані, а також документи, що містять такі відомості, крім випадків, передбачених Законом України "Про захист персональних даних". Не допускається будь-яке пряме або непряме обмеження прав чи встановлення прямих або непрямих переваг при укладенні, зміні та припиненні гіг-контракту залежно від расового або етнічного походження, політичних, релігійних або світоглядних переконань, членства в політичних партіях та професійних спілках, статі, сімейного життя. 3. Цивільно-правовий договір не вважається гіг-контрактом, якщо в ньому прямо не зазначено про укладення саме гіг-контракту. 4. Строк дії гіг-контракту, права, обов`язки та відповідальність сторін гіг-контракту, винагорода гіг-спеціаліста, умови припинення гіг-контракту та інші умови визначаються у гіг-контракті за домовленістю сторін з урахуванням особливостей, визначених цим Законом. 5. Внутрішні документи резидента Дія Сіті можуть бути включені до гіг-контракту шляхом посилання на них у гіг-контракті. Резидент Дія Сіті зобов`язаний повідомляти гіг-спеціаліста про внесення змін до таких внутрішніх документів не пізніш як за 30 днів до набрання ними чинності, якщо гіг-контрактом не визначено інший строк. 6. Послуги (роботи), що надаються (виконуються) за гіг-контрактом, можуть полягати у виконанні функцій певної посади, зокрема функцій головного інженера, відповідальної особи, яка організовує роботу, пов`язану із захистом персональних даних під час їх оброблення. 7. Укладення та виконання гіг-контракту не є здійсненням підприємницької чи іншої господарської діяльності гіг-спеціаліста. 8. За відсутності підтверджень, що резидент Дія Сіті ввів фізичну особу в оману щодо правової природи вчиненого правочину, укладення та/або виконання гіг-контракту не може вважатися вступом у трудові відносини. 9. Спори між гіг-спеціалістами та резидентами Дія Сіті розглядаються в порядку цивільного судочинства.
Частина 6 статті 20 Закону №1667-IX визначає, що Резидент Дія Сіті забезпечує гіг-спеціаліста обладнанням та іншими засобами, необхідними для виконання робіт (надання послуг), якщо інше не передбачено гіг-контрактом. У разі використання гіг-спеціалістом особистого обладнання для виконання робіт (надання послуг) гіг-контрактом можуть передбачатися відповідні компенсаційні виплати.
Відповідно до підпункту 14.1.283 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України спеціалісти резидента Дія Сіті це гіг-спеціалісти, що виконують роботу (надають послуги) на замовлення та на користь (в інтересах) резидента Дія Сіті на підставі гіг- контракту, укладеного в порядку, передбаченому Законом № 1667, та/або особи, які перебувають із резидентом Дія Сіті у трудових відносинах.
Особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті встановлені пунктом 170.14 прим.1 статті 170 ПК України, відповідно до підпункту 170.14 прим 1.1 якого нарахування (виплати) на його користь доходів у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податку у зв`язку з трудовими відносинами чи у зв`язку з виконанням гіг-контракту, укладеного у порядку, передбаченому Законом № 1667, є резиденти Дія Сіті.
Згідно з підпунктом 170.14 прим.1.2 пункту 170.14 прим.1 статті 170 ПК України за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 ПК України, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
Відповідно до пункту 167.2 статті 167 ПК України ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК України.
Враховуючи викладене, доходи платника податку спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді заробітної плати, винагороди за гіг-контрактом оподатковуються за ставкою 5 відсотків з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято рішення уповноваженим органом про набуття юридичною особою статусу резидента Дія Сіті та відповідно внесення таких відомостей до реєстру Дія Сіті (якщо розмір такого загального оподатковуваного річного доходу не перевищує встановлений підпунктом 170.141.3 пункту 170.141 статті 170 ПК України).
Відповідно до частини 1 статті 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.
Для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої ст. 4 Закону № 2464, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24.03.1995 № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі Закон № 108), та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).
Законом України від 14.12.2021 № 1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» статті 8 Закону № 2464 доповнено частиною 141, згідно з якою єдиний внесок для платника резидента Дія Сіті, який у календарному місяці відповідав вимогам, визначеним підпунктом 2, 3 частини 1, пунктом 10 частини 2 статті 5 Закону № 1667, встановлюється:
а) на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, у розмірі мінімального страхового внеску;
б) на суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактами, укладеними у порядку, передбаченому Законом № 1667, у розмірі мінімального страхового внеску.
Крім того, нормами частини 3 статті 5 Закону № 1667 передбачено, що юридична особа, яка відповідає не всім вимогам, передбаченим частиною першою цієї статті, має право перебувати у статусі резидента Дія Сіті, але не довше ніж до 31 грудня календарного року, наступного за календарним роком, в якому вона набула статусу резидента Дія Сіті, за умови дотримання вимог встановлених в цій статті.
Враховуючи зазначене, застосування норм визначених частиною 141 статті 8 Закону № 2464 можливе виключно з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято рішення уповноваженим органом про набуття юридичною особою статусу резидента Дія Сіті та відповідно внесення таких відомостей до реєстру Дія Сіті, за умови дотримання вимог, визначених підпунктами 2, 3 частини 1 статті 5 Закону № 1667.
Статтею 2 Закону № 108/95-ВР визначено структуру заробітної плати, до якої включаються: основна заробітна плата; додаткова заробітна плата; інші заохочувальні та компенсаційні виплати.
Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, здійснюється з урахуванням Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (в редакції станом на час виникнення спірних відносин), зокрема до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці відносяться: допомога по тимчасовій непрацездатності (пункт 3.2 розділу ІІІ Інструкції № 5); оплата перших п`яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації (пункт 3.3. розділу III Інструкції № 5).
Відповідно до підпункту 165.1.1 пункт 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім`ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України від 17.01.2019 № 2671-VIII «Про соціальні послуги», у тому числі (але не виключно).
Винятки, передбачені підпунктом 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 ПК України, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов`язану з тимчасовою втратою працездатності.
Відповідно до підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, інші доходи, крім зазначених у статі 165 ПК України .
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у підпунктах 167.2 167.5 статті 167 ПК України) у тому числі, але не виключно, у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Враховуючи викладене, оскільки дохід у вигляді допомоги по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні) не включається до складу заробітної плати, то оподаткування податком на доходи фізичних осіб такого доходу здійснюється у загальному порядку за ставкою податку 18 відсотків.
Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Згідно із підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 01.08.2023, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом ПК України.
Враховуючи наведене, доходить висновку, що спірна податкова консультація є правомірною, обґрунтованою, отже такою, що скасуванню не підлягає.
З огляду на вказане, суд вважає, що у спірних правовідносинах відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені у зверненні питання щодо нарахування відповідно до чинних вимог ПК України.
Зі змісту пп.17.1.7 п.17.1 ст. 17 ПК України та п.53.2 ст. 53 ПК України вбачається, що платник податків має право оскаржити індивідуальну податкову консультацію у судовому порядку як акт індивідуальної дії. При цьому, податкове законодавство пов`язує можливість такого оскарження з наявністю у індивідуальній податковій консультації суперечностей правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
У випадку надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Відповідно до абз.2, 3 ст.53.2ПК України скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Зважаючи на викладену на запит позивача інформацію, суд не вбачає підстав для скасування спірної індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 27.05.2024 року №2934/ІПК/99-00-24-03-03, а отже і підстав для задоволення позовних вимог.
Решта доводів сторін висновків суду по суті спору не спростовують.
Згідно до ч. 1 ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому суд виходить з положень, закріплених в п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень, де вказано, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч. ч. 1-3 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з наступного.
Згідно до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України в разі відмови в задоволенні позову судові витрати не присуджуються на користь сторони за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250 КАС України, суд,-
В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ ЕНЕРГО" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації відмовити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.С. Рябчук