Справа № 380/11492/24
Суддя: Коваль Роман Йосипович
Дата ухвалення: 2025-01-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/11492/24 пров. № А/857/27952/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р. Й.,

суддів Гуляка В. В.,

Ільчишин Н. В.,

з участю секретаря судового засідання Демидюк О. В.,

представника позивача Симотюка М. А., Борсенка О. В.,

представника відповідача Павліша О. Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року (прийняте в м. Львові суддею Мартинюком В. Я.; складене в повному обсязі 01 жовтня 2024 року) в адміністративній справі № 380/11492/24 за позовом Приватного акціонерного товариства «Галнафтохім» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У травні 2024 року Приватне акціонерне товариство «Галнафтохім» (далі також ПрАТ «Галнафтохім», Товариство, позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило:

- скасувати податкове повідомлення рішення від 06.03.2024 № 242/33-00-23-02, винесене Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач не мав права переглядати свої висновки, користуючись змінами у податковому законодавстві, які виникли після завершення перевірок, та не мають зворотної дії в часі. Також, на час складання актів документальних планових виїзних перевірок податковий орган володів інформацією від компетентних іноземних органів, проте не скористався нею та не визнав її доказом можливого податкового порушення за наслідками документальних планових виїзних перевірок. Вважає, що перевірка проведена без належних правових підстав, а тому не породжує правових наслідків. Також позивач вважає, що відповідачем порушено принцип «належного урядування», позаяк ним проведено перевірку періодів, які вже перевірялися та містили висновки про відсутність порушень податкового законодавства. Щодо суті порушення, то вважає, що податковий орган не встановив обставин, які є ознаками того, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходів. У цьому контексті позивач вважає, що під час перевірки не було встановлено його вини.

У додаткових поясненнях позивач зазначив, що під час проведення перевірки документи, які стосуються господарських відносин позивача та компанія Nuvarena Limited, у тому числі й відповіді від іноземних компетентних органів, оцінені суб`єктивно та упереджено. Також перевіряючі не мають належної кваліфікації для перекладу відповідей від іноземних компетентних органів.

Рішенням від 30 вересня 2024 року Львівський окружний адміністративний суд позов задовольнив та вийшов за межі позовних вимог.

Визнав протиправним та скасував прийняте Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024 за №242/33-00-23-02.

Вирішив питання про судові витрати.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте за неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України була інформація, отримана на запити податкового органу від іноземних компетентних органів; така перевірка проводиться виключно з питань, які стали підставою для проведення такої перевірки, зокрема з питань оподаткування процентів, виплачених Товариством відповідно до кредитного договору нерезиденту Nuvarena Limited, яка є резидентом Республіки Кіпр. Водночас, контролюючим органом було встановлено, що джерелом походження коштів для надання кредиту позивачу були кошти, запозичені від компаній Citex Europe L. P. (Шотландія) та Portland Sales L. P. (Шотландія). Отже, відповідно до укладених договорів у нерезидента Nuvarena Limited виникли зобов`язання щодо виплати процентів за використання позикових коштів на користь компанії Portland Sales L. P. (Шотландія). Компанії Citex Europe L. P. та Portland Sales L. P. не є податковими резидентами Великобританії та не сплачують корпоративний податок (податок на прибуток). Відтак, контролюючий орган дійшов висновку, що станом з 01.01.2017 по 31.12.2020 єдиним кредитором за отриманими позиками для Nuvarena Limited виступала компанія Portland Sales L. P. (Шотландія), а для ПрАТ «Галнафтохім» - Nuvarena Limited. Позаяк між компанією Citex Europe L. P. (Шотландія, Позикодавець) та компанією Nuvarena Limited (Республіка Кіпр, Позичальник) укладено договір від 21.09.2010 № 1234 про надання фінансової позики на суму 15000 000 дол. США, єдиним джерелом походження коштів для надання кредиту ПрАТ «Галнафтохім» були запозичення від компаній Citex Europe L. P. (Шотландія) та Portland Sales L. P. (Шотландія); станом на 01.01.2017 по 31.12.2020 єдиним кредитором за отриманими позиками для Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) виступала компанія Portland Sales L. P. (Шотландія), а для ПрАТ «Галнафтохім» - Nuvarena Limited. А отримані від ПрАТ «Галнафтохім» доходи у виді відсотків за користування кредитом використовувалися кіпрською компанією Nuvarena Limited для погашення нарахованих процентів кредитору Portland Sales L. P. Компанії Citex Europe L. P. та Portland Sales L. P. партнерствами, не податковими резидентами Великобританії і якби Галнафтохім" отримував кредит напряму у компанії Citex Europe L. P., а не через посередника Nuvarena Limited, то позивач не мав би нормативних підстав при виплаті доходу у виді процентів за користування кредитом застосовувати пільгову ставку податку.

Суд першої інстанції безпідставно визнав відповіді іноземних компетентних органів неналежними доказами у справі, позаяк такі бути наявні у контролюючого органу станом на час складання акта перевірки від 02.12.2021 №23102/13-01-07-04/23958622, проте жодної норми, яка б забороняла вказані відповіді ІКО оцінити сукупно з новими відповідями ІКО, суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні не вказав. Суд першої інстанції не надав належної правової оцінки змісту відповідей від іноземних компетентних органів, як і того, що згідно структури групи ОСОБА_1 є 100 % бенефіціарним власником компаній Nuvarena Limited та Portland Sales L. P. та, навпаки дійшов хибних правових висновків.

Аналізуючи зміст понять бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходів та особа (податковий агент) апелянт зазначає, що застосування зменшеної ставки податку при оподаткуванні доходів нерезидентів можливо лише за умови, що бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу є кінцевим отримувачем коштів. Особа (податковий агент) ПрАТ «Галнафтохім» самостійно застосувало зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту без належного на те права: нерезидент компанія Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, але не є бенефіціарним (фактичним отримувачем (власником) доходу, чим порушено вимоги пункту 103.2 статті 103 ПК України. Як наслідок, у силу положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України позивач повинен був мав утримати податок на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України за ставкою 15 % від суми отриманого компанією доходу.

ПрАТ «Галнафтохім» подало відзив на вказану апеляційну скаргу, вважаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Тому просило залишити без задоволення апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2024 у справі № 380/11492/24, а рішення суд першої інстанції у цій справі залишити без змін.

Відзив, з покликанням на фактичні обставини справи та норми законодавства обґрунтовано, зокрема, тим, що спірний період уже був предметом інших податкових перевірок, за результатами яких контролюючим органом не було встановлено порушень вимог податкового законодавства. Також висновки контролюючого органу не узгоджуються із відповідями компетентних органів іноземних держав. Аналізуючи фактичні обставини справи та висновки актів перевірок позивач вважає, що висновки контролюючого органу не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, а натомість, наявні у справі докази свідчать про те, що кошти, отримані компанією Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) не є транзитними, а компанія є їх фактичним власником отриманих доходів від ПрАТ «Галнафтохім», самостійно розпоряджається отриманими доходами та визначає їх подальшу долю. Також компанія Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) самостійно виконує зобов`язання перед компанією та Portland Sales L. P. за договором від 05.05.2015 за № 1-0505-2015-NUV, який не пов`язаний з існуванням договору з ПрАТ «Галнафтохім».

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представники позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ПрАТ «Галнафтохім» зареєстроване як юридична особа 18 листопада 2004 року; основний вид економічної діяльності 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами.

Матеріалами справи підтверджено, що між позивачем як позичальником та компанією Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) як позикодавцем укладено договір від 17.09.2010 за № К-22/09-1001.

Також, між цими сторонами укладалися договори про внесення змін та доповнень у Кредитний договір від 12.04.2011 за № 1, від 18.01.2012 за № 2, від 28.05.2013 за № 3, від 22.06.2015 за № 4, від 20.02.2017 за № 5, від 14.03.2018 за № 6, від 08.05.2018 за № 7, від 15.06.2018 за № 8, від 23.09.2019 за № 9, від 10.07.2020 за № 10, від 25.11.2020 за № 11 та від 14.05.2021 за № 12.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 вказаної статті).

А відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

У період з 24.01.2024 по 26.01.2024 посадові особи Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків провели документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, по взаєморозрахунках між ПрАТ «Галнафтохім» та компанією Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) за 2018, 2020 роки, за результатами якої складено акт від 30.01.2024 за № 33/33-00-23-02/23958622 (далі - Акт перевірки).

Фактичною підставою проведення перевірки стало отримання відповідачем відповідей Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 17.08.2023, Державної податкової служби Латвійської Республіки від 28.07.2022, Відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 02.10.2023, надіслані супровідними листами Державної податкової служби України за № 26018/7/99-00-23-01-02-07 від 16.102023, за № 28598/7/99-00-23-01-02-07 від 13.11.2023 та за № 26856/7/99-00-23-01-02-07 від 25.10.2023.

За висновками Акта перевірки Товариством порушено вимоги пунктів 103.1, 103.2 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі ПК України), у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утримання податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього на загальну суму 15 947 742 грн 45 коп., у тому числі: за 2018 рік - в сумі 6 351 860 грн 70 коп., за 2020 рік в сумі 9 595 881 грн 75 коп.

На підставі висновків Акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024 за № 242/33-00-23-02, яким збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, пені на загальну суму 24 861 289 грн 27 коп., у тому числі: 15 947 742 грн 45 коп. за податковим зобов`язанням, 3 986 935 грн 61 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 4 926 611 грн 21 коп. пеня.

За результатами оскарження податкового повідомлення-рішення рішенням Державної податкової служби України від 10.05.2024 за № 13615/6/99-00-06-01-02-06 таке залишене без змін, а скарга - без задоволення.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення неправомірним, ПрАТ «Галнафтохім» оскаржило його до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що контролюючий орган під час проведення перевірки не підтвердив допустимими та достатніми доказами порушення позивачем валютного законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, по взаєморозрахунках між ПАТ «Галнафтохім» та компанією Nuvarena Limited.

Оскільки перевірка проведена без фактичних підстав на її проведення, висновки акта перевірки не підтверджені достатніми та допустимими доказами, спірне податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям правомірності, передбачених пунктами 1, 3 та 8 частини другої статті 2 КАС України.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Положеннями пункту 3.2 статті 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» та набула чинності 7 серпня 2013 року (далі Конвенція).

Відповідно до пунктів 1 - 3 статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено статтею 103 ПК України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Положеннями пункту 103.4 статті 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Отже, на час виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Такий висновок висловлений Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17.

На підтвердження президентства Республіки Кіпр компанії Nuvarena Limited у справі є довідка Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.08.2018.

ПрАТ «Галнафтохім» виплатило компанії Nuvarena Limited доходи в 2018 році у сумі 49 030 098 грн 00 коп. та у 2020 році 9 8543 625 грн 00 коп.

При виплаті Товариством на користь компанії Nuvarena Limited доходів у виді процентів позивачем застосовано пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% за 2018 рік та 5% за 2020 рік відповідно до Конвенції.

У матеріалах справи також є договори від 21.09.2010 за № 1234 (про надання фінансової позики), від 09.09.2011 (переуступки), які, на думку контролюючого органу, вказують на те, що джерелом походження коштів для надання кредиту позивачу були кошти, запозичені компанією Nuvarena Limited від компаній Citex Europe L.P. (Шотландія) та Portland Sales L.P. (Шотландія).

Такі висновки ґрунтуються на тому що отриманими відповідями від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 08.06.2018, від 27.06.2019 та від 23.11.2023: компанія Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) не є фактичним власником процентів (такими є компанії Citex Europe L.P. (Шотландія) та Portland Sales L.P. (Шотландія)), тобто не виконана умова, визначена пунктом 2 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Також судом встановлено, що періоди, які були предметом цієї перевірки вже перевірялися, підтвердженням чого є акти контролюючого органу від 26.12.2018 за № 192/28-10-48-13/23958622, від 12.02.2020 за № 157/05.10/23958622, від 02.12.2021 за №23102/13-01-07-04/23958622, якими порушень не було встановлено.

Так, акт перевірки від 12.02.2020 за № 157/05.10/23958622 ґрунтувався на інформації та документах, наданих Відділом міжнародних податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018 та від 27.06.2019.

До цих відповідей додано договори від 21.09.2010 за № 1234 (про надання фінансової позики), від 09.09.2011 (переуступки), яким надавалась оцінка під час проведення перевірки; фінансова звітність компанії Nuvarena Limited; копію довіреності на С. Іванову.

В акті перевірки від 02.12.2021 за № 23102/13-01-07-04/23958622 використано вже зазначені відповіді та інформацію компетентного органу Республіки Кіпр, відповідь від компетентного органу Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії від 22.10.2020, у якій надано інформацію про те, що С. Іванова є особою, яка здійснює суттєвий контроль за діяльністю компанії Portland Sales L. P., та є справжнім і законним повіреним компанії Nuvarena Limited.

Водночас, в Акті перевірки зазначено, що висновок про те, що джерелом походження коштів для надання кредиту позивачу були кошти запозичені Nuvarena Limited від компаній Citex Europe L. P. (Шотландія) та Portland Sales L. P. (Шотландія) ґрунтувався на відповідях та доданих документів до таких відповідей Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018, від 27.06.2019 та від 02.10.2023.

А висновок про відкриття рахунків ОСОБА_2 компаній Nuvarena Limited та Portland Sales L.P. ґрунтується на відповіді компетентного органу Латвійської республіки від 29.01.2019. Також із відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії від 22.10.2020 видно, що ОСОБА_1 здійснює суттєвий контроль над компанією Portland Sales L .P.

Також було взято до уваги й інформацію про фінансові активи, яку було отримано від компетентного органу Республіки Кіпр за період 2012 - 2020 роки.

При цьому висновок щодо транзиту кредитних коштів від компанії Nuvarena Limited до Portland Sales L. P. ґрунтується на доданих до відповідей компетентних органів Республіки Кіпр та Латвійської республіки, отриманих у 2023 році, виписках по рахунку.

Тобто, контролюючий орган мав у своєму розпорядженні під час проведення попередніх перевірок договори та додатки до них між позивачем та компанією Nuvarena Limited, між останньою та Citex Europe L. P. та Portland Sales L. P.; інформацію та документи, які вказують на довіреність та суттєвий контроль Світлани Іванової за діяльністю компанії Portland Sales L. P. та компанії Nuvarena Limited; фінансову звітність компанії Nuvarena Limited. Такі документи та інформація були проаналізовані; порушень податкового законодавства встановлено не було.

Разом з тим, у 2023 році контролюючий орган отримав від компетентних іноземних державних органів виписки по рахунках.

Так, згідно зазначеної вище Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі Конвенція) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов: якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору».

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.

При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Вказане відповідає правовим висновкам Верховного Суду, висловленими, зокрема, у постановах від 23 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі № 820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16.

Відтак в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Варто зауважити, що більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11 вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі президенства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Тобто, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та його контролю;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Заперечуючи наявність у нерезидента статусу фактичного отримувача доходу й, як наслідок, умов для звільнення від оподаткування при виплаті доходів останньому, контролюючий орган проаналізував інформацію, отриману в ході перевірки, податкову звітність позивача, а також відповіді компетентних органів іноземних держав.

Спростовуючи вказані доводи, колегія суддів зазначає, відповідно до інформації Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018 видно, що діяльність Nuvarena Limited щодо надання та отримання позик відповідає її основним видам діяльності у відповідності до законодавства Республіки Кіпр без жодних порушень; вказана компанія є фактичним отримувачем процентного доходу від української компанії ПрАТ «Галнафтохім» та не виступає як агент або номінальний отримувач для будь-якої іншої компанії і не передає отримані відсотки на користь третіх осіб, відсотковий дохід від української компанії ПрАТ «Галнафтохім» фактично отримано компанією Nuvarena Limited на її банківський рахунок; вказана компанія сплачує податки з відсоткового доходу за загальною ставкою 12,5% без жодних пільг та винятків, виплати відсотків за кредит, що підлягає сплаті Portland Sales L. P., є окремим правочином.

З цією відповіддю узгоджуються відповіді компетентного органу Республіки Кіпр від 27.06.2019, від 16.10.2023, від 13.11.2023 та не суперечать їй.

Вказані відповіді засвідчують, що Nuvarena Limited є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу виплаченого ПрАТ «Галнафтохім» у виді відсотків за договором № К-22/09-10001 від 17.09.2010.

А відповідь Державної служби доходів Латвійської республіки від 29.01.2019 по нерезиденту Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) щодо операцій проведених у «Rietumu Ваnк» стосується виключно 2015 року, який знаходиться поза межами перевіреного періоду; також рахунок осіб, які представляли Nuvarena Limited у правовідносинах із вказаним банком, був закритий у 2015 році.

Із відповіді Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 22.10.2020 по нерезиденту Portland Sales L. P. (Шотландія) видно, що така не містить інформації про порушення ПрАТ «Галнафтохім» законодавства з питань, які були охоплені під час попередніх перевірок, позаяк інформацією Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр підтверджено що Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу виплаченого ПрАТ «Галнафтохім» у виді відсотків по позиці за договором № К-22/09-10001 від 17.09.2010.

Вказані відповіді спростовують відсутність зв`язку між зазначеними вище угодами та не свідчать про порушення ПрАТ «Галнафтохім» законодавства при виплаті доходів нерезиденту Nuvarena Limited у 2018, 2020 роках.

З приводу відповіді компетентного органу Республіки Латвія від 25.10.2023 від стосовно банківського рахунку Nuvarena Limited, відкритого в AS BlueOrange Bank (попередня назва Balticums Bank AS), то такий було відкрито Nuvarena Limited 03.06.2015, а закрито - 26.06.2018. Вказане не може свідчити про порушення позивачем законодавства.

Що стосується наявних у справі виписок по рахунку LV95 СВВR 1123 5213 0001 0 за період 03.06.2015 - 26.06.2018, які, на думку контролюючого органу свідчать про транзит кредитних коштів через компанію Nuvarena Limited на компанію Portland Sales L. P. (Шотландія), то контролюючим органом в Акті перевірки не досліджено рух коштів по рахунку Nuvarena Limited у AS BlueOrange Bank, зокрема, джерела та призначення отриманих коштів на рахунок компанії Nuvarena Limited; призначення коштів, перерахованих з рахунку цієї компанії; дати проведення операції із зарахування та перерахування коштів; розміри грошових операцій по рахунку.

Вказане унеможливлює висновки про те, що відбувався транзит коштів по рахунку призначення Nuvarena Limited.

Безпідставними є покликання відповідача про транзит кредитних коштів, позаяк дохід утворюють проценти, нараховані за кредитом, а транзиту коштів по рахунку відповідачем не зафіксовано та спростовується наявними у справі виписками.

Також із виписок із рахунку AS BlueOrange Bank за І та II квартали 2018 року видно, що перерахуванню коштів компанією Nuvarena Limited для компанії Portland Sales L. P. (Шотландія) не є системним, такому перерахуванню не передує надходження коштів від ПрАТ «Галнафтохім». Також, в окремих випадках компанія Nuvarena Limited перераховувала суми більші ніж ті що надходили від ПрАТ «Галнафтохім».

Також контролюючим органом не надано доказів щодо того, як ОСОБА_1 скористувалася наданими їй довіреностями, термін дії який закінчився 28.07.2016 та 27.07.2018 відповідно.

Крім того, із відповіді Податкового Департаменту Міністерства фінансів республіки Кіпр від 16.10.2023 видно, що 10.07.2020 компанією Nuvarena Limited був вікритий рахунок у First Investment Bank Cyprus International Banking; уповноваженим підписантом та користувачем електронного банкінгу компанії з моменту відкриття рахунку до цього часу є пані ОСОБА_3 з адресою на Кіпрі.

Водночас, акт перевірки не містить дослідження руху коштів по вказаному рахунку.

Із виписок по вказаному рахунку видно, що в операціях із зарахування коштів від ПрАТ «Галнафтохім» у призначенні вказано: часткова оплата відсотків з посиланням на договір К-22/09-1001 від 17.09.2010; а в операціях із перерахування коштів від Nuvarena Limited для Portland Sales L. P. у призначенні вказано: або «власні кошти», або «кредитний договір № 1-0505- 2015-NUV».

Вказане дає підстави для висновку, що на користь Portland Sales L. P. відсотки не перераховувалися і що Nuvarena Limited здійснювала переказ власних коштів.

Тобто, кошти, отримані Nuvarena Limited від ПрАТ «Галнафтохім» не є транзитними; вказана компанія є фактичним власником отриманих доходів від ПрАТ «Галнафтохім», самостійно розпоряджається отриманими доходами та визначає їх подальшу долю. Також вона самостійно виконує зобов`язання перед Portland Sales L. P. за договором від 05.05.2015 № 1-0505-2015- NUV, який не пов`язаний із договором з ПрАТ «Галнафтохім»

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, колегія суддів апеляційного суду погоджується з доводами суду першої інстанції в тому, що, всупереч зазначеним приписам, контролюючий орган під час проведення перевірки не підтвердив допустимими та достатніми доказами порушення позивачем валютного законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, по взаєморозрахунках між ПАТ «Галнафтохім» та компанією Nuvarena Limited, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям правомірності, передбачених пунктами 1, 3 та 8 частини другої статті 2 КАС України, а тому підлягає скасуванню.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

У частині решти доводів апеляційних скарги колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи відповідача були перевірені та проаналізовані судом та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Решта доводів апеляційної скарги на законність рішення суду першої інстанції не впливають і висновків суду першої інстанції не спростовують, а відтак не потребують додаткового аналізу.

У справі «Трофимчук проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід.

Тобто, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року в адміністративній справі № 380/11492/24 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Повне судове рішення складено 10.02.25