Справа № 160/14966/24
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2025-01-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 січня 2025 року м. Дніпросправа № 160/14966/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу представника ОСОБА_1

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року (суддя Прудник С.В.)

у справі №160/14966/24

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась, через свого представника, до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому з урахуванням уточненої позовної заяви просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

№ від 17.05.2024 на суму 340,00 грн, яким застосовано штрафні санкції в сумі 340 грн;

№ від 17.05.2024 на суму 33710,56 грн, яким збільшено податкове зобов`язання з військового збору на 26 968,45 грн, та застосовано штрафні санкції в сумі 6742,11 грн.

№ від 17.05.2024 на суму 404 526,70 грн, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 323 621,36 грн, та застосовано штрафні санкції на суму 80 905,34 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган при проведенні перевірки неповно з`ясував обставини справи, не витребував жодних первинних документів, розрахунків та не досліджував їх, а лише послався на узагальнену довільну інформацію у відповідях банку, наданих за 1,5 роки до моменту проведення перевірки. Позивачка вважає, що контролюючим органом не доведено факт прощення боргу та суму прощеного боргу, що тягне за собою незаконність та необґрунтованість податкових повідомлень-рішень, які винесені на суми, що обчислені з довільно встановленої суми нібито прощеного боргу 1 797 896,46 грн, без дослідження розрахунків та первинних документів. Також позивачка вказує, що грошові кошти у вигляді прощеної основної заборгованості за іпотечним кредитом відповідно до Податкового кодексу України не є додатковим благом, та не включаються до доходу особи, з якого обчислюється податок на доходи фізичних осіб. Взаємовідносини між позивачкою та АТ «СЕНС-БАНК», про які йдеться в акті перевірки від 22.04.2024 №1077/04-36-24-09/ та в листах банку, що процитовані в цьому акті, стосуються основної заборгованості, яка утворилася за іпотечним кредитом, наданим в іноземній валюті з метою придбання житла під заставу такого житла, а отже у разі прощення основної заборгованості за цим Договором на підставі абз. 3 пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України сума такої прощеної заборгованості не включається до місячного (річного) доходу, не підлягає декларуванню та не є додатковим благом, що спростовує всі твердження контролюючого органу, викладені в акті перевірки, та винесених на його підставі податкових повідомленнях-рішеннях, що є підставою для скасування цих рішень. Окрім того, позивачка посилається на те, що наказ на проведення перевірки підписаний не керівником контролюючого органу, а начальником управління оподаткування фізичних осіб, тобто не керівником контролюючого органу, а керівником структурного підрозділу контролюючого органу, відтак, вважає перевірка є незаконною, відповідно, незаконними є всі рішення, прийнятих на її підставі. Крім цього, податкову перевірку проведено підрозділом, територіальна юрисдикція якого не поширюється на місце проживання ОСОБА_1 , а саме: у приміщенні Центру обслуговування платників Нікопольської державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, тоді як ОСОБА_1 зареєстрована та проживає у Дніпровському районі Дніпропетровської області. До того ж, проведення перевірки за іншою адресою, ніж була вказана у повідомленні про проведення перевірки, та в приміщенні підрозділу, юрисдикція якого не поширюється на місце проживання ОСОБА_1 , ігнорування прохання ОСОБА_1 про відкладення проведення перевірки з метою її особистої участі у ній, є підставами, за яких проведена перевірка є незаконною з відповідними правовими наслідками.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Суд виходив з того, що матеріалами справи підтверджено направлення на адресу місця реєстрації позивачки завчасно та неодноразове повідомлення про початок перевірки та необхідність прибути до податкового органу. У повідомленнях зазначено, з якого питання позивачку запрошують до податкового органу, а саме: надання податкової декларації про доходи за 2021 рік.

Щодо правомірності наказу про проведення перевірки судом вказано, що він є таким, що підписаний уповноваженою особою контролюючого органу, відповідає приписам положень п.79.2 ст.79 ПК України, а отже контролюючий орган мав всі законні підстави для проведення перевірки відносно платника податків.

Щодо місця проведення перевірки платника податків судом встановлено, що така проведена контролюючим органом за місцем проживання позивачки, а саме: ГУ ДПС у Дніпропетровській області. За таких обставин суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно прийнято податкове повідомлення рішення від 17.05.2024 № про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 340 грн.

Окрім того, суд визнав, що відповідачем правомірно прийняті податкові повідомлення-рішення № від 17.05.2024 на суму 33 710,56 грн, яким відносно ОСОБА_1 збільшено податкове зобов`язання з військового збору на 26 968,45 грн, та застосовано штрафні санкції в сумі 6742,11 грн та № від 17.05.2024 на суму 404 526,70 грн, яким ОСОБА_1 збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 323 621,36 грн, та застосовано штрафні санкції на суму 80 905,34 грн. Суд встановив, що згідно з відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб АТ «Альфа Банк» нараховано (виплачено) дохід у вигляді додаткового блага (прощення (анулювання) кредитором суми боргу) (126 ознака доходу), визначену у листі №45984/6/04-36-24-13-20 від 09.09.2022 переліку осіб, зокрема ОСОБА_1 .

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, представник позивачки подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, встановлення обставин, які не доведені доказами (а саме встановлення факту прощення боргу за відсутності доказів такого прощення та відсутності підстав для звільнення від доказування), просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Скаржник зазначає, що правильно встановивши факт придбання позивачкою будинку та земельної ділянки за рахунок кредитних коштів в іноземній валюті, наданих банком за договором про іпотечний кредит, виконання зобов`язань за яким було забезпеченим іпотекою, суд першої інстанції неправильно застосував норми Податкового кодексу України, оскільки до спірних відносин застосуванню підлягає норма абз. 3. пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України, яка судом не застосована, що призвело до неправильного вирішення справи.

Також скаржник вважає, що суд першої інстанції встановив обставини справи, зокрема на підставі ухвали Дніпропетровського районного суду Дніпропетровської області від 17.04.2024 року у справі №175/784/15-ц, яка не є доказом у справі.

Крім того, судом першої інстанції не надано правової оцінки аргументам позивачки щодо проведення податкової перевірки без аналізу всіх необхідних документів. Так, контролюючим органом не досліджувались первинні документи, тому відповідач безпідставно встановив факт нібито прощення боргу позивачці.

Щодо встановлення судом факту неподання декларації за 2021 рік, скаржник зазначає, що оскільки в даному випадку позивачкою оспорюється сам факт отримання доходів, які підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, то факт подання декларації не входить в предмет доказування у цій справі.

Щодо доводів позивачки про винесення наказу про проведення податкової перевірки ОСОБА_1 неуповноваженою особою, суд першої інстанції залишив поза увагою аргументи позивачки і дійшов висновків, які не відповідають фактичним обставинам справи.

Також судом безпідставно відхилені аргументи позивачки, що контролюючий орган провів перевірку не за тим місцем, де він попередньо повідомляв, та не за місцем проживання ОСОБА_1 , чим перешкодив їй у можливості особисто, або через представника брати участь у проведенні податкової перевірки.

В судовому засіданні представник позивачки підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обґрунтоване.

Відповідач зазначає, що після звернення стягнення на майно позивачки у разі неможливості задовольнити вимоги кредитора (Іпотекодержателя) за основним зобов`язанням за рахунок предмета іпотеки договір про іпотечний кредит №MRTG-54 не може вважатися виконаним або ж завершеним через те, що не було здійснено повного задоволення вимог кредитора у відповідності до статті 599 ЦК України. Фактично на момент прощення (анулювання) боргу кредитний договір (договір про іпотечний кредит №MRTG-54) не був вже забезпечений майном іпотеки, але все ще не був виконаний належним чином через те, що суми звернутого майна не вистачило для виконання основного зобов`язання перед Іпотекодержателем. Відповідач вважає, що саме відсутність факту забезпечення іпотеки іпотечним майном, який є за переконанням відповідача істотною умовою щодо можливості/неможливості застосовування приписів абз.3 пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України, робить застосування вказаної норми до ситуації позивачки неможливою. Отже, за висновком відповідача через незабезпечення іпотечного кредиту №MRTG-54 іпотечним майном на момент відповідного анулювання (прощення) боргу були наявні правові підстави для застосування приписів саме підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до відповідної суми прощення (анулювання) боргу, тому така сума підлягає оподаткуванню.

Представник позивачки подав додаткові пояснення на аргументи, наведені відповідачем у відзиві на апеляційну скаргу, в яких вказує, що судження відповідача ґрунтуються на його довільному, жодним чином непідтвердженому та хибному тлумаченні норми абз. 3 пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України. Одночасно зауважує, що в акті перевірки від 22.04.2024 №1077/04-36-24-09/ НОМЕР_1 відсутнє обґрунтування факту прощення боргу з посиланням на банківські виписки, умови договору про іпотечний кредит, іншу первинну документацію., відтак, факт прощення боргу, а також сума прощеного боргу відповідачем належним чином не встановлена, та не обґрунтована. Аналізуючи норму абз.3 пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України, представник позивачки вказує про наявність всіх умов для її застосування. Доводи відповідача, що відповідний кредитний договір в іноземній валюті на момент відповідного прощення (анулювання) повинен бути забезпечений майном, вважає хибним.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідачем - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору платником податків фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2021 по 31.12.2021, за результатами якої складений акт від 22.04.2024 №1077/04-36-24-09/ НОМЕР_1 .

Перевірка, про що вказано у акті, проводилась з 17.04.2021 по 18.04.2024.

Підставою для проведення перевірки є наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.03.2024 №1055-П, виданий уповноваженою особою, начальником управління оподаткування фізичних осіб Тетяною Кібкало, на підставі пп.78.1.1, пп.78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України у зв`язку з надходженням інформації від АТ «Альфа-Банк» щодо нарахування доходу у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості.

Повідомлення від 14.03.2024 №186 про призначену за вказаним вище наказом документальну позапланову невиїзну перевірку з інформацією, що перевірка буде проведена з 17.04.2024 за адресою м. Дніпро, пр.Б. Хмельницького, буд.25, каб.106, разом з копією наказу від 14.03.2024 № 1055-П направлено на адресу позивачки - ОСОБА_1 .

Відповідно до поданої позивачкою заяви до ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2024 повідомлення від 14.03.2021 №186 позивачка отримала 20.03.2021 та просила відкласти проведення перевірки на іншу дату у зв`язку з перебуванням її у цей час у відрядженні.

В ході проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено порушення ОСОБА_1 :

пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (зі змінами і доповненнями), а саме: неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік;

пп. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168, п. 167.1 ст. 167, пп. 1.2, пп. 1.3. п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме: заниження загального річного оподатковуваного доходу шляхом не декларування доходу, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді основної суми кредитної заборгованості, прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань за 2021 рік з податку на доходи фізичних осіб на суму 323 621,36 грн. та військового збору на суму 26 968,45 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на такі, встановлені обставини.

Згідно з відомостями з ЦБД ДРФО в періоді з 01.01.2021 по 31.12.2021 фізична особа-платник податків ОСОБА_1 фактично отримувала доходи від АТ «Альфа-Банк» в розмірі 1797896,46 грн у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у вигляді додаткового блага (ознака доходу 126), які згідно з Податковим кодексом України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в річній податковій декларації про майновий стан та доходи за 2021 рік.

Відповідач зазначає, що АТ «Альфа Банк» здійснило списання основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку у сумі 1797896,46 грн, повідомивши боржника ( ОСОБА_1 ) у відповідності до вимог пп. «д» пп.164.2.17 п.154.2 ст.164 ПК України.

При цьому контролюючий орган посилається на отримані за його запитом листи АТ «Альфа Банк» (дійсна назва АТ «СЕНС БАНК» від 08.11.2022 №48762-24/2022, від 22.11.2022 №51345-24/2022, якими банк повідомив, що у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 4-ДФ), відображено нарахований та виплачений дохід з ознакою доходу « 126» у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності ОСОБА_1 в розмірі 1797896,46 грн, період включення в форму 4-ДФ 2 квартал 2021 року.

Також в акті перевірки зафіксовано, що на адресу позивачки контролюючим органом направлений лист від 14.10.2022 про надання документів у зв`язку з отриманням у 2 кварталі 2021 року доходу у вигляді списаної основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку АТ «Альфа Банк» у розмірі 1797896,46 грн. На дату складання акту документальної позапланової перевірки фізична особа платник податків ОСОБА_1 податкову декларацію за 2021 рік до контролюючого органу не подала.

На підставі зазначеного акта перевірки від 22.04.2024 №1077/04-36-24-09/ НОМЕР_1 контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 17.05.2024:

№, яким до позивачки застосовано штрафні санкції в сумі 340,00 грн за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік (строк надання з 01.01.2022 по 02.05.2022) на підставі п.120.1 ст.120 ПК України.

№, яким визначене податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 323621,36 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 80 905,34 грн, разом 404 526,70 грн.

№, яким визначене податкове зобов`язання з військового збору на суму 26968,45 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 6 742,11 грн, разом 33 710,56 грн.

Позивачка, вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернулась до суду за захистом своїх прав.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст. ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Згідно п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України);

платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом (пп.78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України).

За правилами п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Стаття 79 ПК України визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки, суть яких полягає в тому, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (п.79.1)

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (п.79.2).

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (п.79.3).

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (п.79.5).

Виходячи в наведених положень норм Податкового кодексу України в контексті спірних відносин, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про відсутність процедурних порушень контролюючого органу при призначенні та проведенні позапланової невиїзної перевірки, оформленої актом від 22.04.2024 №1077/04-36-24-09/, які б мали наслідком визнання прийнятих за наслідками такої перевірки рішень протиправними.

Як встановлено судом вище, наказ про призначення перевірки від 14.03.2024 №1055-П виданий начальником управління оподаткування фізичних осіб Тетяною Кібкало як уповноваженою особою, що відповідає вимогам п.79.2 ст.79 ПК України. Повноваження Кібкало Т. підтверджені наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 31.08.2022 №388 «Про делегування повноважень».

Копія цього наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки від 14.03.2024 №186 отримані позивачкою до початку перевірки, перебування позивачки у відрядженні у визначений контролюючим органом час проведення перевірки не є перешкодою для відповідача розпочати проведення документальної невиїзної перевірки, враховуючи також те, що позивачка не зверталась до відповідача з приводу проведення документальної виїзної перевірки.

Щодо місця проведення перевірки суд апеляційної інстанції, погоджуючись з наведеним судом першої інстанції мотивуванням, також зазначає, що зміна фактичного місця проведення перевірки на території контролюючого органу в даному випадку ніяким чином не вплинула на право позивачки бути присутньою під час проведення такої перевірки, крім того, позивачка в даному випадку не вчинила жодних дій, які свідчили про бажання реалізувати таке право.

Суд апеляційної інстанції враховує висновки Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

По суті прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, правомірність яких є предметом з`ясування у цій справі, суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає за необхідне зазначити таке.

Платник податку відповідно до пп.49.18.4 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу ПК України зобов`язаний до 1 травня року, що настає за звітним, подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків (податковою адресою).

Згідно з пп. 163.1.1 та пп.163.1.2 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

В даному випадку, 02.09.2008 між позивачкою ОСОБА_1 (позичальник) та ТзОВ «УніКредит Банк» (банк), правонаступником якого є АТ «СЕНС-БАНК», укладений договір про іпотечний кредит №MRTG-54, відповідно до якого Банк надав позивачці грошові кошти в сумі 184 000,00 доларів США, які позивачка зобов`язувалася прийняти, використати за цільовим призначенням, як це встановлено п. 1.3 цього Договору, та повернути (погасити) Кредит, а також сплатити проценти за користування Кредитом в розмірі 12,4% (дванадцять цілих чотири десятих) процентів річних, комісії, неустойки та інші платежі в порядку, на умовах та в строки, визначені цим Договором (п.1.1. Договору).

Згідно з п. 1.2 Договору, кредит надається строком на 30 (тридцять) років зі строком остаточного повернення Кредиту не пізніше « 02» вересня 2038 року (включно).

Відповідно до п. 1.3 вказаного Договору, Кредитні кошти призначені для придбання:

- житлового будинку АДРЕСА_1 ;

- земельної ділянки площею 0,1773 га для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 . Кадастровий номер -05-006-0017.

Пунктом 3.1 цього ж Договору передбачено, що виконання Позичальником зобов`язань за цим Договором (в тому числі і додатковими угодами до нього) забезпечується:

житловим будинком АДРЕСА_1 ;

земельною ділянкою площею 0,1773 га для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 . Кадастровий номер -05-006-0017 (вище і далі «предмет іпотеки»), згідно іпотечного договору №MRTG-54/S від 02.09.2008.

02.09.2008 між тими ж сторонами ОСОБА_1 (Іпотекодавець) та ТзОВ «УніКредит Банк» (Іпотекодержатель), правонаступником якого є АТ «СЕНС-БАНК», укладений Іпотечний договір №MRTG-54/S, за умовами якого для забезпечення повного і своєчасного виконання Іпотекодавцем зобов`язань, визначених у статті 3 цього Договору, Іпотекодавець надає Іпотекодержателю в іпотеку нерухоме майно, зазначене в статті 2 цього Договору («Предмет іпотеки»), а саме: житловий будинок з господарськими будівлями та спорудами, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Балансова вартість предмета іпотеки станом на 12.08.2008 становить 151033,00 грн.

Разом з іпотекою вказаного вище нерухомого майна в іпотеку за цим Договором надається земельна ділянка, на якій знаходяться визначені будівлі та споруди. Земельна ділянка загальною площею 0,1773 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

Відповідно до п.3.1 Іпотечного договору іпотека за цим Договором забезпечує вимоги Іпотекодержателя щодо виконання Іпотекодавцем кожного з всіх його зобов`язань за Кредитним договором у такому розмірі, у такій валюті, у такій строк і в такому порядку, як встановлено в Кредитному договорі з усіма змінами і доповненнями до нього.

Відповідно до п.3.3 Іпотечного договору вартість предмета іпотеки визначається за згодою сторін та становить 1280624,00 грн. Експертна грошова оцінка земельної ділянки включена до складу вартості предмета іпотеки і складає 927350,00 грн.

Відповідно до пп.9.3.1 п.9.3 Іпотечного договору за рішенням Іпотекодержателя задоволення його вимог може здійснюватися в позасудовому порядку шляхом переходу до Іпотекодержателя прав власності на предмет іпотеки в рахунок погашення основного зобов`язання.

Також з метою забезпечення виконання зобов`язань за договором про Іпотечний кредит укладено договір поруки MRTG-54/P від 02.09.2008, за яким ОСОБА_2 поручився за виконання зобов`язань ОСОБА_1 .

На підставі договорів купівлі-продажу від 02.09.2008 зазначені будинок та земельна ділянка придбані позивачкою за рахунок кредитних коштів в іноземній валюті, наданих банком за договором про іпотечний кредит, про внесені відповідні відомості до Державного реєстру речових право на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна.

Рішенням Дніпропетровського районного суду Дніпропетровської області від 16.06.2015 у справі 175/784/1-ц стягнуто солідарно з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 на користь ПАТ «УкрСоцБанк» суму заборгованості по договору про іпотечний кредит №MRTG-54 від 02.09.2008 в розмірі 79933,33 доларів США, що за офіційним курсом НБУ станом на 12.02.2015, складає 2042 941,47 грн, з яких:

- 72092,92 доларів США, що у гривневому еквіваленті складає 1842555,68 грн сума заборгованості за кредитом;

- 7840,41 доларів США, що у гривневому еквіваленті складає 200385,79 грн сума заборгованості за відсотками.

За інформацією з Державного реєстру речових право на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, відповідно до рішення державного реєстратора від 06.03.2020, індексний номер 51498683, зареєстровано право власності на земельну ділянку, кадастровий номер -05-006-0017, загальною площею 0,1773 га, за адресою: АДРЕСА_1 , за Акціонерним товариством «Альфа-Банк», а також відповідно до рішення державного реєстратора від 03.03.2020, індексний номер 51425059, зареєстровано право власності на житловий будинок загальною площею 82 кв.м, житловою площею 66 кв.м, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

Довідкою від 10.01.2023 №1219-17.5 АТ «СЕНС-БАНК» щодо відсутності претензій щодо виконання зобов`язань до фізичної особи засвідчив, що до ОСОБА_1 претензій щодо виконання зобов`язань за кредитним договором №MRTG-54 від 02.09.2008 немає у зв`язку з тим, що заборгованість за кредитним договором погашена за рахунок предмета іпотеки.

В той же час за наданою АТ «Альфа Банк» (АТ «СЕНС БАНК») контролюючому органу і використаною контролюючим органом інформацією банк у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 4-ДФ) за 2 квартал 2021 року, відобразив нарахований та виплачений ОСОБА_1 дохід з ознакою доходу « 126» у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, в розмірі 1797896,46 грн.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, застосував пп. «д» пп.164.2.17. п. 164.2. ст. 164 ПК України, але при цьому не врахував внесені Законом України від 13.04.2021 №1383-IX, (набрав чинності 23.04.2021), зміни до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб, та не надав оцінки спірним взаємовідносинам з урахуванням положень ст.165 ПК України.

Так, відповідно до пп. «д» пп.164.2.17. п. 164.2. ст. 164 ПК України в редакції на час виникнення спірних відносин до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відповідно до абз.3 пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

За позицією відповідача вказана норма до спірних відносин застосуванню не підлягає, оскільки з 04.03.2020 (після звернення стягнення на предмет іпотеки) основне зобов`язання за кредитним договором (договір про іпотечний кредит №MRTG-54) не було виконаним та підлягало подальшому виконання шляхом задоволення вимог кредиторів у відповідності до статті 599 ЦК України. Тобто, відповідач вважає, що фактично на момент прощення (анулювання) боргу кредитний договір (договір про іпотечний кредит №MRTG-54) не був вже забезпечений майном іпотеки, але все ще не був виконаний належним чином через те, що суми звернутого майна не вистачило для виконання основного зобов`язання перед іпотекодержателем.

Виходячи з аналізу абз.3 пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України, відповідач визначає в якості однієї з умов для застосування цієї норми щодо прощенної (анульованої) банком суми, те, що відповідний кредитний договір в іноземній валюті на момент відповідного прощення (анулювання) повинен бути забезпечений майном іпотеки, на яке може бути застосовано стягнення. Вважає, що положення цієї норми не передбачають можливості щодо не віднесення прощеної суми до оподатковуваного доходу платника податків у разі незабезпечення кредитного договору іпотечним майном, як відбулося у ситуації, що склалася у даній справі.

Суд апеляційної інстанції з цього приводу зазначає, що вказана норма не містить застереження, про яке вказує відповідач, що іпотечний кредит має бути забезпечений іпотекою житлової нерухомості саме на момент прощення (анулювання) боргу.

Суд апеляційної інстанції цілком погоджується з позивачем, що пунктом 165.1 статті 165 Податкового кодексу України визначені категорії доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу в залежності від сутності (правової природи) конкретних відносин, в рамках яких виник певний дохід, а не в залежності від конкретної стадії виконання зобов`язань в рамках таких відносин.

Реалізація банком, як іпотекодержателем, свого права звернення стягнення на предмет іпотеки відповідно до умов іпотечного договору не змінює суті зобов`язань, які виникли на підставі договору про іпотечний кредит - кредитного договору, який забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, тобто, не змінює правову природу забезпечених іпотекою взаємовідносин сторін.

Отже, незалежно від того, в певний момент часу банком задоволено вимоги за рахунок предмета іпотеки чи ні, кредитний договір залишається таким, що забезпечений іпотекою.

Таким чином, фактичні обставини свідчать, що в спірному випадку наявна визначена абз.3 пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України умова, за якою сума прощеного боргу не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, а саме: забезпечення іпотечного кредиту в іноземній валюті за Договором про іпотечний кредит №MRTG-54 іпотекою житлової нерухомості (іпотечний Договір №MRTG-54/S).

Окрім того, суд апеляційної інстанції вважає недоведеним в установленому порядку висновок контролюючого органу, що відповідного повного задоволення вимог кредитора за основним зобов`язанням на момент стягнення майна іпотеки не відбулося. Відповідач посилаючись на видану банком довідку щодо відсутності претензій щодо виконання зобов`язань до фізичної особи від 10.01.2023 №1219-17.5, підтверджує, що ця довідка жодним чином не може підтверджувати чи спростовувати того факту, що у кредитора були відсутні претензії до платника податків після звернення стягнення на предмет іпотеки (з 04.03.2020) і до моменту його повідомлення про прощення (анулювання) боргу від 10.06.2021 довідкою вих. №5002, тому вважає, що з 04.03.2020 основне зобов`язання за кредитним договором (договір про іпотечний кредит №MRTG-54) не було виконаним та підлягало подальшому виконання шляхом задоволення вимог кредиторів у відповідності до статті 599 ЦК України. Втім, без належного доказового підґрунтя такий висновок відповідача фактично є припущенням.

Також не є документально підтвердженою відповідачем сума прощеного боргу, яка визначена ним лише на підставі довільних письмових повідомлень банку, без дослідження первинних документів, з`ясування суми основного боргу, анульованого (прощеного) банком у валюті наданого кредиту (доларах США), еквівалента анульованої (прощеної) у гривнях суми основного боргу у доларах США, дати такого прощення, суми боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на відповідну дату.

Наявні у справі докази свідчать, що контролюючим органом не вжито заходів для перевірки отриманої ним інформації, що міститься в базі даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС, зокрема, стосовно здійснених банком операцій з анулювання (прощення) заборгованості, стану розрахунків за договором про іпотечний кредит №MRTG-54, інших даних, що впливають на визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

За таких обставин, винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення неможливо визнати обґрунтованими, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними і підлягають скасуванню.

Підсумовуючи вище викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду справи не дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про задоволення адміністративного позову.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у справі №160/14966/24 скасувати, прийняти нове рішення.

Позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: № від 17.05.2024, № від 17.05.2024, № від 17.05.2024.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко