Справа № 420/25720/23
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2025-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/25720/23

Перша інстанція: суддя Свида Л.І.,

повний текст судового рішення

складено 01.05.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Димерлія О.О.,

суддів: Крусяна А.В., Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 у справі №420/25720/23 за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» про стягнення податкового боргу по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарі (робіт, послуг) в сумі 1282884грн. 74коп. та зустрічним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

У С Т А Н О В И В:

22.09.2023 Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило суд стягнути з усіх відкритих рахунків у банках, обслуговуючих товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК», податкову заборгованість по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів в сумі 1282884грн. 74коп.

В обґрунтування позовних вимог податковий орган вказував про наявність у товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» узгодженої сими податкової заборгованості у загальному розмірі 1282884грн. 74коп.

30.11.2023 товариством з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» до Одеського окружного адміністративного суду подано зустрічну позовну заяву щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 13.12.2022 №11276/15-32-04-06, від 10.05.2023 №9135/15-32-04-06, від 02.06.2023 №12593/15-32-04-06.

Обґрунтовуючи зустрічну позовну заяву ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» вказувало, що акт перевірки від 20.09.2022 №7546/15-32-04-06/40519304 не містить висновку та реквізитів контролюючого органу. Також, платник податку ставив під сумнів правильність розрахунку штрафних санкцій у податкових повідомленнях-рішеннях. Крім того, як уважає ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК», на час введення в Україні воєнного стану штрафні (фінансові) санкції, нараховані на суму податкового зобов`язання, є скасованими, а пеня не нараховується. До того ж, вказуючи про протиправність податкових повідомлень-рішень ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» наголошувало на тому, що його директор знаходиться на військовій службі в Збройних Силах України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 у справі №420/25720/23 у задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС в Одеській області відмовлено.

Зустрічний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 13.12.2022 №11276/15-32-04-06, від 10.05.2023 №9135/15-32-04-06, від 02.06.2023 №12593/15-32-04-06.

Приймаючи таке рішення суд першої інстанції вказав про протиправність повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 13.12.2022 №11276/15-32-04-06, від 10.05.2023 №9135/15-32-04-06, від 02.06.2023 №12593/15-32-04-06. Як установлено окружним адміністративним судом, у ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» існують об`єктивні причини, які унеможливлюють вчасне виконання податкового обов`язку з врахуванням перебування керівника (головного бухгалтера) підприємства на військовій службі Крім того, порядок підтвердження таких обставин набрав чинності вже після реєстрації накладних та подання звітності, а тому підприємство опинилося в ситуації правової невизначеності. Отже, в межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» відбулася не з його вини. При цьому, податковим органом не перевірено можливість платника податків виконати такий обов`язок, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції податковим органом подано апеляційну скаргу в якій, з посиланням на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про стягнення з ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» податкового боргу.

Мотивуючи апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській ставить під сумнів довід ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» про неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних через перебування директора підприємства на військовій службі в Збройних Силах України, оскільки після такої обставини реєстрація відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних проводилась. Як зазначає суб`єкт владних повноважень, ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» не зверталось до податкового органу з приводу неможливості виконання свого податкового обов`язку.

Скориставшись наданим, приписами чинного процесуального законодавства, правом ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та Переліків документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема, щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента» затверджено наказом Міністерства фінансів від 29.07.2022 №225 та набрали чинності 06.09.2022, тобто вже після реєстрації податкових накладних, що були предметом перевірки.

В силу приписів пунктів 1, 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку із положеннями чинного, на момент виникнення спірних правовідносин, законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга податкового органу задоволенню не підлягає, з урахуванням наступного.

Зокрема, колегією суддів установлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області 20.09.2022 проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» за звітний (податковий) період квітень 2022 року, за результатами якої складений акт від 20.09.2022 №7546/15-32-04-06/40519304.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» вимог п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України в частині включення до податкового кредиту за квітень 2022 року податкових накладних (21 податкова накладна), які зареєстровані з порушенням граничних строків реєстрації таких накладних.

На підставі зазначеного акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області 13.12.2022 винесено податкове повідомлення-рішення №11276/15-32-04-06, яким ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 726560грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 181640 грн.

Також, Головним управлінням ДПС в Одеській області 18.04.2023 проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК», за результатами якої складений акт від 18.04.2023 №9327/15-32-04-06/40519304.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» приписів п. п. 201.10 ст. 201, п. п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тобто, порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 65 податкових накладних, які виписані в квітні-липні 2022 року зареєстровані в липні-серпні 2022 року.

На підставі зазначеного акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області 02.06.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №12593/15-32-04-06, яким до ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» застосовані штрафні санкції в розмірі 375704грн. 74коп.

Крім того, Головним управлінням ДПС в Одеській області 26.04.2023 проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК», за результатами якої складений акт від 26.04.2023 №10185/15-32-04-06/40519304.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» положень п.п.49.18.1 п. 49.18, ст. 49, п. п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме несвоєчасне подання податкової звітності з податку на додану вартість за червень 2022 року та неподання такої звітності за травень 2022 року.

На підставі зазначеного акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області 10.05.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №9135/15-32-04-06, яким до ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» застосовано штрафні санкції в розмірі 680 грн.

ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» зазначені податкові повідомлення-рішення не оскаржувались та податковим органом направлено на адресу підприємства податкову вимогу від 05.04.2023 №0-1532, до якої включено в тому числі податковий борг з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням від 13.12.2022 №11276/15-32-04-06, яким ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» збільшене податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 726560 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 181640 грн.

Враховуючи збільшення податкового боргу за рахунок податкового повідомлення-рішення від 02.06.2023 №12593/15-32-04-06, яким до ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» застосовано штрафні санкції в розмірі 375704грн. 74коп. та від 10.05.2023 №9135/15-32-04-06, яким до ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» застосовано штрафні санкції в розмірі 680грн., загальна сума боргу, яку податковий орган просить стягнути з ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» в цій справі складає 1282884грн. 74коп.

Уважаючи таку суму грошового зобов`язання із нарахованою пенею узгодженою податковий орган звернувся до суду з даним позовом.

Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стосовно включення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» до складу податкового кредиту сум ПДВ за 21 податковою накладною, складеними ТОВ «ОДЕСЬКЕ ПРИРОДООХОРОННЕ СЕРВІСНО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «РІДНА ПРИРОДА» та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних 18.07.2022, колегія суддів зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства урегульовано Податковим кодексом України.

У підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України зазначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Зі змісту підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України слідує, що об`єктом оподаткування податку на додану вартість, серед іншого, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно із підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Згідно із п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Аналіз вищезазначених приписів податкового законодавства свідчить, що за загальним правилом не відносяться до податкового кредиту суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних; відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

При цьому, у разі якщо податкові накладні були зареєстровані несвоєчасно, то суми податку включаються до податкового кредиту за той звітний період, в якому такі податкові накладні були зареєстровані, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних.

Зважаючи на викладене, ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК», яке у спірних господарських операціях було покупцем, не мало права на включення сум податку до податкового кредиту за операціями, що не підтверджені зареєстрованими податковими накладними. А у разі якщо податкові накладні за відповідними операціями були зареєстровані несвоєчасно, то ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» мало право включити суми податку до податкового кредиту звітного періоді, в якому податкові накладні будуть зареєстровані, але не пізніше 365 днів з дати складення податкових накладних.

Разом з тим, спірні правовідносини виникли в умовах правового режиму воєнного стану, в якому були встановлені особливості адміністрування податку на додану вартість.

З метою реалізації необхідних заходів у зв`язку із введенням воєнного стану Верховна Рада України прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Законом України № 2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", який набрав чинності 17.03.2022, підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України був доповнений пунктом 32-2, згідно із яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.

Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до розділу XX Податкового кодексу України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Також, Законом № 2260-IX викладені в новій редакції абзац перший підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті" (абзац перший пункту 69).

Підпунктом 69.1 пункту 69 Податкового кодексу України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Також, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: "Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Отже, покупці (отримувачі) товарів (робіт, послуг) мають обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, у разі відсутності факту реєстрації їх контрагентами податкової накладної у зазначені строки. Норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України не містять жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування платником податків податкового кредиту на підставі первинних документів по факту настання першої події.

За результатом перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів зазначає, що податковим законодавством регламентовано право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі зареєстрованих податкових накладених.

Разом з тим, на період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Апеляційний адміністративний суд зазначає, що ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» в податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2022 року (подано до контролюючого органу 20.07.2022 №) відображено суми податку на додану вартість за операціями з постачальником на підставі відповідних первинних документів.

При цьому, колегія суддів зазначає, що апеляційна скарга податкового органу не містить жодних заперечень (доводів) щодо порушень ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» правил бухгалтерського та податкового обліку.

Суд апеляційної інстанції вказує, що спірний податковий кредит з податку на додану вартість сформовано ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» за квітень 2022 року на підставі наявних у нього первинних документів за зареєстрованими 18.07.2022 контрагентом податковими накладними.

У даному випадку, ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» виконано зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно первинних документів. ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» не може впливати на свого контрагента або нести відповідальність за реєстрацію ним податкових накладних після 15.07.2022.

Тож, враховуючи вищенаведені приписи у контексті обставин цієї справи, ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» набуло права на застосування наведеного спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

При цьому, колегія суддів зауважує, що скаржник не наводить жодних заперечень щодо оформлення первинної документації ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» та не надає відомостей стосовно проведення щодо господарських операцій, за якими сформовано податковий кредит, документальної перевірки.

Крім того слід врахувати, що праву платника на формування податкового кредиту фактично кореспондує обов`язок його контрагента щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, для реалізації якого податковим законодавством, зокрема, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, також визначено спеціальний правовий режим на період дії воєнного стану.

Водночас, під час судового розгляду справи податковим органом не надано жодних доказів, які б підтверджували протиправність поведінки контрагента позивача за спірними операціями, яка б безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» права на податковий кредит за такими операціями.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування спірних правових норм викладено у постанові Верховного Суду від 28.02.2024 у справі № 200/466/23, від 06.03.2024 у справі № 160/1604/23.

Стосовно порушення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» термінів реєстрації 65 податкових накладних, складених протягом квітня липня 2022 року, а також подання (не поданя) декларації з ПДВ за травень 2022 року, червень 2022 року, суд апеляційної інстанції вказує наступне.

На період дії воєнного стану реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі мала певні особливості визначені, зокрема, підрозділом 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

З прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків та зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022, відновлено податковий обов`язок платників податків у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (тут і далі в редакції станом на час спірних відносин) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України встановлено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язки, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України затверджено наказом Міністерства фінансів України 29.07.2022 №225, який набрав чинності 06.09.2022 - з дня його офіційного опублікування.

Аналізуючи обставини, що досліджуються в цій справі, колегія суддів вказує, що держава не створила чіткого правового регулювання і фактичних умов, за яких платник податків міг би користуватися у спірний період наданим законом правом на невиконання податкових обов`язків у разі неможливості їх виконання без притягнення його до відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, як не встановила і механізму підтвердження чи повідомлення податкового органу про таку неможливість у спірний період.

Відтак, прогалина права у сфері підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в період з 27.05.2022 по 06.09.2022 призвела до браку законодавчого визначення умов за яких платник податків може застосовувати абзац 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що в свою чергу створило умови правової невизначеності, за якої, в межах даної справи, припускається множинне трактування прав та обов`язків платника податків ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК».

З урахуванням викладених обставин справи, щодо 65 податкових накладних виписаних товариством з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» у період з квітня 2022 року по липень 2022 року та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом у період з 18.07.2022 по 17.08.2022, не було чіткого правового регулювання, оскільки Наказ Міністерства фінансів України набрав чинності лише 06.09.2022.

Аналіз практики Європейського Суду з прав людини свідчить, що принцип юридичної визначеності є одним із суттєвих елементів принципу верховенства права.

Даний принцип є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання).

Отже, принцип "правової визначеності" має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У свою чергу, Європейський суд з прав людини, у своєму рішенні по справі "Лелас проти Хорватії", відзначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків.

Підпунктом 4.1.4 пунктом 4.1 статті 4 Податкового кодексу України визначено, що одним із принципів на якому ґрунтується податкове законодавство України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Суд апеляційної інстанції відмічає, що в законі мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, а і про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

У рішенні Європейського Суду з прав людини у справі "Рисовський проти України" (№29979/04) викладено окремі стандарти діяльності суб`єктів владних повноважень, зокрема, розкрито елементи змісту принципу доброго врядування. Цей принцип, зокрема, передбачає, що у разі якщо справа впливає на такі основоположні права особи, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах Beyeler v. Italy № 33202/96, Oneryildiz v. Turkey № 48939/99, Moskal v. Poland № 10373/05).

Таким стандартам поведінка відповідача у спірних правовідносинах не відповідає.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З урахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість у ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» як платника податків законних очікувань незастосування до нього фінансових санкцій у разі наявності у нього неможливості виконання податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, якщо ним буде виконано такий обов`язок у строк, встановлений абзацом 1 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, без необхідності вжиття будь-яких додаткових дій чи підтверджень, які не були встановлені на момент спірних відносин.

До того ж, колегія суддів враховує, що відповідно до рішення єдиного учасника ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» від 28.12.2021 єдиний учасник підприємства ОСОБА_1 звільнений з посади директора товариства з 04.01.2022 та на цю посаду призначено ОСОБА_2 з 05.01.2022, про що внесено відповідну інформацію до Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

При цьому, ОСОБА_2 , на виконання Указу Президента України «Про проведення загальної мобілізації» від 24.02.2022 № 69/2022, призваний по загальній мобілізації на військову службу з 06.03.2022 та проходить військову службу до теперішнього часу.

Згідно фактичних обставин справи, ОСОБА_2 є директором ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК», головним бухгалтером, а будь-яких інших працівників, які б могли подавати звітність, реєструвати накладні на підприємстві не має.

Відтак, беручи до уваги наведене, а також те, що директор ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» ОСОБА_2 , який з 06.03.2022 проходить службу в лавах Збройних Сил України, у найкоротші строки вчинив залежні від нього дії щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також подання податкової звітності з ПДВ, у колегії суддів немає правових підстав для висновку про вчинення платником податкового правопорушення.

Притягнення ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК» до відповідальності у вигляді штрафу за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним, оскільки порушує основоположні принципи верховенства права та принцип належного урядування.

З урахуванням встановлених фактичних обставин справи, апеляційний адміністративний суд уважає правильним висновок суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову Головного управління ДПС в Одеській області та задоволення зустрічного позову ТОВ «ТАТ ЛОГІСТІК».

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а викладені податковим органом в апеляційній скарзі доводи не свідчать про порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення окружним адміністративним судом було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.

З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 у справі №420/25720/23 за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» про стягнення податкового боргу по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарі (робіт, послуг) в сумі 1282884грн. 74коп. та зустрічним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТАТ ЛОГІСТІК» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді А.В. Крусян Ю.В. Осіпов