Справа № 580/2144/24
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/2144/24 Головуючий у 1-й інстанції: Паламар П.Г.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу адвоката Заінковської Вероніки Віталіївни, подану в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач/апелянт/ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач/ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 15 вересня 2023 року № із застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 98 759, 50 грн;

- від 15 вересня 2023 року № із застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 5 100, 00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю проведеної фактичної перевірки, оскільки її передумовою може бути лише отримана податковим органом інформація про порушення платником податків вимог законодавства. В наказі про проведення перевірки відповідач не зазначив встановлених Податковим кодексом України підстав для її проведення, що призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку її проведення, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Акт фактичної перевірки, як єдиний носій доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, не містить інформації про виявлені факти не проведення конкретних розрахункових операцій через РРО, у тому числі з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, розрахункових документів (і яких саме) невстановленої форми та змісту. Тобто, висновки в акті фактичної перевірки зроблені не за виявленими фактами порушень під час здійснення розрахункових операцій, а на підставі аналізу систем та баз даних, які є в розпорядженні контролюючого органу, що свідчить про недотримання вимог до форми і змісту акта перевірки. Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, то такі висновки є безпідставними, оскільки фактично у магазині позивача розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а саме: відсутні серія і номер марки акцизного податку. При цьому, в обігу позивача частково перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), а відповідно до індивідуальної податкової консультації від 06 вересня 2021 року № 3347ЛПК/99-00-07-05-01-06, виданої Державною податковою службою України, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства. Окрім того, зауважив, що висновки податкового органу не ґрунтуються на належних та допустимих доказах, оскільки у додатках до Акту перевірки відсутні документи, які підтверджують реалізацію підакцизних товарів без цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку чи з відсутностю коду УКТ ЗЕД.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовлено.

В апеляційній скарзі представник ФОП ОСОБА_1 - адвокат Заінковська В.В., посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. Доводи апеляційної скарги аналогічні, заявленим у позовній заяві, містять посилання на неповне з`ясування обставин справи судом першої інстанції та невідповідність його висновків таким обставинам. Судом першої інстанції не враховано правових висновків, викладених в постановах Верховного Суду, в яких визначено, що у наказі про призначення фактичної перевірки, зокрема, за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, зазначено конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки.

Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим. На його думку, скаржник в апеляційній скарзі не навів жодних підстав для скасування рішення суду. Податковий орган підтримав позицію суду про достатність відображення в наказі підстави для проведення фактичної перевірки відповідного підпункту пункту 80.2 статті 80 ПК України без розкриття його змісту. Наполягає на викладених в акті перевірки порушеннях позивачем податкового законодавства.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження, за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, за видом діяльності «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами».

Наказом ГУ ДПС у Черкаській області «Про проведення фактичної перевірки» від 25 липня 2023 року № 1407-п, на підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункті 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 05 серпня 2020 року по 04 серпня 2023 року щодо дотриманням вимог законодавства з питань обліку, товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підставі наказу від 25 липня 2023 року № 1407-п, направлень на перевірку від 25 липня 2023 року №2485/23-00-07-07-01 та №2486/23-00-07-07-01 ГУ ДПС у Черкаській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , результати якої оформлені актом від 07 серпня 2023 року №8132/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено порушення:

- пунктів 1, 2, 11, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР;

- статті 24 Кодексу законів про працю України.

В обґрунтування висновків щодо порушень податкового законодавства зазначив:

- відсутність в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядком подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 65 839, 68 грн;

- встановлено факт продажу/реалізації підакцизних товарів та проведення вказаних розрахункових операцій РРО з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: відсутності коду УКТ ЗЕД, що підтверджено даними обов`язкової звітності про використання РРО, поданої платником;

- встановлено допуск до роботи ОСОБА_2 без повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

На підставі зазначених висновків ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15 вересня 2023 року:

- № , яким застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 5 100 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- № , яким застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 98 759, 50 грн, за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Суд першої інстанції у задоволенні позовних вимог відмовив з посиланням на те, що у податкового органу були наявні законні підстави на проведення спірної фактичної перевірки, а встановленні за її результатами порушення підтверджуються матеріалами справи та позивачем належними та об`єктивними доказами не спростовані.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України.

Так, підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з наказом відповідача від 25 липня 2023 року № 1407-п фактична перевірка проводилась, зокрема, за підпунктом 80.2.2 статті 80 ПК України.

За положенням пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (підпункт 80.2.2) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України в копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Згідно з абзацом 5 пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Слід зауважити, що при призначенні відповідної перевірки повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою, а підстави її проведення повинні бути зазначені в документах на перевірку, бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, то застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

У постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах зазначив, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.

В той же час, у постанові від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18 Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Верховний Суд послідовно підтримував таку правову позицію і в інших своїх постановах.

Так, за практикою Верховного Суду, зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом в постановах від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21.

Колегія суддів при апеляційному перегляді справи вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, на які посилається відповідач, у яких Верховний Суд сформулював висновки, що мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Верховний Суд акцентував увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

При цьому, колегія суддів не приймає посилання відповідача на те, що у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 суд зазначив про достатність відображення в наказі підстави для проведення фактичної перевірки як нумераційного позначення відповідного пункту статті ПК України без розкриття його змісту, оскільки зазначене твердження не відповідає змісту та висновкам вказаного рішення.

Так, в цій постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив наступне: «Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою».

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.».

Отже, із вказаного судового рішення слідує, що наказ містить посилання, як на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України так і на наявну податкову інформацію, яка свідчить про можливі порушення. Досліджена судом інформація підтвердила наявність підстав для призначення перевірки.

У свою чергу, на виконання ухвали Черкаського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2024 року ГУ ДПС у Черкаській області надало належним чином засвідчену копію доповідної записки від 24 липня 2023 року № 2514/23-00-07-07-02, адресованої виконуючому обов`язки начальника ГУ ДПС у Черкаській області ОСОБА_3 , в якій було викладено прохання начальника відділу фактичних перевірок ОСОБА_4 , що погоджено начальником управління податкового аудиту Володимиром Сліпченком та заступником начальника ГУ ДПС у Черкаській області Тетяною Харьковською, погодити проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності за відповідними адресами.

Однак, відповідач у спірних наказі та акті перевірки, у відзивах на позовну заяву та апеляційну скаргу, жодним чином не вказав про наявність такої доповідної записки, яка нібито стала підставою для призначення фактичної перевірки, та в якій не зазначено інформацію про можливі порушення (повідомлення про порушення тощо), передбачені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а є лише посилання на мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства.

В той же час, у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності операцій та яких саме.

Наведене вказує на те, що наказ податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення.

Тобто, виходячи з формулювання наказу, залишається незрозумілим, з яких саме документів відповідач дійшов висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про ймовірне порушення платником законодавства.

Доповідна записка від 24 липня 2023 року № 2514/23-00-07-07-02 за своїм змістом не є такою інформацією.

Крім того, відсутність будь-яких посилань на доповідну записку при прийнятті наказу про проведення перевірки, в акті про фактичну перевірку та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а виявлення її наявності лише за вимогою суду, ставить під сумнів її існування на час прийняття наказу про проведення спірної перевірки.

Тобто, залишається незрозумілим, на підставі яких саме документів відповідач дійшов висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про ймовірне порушення платником чинного законодавства.

На думку колегії суддів, визначені законом правові та фактичні підстави для проведення фактичної перевірки як обов`язкові реквізити наказу мають також запобігти свавільній поведінці контролюючого органу на призначення і проведення фактичної перевірки за будь-яких обставин - без певної інформації про можливе порушення платником податків законодавства.

Верховний Суд у постанові від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Таким чином, відповідачем не доведено наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме: наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Тобто, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку належним чином провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Така правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 13 лютого 2019 року у справі № 813/112/18, від 20 вересня 2019 року у справі № 0340/1931/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 21 січня 2021 року у справі № 826/3200/14, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 815/94/16, від 09 листопада 2022 року у справі № 160/9949/19, від якої Верховний Суд не відступав та яка відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягають застосуванню у цій справі.

Зважаючи на допущені відповідачем порушення статей 75-81 ПК України, колегія суддів дійшла висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки - прийняття податкових повідомлень-рішень, свідчать про невідповідність рішень визначеним частиною другою статті 2 КАС України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень. Тому такі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Оскільки судом першої інстанції не враховано висновків Верховного Суду в подібних правовідносинах, неправильно застосовано норми матеріального права, то відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.

Згідно із частинами першою та сьомою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.

За подання позовної заяви позивач сплатив судовий збір у розмірі 1 211, 20 грн відповідно до платіжної інструкції № 61 від 27 лютого 2024 року, та апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції згідно з платіжною інструкцією № 131 від 25 червня 2024 року - 1 816, 80 грн.

Оскільки, за результатом судового розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 3 028, 00 грн.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу адвоката Заінковської Вероніки Віталіївни, подану в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року скасувати з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 15 вересня № із застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 98 759, 50 грн;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 15 вересня 2024 року № із застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 5 100, 00 грн

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (адреса: 18002, місто Черкаси, вулиця Хрещатик, будинок 235, ) суму сплаченого судового збору у розмірі 3 028, 00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень нуль копійок).

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.