Справа № 120/7614/22
Суддя: Гонтарук В. М.
Дата ухвалення: 2025-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/7614/22

Головуючий суддя 1-ої інстанції -Віятик Н.В.

Суддя-доповідач - Гонтарук В. М.

11 лютого 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Моніча Б.С. Білої Л.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року (ухвалене в м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Барлінек Інвест" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача ТОВ "Варта - Н" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача ТОВ "Варта - Н" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

28.10.2024 року до суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.

28 січня 2025 року до суду від позивача надійшла заява про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Також, від відповідача 28.01.2025 року надійшло клопотання про відкладення судового засідання.

Суд дослідивши клопотання, дійшов висновку, що вказане клопотання не підлягає задоволенню у зв`язку з його безпідставністю.

Представник третьої особи в судове засідання не з`явився про, дату, час та місце розгляду справи повідомлено завчасно та належним чином. Причини неявки суду не відомі.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що з 23.02.2022 по 22.07.2022 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі наказу від 18.02.2022 № 79 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Барлінек Інвест" () щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами вищевказаної перевірки було складено акт від 22.07.2022 № 392/31-00-04-01-01-26/34004579, у висновках якого зазначено про порушення платником податків п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 998 807 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 80 988 грн.

Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, ТОВ "Барлінек Інвест" відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України подано заперечення від 09.08.2022 № 995 на акт перевірки від 22.07.2022 № 392/31-00-04-01-01-26/34004579, за результатами розгляду яких відповідачем прийнято рішення від 25.08.2022 № 398/Ж12/31-00-04-01-01-33 про залишення таких заперечень без задоволення, а висновків викладених в акті перевірки - без змін.

У подальшому, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було винесено податкове повідомлення-рішення від 01.09.2022 №1 (форма «В1») про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2021 року на суму 998 807 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 499 403,50 грн; та податкове повідомлення-рішення від 01.09.2022 № 1 (форма «В4») про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) звітного періоду на суму 80 988 грн.

За висновками відповідача останній не підтверджує реальність проведення господарських операцій ТОВ "Барлінек Інвест" з контрагентами ТОВ "Варта-Н" (ПН 41621651), за наслідками яких було сформовано податковий кредит та задеклароване у грудні 2021 року від`ємне значення з ПДВ.

Зокрема, відповідач стверджує, що господарські відносини позивача із ТОВ "Варта-Н" згідно укладеного договору купівлі-продажу необробленої деревини від 01.04.2021 № 1 не носили реальний характер та були спрямовані на створення умов заниження бази оподаткування ПДВ, позаяк за наслідками аналізу наявної податкової інформації, яка зберігається в інформаційних базах контролюючих органів, а також податкової звітності з ТОВ "Варта-Н" перевіряючими встановлено проведення операцій з реалізації товару (дуб пиловник) в адресу позивача при відсутності легального (законного) джерела їх походження.

Так, зокрема перевіркою встановлено, що відповідно до умов договору купівлі-продажу необробленої деревини від 01.04.2021 № 1 п.1.2 Продавець гарантує легальність походження товару та права його продажу покупцю.

Відповідно до основних висновків акта перевірки від 22.07.2022 № 392/31-00-04-01-01-26/34004579, зазначено про наступне:

- невідповідність адреси постачальника ТОВ "Варта-Н" ( АДРЕСА_1 ), зазначеної у досліджених податковим органом видаткових накладних, адресі вказаній у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна (за вказаною адресою знаходить житловий будок належний ОСОБА_1 та ОСОБА_2 );

- під час перевірки позивачем до 37 видаткових накладних надано 3 лісорубні квитки ДП "Жовтневий лісгосп" від 22.06.2021 №002117 Коломацьке лісництво та від 25.02.2021 №0010015 Валківське лісництво із строком закінчення заготівлі 31.12.2021 та завірені печаткою ТОВ "Варта-Н". При цьому на переконання перевіряючих лісорубний квиток є основним документом, на підставі якого здійснюється спеціальне використання лісових ресурсів;

- відсутність взаємовідносин та відсутність надання послуг перевезення та транспортування перевізником ОСОБА_3 для ТОВ "Варта -Н";

Решта висновків акта перевірки стосується проведення операцій з реалізації товару (дуб пиловник) в адресу позивача при відсутності легального (законного) джерела їх походження.

Вважаючи податкове повідомлення рішення протиправним, позивач звернувся до суду для його скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХIV в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням статті 1 Закону № 996-ХIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно із частинами першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

У той же час, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Вказаний правовий висновок підтверджується усталеною практикою Верховного Суду (зокрема постанова від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18 та інші).

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено у статті 200 Податкового кодексу України.

Зокрема, згідно п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Отже, з аналізу зазначених положень податкового законодавства слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ, як і права на бюджетне відшкодування цього податку, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку. При цьому, для формування податкового кредиту мають значення первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються й складаються на підтвердження реально вчиненої операції.

Як зазначалося судом вище, висновок контролюючого органу щодо безпідставності формування позивачем спірних сум податкового кредиту та декларування від`ємного значення з ПДВ за грудень 2021 року фактично зводиться до невизнання наслідків господарських операцій проведених між позивачем ТОВ "Барлінек Інвест" та його контрагентами, в розглядуваному випадку - ТОВ "Варта-Н", та сформованих за їх результатом первинних і податкових документів вважаючи, що такі операції не носили реального характеру.

Даючи оцінку вказаним обставинам, колегія суддів зазначає наступне.

Так, висновками проведеної податковим органом перевірки підтверджено, що 01.04.2021 між ТОВ "Барлінек Інвест" (Покупець) та ТОВ "Варта-Н" (Продавець) було укладено Договір купівлі-продажу необробленої деревини № 1 (далі - Договір), за умовами якого Продавець зобов`язався систематично передавати у власність Покупцю, а Покупець в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, зобов`язався приймати та оплачувати необроблену деревину (надалі іменується Товар) найменування, асортимент, кількість та ціна якої встановлюється у додатках (специфікаціях) до даного Договору (п. 1.1 Договору).

Згідно умов пунктів 1.2, 1.4, 3.3 Договору Продавець гарантує легальність походження товару та права його продажу Покупцю. Базисом поставки за цим Договором є DDP м. Вінниця, вул. Чехова, 7-В (Інкотермс 2010). Товар передається Продавцем Покупцю на складі Покупця за адресою: м. Вінниця, вул. Чехова, 7-В.

Ціна відповідної партії Товару визначається на основі діючої Специфікації та видаткових/прибуткових накладних, що підтверджують кількість (об`єм) фактично прийнятого покупцем Товару.

Із Акта перевірки від 22.07.2022 № 392/31-00-04-01-01-26/34004579 (зокрема стор. 13, 14 акту) підтверджується та обставина, що відповідно до Специфікації до Договору та на підставі видаткових накладних, товарно-транспортних накладних ТОВ "Варта-Н" поставило ТОВ "Барлінек Інвест" Товар - дуб пиловник (код УКТЗЕД 4403) в загальній кількості 692,552 м.куб. загальною вартістю 8 582 199,91 грн., в тому числі ПДВ 1 430 366 грн.

Вказане засвідчується наявними у матеріалах справи первинними документами (доказами), долученими позивачем: видатковими накладними, ТТН та специфікаціями до них.

Колегія суддів звертає увагу, що апелянтом не заперечується і те, що «За даними ЄРПН підприємством ТОВ «Варта-Н» (ПН 41621651) зареєстровано податкові накладні в адресу ТОВ «Барлінек Інвест», що відображено в декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року, на реалізацію дубу пиловнику (код УКТЗЕД 4403) в загальній кількості 519,5 м3 на загальну суму 6 478 769, 56 грн., в тому числі ПДВ 1 079 794, 92 грн.» - стор. 13 Акту. Тому, у відповідності до вимог п.44.1 ст.44, п. п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України вказана сума ПДВ 1 079 794, 92 грн. у відповідності до вимог п.44.1 ст.44, п. п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України включена до складу податкового кредиту звітного періоду за грудень 2021 року.

Отриманий позивачем у грудні 2021 року від ТОВ "Варта-Н" товар був оплачений згідно платіжних доручень, перелік яких відображено на стор. 20 Акту перевірки, в загальній сумі 5 992 840 грн, а саме: платіжних доручень від 01.12.2021 №56371, від 02.12.2021 №56532, від 07.12.2021 №56708, від 09.12.2021 №56925, від 14.12.2021 №57079, від 16.12.2021 №57171, від 28.12.2021 №57544, а також авансовим платежем в листопаді 2021 року на суму 2103 430,35 грн., який не відображений в податковому кредиті та бюджетному відшкодуванні в декларації з податку на додану вартість в грудні 2021 року.

При цьому в бухгалтерському обліку розрахунки між позивачем та ТОВ "Варта-Н" відображено наступними проводками: - Дт631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" Кт311 "Поточні рахунки у національній валюті".

Враховуючи зареєстровані ТОВ «ВАРТА-Н» податкові накладні та оплати на користь ТОВ «ВАРТА-Н» по договору купівлі-продажу необробленої деревини №1 від 01.04.2021 року, які підтверджені платіжними дорученнями, що не заперечується контролюючим органом, ТОВ «Барлінек Інвест» заявило в суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника податку в банку за грудень 2021 року - 998 806,66 грн. відповідно до п.200.4 «б» ст. 200 ПК України. Решта суми від`ємного значення, а саме: 80988 грн. відповідно зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Отже, отриманий ТОВ "Барлінек Інвест" товар (круглі лісоматеріали) був оприбуткований та використаний в межах своєї господарської діяльності, що підтверджується документами щодо внутрішнього переміщення ТМЦ: прибутковими накладними по кожній партії поставки, картками складського обліку та актом списання ТМЦ у виробництво, що були долучені до матеріалів справи.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вищенаведені докази (первинні документи) підтверджують як обставини придбання позивачем згаданого товару так і рух відповідних активів в діяльності підприємства, як наслідок - правомірність формування позивачем податкового кредиту в межах спірних господарських операцій.

Щодо необґрунтованості доводів відповідача про невідповідність адреси постачальника ТОВ "Варта-Н" (вул. Злагоди, 3, м. Винники, м. Львів, Львівська область), зазначеної у досліджених податковим органом видаткових накладних, адресі вказаній у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, то суд зазначає наступне.

Вказані доводи відповідача суд вважає необґрунтованим та такими, спростовуються Витягом з Єдиного держаного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань станом на 31.12.2021, відповідно до якого юридична особа зареєстрована за адресою місцязнаходження (реєстрації) її учасника/засновника/кінцевого бенефеціарного власника ОСОБА_4 , а також додатково відповіддю на запит ТОВ «Барлінек Інвест» ОСОБА_4 від 23.04.2024 з додаванням копії його паспорта з зареєстрованим місцем проживання за вищевказаною адресою.

Наразі порядок державної реєстрації юридичних осіб визначений Цивільним кодексом України і деталізований в Законі «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань».

Так, відповідно до ст. 87 ЦК України, юридична особа вважається створеною з дня її державної реєстрації.

Статтею 89 ЦК України визначено, що юридична особа підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом. Дані державної реєстрації включаються до єдиного державного реєстру, відкритого для загального ознайомлення. До єдиного державного реєстру вносяться відомості про організаційно-правову форму юридичної особи, її найменування, місцезнаходження, органи управління, філії та представництва, мету установи, а також інші відомості, встановлені законом.

Так, відповідно до ст.93 ЦК України, місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку.

Судом встановлено, що місцем реєстрації директора ТОВ «Варта-Н» ОСОБА_4 було: « АДРЕСА_1 », що співпадає з адресою, яка була зазначена при державній реєстрації ТОВ «Варта-Н» та відповідає приписам чинного законодавства як «фактичне місце, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво)».

Зазначені вище факти спростовують висновок податкового органу щодо недостовірної інформації щодо адреси постачальника у видаткових накладних, складених ТОВ «Варта-Н».

Суд зазначає, що у сфері податкових правовідносин, які регулюються Податковим кодексом України, існує поняття «податкова адреса».

Так, відповідно до п.45.2. ст.45 ПК України, податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Пунктом 63.3 ст.63 ПК України визначено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про зміну основного та неосновного місця обліку великого платника податків, у тому числі визначити, що облік такого платника податків здійснює територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, який здійснює супроводження великих платників податків, та його структурні підрозділи в разі створення.

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Тобто, чинний Податковий кодекс чітко розмежовує поняття «реєстрації або взяття на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб» і обов`язок платника податків (в даному випадку юридичної особи) «повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків».

Взяття на облік за основним місцем обліку юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів як платників податків та зборів у контролюючих органах здійснюється на підставі відомостей з ЄДР, наданих згідно із Законом України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», у день отримання зазначених відомостей контролюючими органами (п. 64.1 ПК України).

Натомість, процедури обліку об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, визначені розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.11 р. №1588 (далі - Порядок №1588).

Отже, виконання (невиконання) платником податку, яким є ТОВ «Варта-Н», податкового обов`язку щодо «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність» шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку форми 20-ОПП (інформацією з якої послуговувався контролюючий орган під час перевірки), лежить за межами контролю/впливу ТОВ «Барлінек Інвест» і ніяким чином не стосується виписаних ТОВ «Варта-Н» видаткових накладних, як первинних документів, в межах виконання визначених Договором купівлі-продажу необробленої деревини №1 від 01.04.2021 зобов`язань.

Крім цього, Податковим кодексом (п. 48.3 ст.48 ПК України) визначено обов`язкове зазначення місця знаходження (місця проживання) платника податків тільки при поданні податкової декларації, а щодо первинних документів, в тому числі й видаткової накладної, такого обов`язку чинне законодавство не містить.

Так, чинне законодавство не містить вимог до форми видаткової накладної. Натомість, видаткова накладна це документ, що використовується при передачі товарно-матеріальних цінностей від однієї особи іншій.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" із змінами та доповненнями (далі - Закон №996) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Видаткова накладна фіксує факт отримання/передачі товарів або послуг і по суті завершує купівлю-продажу між продавцем і покупцем, тому за своїм змістом - є первинним документом.

Мета складання первинних документів - зафіксувати факт господарської операції.

Первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено ч. 2 ст. 9 Закону №996. Крім того, залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені такі додаткові реквізити (пп. 2.4 Положення №88).

Наявність усіх реквізитів на документі надає йому юридичної сили та доказовості.

Колегія суддів критично ставиться до доводів апелянта про порушенням позивачем вимог Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88), оскільки відповідно до п. 2.2 чинної редакції вказаного Положення, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Поняття «первинних документів» викладено у п. 2.1., ними, зокрема, є документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до п. 2.4. вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Відповідно до п.2.5. вказаного Положення, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Пунктом 2.7. Положення визначено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Відтак, зазначені приписи Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88) не містять даних про «адресу постачальника» як обов`язковий реквізит.

Зазначення адреси постачальника в розумінні «додаткових реквізитів» відповідає фактичним даним про ТОВ «Варна-Н», які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що даний факт вказує на безпідставність зазначеного в Акті перевірки висновку про те, що видаткові накладні містять недостовірні відомості щодо адреси постачальника.

Щодо надання до видаткових накладних лісорубних квитків ДП "Жовтневий лісгосп" від 22.06.2021 №002117 Коломацьке лісництво та від 25.02.2021 №0010015 Валківське лісництво із строком закінчення заготівлі 31.12.2021, то суд зазначає наступне.

Відповідно до ст. 69 Лісового кодексу України та Постанови Кабінету Міністрів України від 23.05.2007 року №761 «Про врегулювання питань щодо спеціального використання лісових ресурсів», лісорубний квиток (або лісовий квиток) - є спеціальним дозволом на використання лісових ресурсів, який видається постійним лісокористувачам, власникам лісів, установам природно-заповідного фонду, фізичним і особам-підприємцям, юридичним особам незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють заготівлю деревини в лісах України.

Тобто, лісорубний квиток є документом, що підтверджує законність спеціального використання лісових ресурсів (є дозволом на заготівлю деревини, проте не є дозволом на її продаж, оскільки реалізація відбувається на підставі господарських договорів), а тому немає ніякого відношення до декларування та/або адміністрування податку на додану вартість.

Суд вказує, що зазначений документ (копія лісорубного квитка) надається ТОВ «Варта-Н» на виконання пункту 1.2. Договору купівлі-продажу необробленої деревини №14 від 01.04.2021 як підтвердження легальності здійснення заготівлі деревини, а не на підтвердження ланцюга постачання.

Враховуючи, що ТОВ «Варта-Н» самостійно не здійснювало заготівлю деревини, яка була реалізована ТОВ «Барлінек Інвест» у грудні 2021 року, а лише було продавцем уже заготовленої деревини, відповідно лісорубні квитки не могли видаватися ТОВ «Варта-Н», а видавалися відповідним лісовим господарствам, що здійснювали заготівлю деревини. При цьому, суд звертає увагу, що об`єм дозволеної для заготівлі деревини, визначений в лісорубних квитках охоплює об`єм, що був реалізований.

Аналізуючи доводи апелянта про дефектність ТТН через внесення неправдивим відомостей щодо вантажовідправника, автомобільних перевізників, автомобілів, недостовірність інформації про місце навантаження м. Вінниця, вул. Чехова, 35, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.14 Договору купівлі-продажу необробленої деревини №1 від 01.04.2021, укладеного між ТОВ «Барлінек Інвест» та ТОВ «Варта-Н», базисом поставки за цим договором є DDP м. Вінниця, вул. Чехова, 7-В (Інкотермс 2010).

Товар передається Продавцем покупцю на складі Покупова адресою: м. Вінниця, вул. Чехова, 7-В. Базис поставки DDP «Delivered Duty Paid» (DDP) - умови поставки згідно з правилами системи Інкотермс-2010 мають на увазі передачу товару в розпорядження покупця в призначеному місці, з оплатою продавцем всіх ризиків по його доставці, такий вид поставки передбачає максимальний обсяг обов`язків продавця щодо оформлення усіх формальностей по доставці товару.

Вказане свідчить, що ТОВ «Барлінек Інвест» не має відношення до транспортування товару від Продавця до Покупця, а тому не може відповідати за господарські операції і податкові зобов`язання контрагентів свого контрагента щодо цієї господарської операції.

Разом з тим, договір перевезення вантажу №16/04/2021 від 16.04.2021 укладений між ТОВ «Варта-Н» та ФОП ОСОБА_3 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ), на підставі якого здійснювалось надання послуг з перевезення ТМЦ від ТОВ «Варта-Н» до ТОВ «Барлінек Інвест» протягом грудня 2021 року, надає змогу ідентифікувати автоперевізника ОСОБА_3 , а також договір надання послуг №9 з фізичною особою від 02.12.2021 (послуг перевезення вантажу транспортом замовника), укладений між ОСОБА_3 та ОСОБА_5 , підтверджує наявність договірних відносин між останніми.

Отже, не відповідає дійсності і зазначене на стор. 14 Акту твердження про те, що на підставі наданих товарно-транспортних накладних ТОВ «Варта-Н» в грудні 2021 року сам виступав перевізником, хоча згідно форми 20-ОПП у платника відсутні транспортні засоби, протягом 2021 року згідно даних ЄРПН не здійснював придбання оренди автомобільного транспорту», оскільки, згідно наданих на запит ТОВ «Барлінек Інвест» копій договорів оренди транспортних засобів, ТОВ «Варта-Н» орендує транспортні засоби у фізичних осіб: ОСОБА_6 (договір оренди від 19.08.2021, посвідчений приватним нотаріусом Вінницького міського нотаріального округу Рудик Л.В.) та ОСОБА_3 (договір оренди від 19.08.2021, посвідчений приватним нотаріусом Вінницького міського нотаріального округу Рудик Л.В).

Вищевикладене підтверджує внесених до товарно-транспортних накладних відомостей щодо вантажовідправника, автомобільних перевізників, автомобілів, та спростовує твердження в Акті щодо юридичної дефектності вказаних товарно-транспортних накладних за критерієм внесення неправдивих відомостей.

Суд зазначає, що наявність недоліків в заповненні товарно - транспортних накладних, по взаємовідносинах з контрагентами не може бути підставою для визнання нереальності господарської операції, оскільки документи на перевезення товарно - матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, натомість факт передання товару ТОВ «Барлінек Інвест» та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які були надані контролюючому органу.

Вказане узгоджується з правовою позицією, висловленою Касаційним адміністративним Судом Верховного Суду в Постанові від 05.01.2021 №820/1124/17.

Щодо доводів апелянта про неправдиве зазначення в первинних документах/ТТН місця навантаження дубу пиловника, то колегія суддів зазначає, що правовою підставою використання ТОВ «Варта-Н» земельної ділянки за адресою АДРЕСА_2 , є: Договір оренди земельної ділянки №01/03 від 22.03.2021 р., який укладено між громадянкою України (як фізичною особою) ОСОБА_7 та ТОВ «Варта-Н», та Договір оренди земельної ділянки №02/06 від 02.06.2021, який укладено між громадянкою України (як фізичною особою) ОСОБА_7 та ТОВ «Варта- Н».

Вказаний факт свідчить про законне використання ТОВ «Варта-Н» нерухомого майна, яке задіяне в його господарській діяльності.

Щодо тверджень апелянта про те, що за адресою: АДРЕСА_2 відповідно до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна знаходиться у колективній власності ПСК «Облкооппостач» (ПН 01781608) нежитлові будівлі та споруди, то суд зазначає, що відповідачем не надано доказів у спростування того, що товарно матеріальні цінності (необроблена деревина - пиловник дубовий) які реалізує ТОВ «Варта-Н» на адресу ТОВ «Барлінек Інвест» потребують складських приміщень для їх зберігання.

Як зазначалося вище, ТОВ «Варта-Н» на законних підставах орендує земельну ділянку за вказаною адресою, про що зазначає у поданій до органів ДПС звітності.

Крім того, відповідачем в Акті не вказано на якій земельній ділянці знаходяться нежитлові будівлі та споруди, що знаходяться у колективній власності ПСК «Облкооппостач» (), як і не вказано, яку площу займають нежитлові будівлі та споруди, що знаходяться у колективній власності ПСК «Облкооппостач», і чи співпадає це з площею орендованої ТОВ «Варта-Н» земельної ділянки.

Колегія суддів критично ставиться до доводів апелянта про проведення операцій реалізації товару (дуб пиловник) в адресу ТОВ «Барлінек Інвест» при відсутності легального (законного) джерела його походження, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, придбання вказаного виду товару ТОВ «Варта-Н» було здійснено як зі статусом «не платник ПДВ» (до 31.03.2021) так і зі статусом «платник ПДВ».

В Акті відсутні дані про дослідження фактичного залишку пиловника дубу на складі ТОВ «Варта-Н» на момент реєстрації останнього платником ПДВ. Також контролюючим органом не взято до уваги та не перевірено дані щодо придбання ТОВ «Варта-Н» лісоматеріалів-дубу пиловника від контрагентів-неплатників ПДВ. Даний факт суттєво впливає на правомірність зроблених в Акті висновків стосовно «не підтвердження ланцюга постачання», оскільки різний статус платника ПДВ передбачає неповноту відображення в ЄРПН операцій з придбання проданого до ТОВ «Барлінек Інвест» об`єму пиловника дубу.

Враховуючи вищенаведене, оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Барлінек Інвест», суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем ТОВ «Варта-Н» відповідних операцій та використання результатів у господарській діяльності позивача.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Вказане також узгоджується з позицією Верховного суду, викладеній у Постанові від 06 липня 2023 року у справі №120/17523/21-а.

У свою чергу, статтею 61 Конституції України встановлено індивідуальний характер відповідальності, що виявляється і у персональній відповідальності кожного платника податку за ведення податкового обліку.

Крім того, неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується практикою Європейського Суду з прав людини.

Згідно зі ст.1 Закону України "Про ратифікацію Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, Першого Протоколу та Протоколів 2, 4, 7, 11 до Конвенції" ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006, Україна визнала джерелом права рішення Європейського суду з прав людини, а також юрисдикцію цього суду в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції. Рішення Європейського суду є частиною національного законодавства і є обов`язковим для правозастосування органами правосуддя.

Так, у пункті 7.1 рішення у справі "Булвес АД проти Болгарії" Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: "...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності".

Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив в рішенні у справі "Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії", у пункті 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.

Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.

Також, у справі "Інтерсплав" проти України (2007 рік, заява № 803/02) Європейський суд з прав людини у п. 38 рішення зазначив: "На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання в системі відшкодування ПДВ, які здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду, стосовно загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які вказували б на те, що заявник був безпосередньо залучений в такі зловживання".

Перевіряючи відповідність позбавлення права на податковий кредит/бюджетне відшкодування вимогам статті 1 Протоколу №1, Європейський суд з прав людини застосував принцип пропорційності. Цей принцип є складовою частиною принципу верховенства права і вимагає дотримання "справедливого балансу" між вимогами публічного інтересу та захистом прав приватних осіб, у реалізацію яких здійснюється втручання держави.

Після проведення відповідної оцінки, Європейський суд з прав людини визнав, що "справедливий баланс" не дотримується, коли платника ПДВ позбавляють права на податковий кредит/бюджетне відшкодування при відсутності доказів його залучення до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, або доказів того, що йому було відомо/повинно було бути відомо про таку діяльність його постачальників. Відповідно, Суд констатував факт порушення статті 1 Протоколу №1, якою гарантується право на мирне володіння майном. Право на податковий кредит фактично прирівнюється до права власності на майно платника податків, відшкодування якого останній правомірно очікує від податкового органу.

Таким чином, недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, однак в порушення вимог чинного законодавства, податковим органом таких доказів не наведено, а реальність виконання господарських операцій, на підставі яких підприємством сформовано податковий кредит, не спростовано.

У даному випадку факт здійснення господарських операцій позивача із його контрагентом підтверджується вищенаведеними первинними документами позивача, а також обов`язковими податковими накладними, достовірність та правильність оформлення яких контролюючий орган не ставить під сумнів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає помилковими висновки контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ за грудень 2021 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, що відображені в акті перевірки від 22.07.2022 № 392/31-00-04-01-01-23/34004579.

З огляду на вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.09.2022 №1, від 01.09.2022 №1 є протиправними та підлягають скасуванню.

Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Гонтарук В. М.

Судді Моніч Б.С. Біла Л.М.