Справа № 380/21367/24
Суддя: Чаплик Ірина Дмитрівна
Дата ухвалення: 2025-01-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 січня 2025 рокусправа № 380/21367/24

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючої судді Чаплик І.Д.,

секретар судового засідання Драганчук О.В.,

за участю:

представника позивача Кунащук І.В.,

представника відповідача Щирба Р.П.,

розглянув у відкритому судовому засіданні у м.Львові за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Ройал до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень,

в с т а н о в и в

Товариство з обмеженою відповідальністю Ройал (місцезнаходження: 79020, м. Львів, вул. Під Голоском, 2а; ) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ), в якому просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26883/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26762/13-01-07-04;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10.

Позовні вимоги обгрунтовані тим, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач не діяв розсудливо, добросовісно, пропорційно та прийняв спірні рішення без урахуванням усіх обставин, що мали значення для їх прийняття, чим порушив приписи ч. 2 ст. 2 КАС України. Вказує, що спірні податкові повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов`язання товариства з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а також про збільшення грошового зобов`язання товариства з податку на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор за цей же період, вищенаведеним критеріям не відповідають. Зазначає, що доводи контролюючого органу грунтуються на тому, що протягом спірного періоду з 13.11.2020 по 31.12.2023 позивач мав виплатити гравцям дохід від виграшів в азартні ігри на рівні 90% від суми надходжень, оскільки за змістом ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ заборонено використання організаторами азартних ігор гральних автоматів, в яких загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків. Однак, визначаючи базу оподаткування ПДФО та військовим збором в сумі 103 796 889,98 грн. означеним математичним методом, відповідачем не наведено будь-якого нормативного обгрунтування та посилання на положення Податкового кодексу України, а також не враховано усіх даних бухгалтерського обліку платника податків (позивача) та Правил організатора азартних ігор. Зазначає, що крім виплати фізичним особам/гравцям протягом звітного періоду доходу від виграшів, позивачем також здійснювалися виплати з повернення внесених гравцями коштів (повернення депозитів) на загальну суму 76 066 951, 95 грн., що відповідачем не було взято до уваги. Вказує, що в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе також інші платежі, які не є «виграшем», а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою «виграшу», який розглядається ПК України як оподатковуваний дохід. Одночасно звертає увагу на те, що відповідачем взагалі не досліджувалася документація позивача та представлені ним відомості з метою розмежування виплачених фізичним особам/гравцям сум на «виграші» та «повернення депозитів». В результаті цього відповідачем не враховано, що виплата гравцям сум «повернутих депозитів» не є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором, оскільки оподаткуванню підлягає лише виплата у вигляді «виграшу» фізичної особи/гравця, а не будь-яка виплата, здійснена організатором азартних ігор на користь фізичної особи/гравця. На думку позивача, дослідження усіх цих обставин у їх взаємному зв`язку має істотний вплив на визначення бази оподаткування, тоді як усунувшись від їх дослідження відповідач розрахував збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО та військового збору шляхом використання некоректної бази оподаткування, чим неправомірно збільшив як розмір грошового зобов`язання, так і розмір штрафних фінансових санкцій. Також покликається на те, що обчислення розміру виграшу в 90 відсотків не узгоджується з пунктами 11, 33, 58 частини 1 статті 1 Закону № 768-ІХ у їх взаємному зв`язку, оскільки відсотком виграшу вважається середній відсоток суми отриманих від гравців ставок, що повертається гравцю як виграш. Водночас, відповідачем в акті перевірки не зазначено, на підставі яких належних та допустимих доказів зроблено висновок, що всі грошові кошти, внесені гравцями для обміну на ігрові замінники гривні, взяли участь в азартній грі (були ставками). Вказує, що при обчисленні теоретичного виграшу фізичних осіб/гравців у звітному періоді відповідачем залишено поза увагою той факт, що встановлений в ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ відсоток виграшу грального автомата (не менш як 90 (дев`яносто) відсотків) визначається в розрізі проведення на гральному автоматі одного мільйона ігор.

Позивач також не погоджується з визначенням контролюючим органом доходу від організації та проведення азартних ігор, як бази для оподаткування податком на дохід за ставкою 10%, оскільки, на переконання позивача, відносячи до доходу організатора азартних ігор всю суму коштів, внесених гравцями для обміну на ігрові замінники гривні (незалежно від факту повернення депозитів та/або ставок), відповідач в Акті перевірки здійснив посилання на лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України, що є неприпустимим в розумінні п.п. 5.1.2. п. 5.1. Методичних рекомендацій. Звертає увагу на те, що в ПК України відсутнє визначення поняття «доходу від організації та проведення азартних ігор», а також критеріїв формування бази оподаткування податком на дохід. Вважає, що у процесі проведення діяльності в сфері організації та проведення азартних ігор їх організатором не проводиться реалізація товару (зокрема, ігрових замінників гривні), а здійснюються операції по наданню послуг, що випливає з суті здійснюваної діяльності та випливає з визначень Закону № 768-ІХ. Таким чином, дохід фізичної особи у вигляді виграшу визначається після завершення гри (зворотного обміну ігрових замінників гривні на грошові кошти), у зв`язку з чим визначити дохід чи витрати організатора гри можливо лише після завершення гри (зворотного обміну ігрових замінників гривні на грошові кошти). За таких обставин, відсутні підстави вважати, що обмін гравцем усіх грошових коштів в касі організатора гри на ігрові замінники гривні є доходом останнього. За означеного, всю суму внесених гравцями грошових коштів для обміну на ігрові замінники гривні можна було б вважати доходом ТзОВ «Ройал» від організації та проведення азартних ігор лише в тому випадку, якщо в звітному періоді гравці взагалі б не звернулися до каси організатора гри про зворотній обмін ігрових замінників гривні на грошові кошти, а всі внесені ними грошові кошти були б їхнім програшем. Натомість, представленими до перевірки відомостями підтверджувався, зокрема, зворотній обмін гравцям протягом звітного періоду ігрових замінників гривні, які не взяли участь в азартній грі (повернення депозитів) на відповідний грошовий еквівалент у розмірі 76 066 780,00 грн. Вказаний грошовий еквівалент не може вважатися доходом організатора азартних ігор в розумінні пункту 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». З огляду на вищевикладене, в умовах правової невизначеності щодо критеріїв формування валового доходу організатора азартних ігор, позивачем було обрано варіант поведінки в питанні відображення валового доходу організатора азартних ігор, згідно з яким відображений позивачем в звітному періоді валовий дохід організатора азартних ігор визначався ним як сума коштів, внесених гравцями для обміну на ігрові замінники гривні зменшена на виплату повернутих гравцям депозитів у сумі, без зменшення на суму виплачених гравцям виграшів.

Позивач вважає безпідставним віднесення відповідачем до обсягу постачання суми повернутих гравцям коштів, які не взяли участі у грі, при визначенні обсягу постачання в неоподатковуваних операціях, внаслідок чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення вимог п.189.1 ст. 189, п. 199.1 ст. 199 ПК України та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн., а також невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ. Позивач вважає, що сам факт внесення коштів на електронні карти не може вважатись фактом внесення плати за участь у азартній грі, оскільки виключно ставка та «реалізація» ставки свідчить про факт участі у грі та, відповідно, настають відповідні наслідки за результатом такої гри, факт виграшу або програшу гравця, а отже і підстави для визначення обсягу постачання.

Окрім цього, на думку позивача, за означеного податкового адміністрування податок на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор, який за висновком відповідача у звітному періоді складав 11 532 987,80 грн. та мав бути сплачений позивачем, дорівнював тій сумі коштів, що мала залишитися в позивача (організатора азартних ігор) після виплати гравцям доходу від виграшів в азартні ігри. Тобто, якщо з будь-якої суми надходжень від гравців їх залишок в організатора азартних ігор після виплати виграшів становитиме 10%, то подальша сплата організатором азартних ігор податку на дохід від організації та проведення азартних ігор за ставкою 10% від суми всіх внесених гравцями коштів, завжди даватиме нульовий підсумковий результат (показник).

Ухвалою суду від 18 жовтня 2024 року відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, запропоновано відповідачу у п`ятнадцятиденний строк з дня отримання зазначеної ухвали, подати відзив на позовну заяву та всі письмові докази, що підтверджують заперечення проти позову та призначено підготовче засідання на 13.11.2024.

04.11.2024 відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити в задоволенні позову. Відзив обґрунтований тим, що перевіркою встановлено заниження ТзОВ «Ройал» податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок невиконання норм ПК України щодо функцій податкового агента з нарахування та сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з доходу фізичних осіб - гравцям виграшів від участі в азартних іграх. Покликаючись на вимоги ч.9 ст.22 Закону №768-IХ, вважає, що загальна сума виграшів, виплачених ТзОВ «Ройал» гравцям за спірний період повинна складати 90 відсотків від загальної суми внесення гравцями грошових коштів на електронні карти. Перевіркою правильності визначення ТзОВ «Ройал» оподатковуваного доходу фізичних осіб від виграшів, встановлено його заниження, що є порушенням вимог пп. «е» пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, пп.170.6.1 п.170.6 ст.176, пп.170.6.3, пп. 170.6.5 п.170.6 ст.170, п.176.2 «а» ст.176 ПК України, внаслідок чого не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14 997 828,72 грн. за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 та порушення вимог пп.162.1.1 п.162.1, ст.162, пп.163.1.1, пп.163.1.2, п.163.1, пп.163.2.1, пп.163.2.2 п.163.2. ст.163, ст.168, п.171.1 ст.171, п.176, пп.1.5, пп.1.6 п 161 підроздл. 10 р. XX Перехідних положень ПК України ТзОВ «Ройал» занижено військовий збір за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1 249 819,06 грн. Крім того, перевіркою встановлено порушення вимог пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пп. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, розділ III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.

Також під час проведення перевірки встановлено, що згідно відображених показників у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» Податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено, що на формування цих показників мав вплив дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів. Перевіркою повноти визначення задекларованих ТзОВ «Ройал» показників у рядку 11 Декларацій «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено їх заниження на загальну суму 76 826 780 грн. Зазначає, що в ході перевірки прийнято до уваги лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України про надання роз`яснень щодо запитів від платників податків сфери грального бізнесу. Міністерство фінансів України листом від 04.08.2023 № 11210-09-62/21307 погодилось з позицією, викладеною ДПС України в листі від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, а саме, у складі доходів, отриманих організатором азартних ігор, який відображається у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від діяльності з проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів» або рядку 13 «Сума доходу від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» Декларації має відображатись, окрім суми прийнятих у звітному періоді ставок від учасників азартних ігор, сума придбаних гравцем у цьому звітному періоді ігрових замінників гривні, які не взяли участь у здійснених гравцем у цьому звітному періоді ставки. Враховуючи наведене, якщо азартні ігри здійснюються з використанням гральних автоматів, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з п.141.5 ст.141 ПК України за ставкою 10 відсотків дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям.

Ухвалою від 13.11.2024, винесеною без виходу до нарадчої кімнати, суд закрив підготовче провадження та призначив справу до розгляду по суті на 27.11.2024.

27.11.2024 оголошено перерву в судовому засіданні до 11.12.2025.

11.12.2024 розгляд справи відкладено до 15.01.2025 за клопотанням представника позивача.

15.01.2025 на адресу суду надійшли додаткові пояснення від позивача, в яких представник позивача звертає увагу на те, що спір відносно оподаткування ПДФО та військовим збором виплат гравцям у вигляді виграшів, виник через застосування сторонами різних методів визначення доходу гравців від виграшів в азартні ігри (бази оподаткування ПДФО і військовим збором). На переконання позивача, розмір виграшу гравця повинен визначатися виходячи з розміру ставки, а не включати таку до розміру виграшу та виплачувати її в складі виграшу. Саме тому, що розмір виграшу визначається виходячи з розміру ставки, слід окремо розмежовувати поняття «виплата виграшу», а також поняття «повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі». Вважає, що повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі не є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором, оскільки такому оподаткуванню підлягає не будь-яка виплата гравцю, а саме виплата виграшу. Натомість застосований відповідачем метод визначення доходу гравців від виграшів, кваліфікує аналізовану ситуацію як «виплата виграшу», хоч гравець об`єктивно не отримав доходу за результатом азартної гри. Зі свого боку утримання організатором азартних ігор в аналізованій ситуації ПДФО і військового збору від сум, що не є доходом, порушуватиме права гравця/фізичної особи. Також просить розгляд справи відкласти.

15.01.2025 розгляд справи відкладено до 29.01.2025.

27.01.2025 на адресу суду надійшли додаткові пояснення від відповідача, в яких представник відповідача вказує, що позивачем ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи в суді не надано первинних документів, які містять інформацію, яка необхідна для ідентифікації гравця, його депозити (внесення власних коштів на рахунок для участі в грі) виплати виграшів чи повернення невикористаних коштів. Оскільки перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців не приймали участь у жодній азартній грі, доводи позивача про те, що кошти, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок і повертаються організатором азартних ігор фізичній особі, не є об`єктом оподаткування, тобто не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором, на думку представника відповідача, не заслуговують на увагу.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала з підстав, викладених у позовній заяві та у додаткових поясненнях.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечила з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях.

Суд, заслухавши думку представників сторін з їх участю на засіданні, всебічно і повно з`ясував всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінив докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті та встановив таке.

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Ройал», , зареєстроване 13.11.2020 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Львівській області. Номер запису про включення відомостей про юридичну особу до ЄДР 000051866.

Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид діяльності ТОВ «Ройал»: КВЕД 92.00. Організування азартних ігор.

Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 22.11.2023 № 4266-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» (), а також з врахуванням наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 06.12.2023 №4449-ПТ про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки та наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 16.04.2024 № 2003-ПС про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки, проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Ройал» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності та достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2020 по 30.09.2023.

За результатами вказаної перевірки ГУ ДПС у Львівській області складено Акт перевірки від 29.04.2023 №18576/13-01-24-10-08/44040536 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «РОЙАЛ» () з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності та достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 13.11.2020 по 30.09.2023» (надалі також Акт перевірки №18576), яким встановлено такі порушення:

п.п. «е» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.6.1 п. 170.6 ст. 176, п.п 170.6.3, п.п. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України ТзОВ «Ройал» не нараховано та не сплачено до бюджету у періоді з 13.11.2020 по 30.09.2023 податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14 997 828,72 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 636 169,32 гривень; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 5 815 755,21 гривень; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 8 545 904,19 гривень;

п.п. 162.1.1 п. 162.1, ст. 162, п.п. 163.1.1, п.п. 163.1.2, п. 163.1, п.п. 163.2.1, п.п. 163.2.2. п. 163.2. ст. 163, ст. 168, п. 171.1, ст. 171, п. 176, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України із змінами, встановленими Законом України від 31 липня 2014 року №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів», перевіркою ТзОВ «Ройал» встановлено заниження військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1 249 819,06 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 53 014,11 гривень; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 484 646,27 гривень; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 712 158,68 гривень;

п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 «б» ст. 176 з урахуванням п. 521 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (зі змінами), ТзОВ «Ройал» подано та задекларовано у Податкових розрахунках у ІІ-IV кварталах 2022, І-ІІІ кварталах 2023 показники не в повному обсязі, з недостовірними даними».

За наслідками перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 19.06.2024 №26871/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 18 294 501,26 грн. (основні зобов`язання 14 997 828,72 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 3 296 672, 54 грн.);

від 19.06.2024 №26883/13- 01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем по військовому збору на загальну суму 1 524 541,77 грн. (основні зобов`язання 1 249 819,06 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 274 722,71 грн.);

від 19.06.2024 №26880/13-01-24-10. яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020, 00 грн.

ТзОВ «Ройал» 18.07.2024 подано до ДПС України скаргу №116 на податкові повідомлення рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки №18576. Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27822/6/99-00-06-01-03-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26871/13-01-24-10, №26883/13-01-24-10, №26880/13-01-24-10, а скаргу без задоволення; збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 633 014,41 і відповідно штрафних санкцій у розмірі 869 727,82 грн. та військового збору на суму 302 751,00 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 13 253,53 грн. Рішення ДПС України від 13.09.2024 № 27822/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду вказаної скарги надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням № 350 та вручене 03 жовтня 2024 року.

Також, ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2024 №936-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Ройал» (44040536)» та з врахуванням наказу ГУ ДПС у Львівській області від 05.03.2024 №1108-ПС «Про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Ройал (44040536)», проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Ройал» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2020 по 31.12.2023.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки від 01.05.2024 №18913/13-01-07-04/44040536 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» (44040536) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 року» (надалі також Акт перевірки №18913), яким встановлено такі порушення:

п. п. 134.1.6 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135; п. 137.1 ст. 137; п.п. 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів всього на суму 7 682 678 грн., в тому за 2021 рік на суму - 365 154 грн.. за 2022 рік на суму - З 160 446 грн., за 2023 рік на суму - 4 157 078 грн.;

п. 189.1 ст. 189; п. 198.5 «а» ст. 198; п. 199.1 ст. 199; п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за грудень 2023 року - у сумі 3 246 207 грн.;

п. 201.10 ст.201 ПК України - підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін податкові накладні по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу та по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу, всього у сумі ПДВ 3 246 207 грн. (штрафна санкція - 79 839,25 грн.);

п.п. «е» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.6.1 п. 170.6 ст. 176, п.п. 170.6.3, п.п. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на доходи фізичних осіб за 4 квартал 2023 року в сумі 1 768 509,57 грн.;

п.п. 162.1.1 п. 162.1, ст. 162, п.п. 163.1.1, п.п. 163.1.2, п. 163.1, п.п. 163.2.1, п.п. 163.2.2. п. 163.2. ст. 163, ст. 168, п. 171.1, ст. 171, п. 176, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 16і підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в результаті чого підприємством занижено військовий збір за 4 квартал 2023 року в сумі 147 375,80 грн.;

п. 51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст. 176 з урахуванням п. 521 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (зі змінами), підприємством подано та задекларовано у Податкових розрахунках за 4 квартал 2023 року показники не в повному обсязі, з недостовірними даними.

За наслідками перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 (форма «Р»), яким збільшено грошове зобов`язання ТзОВ «Ройал» з податку на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор на суму 9 512 059,00 грн., з якої: 7 682 678,00 грн. основний платіж, 1 829 381,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

від 19.06.2024 №26762/13-01-07-04 (форма «В4»), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн.;

від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН»), яким застосовано до ТзОВ «Ройал» штраф на суму 79 839,25 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, а також по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях;

від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТзОВ «Ройал» з податку на доходи фізичних осіб на суму 2 210 636,97 грн., з якої: 1 768 509,57 грн. основний платіж, 442 127,40 грн. штрафні (фінансові) санкції;

від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТзОВ «Ройал» з військового збору на суму 184 219,75 грн., з якої: 147 375,80 грн. основний платіж, 36 843,95 грн. штрафні (фінансові) санкції;

від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10 (форма «Д»), яким застосовано до ТзОВ «Ройал» штрафні (фінансові) санкції на суму 2 040,00 грн. за відображення платником податків в IV кварталі 2023 року не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу з ознакою доходу « 111» та виплати фізичним особам-підприємцям з ознакою доходу «157».

ТзОВ «Ройал» 19.07.2024 подано до ДПС України скаргу №117 на податкові повідомлення рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки №18913. Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27781/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №№26760/13-01-07-04, 26762/13-01-07-04, 26763/13-01-07-04, 26861/13-01-24-10; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10 та збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 428 396,72 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 107 099,18 грн.; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10 та збільшено податкові зобов`язання з військового збору на суму 35 699,72 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 8 924,93 грн., а скаргу без задоволення. Рішення ДПС України від 13.09.2024 № 27822/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду вказаної скарги надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням № 877 та вручене 03 жовтня 2024 року.

Не погоджуючись з висновками актів перевірки та спірними рішеннями суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні спору суд керується таким.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі також ПК України).

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі також ПДФО) є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.

Відповідно до пунктів 171.1, 171.2 «а» статті 171 ПК України податковий агент- це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до Податкового кодексу, а також нести відповідальність за порушення норм Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України особи, які відповідно до Податкового кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податків та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Оподаткування виграшів та призів регулюється пунктом 170.6 статті 170 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), яким встановлено, що податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) на його користь доходу у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).

Відповідно до підпункту 170.6.3. пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 167.1. статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документу на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 168.1.4 пунктом 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід, який надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Крім того, відповідно до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.

Судом встановлено, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТзОВ «Ройал» з податку на доходи фізичних осіб на суму 18 294 501,26 грн., у тому числі: 14 997 828,72 грн. основний платіж, 3 296 672,54 грн. штрафні (фінансові) санкції, був встановлений податковим органом в акті перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/44040536 факт заниження ТОВ «Ройал» оподаткованого доходу гравців від виграшів в азартні ігри за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 83 321 270,68 грн., у тому числі: з 13.11.2020 по 31.12.2020 - 0,00 грн.; з 01.01.2021 по 31.12.2021 3 534 274,00 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 32 309 751,18 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 47 477 245,50 грн., внаслідок чого платником не нараховано та не сплачено до бюджету за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 податок на доходи фізичних осіб у сумі 14 997 828,72 грн., у тому числі з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 636 169,32 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 5 815 755,21 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 8 545 904,19 грн.

Такий висновок податкового органу грунтується на тому, що перевіркою первинних документів по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів», встановлено внесення гравцями протягом періоду з 13.11.2020 по 30.09.2023 грошових коштів на електронні карти на загальну суму 101 361 600,75 гривень, у тому числі: з 13.11.2020 по 31.12.2020 - 0,00 грн.; з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 4 790 680,00 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 39 006 545,75 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 57 564 375,00 грн., а тому з врахуванням ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «Ройал» гравцям за період з 13.11.2020 по 30.09.2023, повинна складати 90% від загальної суми внесених гравцями грошових коштів на електронні карти, а саме: 101 361 600,75 грн.*0,9 = 91 225 440,68 грн., у тому числі: з 13.11.2020 по 31.12.2020 - 0,00 грн.; з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 4 311 612,00 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 35 105 891,18 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 51 807 937,50 грн.

З цих же підстав податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26883/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на суму 1 524 541,77 грн., у тому числі: 1 249 819,06 грн. - основний платіж, 274 722,71 грн. штрафні (фінансові) санкції, оскільки в акті перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/44040536 встановлено факт заниження платником за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 доходу гравців від виграшів в азартні ігри (бази оподаткування), що призвело до заниження грошового зобов`язання платника з військового збору за цей період на загальну суму 1 249 819,06 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 53 014,11 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 484 646,27 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 712 158,68 грн., а також прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10 (форма «ПС»), яким застосовано до ТзОВ «Ройал» штрафні (фінансові) санкції на суму 1 020,00 грн. за відображення платником в ІІ IV кварталах 2022 року та І ІІІ кварталах 2023 року не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу з ознакою доходу « 111» та виплати фізичним особам-підприємцям з ознакою доходу « 157».

Також судом встановлено, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з податку на доходи фізичних осіб на суму 2 210 636,97 грн., у тому числі: 1 768 509,57 грн. основний платіж, 442 127,40 грн. штрафні (фінансові) санкції, був встановлений податковим органом в іншому акті перевірки від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/44040536 факт заниження ТОВ «Ройал» оподаткованого доходу гравців від виграшів в IV кварталі 2023 року (тобто інший період) на загальну суму 9 825 053,15 грн., внаслідок чого платником не нараховано та не сплачено до бюджету в IV кварталі 2023 року податок на доходи фізичних осіб у сумі 1 768 509,57 грн.

Такий висновок податкового органу грунтується на тому, що перевіркою первинних документів по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів» ГУ ДПС у Львівській області встановлено внесення гравцями в IV кварталі 2023 року на електронні карти грошових коштів у розмірі 13 968 277,00 грн., а тому з врахуванням ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «Ройал» гравцям в IV кварталі 2023 року, повинна складати 90% від загальної суми внесених гравцями грошових коштів на електронні карти, а саме: 13 968 277,00 грн.*0,9 = 12 571 449,30 грн.

З цих же підстав податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з військового збору за IV квартал 2023 року на суму 184 219,75 грн., у тому числі: 147 375,80 грн. основний платіж, 36 843,95 грн. штрафні (фінансові) санкції, оскільки в акті перевірки від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/44040536 встановлено заниження платником в IV кварталі 2023 року доходу гравців від виграшів в азартні ігри (бази оподаткування), що призвело до заниження грошового зобов`язання платника з військового збору за цей період на загальну суму 147 375,80 грн., а також прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10 (форма «Д»), яким застосовано до ТОВ «Ройал» штрафні (фінансові) санкції на суму 2040,00 грн. за відображення платником податків у IV кварталі 2023 року не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу з ознакою доходу « 111» та виплати фізичним особам-підприємцям з ознакою доходу « 157».

Отже, висновок податкового органу щодо зафіксованих в актах перевірки порушень платником вимог щодо нарахування та сплати ПДФО і військового збору, грунтується на заниженні ТОВ «Ройал» у звітних періодах доходів гравців від виграшів в азартні ігри (бази нарахування ПДФО і військового збору), оскільки, на переконання відповідача, за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 виплаті гравцям в якості виграшів підлягала сума в розмірі 91 225 440,68 грн., замість виплаченої платником за цей період суми у розмірі 7 904 170,00 грн.; а протягом IV кварталу 2023 року виплаті гравцям в якості виграшів підлягала сума в розмірі 12 571 449,30 грн., замість виплаченої платником за цей період суми у розмірі 2 746 396,15 грн.

Водночас в акті перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/44040536 відповідачем встановлено, що з каси підприємства за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 гравцям виплачений дохід від виграшів в азартні ігри на загальну суму 7 904 170,00 грн., у тому числі: з 13.11.2020 по 31.12.2020 - 0,00 грн.; з 01.01.2021 по 31.12.2021 777 338,00 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 2 796 140,00 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 4 330 692,00 грн., а в акті перевірки від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/44040536 відповідачем встановлено, що із каси підприємства в IV кварталі 2023 року гравцям виплачений дохід від виграшів в азартні ігри на загальну суму 2 746 396,15 грн.

Суд звертає увагу, що в ході проведення податкових перевірок контролюючим органом не виявлено фактів ненарахування та несплати ТОВ «Ройал» до бюджету, як податковим агентом гравців, ПДФО і військового збору від доходів у вигляді виграшів, фактично виплачених гравцям, а саме від виграшів у розмірі 7 904 170,00 грн., виплачених з 13.11.2020 по 30.09.2023 та виграшів у розмірі 2 746 396,15 грн., виплачених у IV кварталі 2023 року.

Проаналізувавши висновки актів перевірок у цій частині та прийнятих на їх підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд дійшов висновку, що спір відносно встановлених відповідачем порушень вимог оподаткування ПДФО та військовим збором виплат гравцям у вигляді виграшів, виник через застосування сторонами різних методів визначення доходу гравців від виграшів в азартні ігри (бази оподаткування ПДФО і військовим збором).

Так, визначаючи дохід фізичних осіб від виграшів в азартні ігри контролюючий орган вважає, що такий має розраховуватися як добуток усіх внесених гравцями коштів для участі в азартній грі на 90 відсотків. Такий метод для визначення доходу гравців від виграшів в азартні ігри відповідач обґрунтовує приписами ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» № 768-IX (далі також Закон № 768-IX), що забороняють організаторові азартних ігор використовувати гральні автомати, в яких загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків. Тобто за висновками податкового органу, незалежно від будь-яких інших обставин виплаті гравцям саме в якості виграшів, підлягає сума на рівні 90 відсотків від усіх коштів, внесених ними для придбання ігрових замінників.

Водночас за доводами позивача, визначаючи в такий спосіб дохід від виграшів в азартні ігри, контролюючий орган помилково ототожнив термін «загальний відсоток виграшу», про який йдеться в ч. 9 ст. 22 Закону № 768-IX, з поняттям «виграшу» в азартну гру. Зокрема, позивач звертає увагу на те, що вимога відносно загального відсотку виграшу (теоретичного повернення гравцю) на рівні не менш як 90 відсотків, встановлюється ч. 9 ст. 22 Закону № 768-IX до гральних автоматів, проте не визначена цим законом, а також ПК України як «виграш» в азартну гру. Позивач вважає, що виплати гравцям у вигляді виграшів здійснювалися відповідно до Правил проведення азартних ігор локального акту, розробленого та затвердженого організатором азартних ігор на виконання вимог Закону № 768-IX. Однак, визначаючи дохід гравців від виграшів контролюючий орган не досліджував Правил організатора азартних ігор, зміст яких, крім операцій з виплати виграшів, передбачає також операції з повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення депозитів та повернення ставок), що не належать до виграшів в азартну гру, а отже не оподатковуються ПДФО і військовим збором.

Надаючи оцінку таким доводам сторін суд зауважує, що ПК України хоч і встановлює обов`язок оподаткування виграшів та призів, проте не містить визначення терміну «виграш (приз)».

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПК України, терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Отже, оскільки ПК України не містить визначення терміну «виграш», то для цілей оподаткування такий термін повинен вживатися в значенні, встановленому іншими законами (іншим законом).

Суд зазначає, що термін «виграш» визначається пунктом 8 частини першої статті 1 Закону № 768-IX, згідно з яким виграш (приз) це кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної грн.

У відповідності з пунктом 47 частини першої статті 1 Закону № 768-IX правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором. Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри (ч. ч. 5, 6 Закону № 768-IX).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що саме Правилами організатора азартних ігор встановлюється порядок розрахунку та виплата виграшів.

Судом встановлено, що наказом директора ТОВ «Ройал» від 14.09.2021 затверджено Правила організатора азартних ігор (надалі - Правила).

Пункт 28 частини першої статті 1 Закону № 768-IX встановлює, що засобом для участі в азартних іграх є ігровий замінник гривні - монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал. Ігровий замінник гривні дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент. Подібне визначення ігрового замінника гривні надається пунктом 2.14. Правил.

За визначенням пункту 58 частини першої статті 1 Закону № 768-IX, а також пункту 2.23. Правил ставка це грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Частина друга статті 41 Закону № 768-IX встановлює обов`язок організатора азартних ігор у залах гральних автоматів здійснити, на першу вимогу гравця, виплату виграшу та повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі.

З урахуванням наведеного суд дійшов висновку, що наведені приписи розмежовують поняття «виплата виграшу» та «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі», і означене розмежування має вплив на можливість оподаткування кожної з цих категорій виплат ПДФО і військовим збором.

Суд зауважує, що метод визначення відповідачем доходів гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, не розмежовує наведених вище понять, фактично відносячи до виплати виграшу будь-яке отримання гравцем грошових коштів, що не узгоджується з приписами частини 2 статті 41 Закону № 768-IX.

Відповідач стверджує, що 90 відсотків від усіх внесених гравцями коштів для придбання ігрових замінників, повинні бути виплачені гравцям в якості виграшу та супроводжуватися утриманням та сплатою організатором азартних ігор від цієї суми ПДФО та військового збору.

Разом з тим суд констатує, що означене не узгоджується з пунктом 58 частини 1 статті 1 Закону № 768-IX, а також п. 2.23 Правил організатора азартних ігор, згідно з якими розмір виграшу гравця повинен визначатися виходячи з розміру ставки, а не включати таку до складу виграшу.

При цьому аналіз судом приписів частини 2 статті 41 Закону № 768-IX у їх взаємному звязку з пунктом 58 частини 1 статті 1 цього Закону дозволяє дійти висновку про те, що під терміном «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі», слід розуміти, в тому числі, повернення ставки, яка не включається до складу виграшу, а на першу вимогу гравця організатор азартних ігор здійснює, окремо операції з «виплати виграшу» та, окремо операції з «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі», які мають різні наслідки для цілей оподаткування ПДФО та військовим збором.

Наведене узгоджується з п. 2.5. Правил організатора азартних ігор, який визначає термін «виграш», як суму грошових коштів, що дорівнює позитивній різниці між сумою грошових коштів, отриманою гравцем в результаті обміну ігрових замінників на грошові кошти в період з 07:00 поточного дня до 07:00 наступного дня та сумою, що була обмінена гравцем на ігрові замінники гривні в період з 07:00 поточного дня до 07:00 наступного дня, яка утворилась у результаті відповідної кількості виграшів гравця в азартну гру, і підлягає виплаті гравцю, а також узгоджується з терміном «виплата доходу фізичній особі/гравцю від виграшу», під яким розуміється операція у разі виграшу гравця в азартну гру, відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри, при якій не враховуються «повернення ставки» та «повернення депозиту» (п. 2.10. Правил).

З наведеного суд погоджується з доводами позивача, що об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором буде саме виплата виграшу, тоді як повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі не підлягатиме оподаткуванню, оскільки об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором є не будь-яка виплата гравцю, а саме виплата виграшу.

Одночасно суд зауважує, що метод визначення відповідачем доходів гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, кваліфікує отримання гравцем всієї суми грошових коштів як «виплата виграшу», так як не розмежовує понять «виплата виграшу» та «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі».

Означене, на переконання суду, призводить до необґрунтованого оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором всіх коштів, які не є виграшем в азартну гру.

Як встпновлено в акті перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/ НОМЕР_1 відповідачем, з каси підприємства за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 гравцям виплачений дохід від виграшів в азартні ігри на загальну суму 7 904 170,00 грн., у тому числі: з 13.11.2020 по 31.12.2020 - 0,00 грн.; з 01.01.2021 по 31.12.2021 777 338,00 грн.; з 01.01.2022 по 31.12.2022 2 796 140,00 грн.; з 01.01.2023 по 30.09.2023 4 330 692,00 грн., а в акті перевірки від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/ НОМЕР_1 встановлено, що із каси підприємства в IV кварталі 2023 року гравцям виплачений дохід від виграшів в азартні ігри на загальну суму 2 746 396,15 грн. Водночас, в ході проведення податкових перевірок контролюючим органом не виявлено фактів ненарахування та несплати ТОВ «Ройал» до бюджету, як податковим агентом гравців, ПДФО і військового збору від доходів у вигляді виграшів, фактично виплачених гравцям, а саме від виграшів у розмірі 7 904 170,00 грн., виплачених з 13.11.2020 по 30.09.2023 та виграшів у розмірі 2 746 396,15 грн., виплачених у IV кварталі 2023 року.

Отже, в актах перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/44040536 та від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/ НОМЕР_1 відображено інформацію відносно проведення позивачем в звітному періоді операцій з «виплати гравцям виграшів» на суму 10 650 566,15 грн., а також операцій з «повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі» на суму 76 066 951,95 грн., проте залишено відповідачем без належної оцінки.

Водночас, лише операції з виплати гравцеві виграшів є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором, тоді як операції з повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартну гру, не визнаються доходом та не є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором.

Так, відповідно до пункту 162.1.1 статті 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Статтею 163 ПК України визначено об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Відповідно до пункту 164.1. статті 164 ПК України, - базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 1.1. пункту 16-1 ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 62 цього Кодексу. Відповідно до підпункту 1.2. пункту 16-1 ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Перелік доходів, що входить до поняття «дохід з джерелом їх походження з України», визначений пунктом 14.1.54 ПК України, відповідно до якого це - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Отже, грошові кошти, що за результатом гри підлягають поверненню, як внесені гравцем для участі в азартній грі («повернення депозиту» та «повернення ставки»), за жодним критерієм не відносяться до переліку доходів, визначеного нормами підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідно до установленої правової позиції Верховного Суду, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку (постанови від 11.07.2024 у справі №826/12628/18, від 05.04.2023 у справі № 826/3035/17). Отже, дохід у платника податку виникає за наявності майнового приросту, тобто, за даних обставин - лише у разі виграшу.

Таким чином, оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

З наведеного суд дійшов висновку, що повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі («повернення депозиту» та «повернення ставки») не є доходом гравця, оскільки не призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань гравця, та здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше «депозиту» (власних коштів гравця), а тому така їх сума не включається до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Відповідно, сума «повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі» («повернення депозиту» та «повернення ставки») не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

У свою чергу, базою оподаткування є лише виграш, розмір якого визначається виходячи з розміру ставки (суми коштів, що вносилась в якості ставки для участі в азартній грі), виплачується окремо від «повернення ставки» і «повернення депозиту» та призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця (збільшення його активів), а отже, є доходом гравця у розумінні підпункту 14.1.54. п. 14.1. ст. 14 ПК України.

Доводи контролюючого органу про те, що будь-яке отримання гравцем грошових коштів (в тому числі повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартну гру) вважається виплатою виграшу і розмір такої виплати має складати не менше ніж 90 відсотків від усіх коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників (внесених «депозитів»), суд оцінює критично, оскільки застосований відповідачем метод визначення доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів не враховує ні приписів Закону № 768-IX в частині розмежування операцій з обміну гравцеві ігрових замінників на відповідний грошовий еквівалент («виплата виграшу» і «повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі»), ні Правил організатора азартних ігор в частині розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів).

Аналізуючи доводи контролюючого органу про те, що виплата гравцю саме виграшу в азартну гру з використанням гральних автоматів має складати 90 (дев`яносто) відсотків від усіх внесених ним коштів для участі в азартній грі, а також ототожнення відповідачем понять «середній відсоток виграшу» та «дохід від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів» (бази оподаткування ПДФО та військовим збором), суд зазначає, що такі твердження відповідача обґрунтовуються приписами ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ, що забороняють використання організатором азартних ігор тих гральних автоматів, де загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків.

Згідно з пунктом 11 частини 1 Закону № 768-ІХ відсоток виграшу це середній відсоток суми отриманих від гравців ставок, що повертається гравцю як виграш (приз) при проведенні одного мільйона ігор.

Таким чином поняття «відсоток виграшу» передбачає можливість, за якої окремий гравець проведе на гральному автоматі один мільйон ігор, роблячи один мільйон ставок на загальну суму один мільйон гривень (одна ставка дорівнює одній гривні/ігровому заміннику).

За результатом цих одного мільйона ігор, при середньому відсотку виграшу (теоретичному поверненню гравцю) на рівні 90 (дев`яносто) відсотків від отриманих ставок, гравець отримає дев`ятсот тисяч ігрових замінників, що підлягатимуть обміну на відповідний грошовий еквівалент, тобто суму грошових коштів, яка в будь-якому випадку буде меншою за суму внесених ставок та не призводить до збільшення активу гравця.

Отже, висновок відповідача про те, що розмір «доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів» має складати 90 (дев`яносто) відсотків від суми внесених ними грошових коштів для участі в азартній грі, зроблений за неправильного застосування приписів ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ.

Враховуючи наведене суд дійшов висновку, що термін «середній відсоток виграшу», який в значенні ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ вживається також як «теоретичне повернення гравцю», стосується грального автомата, встановлюючи до нього вимогу щодо повернення гравцям не менше аніж 90 (дев`яносто) відсотків від суми внесених ставок та не є тотожним поняттю «дохід гравця від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів» (базою оподаткування ПДФО та військовим збором).

За таких обставин, оскільки саме вказанав актах перевірки сума виплачених виграшів вважається базою оподаткування ПДФО і військовим збором, а перевіркою не встановленого фактів несплати позивачем, як податковим агентом гравців, відповідних платежів до бюджету з цієї суми виплачених виграшів, суд дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10 (форма «Д»), № 26883/13-01-24-10 (форма «Д»), № 26857/13-01-24-10 (форма «Д»), а також № 26856/13-01-24-10 (форма «Д»), якими збільшено грошові зобов`язання позивача з ПДФО та військового збору, та податкових повідомлень-рішень від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10 (форма «ПС») і № 26861/13-01-24-10 (форма «Д»), якими застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за відображення не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу.

Щодо ненадання платником на запит податкового органу завірених копій документів, що стосуються діяльності підприємства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а саме інформації про рух на електронних картках гравців та інформації з онлайн-системи організатора азартних ігор (інформація про кожну операцію з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), повернення ставки, тощо), то такі доводи контролюючого органу є безпідставними з огляду на застосований відповідачем метод визначення бази оподаткування з врахуванням ч.9 ст.22 Закону №768-IХ, при якому наявність будь-якої іншої інформації та документів не вплинула б на висновки актів перевірки відносно того, що виплаті гравцям у вигляді виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, підлягала сума на рівні 90 (дев`яносто) відсотків від усіх коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі.

В матеріалах справи відсутні докази на підтвердження того, що визначення контролюючим органом в означений спосіб доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, відбулося внаслідок ненадання платником до перевірки необхідної податкової інформації чи документів.

Суд констатує, що відповідачем не доведено фактичної виплати гравцям доходу від виграшів на суму, визначену відповідачем самостійно, тоді як в ході перевірки встановлено факт виплати гравцям в звітному періоді доходу від виграшів на суму 10 650 566,15 грн.

Отже, саме вказана сума виплаченого гравцям доходу від виграшів вважається базою оподаткування ПДФО і військовим збором, тоді як перевіркою не встановленого фактів несплати позивачем, як податковим агентом гравців, платежів до бюджету від цієї суми.

Таким чином доводи відповідача про визначення бази оподаткування ПДФО та військовим збором як добутку усіх коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі на 90 (дев`яносто) відсотків, не корелюються з необхідністю отримання ним для цього інформації та документів, перерахованих у запиті від 23.04.2024 № 1.

Суд також зазначає, що за будь-яких обставин застосування відповідачем невірного методу визначення доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, є самостійною підставою для визнання спірних рішень протиправними, оскільки перевіряючи обґрунтованість податкового повідомлення-рішення контролюючого органу, зокрема, у частині визначення розміру зобов`язання платника податку, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону. Водночас рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Так, у постанові Верховного Суду від 28.03.2023 по справі № 260/433/19 виснувано, що визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, і такі повноваження контролюючих органів є дискреційними. Надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру, адже завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади.

Встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 (форма «Р»), яким збільшено грошове зобов`язання ТзОВ «Ройал» з податку на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор на суму 9 512 059,00 грн., з якої: 7 682 678,00 грн. основний платіж, 1 829 381,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Судом встановлено, що питання правильності нарахування та сплати ТОВ «Ройал» до бюджету податку на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор за період з 13.11.2020 по 30.12.2023, досліджувалось актом перевірки від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/44040536.

Так, в акті перевірки від 01.05.2024 № 18913/13-01-07-04/44040536 зазначено, що за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 ТОВ «Ройал» задекларовано в рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» податкових декларацій з податку на прибуток показники на загальну суму 38 503 098 грн., в тому числі: за 2021 рік - на суму 1 139 140 грн., за 2022 рік - на суму 7 402 083 грн., за 2023 рік - на суму 29 961 875 грн.; на формування цих показників мав вплив дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів.

Перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Ройал» показників у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, встановлено їх заниження на загальну суму 76 826 780 грн., в тому числі: за 2021 рік - на суму 3 651 540 грн., за 2022 рік - на суму 31 604 463 грн., за 2023 рік - на суму 41 570 777 гривень.

Зокрема, контролюючим органом на підставі наданих платником до перевірки даних з РРО та даних бухгалтерського обліку, встановлено формування в звітному періоді наступних показників: сума коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників - 115 329 877,75 грн.; сума нарахованих та повернених виграшів - 10 650 566,15 грн.; сума повернутих гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі - 76 066 951,95 грн..

На цій підставі контролюючим органом зроблено висновок, що дані рядка 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, сформовано платником як надходження від гравців коштів, внесених для придбання ігрових замінників «мінус» повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі, тоді як для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з п. 141.5 ст. 141 ПК України за ставкою 10 відсотків дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям.

З урахуванням цього відповідачем зазначено, що у рядку 11 податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, платником мала бути відображена вся сума коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників у розмірі 115 329 877,75 грн., вважаючи таку доходом платника, отриманим від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів та яка не підлягала зменшенню на будь-які виплати гравцям, в тому числі повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі.

Так, на підставі первинних документів платника по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів» та даних РРО, контролюючим органом встановлено суму усіх коштів, внесених гравцями протягом звітного періоду для придбання ігрових замінників гривні.За висновком контролюючого органу, саме сума усіх коштів, внесених гравцями протягом звітного періоду для придбання ігрових замінників гривні і є доходом, отриманим від організації та проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів, який не підлягає зменшенню на виплачені гравцям виплати (виплати виграшу, повернення коштів, внесених для участі в азартну гру).

В підтвердження своєї позиції відповідач покликається на лист Державної податкової служби України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України, зміст якого відносить вартість придбаних гравцем ігрових замінників гривні до доходів, отриманих від організації та проведення азартних ігор та визначає, що у складі цих доходів у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від діяльності з проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів» податкової декларації з податку на прибуток має відображатись, окрім суми прийнятих у звітному періоді ставок від учасників азартних ігор, також сума придбаних гравцем у цьому звітному періоді ігрових замінників гривні, які не взяли участь у ставках, здійснених гравцем у цьому звітному періоді.

Отже суд звертає увагу, що в питанні визначення розміру доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор, відповідач керується інформацією про суму коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників гривні, без дослідження обставин використання гравцями цих ігрових замінників безпосередньо для участі в азартній грі та результатів відповідного використання. Так, фінансовий результат позивача до оподаткування податком на дохід від організації та проведення азартних ігор, визначено відповідачем на етапі внесення гравцями коштів для придбання ігрових замінників гривні. Тобто відповідач прирівнює операцію з внесення гравцями коштів для придбання ігрових замінників до реалізації (постачання) позивачем ігрових замінників.

Досліджуючи те, чи за своєю правовою природою операція з внесення гравцем коштів для придбання ігрових замінників відноситься до реалізації (постачання) позивачем ігрових замінників та чи є такі товаром, суд зазначає таке.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товару це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважають продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на товари.

Підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що товари це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки (паї), а також цінні папери, деревативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Матеріальними активами є господарські засоби підприємства, які мають матеріально-речову форму, тоді як відповідно до Закону № 768-IX ігровий замінник гривні - це матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

У відповідності з Правилами організатора азартних ігор ігрові замінники гривні розміщуються на ігровому рахунку (клієнтському рахунку гравця), тобто не мають матеріально-речової форми, а містять лише інформацію про номінал, виражений в гривнях, та надають гравцеві можливість зробити ставку (є засобом гри в азартних іграх). Отже, ігровий замінник гривні не може вважатися матеріальним активом.

Суд зазначає, що нематеріальний актив це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (пункти 6, 7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

В свою чергу, НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не встановлює правил визначення нематеріальних активів, проте, упорядковує групи, за якими вони можуть обліковуватися підприємством: 1) права користування природними ресурсами; 2) права користування майном; 3) права на комерційні позначення; 4) права на об`єкти промислової власності; 5) авторське право та суміжні з ним права; 6) інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Наведене дозволяє суду дійти висновку про те, що ігровий замінник гривні не може відноситися до перших п`яти груп, а його віднесення до шостої групи не є можливим з огляду на таке.

Так, згідно Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (МСБО) 38 «Нематеріальні активи», актив є ідентифікованим, якщо він: а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб`єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов`язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов`язанням, незалежно від того, чи має суб`єкт господарювання намір зробити це; б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб`єкта господарювання або ж від інших прав та зобов`язань.

Суд зауважує, що Закон № 768-ІХ та Правила організатора азартних ігор не передбачають можливості відокремлення ігрового замінника гривні від організатора азартних ігор, а також його продажу чи оренді на вільному ринку, а відтак, ігровий замінник не може бути ідентифікований в цілях бухгалтерського обліку та вважатися нематеріальним активом.

Отже, ігровий замінник гривні (в будь-якій формі) не є товаром в розумінні податкового та іншого законодавства, оскільки не відноситься до матеріальних або нематеріальних активів.

За наведеного суд приходить до висновку, що операція з внесення гравцем грошових коштів для придбання ігрового замінника (в будь-якій формі) не вважається реалізацією (продажем) товару згідно норм ПК України.

Досліджуючи те, чи на стадії внесення гравцем коштів для придбання ігрових замінників (в будь-якій формі) така операція створює для організатора азартних ігор будь-який дохід та збільшує його фінансовий результат до оподаткування, суд зазначає таке.

Згідно з пунктом 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

За змістом Правил організатора азартних ігор вбачається, що для участі в азартній грі (здійснення ставки), гравцем створюється власний ігровий рахунок (клієнтський рахунок гравця), на який вносяться грошові кошти («депозит») та обліковуються на ігровому рахунку як ігрові замінники гривні. Організатором азартних ігор не набувається право власності на внесені гравцем кошти, що обліковуються на його клієнтському рахунку як ігрові замінники гривні.

За наведених положень внесення гравцем грошових коштів на власний ігровий рахунок (внесення депозиту), що обліковуються на цьому рахунку як ігрові замінники гривні, не означає їх передачу у власність організатора азартних ігор, оскільки фізична особа/гравець, залишаючись власником зазначених коштів (ігрових замінників гривні), в будь-який момент може їх повернути, обмінявши такі в касі організатора азартних ігор на відповідний грошовий еквівалент гривні, що випливає з Правил організатора азартних ігор, Закону № 768-ІХ та змісту терміну «ігровий замінник гривні».

Також за змістом Правил організатора азартних ігор позивачем не здійснюється продаж та обмін ігрових замінників гривні і такі не є майном, не мають самостійної цінності, а використовуються відповідно до цих Правил виключно з метою обліку результатів азартних ігор при наданні організатором послуг з організації та проведення азартних ігор.

Таким чином, організатор азартних ігор обмежив себе правом володіння, користування та розпорядження внесеними на депозит грошовими коштами гравця (ігровими замінниками гривні), шляхом фактичного обліку на клієнтському рахунку гравця цих грошових коштів в еквіваленті ігрового замінника гривні. Наведене свідчить про те, що на стадії внесення гравцями коштів для придбання ігрових замінників (поповнення «депозиту»), такі надходження продовжують належати гравцям.

У відповідності з пунктом 6 НП(С)БО 15 «Дохід» не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів (пп. 6.1.); сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо (пп. 6.2.); сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) (пп. 6.3.); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) (пп. 6.4.); сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором (пп. 6.5.); надходження, що належать іншим особам (пп. 6.6.).

Отже, суд приходить до висновку, що на стадії внесення гравцями коштів для придбання ігрових замінників (поповнення «депозиту»), такі надходження не визнаються доходами організатора азартних ігор, оскільки належать іншим особам (гравцям). Для організатора азартних ігор не створюється будь-якого доходу та не збільшується його фінансовий результат до оподаткування, зокрема податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.

Суд зазначає, що визначення відповідачем доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор в розмірі усіх коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників (поповнення депозиту), на підставі листа Державної податкової служби України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресованого Міністерству фінансів України, суперечить вимогам Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом ДПС України від 25.02.2021 № 244 «Про затвердження Зразка форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи». Так, приписами пп. 5.1.2. п. 5.1. Методичних рекомендацій не допускається посилання в акті перевірки на внутрішні (методичні, оглядові, рекомендаційні, тощо) документи ДПС (ДПА, ДФС, Міндоходів).

Крім того наведеним вище підтверджується, що відповідні роз`яснення Державної податкової служби України, які покладені в основу акта перевірки в частині визначення бази оподаткування податком на дохід від організації та проведення азартних ігор, не відповідають Закону № 768-ІХ та не враховують Правил організатора азартних ігор.

Досліджуючи питання формування доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів (збільшення активу організатора азартних ігор), суд зазначає таке.

Операція з внесення гравцем коштів для придбання ігрових замінників гривні, які обліковуються на його клієнтському рахунку (внесення «депозиту»), в подальшому уможливлює здійснення гравцем ставки для участі в азартній грі (передачі організаторові коштів (ігрових замінників), внесених для участі в азартній грі). При цьому грошові кошти, які обліковуються на ігровому рахунку у вигляді ігрових замінників гривні, до моменту передачі їх організатору азартних ігор (здійснення ставки), не вибувають з права власності гравця, та не набуваються у власність організатором азартних ігор.

Наведене свідчить про те, що фінансовий результат до оподаткування, зокрема податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор, не може бути визначений на стадії внесення гравцем коштів для придбання ігрових замінників (внесення гравцем коштів на «депозит», поповнення «депозиту»).

В свою чергу передані організатору азартних ігор грошові кошти у вигляді ігрових замінників гривні (зроблені ставки) не завжди набуваються останнім у власність, так як взаємовідносини гравця та організатора азартних ігор щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (зроблені ставки), обумовлені Правилами організатора азартних ігор.

Зокрема, передані організатору азартних ігор грошові кошти (зроблені ставки) не вибувають з власності гравця тоді, якщо за результатом гри здійснюється операція повернення останньому коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення ставок).

Також не вибувають з власності гравця і грошові кошти у вигляді ігрових замінників гривні, які вносилися гравцем, проте не передавалися організатору азартних ігор в якості ставок і поверталися на вимогу гравця (повернення депозитів).

Наведені випадки не збільшують активів організатора азартних ігор, отже, не можуть визнаватися доходом, отриманим від організації та проведення азартних ігор.

Аналіз судом положень Закону № 768-IX, Правил організатора азартних ігор, дозволяє дійти висновку, що в розумінні НП(С)БО) 15 «Дохід» збільшення активів, отриманих від організації та проведення азартних ігор, формується за рахунок програних гравцями ставок в азартні ігри (програшу гравців), тобто переданих організатору азартних ігор грошових коштів (ставок гравців), які за результатами азартних ігор остаточно вибули з власності гравців та не отримувалися ними в якості повернення коштів, внесених для участі в азартній грі («повернення ставок» та «повернення депозитів»).

В ході проведення перевірки відповідачем встановлено, що з внесених гравцями коштів у розмірі 115 329 877,75 грн. для придбання ігрових замінників гривні (внесення депозиту), організатором азартних ігор, окремо від виплати гравцям виграшів у розмірі 10 650 566,15, грн. повернуто гравцям кошти, внесені для участі в азартній грі на суму 76 066 780,00 грн. («повернення ставок» та «повернення депозитів»).

Суд зазначає, що повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі на суму 76 066 780,00 грн. («повернення ставок» та «повернення депозитів»), не створило приросту активів організатора азартних ігор на відповідну суму, а отже, не може визнаватися доходом та формувати фінансовий результат до оподаткування податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.

Таким чином, позивачем правомірно не включено вказану суму грошових коштів до складу доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор, формуючи такий за рахунок програшу гравців зроблених ставок, які за результатами проведення азартних ігор остаточно вибули з власності гравців та не отримувалися ними в якості повернення коштів, внесених для участі в азартній грі.

Тобто дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор не зменшувався позивачем на суму повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернутих ставок та повернутих депозитів), як помилково зазначає відповідач, оскільки вказана сума грошових коштів не включалася позивачем до складу такого доходу, що визнається судом обґрунтованим.

Досліджуючи питання зменшення позивачем доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів на суму виплачених гравцям виграшів, судом встановлено та не спростовано відповідачем, що позивач у звітному періоді не зменшував означений дохід на відповідні виплати.

Детальний аналіз принципів діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор дозволяє дійти висновку, що дохід будь-кого з суб`єктів сфери організації та проведення азартних ігор формується за рахунок програшів окремих гравців (коштів, внесених гравцями для участі в грі, які не повертаються їм як ставки та/або депозити), чим одночасно забезпечується можливість організатора азартних ігор виплатити виграші іншим гравцям, так як інші джерела виплати виграшів в організатора азартних ігор відсутні.

При цьому, такими джерелами не можуть бути повернуті гравцям кошти, внесені для участі в азартній грі (повернуті ставки та повернуті депозити), оскільки такі не вибуваючи з власності гравців на етапі їх внесення для придбання ігрових замінників, повертаються гравцям за результатами гри, не створюючи будь-яких податкових наслідків для жодної зі сторін.

Отже, сума програшу гравців за результатом гри (коштів, внесених гравцями для участі в грі, що не повертаються їм як ставки та/або депозити), забезпечує приріст активів будь-кого з організаторів азартних ігор та визнається його доходом, а відтак, є базою оподаткування податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.

Відповідно до підпункту 134.1.6 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Особливості оподаткування букмекерськоі? діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) визначені пунктом 141.5 статті 141 ПК України.

Згідно з підпунктом 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 ПК України, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України.

Під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно зі ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів (п. п. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 ПК України);

- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерськоі? діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю (пп. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 ПК України).

Таким чином, для організатора азартних ігор з використанням гральних автоматів ПК України встановлює ставку податку на рівні 10 відсотків, тоді як для всіх інших організаторів азартних ігор на рівні 18 відсотків.

Нижча, порівняно з іншими організаторами азартних ігор, ставка податку для організатор азартних ігор з використанням гральних автоматів, на переконання суду, пов`язується саме з тим, що дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не зменшується на суму виплачених виплат гравцю.

Одночасно суд враховує, що під виплаченими виплатами гравцю слід розуміти виключно виплати виграшів, так як означене випливає із Закону № 768-IX, зміст якого розмежовує операції з отримання гравцем коштів від організатора азартних ігор на «виплату виграшів» та «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі».

При цьому, як вже зазначено вище, сума повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення депозитів та повернення ставок), не підлягає включенню до складу доходу організатора азартних ігор.

Отже, правомірно не включивши до складу доходу від організації азартних ігор суму повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернутих депозитів та повернутих ставок), позивач одночасно не зменшив дохід на суму виплачених гравцям виграшів, що узгоджується з вимогами пп. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 та пп. 141.5.1 п.141.5 ст. 141 ПК України.

За таких обставин, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 (форма «Р»), яким збільшено грошове зобов`язання ТзОВ «Ройал» з податку на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор на суму 9 512 059,00 грн., з них 7 682 678,00 грн. основний платіж, 1 829 381,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, оскільки таке не відповідає критеріям, передбаченим ч.2 ст.2 КАС України.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4»), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн., то підставою для його прийняття був встановлений в акті перевірки факт зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операція та зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 2 610 845,00 грн. по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях.

За матеріалами перевірки встановлено, що за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 ТзОВ «Ройал» здійснювало фінансову-господарську діяльність з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів. Позивачем придбавалися гральні автомати та обладнання, які в подальшому використовувались для власного використання в господарській діяльності (організація та проведення азартних ігор) або реалізовувались контрагентам покупцям. Протягом 2021-2023 рр. ТзОВ «Ройал» нараховано податкових зобов`язань по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати, інше обладнання) в неоподатковуваних операціях на загальну суму ПДВ 17 729 102,20 грн.

Однак, під час перевірки бухгалтерських регістрів, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» встановлено, що на балансі ТзОВ «Ройал» є гральні автомати, по яких Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей (далі - КРАІЛ) прийнято рішення про видачу ліцензії та які відповідно використовуються в господарській діяльності підприємства (організація та проведення азартних ігор), проте податкові зобов`язання по операціях з їх використання в неоподатковуваних операціях, платником податку не нараховано.

Враховуючи те, що ПДВ по операціях з придбання вищезазначених ТМЦ (гральні автомати) ТзОВ «Ройал» було включено до складу податкового кредиту протягом 2021 - 2023 рр., то відповідно до вимог п. 198.5 ст.198 ПК України, позивачу необхідно було нараховувати податкові зобов`язання з вартості даних ТМЦ.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПК України (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПК України, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПК України та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПК України); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПК України).

У разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/ послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пункту 199.3 статті 199 ПК України, платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

Згідно з пунктом 199.4 статті 199 ПК України, платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Відповідно до пункту 199.5 статті 199 ПК України, частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 ПК України, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 ПК України. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.

У зв`язку з тим, що гральні автомати почали використовуватися в неоподатковуваних операціях, ТзОВ «Ройал» не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбулося таке використання, повинен здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою, скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації.

З наведеного суд дійшов висновку, що внаслідок ненарахування податкових зобов`язань по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, ТзОВ «Ройал» занижено податкові зобов`язання, задекларовані у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» декларацій з ПДВ за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2 610 845 грн., що є порушенням вимог п.189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Доказів в спростування вказаного факту позивачем суду не подано, як і не наведено будь-яких доводів щодо спірного питання, а тому підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 2 610 845,00 грн. по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях у суду відсутні.

Щодо встановленого факту зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, то такий висновок податковим органом зроблено на підставі того, що є розбіжність між визначення ним часток використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях за фактичними даними обсягів з постачання в оподатковуваних операціях та неоподатковуваних операціях першого заітного податкового періоду на підставі п.п.196.1.4 п.196.1 статті 196 ПК України.

Як встановлено судом, сторонами не заперечується обсяг постачання в оподатковуваних операціях, між сторонами існує спір щодо визначення суми обсягу постачання в неоподатковуваних операціях в розумінні п.п.196.1.4 п.196.1 статті 196 ПК України. Сума, визначена позивачем, як обсяг постачання в неоподатковуваних операціях, розрахована з різниці міх сумою внесених коштів на електронні карти та виплаченими виграшами та сумами повернутих депозитів. Натомість податковим органом такий обсяг в неоподатковуваних операціях визначено зі всієї суми отриманих доходів.

Відповідно до підпункту 196.1.4 пункту 196.1 статті 196 ПК України, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції з обігу валютних цінностей (крім банківських металів, банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість); випуску, обігу та погашення лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереях; придбання фішок, жетонів, внесення в інший спосіб плати за право участі в азартній грі, виплата (передача) виграшу суб`єктом господарювання, який проводить азартні ігри; внесення ставки з метою укладення парі та виплата виграшу суб`єктом господарювання, який проводить парі (букмекерське парі, парі тоталізатора); виплати грошових виграшів (призів) і грошових винагород; постачання негашених поштових марок України, конвертів або листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів чи листівок для філателістичних потреб, базою оподаткування яких є продажна вартість.

Оскільки судом вже встановлено, що дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор, що ототожнений з обсягом постачання, визначений відповідачем неправильно, що негативно вплинуло на визначення частки товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, суд дійшов висновку про наявність підстав і для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях.

В цьому контексті суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 27.10.2022 у справі №817/1789/17, згідно з якою прийняття чи неприйняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки входить до дискреційних повноваженнях суб`єкта владних повноважень, а тому суд не може втрутитися у внутрішню компетенцію такого органу, суд може лише надати оцінку правомірності такого податкового повідомлення-рішення у разі його прийняття. Однак, при вирішенні адміністративного спору суд не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення в судовому процесі об`єкта оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виокремити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно.

У постанові Верховного Суду від 25.10.2022 у справі № 826/3464/18 також викладено позицію, що у випадку скасування спірного акта індивідуальної дії в частині нарахованого податкового зобов`язання суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми податкового зобов`язання. Повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині.

Таким чином, скасування спірного акта індивідуальної дії в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях не буде формою втручання у дискрецію Головного управління ДПС у Львівській області, оскільки за даних умов суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює донарахування суми податкового зобов`язання. Водночас, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині.

Вказане також узгоджується з висновками постанови Верховного Суду від 28.03.2023 у справі № 260/433/19, оскільки за даних фактичних обставин є можливим ідентифікувати (виокремити) такі частини цих рішень.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») про застосування до ТОВ «Ройал» штрафу на суму 79 839,25 грн., то підставою його прийняття був встановлений відповідачем факт невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, наслідком чого стало застосування до позивача штрафу у розмірі 56 039,25 грн. та невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, внаслідок чого до позивача застосовано штраф у розмірі 23 800,00 грн.

Оскільки застосування штрафу у розмірі 56 039,25 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, є похідним від податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, висновок про протиправність якого судом вже надано, то податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») в цій частині теж підлягає скасуванню.

Відповідно податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») в частині застосування штрафу у розмірі 23 800,00 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, слід залишити без змін, з огляду на зроблений судом висновок щодо встановленого факту неправомірного позивачем зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 2 610 845,00 грн. по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях згідно податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4»), у скасуванні якого судом відмовлено.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 КАС України та частини 1 статті 17 Закону України від 23.02.2006 «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen V. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01.07.2003 року вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку, прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Відповідно до статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Закріплений у ч. 1 ст. 9 КАС України принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч.2 ст.73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За приписами частини першої та другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про часткове задоволення позову.

Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Таким чином, сплачений позивачем судовий збір в розмірі 30280,00 грн підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно задоволеним вимогам в розмірі 28 004,24 грн.

Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 19-21, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,

вирішив:

адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Ройал (місцезнаходження: 79020, м. Львів, вул. Під Голоском, 2а; ) до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26883/13-01-24-10.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26762/13-01-07-04 в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26763/13-01-07-04 в частині застосування штрафу у сумі 56 039,25 грн.

В решті частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, ) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Ройал (місцезнаходження: 79020, м. Львів, вул. Під Голоском, 2а; ) судовий збір у розмірі 28 004 (двадцять вісім тисяч чотири) грн 24 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду із урахуванням п.п.15.5 п.15 Р.VII Перехідні положення КАС України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складено 10.02.2025.

СуддяЧаплик Ірина Дмитрівна