Справа № 240/8292/24
Суддя: Полотнянко Ю.П.
Дата ухвалення: 2025-01-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/8292/24 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук О.В.

Суддя-доповідач - Полотнянко Ю.П.

28 січня 2025 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Полотнянка Ю.П.

суддів: Смілянця Е. С. Драчук Т. О. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,

представника позивача: Лучковського В.В.,

представника відповідача: Захарко Н.В.,

представника відповідача: Гречковської Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БТР 24" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомленнь-рішеннь,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «БТР 24» (далі ТОВ «БТР 24», позивач) звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі ГУ ДПС у Житомирській області, відповідач), у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 за №1 винесене ГУ ДПС у Житомирській області яким донараховано за платежем податок на додану вартість 17862943,00 грн (сімнадцять мільйонів вісімсот шістдесят дві тисячі дев`ятсот сорок три гривні) та застосована штрафна санкція в розмірі 4465735 (чотири мільйони чотириста шістдесят п`ять сімсот тридцять п`ять) гривень 75 копійок;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 №1 винесене ГУ ДПС у Житомирській області яким донараховано за платежем податок на додану вартість 17815099 (сімнадцять мільйонів вісімсот п`ятнадцять тисяч дев`яносто дев`ять) гривень.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 позов задоволено.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «БТР 24» зареєстроване, як юридична особа 01.03.2018. Основним видом діяльності за КВЕД є 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

З матеріалів справи вбачається, що у період із 01.02.2022 по 23.02.2022 та із 08.12.2023 по 28.12.2023 головними державними інспекторами Головного управління ДПС в Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариство з обмеженою відповідальністю «БТР 24 » з питань контролю за дотриманням вимог податкового, валютного, іншого законодавства та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.03.2018 по 31.12.2020.

За результатом перевірки було складено акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контрольні органи від 04.01.2024 №60/06-30-07-01/41971198 (далі Акт від 04.01.2024, т. 2 а.с. 123-182) у розділі IV Висновок якого вказано: "Перевіркою встановлено порушення ТОВ "БТР 24"":

2. п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 17862943 грн;

3. п. 201.1 та п. 201.10 Податкового кодексу України внаслідок не складання та не реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях, в кількості 670 штук на загальну суму ПДВ 17815099,73 грн.

На підставі висновків акта від 04.01.2024, Головним управлінням ДПС у Житомирській області складено податкові повідомлення рішення:

- форми «Р» від 31.01.2024 №1, яким донараховано податок на додану вартість в загальній сумі 22328678, 75 грн, в т.ч. основний платіж - 17 862943 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 4465735, 75грн донарахування ПДВ складаються з двох порушень, а саме:

1) на суму 17 815 103 грн - основний платіж, донарахований внаслідок встановленого перевіркою заниження податкових зобов`язань за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні/ринкові ціни; відповідно застосована штрафна санкція у розмірі 25% - 4 453 775,75 грн.;

2) на суму 47840 грн. встановлено завищення податкового кредиту за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум ПДВ по компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки від ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд», які фактично надавали послуги оренди замовнику будівельних робіт - ТОВ «АТТІ»; штрафна санкція застосована у розмірі 25% - 11 960,00 грн.;

Період фінансово господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення вказаний з жовтеня 2018 по грудень 2020:

- форми «ПН» від 31.01.2024 №1 застосовано штрафну санкцію в розмірі 50% від суми заниження податкових зобов`язань за не реєстрацію податкових накладних ( в розмірі 8 907 549,87 грн (17 862 943 грн х 50% =8 907 549,87 грн) зазначена штрафна санкція застосована по факту заниження платником податкового зобов`язання з податку на додану вартість.

Вважаючи вказані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, однак ДПС України рішенням від 09.04.2024 скаргу ТОВ "БТР 24" було залишено без задоволення (т. 1 а.с. 141-159).

Звертаючись до суду, позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення - рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до норм п.185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За приписами п. 187.1 ст. 187 ПК України, 187.1. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до норм п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів статті 198 ПК України:

п.198.1. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

198.2. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

198.3. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У акті від 04.01.2024 вказано:

перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.03.2018 по 31.12.2020 встановлено заниження задекларованих ТОВ "БТР 24" показників у рядку 1.1 колонка Б Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України», на загальну суму 17815103 грн, в т.ч. по періодах: жовтень 2018 року - 200617 грн; листопад 2018 року - 151455 грн; грудень 2018 року - 179081 грн; січень 2019 року - 190137грн; лютий 2019 року - 264762 грн; березень 2019 року - 213405 грн; квітень 2019 року - 338987 грн; травень 2019 року - 195585 грн; червень 2019 року - 104333 грн; липень 2019 року - 263567 грн; серпень 2019 року - 24667 грн; вересень 2019 року - 69820 грн; жовтень 2019 року - 161048 грн; листопад 2019року - 134581 грн; грудень 2019 року - 828982 грн; січень 2020 року - 1376767грн; лютий 2020 року 1048722 грн; березень 2020року - 672714 грн; квітень 2020 року - 213921 грн; травень 2020 року - 621114 грн; червень 2020 року - 782471 грн; липень 2020 року - 1170699,92 грн; серпень 2020 року - 1072175грн; вересень 2020 року - 723067 грн; жовтень 2020 року - 1454599 грн; листопад 2020 року - 3476217 грн; грудень 2020 року - 1881609 грн.

На порушення п. 185.1 ст.185, п. 186.1 ст.186. п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ "БТР 24" у перевіреному періоді занижено податкові зобов`язання за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні/ринкові ціни, на загальну суму 17815103 грн., а саме:

«В ході перевірки встановлено, що у перевіреному періоді ТОВ «БТР 24» займалося будівництвом житлових багатоквартирних будинків (3 секції), які на кінець перевіреного періоду, станом на 30.12.2020, не добудовані та не введені в експлуатацію. Від покупців житла, фізичних осіб, у перевіреному періоді надходили лише грошові кошти за майнові права на житло (авансові платежі), які відповідно до законодавчих вимог відображались у складі податкових зобов`язань з податку на додану вартість (перша подія). Дохід по податку на прибуток не декларувався, так як будівництво житлових будинків не завершено і дохід буде виникати при здачі житла в експлуатацію, при оформленні актів приймання-передачі квартир його власникам та при оформленні державної реєстрації права власності на квартири. ТОВ «БТР 24» з покупцями квартир (фізичними особами) укладаються Договори купівлі-продажу майнових прав на квартиру на виконання Форвардних контрактів, придбаних покупцем за результатами відкритих публічних аукціонів, які проводяться ТОВ «Аукціонний дім «Перспектива-Коммодіті» (код згідно з ). Також, ТОВ «БТР 24» одночасно, як продавець, укладає форвардні контракти з покупцем AT «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс» (код згідно з ) на продаж Базового активу відповідно до специфікації форвардного контракту (майнові права на 1 житлове приміщення - квартиру).

В свою чергу, AT «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс» також одночасно укладає з фізичними особами, покупцями майнових прав у ТОВ «БТР 24», договори купівлі-продажу деривативу на кожну квартиру.

Всі укладені договори купівлі-продажу майнових прав, купівлі-продажу деривативу та форвардні контракти типових форм та по змісту пов`язані між собою, і дають право покупцю на оформлення права власності на квартиру за умови виконання вимог всіх зазначених вище договорів.

Згідно проведеного аналізу умов зазначених договорів встановлено, що всі 3 договори укладаються в один день і пов`язані між собою.

Так, договори купівлі - продажу майнових прав між ТОВ «БТР 24» та покупцями квартир (фізичними особами) укладаються на виконання Форвардних контрактів, придбаних покупцем за результатами відкритих публічних аукціонів, які проводяться ТОВ «Аукціонний дім «Перспектива-Коммодіті».

Фактично, фізична/юридична особа - покупець квартири, маючи намір придбати житло в новобудові, укладає на її придбання одночасно 2 договори: купівлі - продажу майнових прав з ТОВ «БТР 24» та купівлі-продажу деривативу з AT «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс». Згідно умов укладених договорів вартість майнових прав на квартиру сплачується на розрахунковий рахунок ТОВ «БТР 24», та вартість деривативу - на рахунок венчурного фонду. Отже, вартість майнових прав та вартість деривативу, які сплачуються покупцем, сукупно складають вартість придбаної квартири при її оформленні.

Вказаний арефметичний прорахунок підтвердив у ході розгляду справи свідок, яка вказала, що визначення ринкової ціни квартири, під час перевірки, було прораховано шляхом додавання двох сум: вартість майнових прав та вартість деривативу. Вартість деревативу визначлась, як 100% вартості майнорвих прав.

Також, в п.4.6 договорів купівлі продажу майнових прав визначено порядок повернення коштів продавцем у разі Невиконання ним умов договору, а саме: «у разі відмови Покупця від цього договору у зв`язку з невиконанням Продавцем своїх зобов`язань, Продавець зобов`язати повернути Покупцю фактично одержані від Покупця кошти, що були сплачені в рахунок оплати Ціни майнових прав на квартиру... та компенсувати 99% від Ціни вартості Деривативу за договором купівлі-продажу деривативу...»

Даний факт також свідчить, і це закріплено договором, що вартість (ціна) проданої квартири складається з вартості майнових прав та деривативу

При цьому на ТОВ «БТР 24» надходить лише частина коштів за продану квартиру, тільки за продані майнові права, що свідчить про фактичне заниження вартості реалізованого новозбудованого житла (квартир)."

Відповідач у акті від 04.01.2024 висновує: отже, вищенаведена інформація та відповідні нормативні документи свідчать про те, що ТОВ "БТР 24" здійснює продаж квартир за цінами, які нижче звичайних цін (цін, які закріплені в укладених договорах з покупцями (фізичними особами) та нижче їх ринкової вартості. Таким чином, враховуючи вищенаведене, на порушення п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ "БТР 24" у перевіреному періоді занижено податкові зобовязання за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні / ринкові ціни, на загальну суму 17815103 грн (т. 2 а.с. 154)

Заперечуючи щодо викладених в акті від 04.01.2024 висновків, представник позивача зазначив, що ТОВ "БТР 24" не реалізує квартири кінцевим покупцям (фізичним та юридичним особам), оскільки кошти, які залучаються через форвардний контракт, є базовим активом, а не вартістю за сам об`єкт нерухомості у класичному юридичному розумінні, а саме за новозбудовану квартиру. Позивач вважає протиправним та безпідставним співставлення відповідачем базового активу із фактичною вартістю об`єкта нерухомості - квартири, яка складається з базового активу (майнових прав на квартиру) та платою за право придбання базового активу, що в сою чергу встановлюється (корегується) ТОВ з Управління активами "Ел.ДІ.Ассет. Менеджмент" яке реалізує придбані у позивача майнові права на квартиру третім особам - кінцевим покупцям, тоді як позивач - забудовник не може нести відповідальність за рівень цін, який формується ТОВ Компанія з управління активами "Ел.ДІ.Ассет. Менеджмент" при реалізації форвардних контрактів на вторинному ринку.

Отже судом першої інстанції вірно зауважено, що визначальним, при наданні правової оцінки спірних правовідносин, є встановлено суті укладених позивачем договорів/контрактів, за результатом дослідження яких відповідач дійшов висновку про продаж ТОВ "БТР 24" квартир за цінами, які нижче звичайних цін, що призвело, на переконання податкового органу, до заниження податкових зобов`язань "за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні / ринкові ціни, на загальну суму 17815103 грн".

Так, судовим розглядом встановлено, що 12 квітня 2019 року між ТОВ "Атті" (замовник) та ТОВ "БТР 24" (генпідрядник) було укладено Договір генерального підряду про забудову земельної ділянки №04-12 (т. 1 а.с. 113-119) та Договір генерального підряду про забудову земельної ділянки №05-12 (т. 1 а.с. 120 - 126) за умовами яких генпідрядник за завданням замовника зобов`язується на свій ризик, власними силами та засобами, за власний кошт, з використанням власних ресурсів та ресурсів інших фізичних та юридичних осіб, у відповідності до проєктної та робочої документації, затвердженої замовником, діючих будівельних норм і правил та у визначений договором строк виконати роботи, а замовник зобов`язується надати генпідряднику під забудову земельну ділянку та будівельний майданчик (п.1.1 Договору).

На товарній біржі "Перспектива - Коммодіті" відбувся відкритий публічний аукціон з продажу майнових прав на квартир, що належать ТОВ "БТР 24", за результатом якого Акціонерне товариство "Закритий недиверсифікаційний венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Домініон фінанс", від імені та і інтересах якого діє Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами " ЕЛ.ДІ.АССЕНТ Менеджемент" (покупець) та ТОВ "БТР 24" (продавець) уклали форвардні контракти.

Так, копії наявних в матеріалах справи форвардних контрактів містять наступні умови:

- ціну базового активу, характеристики базового активу (поверх, будинок, номер черги, проектну загальну площу, проектну житлову площу, кількість кімнат);

- п. 4 " Предмет контракту" - продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти Базовий актив відповідно до Специфікації форвардного контракту й сплатити за нього ціну на умовах даного форвардного контракту. Форвардний контракт підлягає виконанню шляхом укладення договору купівлі - продажу майнових прав на квартиру;

- п. 5 "Базовий актив контракту, кількість" - базовим активом за цим контрактом є майнові права на одне житлове приміщення, яке стане об`єктом нерухомості після завершення будівництва житлового будинку;

- п. 6 "Момент переходу права власності" - право власності на базовий актив переходить до покупця в момент підписання акту приймання - передачі квартири (як сукупності майнових прав) згідно до договором купівлі - продажу майнових прав на квартиру;

п. 8 "Порядок оплати Базового активу" - базовий актив придбавається шляхом укладання договору купівлі - продажу майнових прав на квартиру. Порядок і строки оплати ціни базового активу визначається у договорі купівлі - продажу майнових прав на квартиру.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дериватив - це стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов`язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством. Стандартна (типова) форма деривативів затверджується Кабінетом Міністрів України.

До деривативів належать: своп, опціон, ф`ючерсний контракт та форвардний контракт.

Згідно із визначенням, наведеним у підпункті 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України, форвардний контракт - це стандартизований цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Отже, надані до суду форвардні контракти засвідчують зобов`язання щодо продажу майнових прав на квартиру у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власника, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).

У наданих до суду копіях договорів купівлі - продажу майнових прав на квартиру міститься наступна інформація:

- вони укладені на виконання форвардних контрактів;

- між покупцем та Акціонерним товариством "Закритий недиверсифікаційний венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Домініон фінанс", від імені та і інтересах якого діє Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами " ЕЛ.ДІ.АССЕНТ Менеджемент" укладено договір купівлі - продажу деривативу;

- сторонами договорів купівлі - продажу майнових прав на квартиру є: ТОВ "БТР 24" (продавець) та фізична особа (покупець);

- предмет договору - майнові права на квартиру, які після набуття покупцем у власність реалізуються шляхом набуття права власності (володіння, користування, розпорядження) на квартиру після прийняття об"єкта будівництва в експлуатацію та оформлення покупцем правовстановлюючих документів (державної реєстрації права власності) (п. 1.2 Договору);

- датою оплати покупцем майнових прав на квартиру вважається дата зарахування коштів покупця на поточний банківський рахунок продавця (п. 3.5 Договору).

Суд зауважує, що майнове право - право "очікування" виникнення права власності на окремий індивідуально визначений об`єкт нерухомості (квартира, житлове або нежитлове приміщення, інше) з відкладальними умовами, визначеними договором купівлі-продажу майнових прав, укладеним між особою (фізичною або юридичною), що залучала для будівництва кошти фізичних чи юридичних осіб, та особою (особами), чиї кошти було залучено у дане будівництво.

Право власності виникає тоді, коли дотримано та виконано всі умови за договором купівлі-продажу майнових прав: з боку особи (осіб), чиї кошти були залучені в дане будівництво - виконання повної оплати за договором. Повна оплата за договором - оплата проєктної площі закріпленого об`єкта нерухомості та коригування квадратних метрів фактичної площі згідно з технічним паспортом Бюро технічної інвентаризації.

Тільки після оплати коригування квадратних метрів виникає повне виконання умови за договором. На підтвердження виконання цієї умови, особою, яка залучає кошти в будівництво, надається інвестору довідка про 100% оплату.

З боку особи (осіб), яка залучала для будівництва кошти фізичних або юридичних осіб - закінчення будівництва, отримання технічного паспорта, отримання документа, який відповідно до чинного законодавства на момент закінчення будівництва, засвідчить прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта, документ, що засвідчує присвоєння об`єкту нерухомого майна адреси.

Відповідно до підпункту "б" пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197.

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Керуючись п.188.1. ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідачем у акті від 04.01.2024 визнається, що отримані від фізичних осіб - покупців грошові кошти за майнові права на житло, відображались позивачем у складі податкових зобов`язань з податку на додану вартість перша подія (т. 2 а.с. 135).

У судовому засіданні представники відповідача наполягали на тому, що ТОВ "БТР 24 здійснює продаж квартир з цінами, які нижче звичайних цін (цін, які закріплені в укладених договорах з покупцями - фізичними особами) та нижче їх ринкової вартості (т. 2 а.с. 154). Згідно матеріалів справи, до такого висновку відповідач дійшов, здійснюючи порівняльний аналіз податкових накладних позивача з продажу майнових прав на житлові об`єкти нерухомості та відомостей відкритих джерел інформації з продажу нерухомості (lun.ua, dom.ria.com, OLX, тощо) (т. 2 а.с. 146)

За визначеннями, що містяться в абзацах 1-3 пп. 14.1.71. п. 14.1 ст. 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.

За визначенням пп. 14.1.219. п. 14.1 ст. 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Суд звертає увагу, що детального алгоритму чи методики звичайного ціноутворення наразі немає. Діюче податкове законодавство встановлює лише загальні норми, які наведені у підпунктах 14.1.71 та 14.1.219 ст.14 ПК України, якими встановлено, що звичайною ціною вважається ціна товарів, робіт чи послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі. Обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Отже, у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Втім, положення ПК України не містять норм, які врегульовують процедуру доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам.

За приписами ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Натомість, відповідач зазначає про заниження позивачем вартості майнових прав на квартири в загальній сумі на 17815103 грн.

При цьому суд зазначає, що відповідачем не наведено джерела походження інформації про ринкові ціни, і яким чином такі ціни розраховано, які застосувались методи оцінки, інформації з яких використовувались для розрахунку, назви операторів на ринку нерухомості інформацією яких користувались. Така інформація не була наведена відповідачем також і в ході розгляду справи.

Крім того, відповідно до рекомендації ДФС України щодо звичайних цін, викладених у листі №22286/6/99-99-15-03-02-15 від 13.10.2016, зазначено що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.

Суд також зазначає, що предметом форвардного контракту є базовий актив, який власник зобов`язується передати покупцю через певний час. Базовим активом у цій схемі виступають майнові права на майбутню квартиру. Коли квартира буде готова (після введення будинку в експлуатацію), власник майнових прав отримає можливість зареєструвати первинне право власності на квартиру.

Форвардний контракт - це по суті можливість його покупця вимагати укладення договору щодо майбутньої квартири чи вимагати від забудовника вчинення певних дій щодо передачі нерухомості чи майнових прав на нерухомість.

Відповідно до п.1 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.1999 №632 базовий актив - це товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов`язань за деривативом .

Базовим активом у випадку продажі квартири в новобудові виступатимуть майнові права на майбутню квартиру.

Отже, як ринкова вартість квартири, яка заявляється інвестором і ціна форвардного контракту (базового активу) - відрізняються. Тобто базовий актив не дорівнює фактичній ціні квартири. Оскільки забудовник укладає з покупцем квартири 2 окремих види договорів: 1) договір купівлі продажу деривативу (форвардного контракту); 2) договір купівлі-продажу майнових прав на квартиру.

Первинним є договір купівлі-продажу деривативу. Після того, як інвестор в будівництво житла придбав форвардний контракт, він набуває права на купівлю базового активу (майнових прав на квартиру).

Після цього форвардний контракт пред`являється до виконання і як наслідок - укладається договір купівлі-продажу майнових прав.

Отже, фактична вартість квартири складається з двох сум: суми базового активу (майнових прав) та суми за купівлю форвардного контракту (плати за право придбання базового активу).

Колегія суддів зазначає, що вартість базового активу (майнових прав) за форвардним контрактом формується на відкритих, публічних торгах, шляхом проведення аукціону. Це i є сформована ринкова вартість базового активу (майнових прав). Щодо вартості деривативного контракту, його вартість також була сформована шляхом проведення відкритих, публічних торгів (вартість самого форвардного контракту як фінансового інструменту (похідного цінного паперу), а відсотки у п.4.6 договорів купівлі продажу майнових прав є компенсацією (штрафною санкцією) вартості деривативного контракту, як фінансового інструменту (похідного цінного паперу) який придбала фізична/юридична особа.

Враховуючи вказане, колегія суддів вважає помилковими доводи апелянта про те, що ціна квартири складається з вартості майнових прав та деривативу.

З урахуванням зазначених обставин колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивач не реалізує квартири кінцевим покупцям (фізичним та юридичним особам), які купують квартири в роздріб, укладаючи відповідні договори, отже кошти, які залучаються через форвардний контракт, є базовим активом, а не вартістю за сам об`єкт нерухомості у класичному юридичному розумінні, а саме за новозбудовану квартиру.

Саме тому, протиправним та безпідставним є співставлення контролюючим органом базового активу із фактичною вартістю об`єкта нерухомості - квартири, яка складається з базового активу (майнових прав на квартиру) та платою за право придбання базового активу, що в свою чергу встановлюється (корегується) ТОВ з Управління активами "Ел.ДІ.Ассет. Менеджмент".

Щодо посилання апелянта на висновки викладені в Довідці перевірки ТОВ «БТР 24» з питань фінансових операцій, які можуть бути пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, a6o фінансуванням тероризму, щодо відповідності законодавству, від 04.01.2024 N.01/06-30-08-11/41971198, то слід зазначити наступне.

Так, в Довідці зроблено висновок, що так, як форвардний контракт та договір купівлі-продажу майнових прав мають одну дату то це суперечить правовій природі форвардного контракту.

Однак із таким висновком колегія суддів не погоджується, оскільки покупець згідно п.3 Форвардного контракту (Деривативу) зобов`язується оплатити дериватив, а згідно п.3.3. Договору купівлі-продажу майнових прав сплата Ціни майнових прав на Квартиру має бути здійснена Покупцем з моменту початку дії відкладальної умови за цим договором пред`явлення до виконання Деривативного контракту (форварду) Тобто, в процесі придбання приміщень є чітка хронологія: оплата Деривативу, а потім оплата майнових прав.

Одночасно, як вказує Відповідач оплати відбуватись не можуть, оскільки, наприклад не оплативши Дериватив, особа не отримає права на укладення договору купівлі-продажу майнових прав, оскільки акт приймання-передачі деривативу підписується після повної оплати покупцем за Дереватив.

Таким чином висновки відповідача про невідповідність Форвардних контрактів чинному законодавству трактуються на неправильному застосуванні чинного законодавства.

Відтак колегія суддів вважає помилковими висновки акту від 04.01.2024 про заниження податкових зобов`язань за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні / ринкові ціни на загальну суму 17815103 грн.

Щодо відсутності у договорах п.4.1. та 4.6. на які вказує відповідач, то, як правильно встановлено судом першої інстанії, лише у семи з 346 договорів відсутні зазначені пункти (№1.1.46 від 29.11.2018, №1.1.42 від 29.11.2018, №1.1.41 від 29.11.2018, №1.1.45 від 29.11.2018, №1.1.43 від 29.11.2018, №1.1.27 від 09.12.2019, № 1.1.51 від 09.12.2019). Відсутність вищевказаних пунктів в перелічених договорах зумовлена тим, що продаж приміщень за цими договорами відбувався за договором купівлі-продажу майнових прав, без укладання договорів Форвардного контракту та купівлі-продажу деривативу, оскільки ці приміщення реалізовувались без здійснення біржових угод, а напряму Генеральним підрядником.

Суд зауважує, що наявність чи відсутність вказаних вище пунктів у договорах не змінюють предмет та мету укладених договорів.

Окрім того, у акті від 04.01.2024 вказано про завищення показників податкового кредиту, відображених у рядку 10.1 Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів па митній території України з основною ставкою» всього на загальну суму 47840 грн, в тому числі по періодам: листопад 2020 року - 23815 грн, грудень 2020 року - 24025 грн.

На порушення п.44.1 ст.44, п. 198.1. п. 198.2, п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ "БТР 24" у перевіреному періоді завищено податковий кредит за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки від ТОВ «ЗНУ» та 10В «Маркет-Трейд», які фактично надавали послуги оренди замовнику будівельних робіт ТОВ «Атті» на загальну суму ПДВ - 47840 грн.

Встановлено, що 22.08.2018 між ТОВ "ЗНУ", ТОВ "Маркет-Трейд" (сторона -1) та ТОВ "АТТІ" (сторона - 2 ) уклали договір про комплексну забудову (т.1 а.с. 104-112) за умовами якого сторона 2 на підставі підтверджуючих документів, своєчасно протягом 5 (п`яти) календарних днів з моменту отримання вимоги від сторони - 1 та в повному обсязі компенсує стороні -1 витрати, пов`язані з оплатою стороною -1 плати (податків та зборів, штрафів) за Земельну ділянку за період, починаючи із моменту укладення цього Договору і включно до моменту введення об`єкту в експлуатацію.

Окрім того, 12.04.2019 між ТОВ "АТТІ" (замовник) та ТОВ "БТР 24" (генпідрядник) укладено договори генерального підряду по забудові земельної ділянки №04-12 та №05-12 (т. 1 а.с. 113-119, а.с. 120-126) за умовами якого генпідрядник, на підставі підтверджуючих документів, своєчасно протягом 5 (п`яти) календарних днів з моменту отримання вимоги від замовника та в повному розмірі компенсує замовнику витрати, пов`язані з оплатою замовником плати (податків та зборів, штрафів) за земельну ділянку за період, починаючи із моменту укладання цього договору і включно до моменту введення об`єкту в експлуатацію (п. 3.2.26 Договору).

Згідно з п. 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу. Нарахування податкового кредиту з ПДВ здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковані операції протягом такого звітного періоду.

Відповідно до вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Таким чином, згідно з вищезазначеними положеннями законодавства позивач буде зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, в разі, якщо придбані ним товари (роботи, послуги) почнуть використовуватись в операціях, що не є його господарською діяльністю, тобто діяльністю, що не пов`язана з отриманням доходу.

В даному випадку до складу податкового кредиту позивачем віднесено ПДВ в сумі 47840 грн згідно з податковими накладними, виписаними ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» за листопад та грудень 2020 року на компенсацію витрат по оренді земельної ділянки, а саме:

- по ТОВ «ЗНУ»:

ПН №1 від 31.12.2020 на загальну суму 134908,39 грн, в т.ч. ПДВ 22484,73 грн;

ПН №1 від 30.11.2020 на загальну суму 134908,39 грн, в т.ч. ПДВ 22484,73 грн;

Дана сума ПДВ віднесена до податкового кредиту ТОВ "БТР 24" в листопаді 2020 року в розмірі 22484.73 грн та грудні 2020 року в сумі 22484,73 грн;

- по ТОВ «Маркет-Трейд»:

ПН №6230 від 31.12.2020 на загальну суму 3040,38 грн, в т.ч. ПДВ 506,73 грн;

ПН №6216 від 30.11.2020 на загальну суму 1780,09 грн, в т.ч. ПДВ 296,68 грн;

ПН №6239 від 31.12.2020 на загальну суму 6199,72 грн, в т.ч. ПДВ 1033,29 грн;

ПН №6208 від 30.11.2020 на загальну суму 6199,72 грн, в т.ч. ПДВ 1033,29 грн;

Дана сума ПДВ віднесена до податкового кредиту ТОВ "БТР 24" в листопаді 2020 року в сумі 1329,97 грн та грудні 2020 року в сумі 1540,02 грн.

Відповідач у акті від 045.01.2024 вказує, що відповідно до наданих до перевірки документів, право забудови на земельній ділянці надано замовннкові згідно договору "Про комплексну забудову" від 22.08.2018, укладеного між ТОВ «АТТІ» з однієї сторони та ТОВ «ЗНУ» і ТОВ «Маркет-Трейд» з другої сторони, а отже ТОВ «АТТІ» має відшкодувати ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» витрати по оренді земельної ділянки за адресою: м. Житомир, вул. Домбровського, 3.

В свою чергу, ТОВ "БТР 24" (генпідрядник) має відшкодовувати ТОВ «АТТІ» (замовнику) понесені ним витрати по компенсації витрат по оренді земельної ділянки за адресою: м. Житомир, вул. Домбровського, З, по відшкодуванню витрат, пов`язаних із забезпеченням електроенергією, наданням комунальних послуг без податку на додану вартість, так як ТОВ «АТТІ» не є платником податку на додану вартість.

Крім того, ТОВ "БТР 24" не укладало договорів на оренду земельних ділянок з ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд», та не отримувало від них земельну ділянку на праві оренди чи користування. Зазначена земельна ділянка передана ТОВ «АТТІ» (замовнику) під забудову разом з будівельним майданчиком.

Таким чином, на порушення п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ "БТР 24" у перевіреному періоді завищено податковий кредит за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум ПДВ по компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки від ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд», які надавали послуги оренди замовнику будівельних робіт ТОВ «АТТІ», всього в сумі 47840 грн, в тому числі по періодах:- листопад 2020 року - 23815 грн.; - грудень 2020 року - 24025 грн.

Як вбачається з пояснень представника позивача, між ТОВ "АТТІ" (замовник) та ТОВ "БТР 24" (генпідрядник) були укладені додаткові угоди №1-1 до договорів генерального підряду по забудові земельної ділянки №04-12 та №05-12 за умовами яких: генпідрядник компенсує витрати понесені ТОВ "ЗНУ" та ТОВ "Маркет-Трейд" в частині оплати за влаштування інженерних мереж та будівництво об`єктів інфраструктури ....... та компенсує оплати (орендної плати, податків і зборів) за земельні ділянки на яких здійснюється будівництво об`єкту (т. 1 а.с. 127. 128).

Вказані пояснення підтверджуються належними доказами, наданими до суду та, під час перевірки.

При цьому, матеріалами справи також підтверджено факт оплати позивачем компенсації оренди земельних ділянок.

Стосовно доводів апелянта про те, що Позивач не отримував земельну ділянку в оренду чи користування за договором, то колегія суддів зазначає, що ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» не передавало земельні ділянки в оренду чи користування за договором жодній третій особі, останні передали Будівельний майданчик (що включає земельні ділянки) для ТОВ «АТТІ», яке в свою чергу передало його для ТОВ «БТР 24». В подальшому сторони, враховуючи, що Будівельний майданчик (що включає земельні ділянки) перебуває безпосердньо в ТОВ «БТР 24» вирішили, що воно і буде здійснювати відшкодування з оплати орендної плати за земельні ділянки для ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд».

Отже, позивачем правомірно віднесено до податкового кредиту суми ПДВ по компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки на загальну суму ПДВ 47840,00 грн.

З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 31.01.2024 №1.

Окрім того, у акті від 04.01.2024 також вказано, що ТОВ "БТР 24" допущено порушення вимог п.201.1 та п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI внаслідок не складання та не реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях, в кількості 670 штук на загальну суму ПДВ 17815099,73 грн в тому числі по періодах: жовтень 2018 року - 200616,50 грн (3 ПН); листопад 2018 року - 151454,50 грн (3 ПН); грудень 2018 року - 179081,08 грн (7 ПН); січень 2019 року - 190137,34 грн (10 ПН); лютий 2019 року - 264761,52 грн (9 ПН); березень 2019 року - 213405,09 грн (6 ПН); квітень 2019 року - 338986,65 грн (13 ПН); травень 2019 року - 195585,00 грн (4 ПН); червень 2019 року - 104333,10 грн (5 ПН); липень 2019 року - 263566,63 грн (5 ПН); серпень 2019 року - 24666.75 грн (2 ПН); вересень 2019 року - 69820,28 грн (3 ПН); жовтень 2019 року - 161047,59 грн (5 ПН); листопад 2019 року - 134581,15 грн. (6 ПН); грудень 2019 року - 828981,72 грн (13 ПН); січень 2020 року - 1376766,96 грн (29 ПН); лютий 2020 року 1048721,60 грн (35 ПН); березень 2020року -672713,92 грн (28 ПН); квітень 2020 року - 213920,81 грн (26 ПН); травень 2020 року - 621114,36 грн (31 ПН); червень 2020 року - 782470,92 грн (37 ПН); липень 2020 року - 11 70699,92 грн (45 ПН); серпень 2020 року - 1072174,99 грн (51 ПН); вересень 2020 року - 723067,01 грн (52 ПН); жовтень 2020 року - 1454598,89 грн (66 ПН); листопад 2020 року - 3476216,59 грн (98 ПН); грудень 2020 року - 1881608,86 грн (78 ПН).

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п.201.10 ст. 201 ПК України).

Суд зауважує, що оскільки вказане порушення безпосередньо пов`язане з висновком податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні / ринкові ціни на суму 17815103 грн, який за результатом розгляду даної адміністративної справи судом визнано протиправним, а тому відсутній у ТОВ "БТР -24"обов`язок на складання та реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних в кількості 670 штук на загальну суму ПДВ 17815099,73 грн.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що в даній частині акт від 04.01.2024 є необґрунтованим, а винесене на підставі таких висновків податкове повідомлення - рішення від 31.01.2024 №1 підлягає скасуванню як протиправне.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ "БТР 24".

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку і, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 06 лютого 2025 року.

Головуючий Полотнянко Ю.П.

Судді Смілянець Е. С. Драчук Т. О.