Справа № 320/23564/23
Суддя: Заїка Микола Миколайович
Дата ухвалення: 2025-02-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Заїки М.М.,

суддів - Ганечко О.М., Сорочка Є.О.,

при секретарі - Руденку Я.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕССІТІ Україна» та Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕССІТІ Україна» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕССІТІ Україна» (далі - ТОВ «ЕССІТІ Україна», позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 березня 2023 року № 229110413.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає про незгоду з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, яким до ТОВ «ЕССІТІ Україна» застосовано штраф у розмірі 1 752 185,68 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки при його прийнятті не враховано відсутність вини позивача у порушенні строків реєстрації податкових накладних, причин порушення таких строків, самостійне добровільне усунення названих порушень до початку проведення камеральної перевірки, а також наявність форс-мажорних обставин, які вплинули на виконання ТОВ «ЕССІТІ Україна» податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних.

Зокрема позивач вказує на наявність форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) у зв`язку із веденням на території України воєнного стану, що підтверджується листом Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року за № 2024/02.0-7.1, де зазначено, що Торгово-промислова палата України на підставі статей 14, 141 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР, Статуту Торгово-промислової палати України, засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні». Також позивач посилається на те, що одна із податкових накладних була подана на реєстрацію своєчасно, в межах строку, встановленого ПК України, однак у зв`язку з технічними обмеженнями на сервері податкової служби, її реєстрація відбулася з пропуском граничних термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Окремо позивач звертає увагу й на те, що контролюючим органом було порушено порядок розгляду скарг на результати перевірки.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 28 березня 2023 року № 229110413 в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 19 673,10 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь ТОВ «ЕССІТІ Україна» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві витрати по сплаті судового збору у сумі 2 94,36 грн.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна № 873 є такою, що своєчасно зареєстрована позивачем в ЄРПН, а тому застосування контролюючим органом до ТОВ «ЕССІТІ Україна» штрафу за порушення граничного строку реєстрації вказаної податкової накладної є протиправним.

Що стосується податкових накладних № 185, № 186, № 387, № 388, то суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про порушення позивачем граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних, оскільки у матеріалах справи відсутні докази на підтвердження звернення позивача до контролюючого органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Порядок № 225) щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, як і будь-які докази на підтвердження існування таких обставин.

З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач правомірно застосував до позивача штрафні санкції за порушення строків реєстрації зазначених податкових накладних у ЄРПН.

При цьому суд першої інстанції виснував, що наявність висновку Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини не є доказом та документом на підтвердження звернення до контролюючого органу із заявою щодо неможливості виконання свого податкового обов`язку.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, ТОВ «ЕССІТІ Україна» подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

Також в апеляційні скарзі позивач просить стягнути з ГУ ДПС у м. Києві на його користь судовий збір у сумі 25 988,64 грн за подання позовної заяви та 39 424,50 грн за подання апеляційної скарги.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції неправильно застосовано норму права, закріплену положеннями статті 112 ПК України, щодо обов`язку саме відповідача довести, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Водночас ТОВ «ЕССІТІ Україна» добровільно та самостійно до початку перевірки виправило порушення положень ПК України щодо реєстрації податкових накладних. Жодних негативних наслідків від допущення через дію обставин непереборної сили порушень строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до податкових накладних не настало, оскільки суми податку до Державного бюджету України сплачено у повному обсязі.

За позицією позивача, суд першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення повинен був врахувати наявність форс-мажору (обставин непереборної сили), під впливом яких діяло ТОВ «ЕССІТІ Україна».

Позивач наголошує, що порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до податкових накладних в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, виникли не з його вини, а внаслідок впливу надзвичайних та невідворотних обставин, настання яких ТОВ «ЕССІТІ Україна» не могло спрогнозувати та вплинути на їх періодичність. Однак суд першої інстанції не врахував цю обставину, помилково вважаючи, що воєнний стан як обставина непереборної сили не стосуються ТОВ «ЕССІТІ Україна» і не впливають на його можливість виконувати свої зобов`язання.

Водночас позивач звертає увагу, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не були враховані висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 31 січня 2020 року по справі № 821/819/17, від 11 січня 2023 року по справі № 805/379/17-а, від 28 травня 2020 року по справі № 812/167/16, від 29 січня 2019 року по справі № 805/1401/17-а.

Окремо позивач в апеляційній скарзі звертає увагу й на те, що судом першої інстанції не було надано оцінку його доводам щодо порушення відповідачем процедури розгляду заперечень на акт перевірки.

Також, не погоджуючись із рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, ГУ ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просило вказане рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції у якості доказів своєчасності реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 873 було помилково враховано скріншот з програмного комплексу «М.Е.Dос», оскільки доказом підтвердження дати та часу направлення на реєстрацію податкових накладних слугують квитанції про прийняття податкових накладних, які містяться в матеріалах справи та які сформовані в інформаційних системах ДПС і мають більш значущу доказовість у підтвердженні законності нарахованих штрафних санкцій ТОВ «ЕССІТІ Україна».

При цьому відповідач наголошує, що офіційному сайті ДПС України міститься інформація від 20 липня 2022 року згідно якої платникам податку роз`яснено, що на період дії військового стану в Україні, приймання електронних документів від платників податків здійснюється у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 18 години 00 хвилин. Отже, у період військового стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем реєстрації.

Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалами від 24 липня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзивів на апеляційні скарги.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу ТОВ «ЕССІТІ Україна», в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.

Відповідач зауважив, що матеріали справи не містять жодних доводів, підтверджених належними та допустимими доказами, щодо вчинення позивачем дій, визначених Порядком № 225 для підтвердження неможливості виконання ним свого обов`язку по своєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

При цьому наголошено, що позивачем взагалі не обґрунтовано, яким чином введення в Україні воєнного стану вплинуло на можливість своєчасної реєстрації ним податкових накладних в ЄРПН, враховуючи, що така реєстрація врешті-решт була здійснена.

Також відповідач вказує на безпідставність посилання позивача в апеляційній скарзі на норми Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування, оскільки вказаний Закон набув чинності 08 лютого 2023 року, і поширюється на спірні правовідносини.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві, в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення в частині задоволення позовних вимог, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.

При цьому позивач зауважив, що податкова накладна № 873 від 31 грудня 2022 року складена на неплатника ПДВ. Граничний строк реєстрації вказаної податкової накладної припадав на 15 січня 2023 року (вихідний день неділя).

Водночас згідно із пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, якщо останній день реєстрації припадає на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Водночас, як стверджує позивач, податкова накладна № 873 була направлена на реєстрацію 13 січня 2023 року о 18 годині 05 хвилин (п`ятниця), що підтверджується скріном з програми «М.Е.Dос», однак зареєстрована тільки 16 січня 2023 року о 14 годині 08 хвилин.

За вказаних обставин, позивач вказує на відсутність його вини в тому, що сервер податкової служби працював вкрай повільно, і не забезпечив реєстрацію податкової накладної № 873, яка відправлена на реєстрацію своєчасно.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2025 року справу призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

У судовому засіданні представники позивача та відповідача доводи апеляційних скарг підтримали та просили суд вимоги останніх задовольнити повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши пояснення учасників справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Встановлено, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та в порядку пункту 76.3 статті 76 ПК України ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку дотримання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЕССІТІ Україна» (код за ).

Під час проведення камеральної перевірки встановлено, що за даними ЄРПН платником податку ТОВ «ЕССІТІ Україна» порушено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України, а саме:

- № 185 від 15 квітня 2022 року на суму ПДВ 19 345,99 грн, за сумою обсягу 276 371,26 грн, зареєстрована 15 листопада 2022 року, кількість днів затримки - 124;

- № 186 від 15 квітня 2022 року на суму ПДВ 48 966,56 грн, за сумою обсягу 244 832,81 грн, зареєстрована 16 листопада 2022 року, кількість днів затримки - 125;

- № 387 від 30 квітня 2022 року на суму ПДВ 15 397,91 грн, за сумою обсягу 219 970,08 грн, зареєстрована 03 січня 2023 року, кількість днів затримки - 173;

- № 388 від 30 квітня 2022 року на суму ПДВ 4 247 571 грн, за сумою обсягу 21 237 854,96 грн, зареєстрована 20 січня 2023 року, кількість днів затримки - 190;

- № 873 від 31 грудня 2022 року на суму ПДВ 196 731,01 грн, за сумою обсягу 983 655,06 грн, зареєстрована 16.01.2023, кількість днів затримки - 1.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 27 лютого 2023 року № 15512/Ж5/26-15-04-13-03/34356863 «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЕССІТІ Україна» (ПН 34356863)».

Акт перевірки було направлено позивачу засобами поштового зв`язку рекомендованих листом, та отримано - 06 березня 2023 року.

На вказаний акт камеральної перевірки ТОВ «ЕССІТІ Україна» направило заперечення № 130323 від 13 березня 2023 року до ГУ ДПС Києві.

За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у м. Києві листом від 28 березня 2023 року № 12740/1/26-15-04-13-08 повідомило позивача про залишення без змін висновків акту перевірки.

На підставі акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення форми «І» від 28 березня 2023 року № 229110413, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 1 752 185,68 грн.

До вказаного рішення додано розрахунок застосованого контролюючим органом штрафу, згідно з яким:

за накладними № 185 застосовано штраф 40% - 7 738,40 грн, № 186 застосовано штраф 40% - 19 586,62 грн, № 387 застосовано штраф 40% - 6 159,16 грн, № 388 застосовано штраф 40% - 1 699 028,40 грн та за № 873 застосовано штраф 10% - 19 673,10 грн.

Позивач оскаржив зазначене податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України та рішенням від 19 червня 2023 року № 15917/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 28 березня 2023 року № 229110413 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернуся до суду із вказаним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обставин підтвердження факту порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних № 185, № 186, № 387, № 388, що є підставою для застосування штрафних санкцій. Водночас що стосується реєстрації податкової накладної № 873, то суд виходив з того, що вона своєчасно зареєстрована позивачем в ЄРПН.

Колегія суддів частково погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року….

…Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX виклав підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225, набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації більшості податкових накладних, що були предметом перевірки, що позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, станом на дату реєстрації податкових накладних.

Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України.

Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначеного цією нормою переліку порушень.

Пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 03 березня 2022 року № 2118-IX передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 01 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Аналогічна правова позиція була викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 07 лютого 2024 року по справі № 420/10441/23.

Відтак, законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Застосування ж до платка податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Також, 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон України № 2876-IX від 12 січня 2023 року «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України», (далі - Закон № 2876-IX), яким було доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктами 89 та 90, згідно із якими тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Тобто, Законом № 2876-ІХ збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, станом на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України набули чинності, у частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Згідно із вимогами частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Судом встановлено, що на момент реєстрації спірних податкових накладних граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та граничні розміри штрафу визначали статті 201, 120.1-1 ПК України.

Разом з тим, на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану.

Дійсно, Законом № 2876-IX чітко не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, однак трактування виразу «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано» дає підстави для висновку про розповсюдження нових правил до правовідносин з моменту введення воєнного стану в країні й шести місяців після його скасування, тобто з 24 лютого 2022 року, що надає Закону № 2876-IX зворотну дію в часі.

Вимогами пункту 56.21 статті 56 ПК України встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Вищенаведеною вимогою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.

При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Таким чином, з огляду на існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, вважаємо, що що слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.

Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Таким чином, з 08 лютого 2023 року діють нові розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які складено та зареєстровано протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, що спростовує позицію апелянта щодо того, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року; порушення платником податків граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які припадають на період до дати набрання чинності Закону №2876-1X, тягне за собою накладання на такого платника податків штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120. 1 статті 120 ПК України.

Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30 червня 2006 року зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24 червня 2003 року майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, «законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право».

Відповідач при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення не врахував зміни, які внесені до ПК України, що стало підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з порушенням вимог законодавства, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів визнає, що розрахунок штрафних санкцій здійснено відповідачем неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін щодо розміру штрафних санкцій.

При цьому колегія суддів зазначає, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акту індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2023 року № 229110413 в частині застосування штрафу за порушення позивачем граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних № 185, № 186, № 387, № 388.

Висновок суду першої інстанції в цій частині є помилковим.

Що стосується податкової накладної № 873 від 31 грудня 2022 року, то колегія суддів вважає зазначити наступне.

За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України граничний строк реєстрації податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна № 873 від 31 грудня 2022 року була відправлена на реєстрацію до ЄРПН 13 січня 2023 року. Граничний строк реєстрації податкової накладної припадав на 15 січня 2023 року, але остання була зареєстрована контролюючим органом тільки 16 січня 2023 року о 14 годині 08 хвилин.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних безпосередньо регламентовано «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246.

Відповідно до положень пунктів 2, 3 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Пунктом 11 Порядку № 1246 передбачено, що після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Згідно з пунктами 12-15 вказаного Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

З аналізу вищезазначених норм права вбачається, що прийняття чи неприйняття податкових накладних, надісланих засобами електронного зв`язку, відбувається на автоматичному рівні з урахуванням особливостей електронного документообігу у межах операційного дня, який відповідно до Порядку № 1246 триває у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Податковий орган в будь-якому випадку зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної.

Оскільки законодавством встановлено чіткі та обмежені строки для реєстрації податкових накладних, задля уникнення порушення платником податків граничних строків для реєстрації податкових накладних у випадку, коли гранична дата припадає на вихідний чи святковий день, положеннями Порядку № 1246 та пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, позивач надіславши податкову накладну № 873 від 31 грудня 2022 року на реєстрацію до ЄРПН 13 січня 2023 року виконав визначений статтею 201 ПК України обов`язок з її реєстрації.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.

Встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) у строк, встановлений статтею 201 цього Кодексу.

Враховуючи положення пункту 201.10 статті 201 ПК України, у разі відсутності у межах операційного дня надісланої контролюючим органом квитанції, що підтверджує прийняття податкової накладної або відмову у її прийнятті, така податкова накладна вважається зареєстрованою датою її надсилання.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28 вересня 2022 року по справі № 200/4176/20-а.

Контролюючий орган вказує на те, що спірна податкові накладна зареєстрована 16 січня 2023 року о 14 годині 08 хвилин, тобто з урахуванням норм підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, із затримкою на 1 календарний день, що має наслідком застосування до позивача штрафу в розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, вказану у цій податковій накладній, за порушення граничного строку їх реєстрації.

Колегія суддів зазначає, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX, який набрав чинності 17 березня 2022 року, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX доповнено підпунктом 69.18 такого змісту: «Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години».

Зазначеною нормою встановлено графік роботи електронних сервісів податкового органу, у тому числі і Єдиного реєстру податкових накладних на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України.

Проте, пунктом 69.18 підрозділу 10 розділу XX ПК України хоч і обмежено час надсилання електронних документів, однак ця норма не змінює визначення терміну «операційний день». При цьому, зміни до пункту 3 Порядку № 1246, яким визначено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин, не вносились. Більш того, пункт 69.18 підрозділу 10 розділу XX ПК України не встановлює нових правил реєстрації податкових накладних.

У постанові від 14 грудня 2023 року по справі №260/5659/22 Верховний Суд зазначив, що зміст норми підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Отже, скорочені терміни надсилання електронних документів, що були визначені пунктом 69.18 ПК України, на момент направлення позивачем на реєстрацію податкової накладної № 873 від 31 грудня 2022 року не можуть слугувати підставою для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 120-1 ПК України.

Метою зазначених змін було лише обмеження роботи електронних сервісів, а не обмеження строків реєстрації податкових накладних, що не можна ототожнювати. Строк реєстрації податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені, на момент виникнення спірних правовідносин залишився незмінним.

Отже, безпідставним є посилання відповідача на підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» жодних змін у визначенні операційного дня для реєстрації податкових накладних внесено не було.

Крім того, позивач не несе відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов`язок щодо їх надіслання до ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що податкова накладна № 873 від 31 грудня 2022 року, є такою, яка подана на реєстрацію своєчасно, що підтверджується долученими позивачем до матеріалів справи скріншотом з програмного забезпечення «М.Е.Dос», у якому зазначений час надіслання на реєстрацію податкової накладної.

Колегія суддів звертає увагу, що у постанові від 22 листопада 2021 року по справі № 160/10558/19 Верховний Суд дійшов таких висновків: «При розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, тому скріншоти з програми «М.Е.Dос» є належним засобом доказування.

Ураховуючи наведені висновки, на переконання судової колегії, долученими позивачем документами з сервісу електронного документообігу «M.E.Doc» підтверджується, що позивач, надіславши вказану вище податкову накладну 13 січня 2023 року, вчинив всі необхідні від нього дії для її реєстрації саме до граничного строку реєстрації - 15 січня 2023 року.

У зв`язку з недотриманням саме контролюючим органом встановленого ПК України обов`язку із надіслання платнику податку квитанції про прийняття податкової накладної або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації такої накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.

Відтак, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної № 873 від 31 грудня 2022 року є необґрунтованими та безпідставними.

Доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві щодо того, що скриншоти з комп`ютерної програми «М.Е.Dос» не є належним доказом, оскільки їх створення теоретично можливе при відповідному налаштування комп`ютера, є лише припущенням та не спростовує висновків суду.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 28 березня 2023 року № 229110413 в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 19 673,10 грн за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної № 873 від 31 грудня 2022 року.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За змістом частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Вищенаведене в своїй сукупності, на думку колегії суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, дає підстави для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалення в цій частині нового рішення про задоволення позовних вимог. В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року підлягає залишенню без змін.

Таким чином, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що висновки суду першої інстанції частково не відповідають встановленим обставинам у справі, допущені судом першої інстанції порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи, а тому апеляційна скарга ТОВ «ЕССІТІ Україна», оскаржуване рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог - скасуванню, з постановленням нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

Апеляційна скарга ГУ ДПС у м. Києві підлягає залишенню без задоволення.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат між сторонами, суд виходить з правил частини першої статті 139 КАС України, відповідно до яких при задоволені позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як свідчать матеріали справи за подання позовної заяви позивач сплатив судовий збір у розмірі 25 988,64 грн, а за апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції судовий збір сплачений у розмірі 39 424,50 грн, загальна сума судового збору становить 65 413,14 грн.

Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 65 413,14 грн.

Керуючись статтями 195, 242-244, 250, 271, 272, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕССІТІ Україна» задовольнити, а апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 28 березня 2023 року № 229110413, в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1 732 513,58 грн, скасувати та ухвалити нове судове рішення.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕССІТІ Україна» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 28 березня 2023 року № 229110413, в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1 732 513,58 грн.

В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року залишити без змін.

Змінити розподіл судових витрат наступним чином:

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19; ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕССІТІ Україна» (01001, м. Київ, вул. Трьохсвятительська, буд. 13, кв. 13; ) судовий збір в розмірі 65 413 (шістдесят п`ять тисяч чотириста тринадцять гривень) 14 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню, відповідно до статті 328 КАС України.

Головуючий суддя М.М. Заїка

Судді О.М. Ганечко

Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено та підписано 03 лютого 2025 року.