Справа № 460/26939/23
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2025-01-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/26939/23 пров. № А/857/20514/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Гудима Л.Я., Матковської З.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2024 року (суддя Дорошенко Н.О., м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бітум-Трейд" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Бітум-Трейд" у листопаді 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області: від 08.08.2023 №9319134/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.06.2023 №17, від 12.09.2023 №9509040/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 12.06.2023 №14, від 08.08.2023 №9319135/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.06.2023 №13; від 08.08.2023 №9319202/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.06.2023 №12; від 08.08.2023 №9319203/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.06.2023 №11; від 08.08.2023 №9319201/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.06.2023 №10;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю "Бітум-Трейд" податкові накладні від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами виконання господарських договорів позивачем сформовано та подано до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН з підстави відповідності позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Вказує, що надав до комісії регіонального рівня усі належні документи на підтвердження здійснення господарських операцій за податковими накладними від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10, проте комісією прийнято рішення про відмову у їх реєстрації в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів. Позивач вказує, що такі рішення комісії є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки платником податків виконано у повному обсязі обов`язок надання документів, а оскаржувані рішення не містять жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10 стала відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Апелянт вказує, що направлені платником податків повідомлення про подання пояснень та копій документів не містили повного пакету документів, передбачених пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що зазначено в самих рішеннях.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Бітум-Трейд" (далі ТОВ "Бітум-Трейд", позивач) зареєстрований як юридична особа 06.03.2013, взяте на облік як платник податків 07.03.2013; види діяльності за КВЕД: діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами (основний); оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; неспеціалізована оптова торгівля.

За результатами здійснення господарської діяльності, на виконання господарських договорів укладених з контрагентами, позивачем у відповідності до вимог Податкового кодексу України сформовано та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:

від 30.06.2023 №17 на загальну суму 615176 грн, в тому числі ПДВ 102529,33 грн;

від 12.06.2023 №14 на загальну суму 629280,00 грн, в тому числі ПДВ 104880,00 грн;

від 21.06.2023 №13 на загальну суму 679840,00 грн, в тому числі ПДВ 113306,67 грн;

від 20.06.2023 №12 на загальну суму 635320,80 грн, в тому числі ПДВ 105886,80 грн;

від 19.06.2023 №11 на загальну суму 640062,00 грн, в тому числі ПДВ 106677,00 грн;

від 19.06.2023 №10 на загальну суму 631633,20 грн, в тому числі ПДВ 105272,20 грн.

Позивач за наслідком опрацювання вказаних податкових накладних отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН, у яких зазначено: відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10 в ЄРПН зупинена. ПН складені та подані платником податків, який відповідає пункту 8 Критерії ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено та письмові пояснення щодо господарської операції по податкових накладних від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10.

За результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів комісією регіонального рівня прийнято Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

від 08.08.2023 №9319134/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.06.2023 №17. Підстава прийняття рішення: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: невідповідність відомостей зазначених в ТТН актам виконаних робіт;

від 12.09.2023 №9509040/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 12.06.2023 №14. Підстава прийняття рішення: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: відсутні ОСВ по рах. 10, 28, 631, 361, акти звірки з покупцем та постачальником, специфікація, відсутня інформація про наявність об`єктів оподаткування у ТОВ ТД Світанок за адресою, яка вказана у ТТН в пунктів навантаження;

від 08.08.2023 №9319135/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.06.2023 №13. Підстава прийняття рішення: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: невідповідність відомостей зазначених в ТТН актам виконаних робіт;

від 08.08.2023 №9319202/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.06.2023 №12. Підстава прийняття рішення: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: невідповідність банківських документів виписаним податковим накладним, відсутні оборотно-сальдові відомості по рахунку 361;

від 08.08.2023 №9319203/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.06.2023 №11. Підстава прийняття рішення: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: невідповідність банківських документів виписаним податковим накладним, відсутні оборотно-сальдові відомості по рахунку 361;

від 08.08.2023 №9319201/38593750 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.06.2023 №10. Підстава прийняття рішення: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі додаткова інформація зазначено: невідповідність банківських документів виписаним податковим накладним, відсутні оборотно-сальдові відомості по рахунку 361.

Дані рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

Рішеннями ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від скарги залишено без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня без змін.

Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з відповідним позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України, далі - ПК України).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 12 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За правилами пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).

Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" №1165 від 11.12.2019 затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За приписами пункту 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.

Як зазначалося вище, у Квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивача вказано: "Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.".

При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій чи Критеріїв ризиковості платника податків, комісія регіонального рівня зобов`язана вказати у Квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення.

Формальне зазначення у Квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165: "пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520".

Відсутність у Квитанціях переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.

Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.

У постанові Верховного Суду від 18.12.2019 у справі №560/435/19 зазначено, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки, при цьому у постанові від 26.05.2021 у справі №560/3609/18 Верховний Суд сформулював правову позицію, відповідно до якої для кожного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної, при цьому загальне посилання на "вичерпний перелік" документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.

Суд зауважує, що у зв`язку із не конкретизацією переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих позивачу, платник податків перебував у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створило передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Така позиція суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 05.08.2021 у справі №816/2222/18, від 10.06.2021 у справі №822/1886/18 та від 11.07.2024 у справі №460/20194/22, які є обов`язковими для врахування судом в силу вимог частини п`ятої статті 242 КАС України.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.

У свою чергу, відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».

Судом встановлено, що на підтвердження господарських операцій з контрагентами позивачем було додано до пояснень наступні документи:

- до податкової накладної від 30.06.2023 №17: пояснення №01/02-08 від 02.08.2023, акт за оренду приміщення від 30.06.2023, акт на перевезення вантажу №01/15/07 від 15.07.2023, акт передачі нежитлового приміщення згідно договору оренди від 21.12.2021, видаткову накладну №82 від 15.07.2023, прихідну накладну №1342 від 15.07.2023, договір перевезення вантажу №04-01/23 від 04.01.2023, договір поставки №30-06/23 від 30.06.2023, договір з постачальником №59-17/01/23 від 17.01.2023, договір оренди нежитлових приміщень від 21.12.2021, банківську виписку оплати за оренду приміщення від 08.06.2023, банківську виписку оплати за транспортні послуги від 30.06.2023, банківську виписку оплати за товар від 30.06.2023, банківську виплату оплати постачальнику від 17.07.2023, податкову накладну з квитанцією №17 від 30.06.2023, рахунок на оплату №72 від 30.06.2023, ТТН №ВН82 від 15.07.2023, ТТН №1342 від 15.07.2023. Додатково до скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.06.2023 №17 позивачем надано: пояснення до скарги №01/18-08 від 18.08.2023, оборотно-сальдова відомість 361 рахунку від 30.06.2023 та продубльовано документи, які були подані разом з поясненнями від 02.08.2023;

- до податкової накладної від 12.06.2023 №14: пояснення №06/08-09 від 08.09.2023, акт за оренду приміщення від 30.06.2023, акт приймання передачі від 22.06.2023, акт передачі нежитлового приміщення згідно договору оренди від 21.12.2021, видаткову накладну №70 від 22.06.2023, прихідну накладну №90 від 22.06.2023, банківську виписку від 30.06.2023, договір поставки №03-03/23 від 03.03.2023, договір з постачальником №22 від 14.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень від 21.12.2021, банківську виписку оплати за оренду приміщення від 08.06.2023, банківську виписку оплати за товар від 27.06.2023, податкову накладну з квитанцією №14 від 22.06.2023, ТТН №22/06-1 від 22.06.2023. Додатково до скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.06.2023 №14 позивачем надано: пояснення до скарги №01/16-09 від 19.09.2023, оборотно-сальдова відомість 361 рахунку від 30.06.2023 та продубльовано документи, які були подані разом з поясненнями від 08.09.2023;

- до податкової накладної від 21.06.2023 №13: пояснення №02/02-08 від 02.08.2023, акт за оренду приміщення від 30.06.2023, акт на перевезення вантажу №01/15/07 від 15.07.2023, акт передачі нежитлового приміщення згідно договору оренди від 21.12.2021, видаткову накладну №69 від 21.06.2023, прихідну накладну №1030 від 21.06.2023, договір перевезення вантажу №04-01/23 від 04.01.2023, договір поставки №03-03/23 від 23.03.2023, банківську виписку оплати за транспортні послуги від 30.06.2023, банківську виписку оплати за товар від 23.06.2023, банківську виплату оплати постачальнику від 22.06.2023, податкову накладну з квитанцією №13 від 21.06.2023, ТТН №ВН69 від 21.06.2023, ТТН №1030 від 21.06.2023. Додатково до скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.06.2023 №13 позивачем надано: пояснення до скарги №02/18-08 від 18.08.2023, оборотно-сальдова відомість 361 рахунку від 30.06.2023 та продубльовано документи, які були подані разом з поясненнями від 02.08.2023;

- до податкової накладної від 20.06.2023 №12: пояснення №03/07-08 від 07.08.2023, акт за оренду приміщення від 30.06.2023, акт приймання передачі від 20.06.2023, акт передачі нежитлового приміщення згідно договору оренди від 21.12.2021, видаткову накладну №68 від 20.06.2023, прихідну накладну №83 від 19.06.2023, банківську виписку від 30.06.2023, договір поставки №03-03/23 від 03.03.2023, договір з постачальником №22 від 14.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень від 21.12.2021, банківську виписку оплати за оренду приміщення від 08.06.2023, банківську виписку оплати за товар від 27.06.2023, податкову накладну з квитанцією №12 від 20.06.2023, ТТН №20/06-1 від 20.06.2023. Додатково до скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.06.2023 №12 позивачем надано: пояснення до скарги №05/18-08 від 18.08.2023, оборотно-сальдова відомість 361 рахунку від 30.06.2023 та продубльовано документи, які були подані разом з поясненнями від 07.08.2023;

- до податкової накладної від 19.06.2023 №11: пояснення №02/07-08 від 07.08.2023, акт за оренду приміщення від 30.06.2023, акт приймання передачі від 19.06.2023, акт передачі нежитлового приміщення згідно договору оренди від 21.12.2021, видаткову накладну №67 від 19.06.2023, прихідну накладну №83 від 19.06.2023, банківську виписку від 30.06.2023, договір поставки №03-03/23 від 03.03.2023, договір з постачальником №22 від 14.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень від 21.12.2021, банківську виписку оплати за оренду приміщення від 08.06.2023, банківську виписку оплати за товар від 23.06.2023, податкову накладну з квитанцією №11 від 19.06.2023, ТТН №19/06-1 від 19.06.2023. Додатково до скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.06.2023 №11 позивачем надано: пояснення до скарги №04/18-08 від 18.08.2023, оборотно-сальдова відомість 361 рахунку від 30.06.2023 та продубльовано документи, які були подані разом з поясненнями від 07.08.2023;

- до податкової накладної від 19.06.2023 №10: пояснення №01/07-08 від 07.08.2023, акт за оренду приміщення від 30.06.2023, акт приймання передачі від 19.06.2023, акт передачі нежитлового приміщення згідно договору оренди від 21.12.2021, видаткову накладну №66 від 19.06.2023, прихідну накладну №208 від 19.06.2023, банківську виписку від 30.06.2023, договір поставки №03-03/23 від 03.03.2023, договір з постачальником №10/04-2023 від 10.04.2023, договір оренди нежитлових приміщень від 21.12.2021, банківську виписку оплати за оренду приміщення від 08.06.2023, специфікацію №19/6-2023/185 від 19.06.2023, банківську виписку оплати за товар від 23.06.2023, податкову накладну з квитанцією №10 від 19.06.2023, ТТН №19/6-2023/25 від 19.06.2023. Додатково до скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.06.2023 №10 позивачем надано: пояснення до скарги №03/18-08 від 18.08.2023, оборотно-сальдова відомість 361 рахунку від 30.06.2023 та продубльовано документи, які були подані разом з поясненнями від 07.08.2023.

Згідно з матеріалами справи, позивачем надано на розгляд комісії контролюючого органу для реєстрації податкових накладних документи, які складені з дотриманням вимог законодавства. Надіслані копії первинних документів відображають господарські операції та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10.

На думку колегії суддів, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, у Головного управління ДПС у Рівненській області не було достатніх підстав для відмови у реєстрації досліджуваних податкових накладних.

Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Всупереч Порядку №520 Головним управлінням ДПС у Рівненській області не надіслано позивачу повідомлення, яким запропоновано додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних.

Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. «Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Отож предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами».

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 13.12.2023 у справі №500/4191/22 та від 11.04.2024 у справі №500/4244/22.

Згідно з пунктом 10 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Слід зазначити, що у спірних рішеннях не зазначено, яких саме документів позивач не надав, що унеможливило прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Тобто, податковий орган формально зазначив причину для відмови у реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, що є недопустимим.

За загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Серед іншого, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податків.

Однак суд зазначає, що наявність нескасованого рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості не може слугувати підставою для прийняття контролюючим органом рішення відмову реєстрації податкових накладних.

Як вже було зазначено, позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 11.04.2024 у справі №500/4244/20.

Варто зазначити, що для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця/виконавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про постачання товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть договір, акти приймання-передачі товарів, видаткові та товарно-транспортні накладні, адже саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому вимога щодо надання документів, які підтверджують рух товару по складу чи здійснення розрахунків є неправомірним, оскільки в силу договірних умов контрагент позивача мав з ним розрахуватися суттєво пізніше (післяплата).

Усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Аналогічна правова позиція викладена в постанова Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 та від 19.07.2023 по справі №400/7850/22, від 17.05.2023 по справі №140/14282/20, від 20.06.2023 по справі №200/6012/20-а та від 11.04.2024 у справі №500/4244/20, які є обов`язковими для врахування судом в силу вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів погоджується, що комісією регіонального рівня не обґрунтовано належним чином у встановленому порядку причини відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 30.06.2023 №17, від 12.06.2023 №14, від 21.06.2023 №13, від 20.06.2023 №12, від 19.06.2023 №11 та від 19.06.2023 №10.

За таких підстав, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що рішення від 08.08.2023 №9319134/38593750, від 12.09.2023 №9509040/38593750, від 08.08.2023 №9319135/38593750, від 08.08.2023 №9319202/38593750, від 08.08.2023 №9319203/38593750, від 08.08.2023 №9319201/38593750 прийняті з порушенням чинного законодавства та без наявності підстав, визначених чинним податковим законодавством України, а тому вказані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Стосовно покликання апелянта на те, що вимога зареєструвати податкові накладні є передчасною.

Відповідно до п. 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно п. 20 Порядку №1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

При цьому, Верховний Суд в постанові від 17 травня 2023 року по справі №140/14282/20 зазначив, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 25 листопада 2022 року по справі №320/3484/21, від 27 жовтня 2022 року по справі №360/3253/20, від 03 листопада 2021 року по справі №360/2460/20.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.

В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2024 року у справі №460/26939/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді Л. Я. Гудим
З. М. Матковська