Справа № 240/30196/23
Суддя: Гурін Дмитро Миколайович
Дата ухвалення: 2025-01-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2025 року м. Житомир справа № 240/30196/23

категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Гуріна Д.М., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Фермерського господарства "Мотика" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Фермерське господарство "Мотика" (далі - ФГ "Мотика") із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просить:

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165929/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 02.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 02.03.2023 на загальну суму 384000,60 грн в т.ч. ПДВ 47157,90 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165928/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу "України зареєструвати податкову накладну №2 від 14.03.2023 на загальну суму 782169,96 грн в т.ч. ПДВ 96055,96 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354189/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 16.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 16.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354190/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 17.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 17.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354188/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 20.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №5 від 20.03.2023 на загальну суму 513498,27 грн в т.ч. ПДВ 63061,19 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що ним подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: від 02.03.2023 №1 на загальну суму 384000,60 грн, в т.ч. ПДВ 47157,90 грн; від 14.03.2023 №2 на загальну суму 782169,96 грн, в тому числі ПДВ 96055,96 грн; від 16.03.2023 №3 на загальну суму 610000,32 грн, в тому числі ПДВ 74912,32 грн; від 17.03.2023 №4 на загальну суму 610000,32 грн, в тому числі ПДВ 74912,32 грн; від 20.03.2023 №5 на загальну суму 513498,27 грн, в тому числі ПДВ 63061,19 грн, однак комісією ГУ ДПС у Житомирській області, після розгляду поданих платником податку документів та пояснень, прийняті рішення про відмову в такій реєстрації від 11.07.2023 №9165929/38324966 та №9165928/38324966 та від 15.08.2023 №9354189/38324966, №9354190/38324966, №9354188/38324966. Підставою відмови у реєстрації податкових накладних, як зазначено у рішеннях, є ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. В графі додаткова інформація (зазначити конкретні документи) Комісією не зазначено, яких саме документів не надано. Крім того, позивач посилається на постанову Верховного Суду від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, в якій викладено правові висновки стосовно того, що лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку, що, на думку позивача, відповідачами не було зроблено. Крім того, позивач вказав, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Не погоджуючись з вказаними рішеннями позивач звернувся до ДПС України зі скаргами, однак рішеннями від 24.07.2023 №58834/38324966/2 і №58895/38324966/2 та від 28.08.2023 №65235/38324966/2, №65233/38324966/2, №65234/38324966/2 у задоволенні скарг відмовлено. Позивач, вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними, звернувся до суду за захистом своїх прав.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 30.10.2023 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та повідомлення (виклику) учасників справи.

Відповідачі відзивів на адміністративний позов не надали, про причини неподання відзивів не повідомили, тому суд, у відповідності до частини 6 статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України, вирішує справу за наявними матеріалами.

Відповідно до положень частини 5 статті 262, частини 1 статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

Дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що 02.03.2023 між ФГ "Мотика" (Продавець) та ТОВ "Андрушівський елеватор" (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №19 сої урожаю 2022 року (а.с.21-22).

Виконання умов вказаного договору підтверджується видатковими накладними від 02.03.2023 №1 (а.с.24) та від 14.03.2023 №2 (а.с.27), актами приймання-передачі від 02.03.2023 №АЕ00-000015 (а.с.25) та від 14.03.2023 №АЕ00-000019 (а.с.28), платіжними дорученнями від 02.03.2023 №6502, від 13.03.2023 №6530 та від 15.03.2023 №6535 (а.с.29-31), що підтверджують здійснення оплати за поставлену сою.

У зв`язку із вказаними господарськими операціями проведеними за договором від 02.03.2023 №19, ФГ "Мотика" було складено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну від 02.03.2023 №1 на загальну суму 384000,60 грн, у тому числі ПДВ - 47157,90 грн (а.с.23) та від 14.03.2023 №2 на загальну суму 782169,96 грн, у тому числі ПДВ - 96055,96 грн (а.с.26).

Сформованими контролюючим органом квитанціями від 03.03.2023 № та від 28.03.2023 № ФГ «Мотика» повідомлено, що документ доставлено до ДПС України, однак відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних від 02.03.2023 №1 та від 14.03.2023 №2 в ЄРПН зупинена. У квитанціях підставою для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуги 1201, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.6-7).

Крім того, 15.03.2023 між ТОВ "Млин база" (Покупець) та ФГ "Мотика" (Постачальник) укладено договір купівлі-продажу №15/03-23 пшениці урожаю 2022 року (а.с.32-33).

Виконання умов вказаного договору підтверджується видатковими накладними від 16.03.2023 №3 (а.с.35), від 17.03.2023 №4 (а.с.38) та від 20.03.2023 №5 (а.с.41), актами приймання-передачі від 16.03.2023 №АЕ00-000022 (а.с.36), від 17.03.2023 №АЕ00-000023 (а.с.39) та від 20.03.2023 №АЕ00-000024 (а.с.42), платіжним дорученням від 22.03.2023 №4311 (а.с.43), що підтверджують здійснення оплати за поставлену пшеницю.

У зв`язку із вказаними господарськими операціями проведеними за договором від 15.03.2023 №15/03-23, ФГ "Мотика" було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну від 16.03.2023 №3 на загальну суму 610000,32 грн, в тому числі ПДВ 74912,32 грн (а.с.34); від 17.03.2023 №4 на загальну суму 610000,32 грн, в тому числі ПДВ 74912,32 грн (а.с.37); від 20.03.2023 №5 на загальну суму 513498,27 грн, в тому числі ПДВ 63061,19 грн (а.с.40).

Сформованими контролюючим органом квитанціями від 11.04.2023 №, №, № ФГ «Мотика» повідомлено, що документ доставлено до ДПС України, однак відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4 та від 20.03.2023 №5 в ЄРПН зупинена. У квитанціях підставою для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.8-10).

При цьому позивачем зазначено, що у даних квитанціях не було вказано чіткого переліку документів, які необхідно було надати.

З метою підтвердження реальності здійснення господарських операцій за вказаними податковими накладними та на виконання вказівок контролюючого органу позивач надіслав на адресу ГУ ДПС у Житомирській області пояснення та, на думку позивача, вичерпний перелік документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Проте за наслідками розгляду таких документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Житомирській області прийняті рішення: від 11.07.2023 №9165929/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.03.2023 №1 (а.с.11), №9165928/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 14.03.2023 №2 (а.с.12); від 15.03.2023 №9354189/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.03.2023 №3 (а.с.13), №9354190/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.03.2023 №4 (а.с.14), №9354188/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.03.2023 №5 (а.с.15). Підставою для відмови у реєстрації вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платником податку.

При цьому, у графі "Додаткова інформація" не зазначено інформації про те, яких конкретно документів не надав платник податку на пропозицію контролюючого органу.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, ФГ «Мотика» подало скарги до Комісії з питань розгляду скарг ДПС України на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з доданням документів, які підтверджують факт правомірності складання ПН.

24.07.2023 та 28.08.2023 за результатами розгляду скарг прийняті рішення №58834/38324966/2, №58895/38324966/2, №65235/38324966/2, №65233/38324966/2 та №65234/38324966/2, якими залишено скарги без задоволення та оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Житомирській області без змін (а.с.16-20).

Позивач вважає рішення Комісії Головного управління ДПС у Житомирській області від 11.07.2023 №9165929/38324966, №9165928/38324966; від 15.03.2023 №9354189/38324966, №9354190/38324966, №9354188/38324966 про відмову в реєстрації податкових накладних від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправними, незаконними та такими, що підлягають скасуванню, що слугувало підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України у редакції, що була чинною станом на момент виникнення спірних правовідносин.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з; а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).

Згідно з п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Аналогічні норми містить п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно із абзацом 1 пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

При цьому, якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Згідно матеріалів справи надіслана позивачу квитанція містить вимоги щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов.

Надаючи правову оцінку оскаржуваним рішенням щодо відмови у реєстрації податкових накладних суд надає оцінку обставинам щодо достатності наданих позивачем документів на підтвердження інформації у податкових накладних від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5.

Судом встановлено та відповідачем не спростовано, що позивачем на розгляд Комісії було надано наступні документи: договір купівлі-продажу від 02.03.2023 №19 сої урожаю 2022 року (а.с.21-22), видаткові накладні від 02.03.2023 №1 (а.с.24) та від 14.03.2023 №2 (а.с.27), акти приймання-передачі від 02.03.2023 №АЕ00-000015 (а.с.25) та від 14.03.2023 №АЕ00-000019 (а.с.28), платіжні доручення від 02.03.2023 №6502, від 13.03.2023 №6530 та від 15.03.2023 №6535 (а.с.29-31), що підтверджують здійснення оплати за поставлену сою; договір купівлі-продажу від 15.03.2023 №15/03-23 пшениці урожаю 2022 року (а.с.32-33), видаткові накладні від 16.03.2023 №3 (а.с.35), від 17.03.2023 №4 (а.с.38) та від 20.03.2023 №5 (а.с.41), акти приймання-передачі від 16.03.2023 №АЕ00-000022 (а.с.36), від 17.03.2023 №АЕ00-000023 (а.с.39) та від 20.03.2023 №АЕ00-000024 (а.с.42), платіжні доручення від 22.03.2023 №4311 (а.с.43), що підтверджують здійснення оплати за поставлену пшеницю; договір про надання сільськогосподарських послуг від 09.05.2022 №09/05-22 (а.с.44-45), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 13.05.2022 №1 (послуги з посіву сої, послуги з культивації (на звороті а.с.45), платіжні інструкції від 13.05.2022 №37032740 та від 17.05.2022 №37032740, що підтверджує оплату послуг з культивації та посіву сої (а.с.46, на звороті а.с.46), договір про надання послуг від 10.02.2022 №1 (а.с.47), акт виконаних робіт №1 від 02.11.2022 на виконання обумовлених у договорі від 10.02.2022 №1 робіт (внесення добрив, боронування, внесення засобів захисту рослин) (на звороті а.с.47), платіжна інструкція від 02.11.2022 №37032746 (а.с.48) за надані послуги згідно акта виконаних робіт від 02.11.2022, договір надання сільськогосподарських послуг від 01.11.2022 №01/11-22 (а.с.49), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 10.11.2022 №7 (послуги обмолоту сої) (а.с.50), платіжна інструкція від 10.11.2022 №37032741 оплата послуг з обмолоту сої (на звороті а.с.50), договір надання послуг обмолоту сої врожаю 2022 року від 01.11.2022 №1 (а.с.51), акт виконаних робіт від 05.11.2022 №1 (обмолот сої врожаю 2022 року) (на звороті а.с.51), платіжна інструкція від 05.11.2022 №37032740 (оплата за обмолот сої врожаю 2022 року (а.с.52), договір про надання послуг перевезення від 22.10.2022 №3/22 (а.с.53), акт виконаних робіт від 02.11.2022 (перевезення сої) (на звороті а.с.53), платіжна інструкція від 02.11.2022 №37032745 (за послуги перевезення сої) (а.с.54), договір складського зберігання зерна від 29.07.2022 №5 (а.с.55), акт надання послуг від 31.01.2023 №25 (зберігання і приймання сої, визначення показників безпеки) (а.с.56), акт надання послуг від 28.02.2023 №49 (зберігання пшениці) (а.с.57), акт надання послуг від 20.03.2023 №73 (зберігання пшениці, переоформлення права власності) (а.с.58), платіжна інструкція від 12.04.2023 №19 (оплата за зберігання пшениці) (а.с.59), договір про надання сільськогосподарських послуг від 04.10.2021 №04/10-01 (а.с.60-61), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) (послуги з дискування, культивації, посіву зернових культур) (на звороті а.с.61), договір про надання сільськогосподарських послуг від 04.10.2021 №04/10-21 (на звороті а.с.61), договір про надання сільськогосподарських послуг від 18.10.2021 №18/10-21 (а.с.62-63), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) (послуги з посіву зернових культур, культивації, оранки) (на звороті а.с.63), платіжна інструкція від 04.11.2021 №24 (оплата за послуги культивації, посіву зернових, оранки) (а.с.64), договір про надання сільськогосподарських послуг від 25.07.2022 №25/07-22 (а.с.65-66), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) (послуги з обмолоту пшениці озимої) (на звороті а.с.66), платіжна інструкція від 03.08.2022 №37032744 (оплата за послуги з обмолоту пшениці озимої) (а.с.67), договір про надання послуг перевезення від 28.07.2022 №1/22 (а.с.68), акт виконаних робіт від 01.08.2022 (надання послуг з перевезення пшеницю) (на звороті а.с.68), ТТН від 29.07.2022 №1 та від 01.08.2022 №12 (а.с.69-70), платіжна інструкція від 02.08.2022 №37032743 (оплата послуг перевезення пшениці) (а.с.71), видаткові накладні від 23.09.2021, від 05.04.2022, від 22.04.2022, від 20.04.2022, від 07.06.2022 (а.с.72-74), акт списання товарів від 13.05.2022 №2, від 01.07.2022 №4 (а.с.75-76), повідомлення про об`єкти оподаткування та квитанція про його надіслання (а.с.77-78), звіти про посівні площі під урожай 2022 року, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році (а.с.79-83).

Твердження комісії про ненадання/часткове надання платником податку копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено повністю спростовується наданими документами до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Копії наданих з боку ФГ "Мотика" первинних документів не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

У постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Суд вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до викладених юридичних підходів в оцінці доказів і підстав для реєстрації податкової накладної, продемонстрованих Верховним Судом у викладених вище судових рішеннях, платник має подати задля забезпечення реєстрації податкової накладної документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520) й саме за результатами детального дослідження змісту цих документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Як підтверджено доказами у матеріалах справи на виконання вимог податкового органу у цій справі позивачем було надано відповідні пояснення, до яких додано ті первинні документи, які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції. Обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29.06.2023 у справі №500/2655/22.

З наявних матеріалів справи вбачається, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких, зокрема, надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують інформацію щодо реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення позивачем господарської діяльності та операцій між позивачем та контрагентами, та, враховуючи, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Верховний Суд у постанові від 23.05.2023 у справі №500/770/21 також зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України

Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд вважає, що відповідно до Порядку №520 на платника податків не покладено обов`язку надання всіх без винятку документів, передбачених пунктом 5 зазначеного Порядку.

Аналіз поданих документів вказує на те, що надіслані позивачем пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, а тому оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Крім того, відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою зупинення є віднесення платника до ризикових на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.

Зокрема, відповідно до пункту 1 додатку 3 до Порядку №1165 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину заливку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.

Натомість, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п.13 Порядку №1165 у таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

ФГ "Мотика" є платником єдиного податку 4 групи.

Займається вирощуванням сільськогосподарських культур на орендованій земельній ділянці комунальної власності.

Основний вид діяльності ФГ "Мотика" - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11).

Тобто вирощування сої та пшениці, відповідно реєстраційних документів, є основним видом економічної діяльності ФГ.

Підприємство здійснює реалізацію лише власної продукції декілька разів на рік, оскільки є мікропідприємством, відповідно до ч.2 ст.2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і має невеликі обороти. І веде свій бухгалтерський облік згідно вказаного Закону.

Обсяг засіяної сої та пшениці зазначений у формі 4-сг статистичної звітності, а обсяг зібраної сої та пшениці зазначений у формі 29-сг статистичної звітності, що були надані Комісії контролюючого органу регіонального рівня.

Вказана звітність підтверджує, що продана ФГ "Мотика" соя та пшениця не були придбані позивачем, а були вирощені ним особисто в результаті здійснення господарської діяльності.

З огляду на те, що позивач є виробником, а не покупцем товару «соя», "пшениця", у позивача об`єктивно відсутній такий показник визначення ризиковості господарської операції, як залишок (різниця) обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання. Тому зупинення реєстрації податкових накладних із підстав відповідності господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості операцій є необґрунтованим.

Також, на підтвердження реальності діяльності ФГ "Мотика" по вирощуванню сої та пшениці, на розгляд Комісії регіонального рівня, були надані всі документи, що супроводжували технологічний процес обробки землі, посіву, догляду, збирання, транспортування, зберігання та власне продаж сої і пшениці.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, що вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак, у квитанціях від 03.03.2023 № та від 28.03.2023 №, від 11.04.2023 №, №, № про зупинення реєстрації податкових накладних не міститься належного обґрунтування про те, за якою саме підставою із вказаного у п.1 Критеріїв господарську операцію ФГ "Мотика" віднесено до ризикових.

Податкові накладні від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5 складені за результатами проведення між позивачем та його контрагентами господарських операцій з продажу пшениці та сої, що відповідає виду господарської діяльності, що зареєстрований за позивачем.

Виходячи із положень Порядку №1165, метою зупинення реєстрації податкових накладних є перевірка ознак наявності ризиків можливого порушення платником норм податкового законодавства, що мoже бyти спростовано шляхом надання додаткових пояснень та/або доказів.

Слід зазначити, що отримані ФГ "Мотика" квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5 містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, тобто не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкових накладних та без вказівки на норму права, котра такий містить.

Стосовно надання вказаних у квитанції документів слід вказати, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.

Вказане узгоджується із висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 13.12.2023 у справі №500/4191/22.

При цьому Верховним Судом у постанові від 18.01.2024 у справі №440/5989/20 вказано, що надаючи юридичну оцінку рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанціях про зупинення їх реєстрації не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини, невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування щодо надання документам правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття, такий акт не може вважатися правомірним.

З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування не відповідає критерію обґрунтованості.

У цьому контексті, суд зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Одночасно, у межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

За таких обставин, на переконання суду, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

Невиконання суб`єктом владних повноважень законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Суд зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Таким чином, зважаючи на наявність документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.

Варто зауважити, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185 так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.

Отже, у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, і наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, а реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків.

Наданими до матеріалів позову ФГ "Мотика" документами підтверджується належне виконання правочинів ФГ "Мотика" та його контрагентами та оформлення їх з дотриманням вимог бухгалтерського законодавства та відображення у податковій звітності позивача, а отже такі правочини є реальними, товарними, оплатними для цілей реєстрації податкових накладних.

Контролюючий орган, після отримання від ФГ "Мотика" пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не направляв.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення у частині визнання протиправними та скасування рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 11.07.2023 №9165929/38324966 та №9165928/38324966 та від 15.08.2023 №9354189/38324966, №9354190/38324966, №9354188/38324966 про відмову у реєстрації податкових накладних від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5.

Щодо позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні датою їх фактичного подання, суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з п.19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду); 3) неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, наданих позивачем документів достатньо для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, судом не встановлено.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та дотримання гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд вважає за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування датою їх фактичного подання.

У своєму рішенні від 16.09.2015 у справі №21-1465а15 Верховний Суд України зазначив, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося б примусове виконання рішення.

Згідно з Рекомендацією №R(80)2 комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11.05.1980 на 316-й нараді заступників міністрів, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

На законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.

Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов, відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

Оскільки за результатами розгляду справи суд дійшов висновку, що надані позивачем документи підтверджували правомірність складення податкових накладних, то ГУ ДПС у Житомирській області мало скласти висновок про реєстрацію на підставі якого ДПС України мало провести таку реєстрацію. Отже такі повноваження відповідачів не є дискреційними.

Суд враховує, що п.19 Порядку №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування.

Отже, застосування у даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПНРК не є втручанням у дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Аналогічна правова позиція щодо обрання способу захисту порушеного права застосована Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі №825/849/17, від 06.03.2018 у справі №826/4475/16 та від 27.10.2022 у справі №360/3253/20.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд, відповідно до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, стягує на користь позивача, понесені ним витрати зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів пропорційно до задоволених вимог.

Керуючись статтями 9, 72, 77, 139, 143, 243-246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

Задовольнити адміністративний позов Фермерського господарства "Мотика" (вул.Шкільна, 8/6, м.Андрушівка, Житомирська обл., Бердичівський р-н, 13401, ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул.Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир, 10003, код ЄДРПОУ ВП 44096781), Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м.Київ, 04053, ) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії.

Визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165929/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 02.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 02.03.2023 на загальну суму 384000,60 грн в т.ч. ПДВ 47157,90 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165928/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу "України зареєструвати податкову накладну №2 від 14.03.2023 на загальну суму 782169,96 грн в т.ч. ПДВ 96055,96 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354189/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 16.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 16.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354190/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 17.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 17.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354188/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 20.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №5 від 20.03.2023 на загальну суму 513498,27 грн в т.ч. ПДВ 63061,19 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Фермерського господарства «Мотика» 6710,00 грн на відшкодування витрат зі сплати судового збору.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Фермерського господарства «Мотика» 6710,00 грн на відшкодування витрат зі сплати судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Д.М. Гурін

30.01.25