Справа № 420/16116/23
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2025-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 січня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/16116/23

Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.

Дата і місце ухвалення: 21.10.2024 р., м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Качуренко В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «САНБІЛД» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У липні 2023 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «САНБІЛД» (далі позивач, ТОВ «САНБІЛД») до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі відповідач, ГУДПС у Миколаївській області), в якому позивач просить суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року №№ 01, 01.

В обґрунтування позовних вимог зазначається, що на підставі акту від 04.10.2021 року № 7187/14-29-07-01/41919344 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «САНБІЛД» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 06.02.2018 року по 30.06.2021 року, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області прийняті податкові повідомлення-рішення: від 29.10.2021 року № 01 з визначення податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 24625903,50 грн., у т.ч. основний платіж 21162078 грн., штрафні санкції 3463825,50 грн.; від 29.10.2021 року № 01 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: за 2018 рік на суму 308274 грн., за 2019 рік на суму 30435353 грн., за 2020 рік на суму 156842 095 грн., за І півріччя 2021 року на суму 133044168 грн. Позивач вказує, що податкові повідомлення-рішення отримані ним 24.11.2021 року. Не погодившись із ППР, позивач 07.12.2021 року оскаржував їх до Державної податкової служби України, однак, скарга позивача Державною податковою службою України розглянута 09.01.2023 року та залишена без задоволення, копія рішення Державної податкової служби України направлена позивачу листом від 02.06.2023 року. Позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, оскільки вони винесені відповідачем за результатами незаконної перевірки, яка проведена усупереч законодавчій забороні, а саме позивач посилається на норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким встановлений мораторій на проведення перевірок. Крім того, позивач посилається на помилковість висновків податкового органу щодо невірного обраного товариством підходу до обліку основних засобів, що стало підставою для винесення оскаржуваних ППР. Позивач вказує, що ТОВ «САНБІЛД» було проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об`єкта сонячної електростанції «Фотогальванічна електростанція «Афанасіївка», місцезнаходження: земельна ділянка площею 31,8635 га, кадастровий номер :10:000:0022, що знаходиться за адресою: Миколаївська область, Снігурівський район, село Афанасіївка, вул. Насосна ГНС, 5, та проведено їх розподіл по групах (103 «Будівлі і споруди», 104 «Машини та обладнання»). Позивач зазначає, що об`єкт альтернативної енергетики не може розглядатись, як цілісний об`єкт нерухомого майна, адже, це сукупність засобів (інструментів), якими є енергогенеруюче та інше обладнання, яке не має жодних ознак нерухомості. З огляду на викладене, позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та просить їх скасувати.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.10.2021 № 01 Головного управління ДПС у Миколаївській області. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.10.2021 № 01 Головного управління ДПС у Миколаївській області.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначає про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому, просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що СЕС «Афанасіївка» є об`єктом основних засобів, котрий являє собою відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно, цільовим призначенням якого є вироблення електричної енергії. Цей об`єкт є Комплексом будівель та споруд «Фотогальванічна електростанція «Афанасіївка», як зазначено в наказі директора ТОВ «САНБІЛД» Кошик К.В. від 14 лютого 2019 року № 14/02/19 на введення в експлуатацію даного об`єкту, а згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000 підпадає під класифікацію комплексних промислових споруд, до класу 2302 - «Споруди підприємств електроенергетики», відтак, даний об`єкт основних засобів має обліковуватись на рахунку бухгалтерського обліку 103 «Будівлі та споруди». Відповідач зазначає, що ТОВ «САНБІЛД» помилково частину основних засобів об`єкту «Комплекс будівель та споруд «Фотогальванічна електростанція «Афанасіївка» обліковувало на рахунку бухгалтерського обліку 104 «Машини та обладнання», що призвело до невірного визначення амортизаційних відрахувань на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, що призвело до завищення від`ємного значення та заниження податку на прибуток підприємства, а тому, податковим органом правомірно винесені оскаржувані ППР. Щодо законності призначення перевірки, відповідач зазначив, що наказ на проведення перевірки ТОВ «САНБІЛД» виданий та оформлений з додержанням усіх обов`язкових реквізитів, відповідно до вимог передбачених ПК України, а саме на підставі затвердженого плану-графіку проведення перевірок та з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року № 89. Таким чином, відповідач вважає, що наказ Головного управління ДПС у Миколаївській області про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «САНБІЛД» є правомірним та таким, що відповідає вимогам законодавства, а дії податкового органу є законними та обґрунтованими.

Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, в період з 07.09.2021 року по 27.09.2021 року, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст.ст. 75, 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУДПС у Миколаївській області від 26.08.2021 року № 1614-П та направлень від 02.09.2021 року, ГУДПС у Миколаївській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «САНБІЛД» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 06.02.2018 року по 30.06.2021 року, за результатами якої складено акт № 7187/14-29-07-01/41919344 від 04.10.2021 року.

На підставі акту перевірки № 7187/14-29-07-01/41919344 від 04.10.2021 року, з урахуванням відповіді на заперечення від 26.10.2021 року № 20810/6/14-29-07-01-07, ГУДПС у Миколаївській області винесено податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року:

- № 01, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 24625903,50 грн., в т.ч. за основним платежем - 21162078 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3463825,50 грн.;

- № 01, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 133044 168 грн. за 2018-2021 р.р.

07.12.2021 року ТОВ «САНБІЛД» подано до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення №№ 01, 01 від 29.10.2021 року.

09 січня 2023 року Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 720/6/99-00-06-01-01-06, де зазначено, що Державна податкова служба України залишає без змін податкові повідомлення-рішення ГУДПС у Миколаївській області від 29.10.2021 року №№ 01, 01, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції не повно з`ясував обставини, що мають значення для вирішення даної справи, з огляду на викладене.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.

Статтею 9 КАС України встановлено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.

Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

З огляду на викладене, колегія суддів підкреслює, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи, як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Аналогічні висновки викладені, зокрема, в постановах Верховного Суду від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а, від 22 червня 2022 року у справі № 580/2615/21.

Предметом оскарження у даній справі є податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року №№ 01, 01, які прийняті на підставі акту № 7187/14-29-07-01/41919344 від 04.10.2021 року про результати проведення в період з 07.09.2021 року по 27.09.2021 року документальної планової виїзної перевірки ТОВ «САНБІЛД» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 06.02.2018 року по 30.06.2021 року.

В позовній заяві позивач посилається на протиправність оскаржуваних ППР, оскільки вони винесені відповідачем за результатами незаконної перевірки, яка проведена усупереч законодавчій забороні, а саме позивач посилається на норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким встановлений мораторій на проведення перевірок.

Колегія суддів зазначає, що в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. ВС у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Аналогічні висновки містяться в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, у вказаній постанові ВП ВС визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

В свою чергу, зокрема, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням цього, суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Тобто, у разі визнання перевірки незаконною, така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.

У такому випадку висновки акту перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом.

Податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.

Такі висновки суду апеляційної інстанції обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 14 січня 2021 року у справі № 804/388/16, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 08 грудня 2021 року у справі № 826/16212/18, від 25.01.2022 року у справі № 520/845/2020, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258, від 10 травня 2022 року у справі № 460/828/19, від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21, від 28 березня 2024 року у справі № 640/19401/21, від 11 липня 2024 року у справі № 320/7160/19).

Тобто, відсутність законних підстав для проведення документальної планової/позапланової перевірки (правова підстава) має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Отже, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, вирішуючи справу, мав спочатку надати оцінку підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, та установивши обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки, що є наслідком визнання протиправними її результатів, не переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Однак, суд першої інстанції взагалі не надав оцінки підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

В свою чергу, надаючи оцінку обставинам щодо дотримання контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).

Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Приписами пп. 77.1, 77.2, 77.4 ст. 77 ПК України регламентовано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин.

З огляду на викладене, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Також, згідно вказаного пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Дію карантину, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641 від 22.07.2020 року, № 760 від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236 від 09.12.2020 року, № 104 від 17.02.2021 року, № 405 від 21.04.2021 року, № 611 від 16.06.2021 року, № 855 від 11.08.2021 року, № 981 від 22.09.2021 року, № 1336 від 15.12.2021 року, № 229 від 23.02.2022 року, № 630 від 27.05.2022 року, № 928 від 19.08.2022 року, № 1423 від 23.12.2022 року, № 383 від 25.04.2023 року.

Зокрема, у відповідності до наведених Постанов КМУ, у спірний період, з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, на території України установлено (продовжено) карантин до 31 грудня 2021 року.

Відповідно до положень пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі Закон № 909-ІХ) на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

З метою реалізації вимог пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-ІХ, 03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (набрання чинності 09.02.2021 року, далі Постанова КМУ № 89), якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Висновки щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, а саме: пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», викладені, зокрема, в постановах Верховного Суду від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 14 грудня 2022 року у справі № 200/3668/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21, від 23 травня 2024 року у справі № 160/394/22, від 12 вересня 2024 року у справі № 400/15515/23, від 21 листопада 2024 року у справі № 400/1695/22, від 18 грудня 2024 року у справі № 520/2099/23.

Так, Верховний Суд у вказаних постановах зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною, її дія не зупинялася.

ВС вказав, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, ВС дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

На підставі наведеного, у вказаних постановах Верховним Судом викладено висновок про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Застосовуючи наведені висновки Верховного Суду до обставин даної справи, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та не оспорюється сторонами, документальна планова перевірка ТОВ «САНБІЛД», за результатами якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року №№ 01, 01, була проведена на підставі наказу ГУДПС у Миколаївській області № 1614-П від 26.08.2021 року та в період з 07.09.2021 року по 27.09.2021 року в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

В якості підстав для проведення перевірки ТОВ «САНБІЛД», відповідач у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі посилається на постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Тобто, відповідач керувався нормами постанови КМУ, а не ПК України.

Однак, доводи відповідача стосовно того, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки є необґрунтованими та суперечать наведеним висновкам ВС.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що у податкового органу не було підстав для призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «САНБІЛД», за результатами якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Таким чином, встановлені у даній справі обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність цих ППР від 29.10.2021 року №№ 01, 01.

Аналогічні висновки викладені також в постановах Верховного Суду від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а та від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21, від 23 травня 2024 року у справі № 160/394/22, від 12 вересня 2024 року у справі № 400/15515/23, від 21 листопада 2024 року у справі № 400/1695/22, від 18 грудня 2024 року у справі № 520/2099/23 щодо оскарження, зокрема, податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами планових/позапланових перевірок, які проведені в період дії мораторію на проведення перевірок згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. Зокрема, у вказаних постановах ВС дійшов висновку, що оскільки проведена перевірка стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим, відсутня необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Верховним Судом зазначено, що акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України. ВС вказав, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною.

З огляду на викладене, оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року №№ 01, 01 є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої, а доводи сторін, які засновані на висновках акту перевірки, підлягають відхиленню.

Однак, суд першої інстанції, вирішуючи справу, всупереч наведеній усталеній та послідовній практиці Верховного Суду, помилково не надав оцінки підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, та перейшов до дослідження питання щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства з боку позивача, які стали підставою для виставлення оскаржуваних ППР, а також, не врахував, що обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки є наслідком визнання протиправними її результатів, та до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити.

Згідно ч.ч. 1, 2, 4 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, оскільки суд першої інстанції вірно вирішив справу по суті заявлених вимог, однак, помилково не надав оцінки підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, та перейшов до дослідження питання щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства з боку позивача, які стали підставою для виставлення оскаржуваних ППР, а також, не врахував, що обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки є наслідком визнання протиправними її результатів, та до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача на рішення суду першої інстанції підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції зміні із виключенням мотивів, з яких виходив суд першої інстанції, та визначенням мотивів за цією постановою, які викладені у рішенні суду апеляційної інстанції.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року змінити, виключити мотиви, з яких виходив суд першої інстанції, та визначити мотиви за цією постановою, які викладені у рішенні суду апеляційної інстанції.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено та підписано 29.01.2025 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А. І. Бітов

Суддя: І. Г. Ступакова