Справа № 320/28402/23
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-01-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ" до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області, Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві, в якому з урахуванням уточнення позовних вимог, просив суд:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 11.05.2023 № 2064-п;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.10.2023 № .

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що проведення фактичної перевірки позивача відбулось на підставі наказу, винесеного із порушенням вимог законодавства. Наголосив, що висновки акту фактичної перевірки є необґрунтованими, відповідачем не було встановлено порушень викладених в акті. Відтак, вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню, зокрема і через відсутність факту порушення, зафіксаваного актом фактичної перевірки.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2024 р. адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 11.05.2023

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2023 № .

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову задоволенні позовних вимог у повному обсязі, при цьому, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено до розгляду у порядку письмового провадження на 29.01.2025.

26.12.2024, під № 51652 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційні скарги.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг відповідачів, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ» зареєстровано, як юридична особа 10.06.2020 за номером 1 019774, що підтверджується випискою з Єдиного Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Позивач перебуває на податковому обліку в Головному Управлінні Державної податкової служби України у Київській області за номером ВП - 44096797. До основного виду діяльності позивача, відноситься КВЕД 47.30 роздрібна торгівля пальним.

У період з 16.05.2023 по 25.05.2023, уповноваженими особами Головного управління ДПС у м. Києві згідно наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 11.05.2023 № 2064-п була проведена фактична перевірка акцизного складу ТОВ «УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ» за адресою: м. Київ, проспект Миколи Бажана 2-Б.

За результатами проведення фактичної перевірки, контролюючим органом складено акт фактичної перевірки № 38549/ж5/26-15-09-02/43656115 від 25.05.2023, відповідно до змісту якого, проведеною перевіркою встановлено, зокрема, порушення:

- п. п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями);

- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

Позивачем в порядку адміністративного оскарження подано заперечення від 23.06.2023 № 16-14/681 на спірний акт фактичної перевірки від 25.05.2023.

18.07.2023 (вх № 16-14/680) на адресу ТОВ «УРБАН МЕНЕДЖМЕНТ» надійшов лист ГУ ДПС у м. Києві вих № 26107/І/26-15-09-02-07 від 07.07.2023 про розгляд заперечення, згідно якого, повідомлено скаржнику: що штрафні санкції в частині порушення вимог п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України не підлягають застосуванню та залишено без змін висновок акта в іншій частині щодо порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР на АЗС за адресою: м. Київ, пр-т Бажана Миколи, 2Б, а заперечення частково задоволено.

18 липня 2023 ТОВ «УРБАН МЕНЕДЖМЕНТ» отримано податкове повідомлення-рішення від 11 липня 2023р. № форми «С», яким до ТОВ «УРБАН МЕНЕДЖМЕН Т» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 61535,00 (шістдесят одна тисяча п`ятсот тридцять п`ять гривень) 00 коп. за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, виставлене на підставі акта перевірки від 25.05.2023 № 38549/ж5/26-15-09-02/43656115.

Позивач не погодившись із спірним рішенням від 11.07.2023 і оскаржив його до ДПС України, шляхом подання скарги № 16-14/784 від 27.07.2023 (вхідний номер ДПС №24796/6 від 27.07.2023).

17.10.2023 ТОВ «УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ» отримано податкове повідомлення-рішення № від 03.10.2023, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання - 44791,00 грн, (сорок чотири тисячі сімсот дев`яносто одна грн) 00 коп., за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР, (далі - спірне рішення від 03.10.2023) виставлене на підставі акта перевірки від 25.05.2023 № 38549/ж5/26-15-09-02/43656115 та рішення ДПС України № 28174/6/99-00-069-036-02-06 від 22.09.2023 (за результатом розгляду скарги).

17.11.2023 на електрону адресу позивача надійшло рішення ДПС України № 28174/6/99-00-069-036-02-06 від 22.09.2023 (за результатом розгляду скарги), згідно якого позивачу повідомлено: «..Під час розгляду скарги встановлено, що ГУ ДПС у Київській області при прийнятті ППР від 11.07.2023 № у частині застосування штрафних санкцій, згідно з вимогами ст. 20 Закону № 265, зокрема, у сумі 16744,00 грн за встановлений факт нестачі бензину А-92 євро5 у кількості 395 л не було враховано, що перевіркою не дослідженні факти реалізації, переміщення, повернення зазначеного палива, та на підставі яких документів було отримано пальне, по якому виявлена нестача».

У зв`язку з чим, Державною податковою службою України скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 липня 2023 № форми «С» ГУ ДПС у Київській області в частині застосування штрафних санкцій у сумі 16744,00 грн, - наявний факт нестачі пального, в іншій частині: зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу частково задоволено.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що:

- наказ № 2064-п від 11.05.2023 не містить посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, а лише констатує факт доцільності проведення фактичних перевірок, з метою контролю дотримання вимог чинного законодавства;

- оскаржуваний наказ не містить даних, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності у діяльності позивача; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом;

- приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки, з огляду на що, суд дійшов висновку про те, що наказ Головного управління ДПС в м. Києві № 2064-п від 11.05.2023 про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання в частині проведення фактичної перевірки ТОВ "УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ" не відповідає положенням Податкового кодексу України, оскільки з його змісту неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки, а тому оскаржуваний наказ є протиправним та підлягає скасуванню;

- по суті спірних правовідносин, суд першої інстанції зауважив, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік га фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

- в акті фактичної перевірки від 25.05.2023 не встановлено жодних порушень ТОВ "УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ" вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товар/ без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів;

- висновки акта фактичної перевірки про наявність не облікованого скрапленого газу та нафтопродуктів не відповідають дійсності, та відповідно, прийняте на його підставі спірне податкове рішення-повідомлення є незаконним та протиправним, та підлягає скасуванню.

Натомість, апелянти вважають висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк:

- у наказі про проведення фактичної перевірки чітко визначено підставу проведення перевірки, зокрема, відповідно до п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, доповідної записки від 09.05.2023 № 1005/26-15-09-02-12, що дає цілковите розуміння підстави, як здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів;

- висновки акта перевірки, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованими та законними, зокрема, порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Подактового кодексу України (далі - ПК України).

Так, згідно змісту ст. 62 ПК України, одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст. 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до приписів підпункту 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Так, зі змісту оскаржуваного наказу про призначення фактичних перевірок слідує, що фактична перевірка призначена на підставі п. п. 80.2.5 та 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. (а.с. 19)

В пункті 1 наказу № 2064-п зазначається: «1. Провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1 - 31) тривалістю 10 діб. Перевірку провести з метою здійснення функцій, визначених законодавством в сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального, дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій. Обґрунтування, доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами від 09.05.2023 № 1505/26-15-09-02-12».

Відповідно до положень п. п. 80.2.5 п. 80.2. ст. 80 Податкового Кодексу України, фактична перевірка може проводитись у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки, як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Як вже зазначалось вище, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в редакції, чинній на час прийняття наказу, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, та полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, відступивши від висновків Верховного Суду, сформулював такий правовий висновок. Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

При цьому, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі за наявної/ отриманої інформації про можливі порушення, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Як встановлено у цій справі, наказ містить посилання на одну з можливих фактичних підстав перевірки.

У даному ж випадку, фактична перевірка позивача була проведена з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального, дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій;

У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з доводами апелянтів про те, що під час перевірки дотримання процедури проведення перевірки, не вбачається порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Крім того, оскаржуваний наказ про призначення перевірки є реалізованим. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку, є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки зі здійсненням посилання на порушення процедури призначення перевірки, посилання на що, суд має у першу чергу перевірити при розгляді вимог про скасування рішення (ППР), прийнятого за результатами такої фактичної перевірки.

При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Отже, суд, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури призначення перевірки, вважає, що у даному випадку, контролюючим органом не було допущено процедури призначення фактичної перевірки позивача, судом мало перевірятись по суті прийняте за наслідком такої перевірки рішення про застосування штрафних санкцій, з огляду на що, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 11.05.2023 № 2064-п є протиправним та підлягає скасуванню, тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.

Щодо застосування до позивача відповідальності за ст. 20 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР за порушення п. 12 cт. 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР, слід звернути увагу на те, що за приписами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Водночас, важливим є те, що для притягнення суб`єктів господарювання до відповідальності згідно зі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» належить встановити не лише наявність не облікованих товарів, а й їх реалізацію.

Так, Верховний Суд у постанові від 04.09.2020 у справі № 2а-12445/11/2670 сформував такий висновок: фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-XlV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).

Відповідно до приписів частин 1, 2 та 5 ст .8 Закону № 996-XIV, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства га установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно із ст. 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Відтак, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, при цьому, як правильно звернув увагу суд першої інстанції, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік га фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, від 05.04.2023 у справі № 420/7844/20, які згідно з ч .5 ст. 242 КАС України, враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що в акті фактичної перевірки від 25.05.2023 не встановлено жодних порушень ТОВ "УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ" вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товар/ без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 р. №332, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 р. за № 331/7652 (далі - Інструкція №332).

Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції № 332, приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Пунктом 9 вказаної Інструкції № 332, визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Згідно із п. 9.1 на АЗС проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АЗС ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. Пунктом 9.2 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (п.9.3 Інструкції №332).

Пунктом 11 Інструкції визначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. №246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 2 листопада 1999 р. за № 751/4044.

Тож, колегія суддів констатує, що нормою п.12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.

При цьому, звіт АЗС за формою № 14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265/95-ВР та в силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ та бути підставою для облікування товарних запасів підприємств, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснений оперативний контроль за кількісним рухом СВГ, результати якого, поряд з первинними бухгалтерськими документами, сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, фіскальними звітними чеками використовуються для ведення обліку товарних запасів (бухгалтерського та складського).

Тому, нормою п.12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а відповідною Інструкцією, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку руху нафтопродуктів, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів.

Так, на АЗС ТОВ «УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ» ведеться кількісний облік руху газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за ф.№17-НП, типова форма якого є ідентичною до форми змінного звіту за ф.№14-ГС. Складання змінного звіту форми №17-НП здійснюється в кінці кожної зміни, як це передбачено вимогами Інструкції. На підтвердження належного ведення обліку скрапленого вуглеводневого газу за кількістю, перевіряючим для огляду надавався журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу за кількістю за формою №2 ГС, змінний звіт, Z-звіти.

Як передбачено п. 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів а марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з п. 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера.

Таким чином, способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого, є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (газу скрапленого). Такий висновок викладений в постановах Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, від 14.05.2020 у справі №823/1918/16 від 21.05.2020 у справі №809/597/16.

Проте, у акті фактичної перевірки від 25.05.2023 № 38549/ж5/26-15-09-02/43656115 не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків нафтопродуктів та скрапленого газу, як того вимагають Інструкція №281/171/578/155 та Інструкція №332, з огляду на що інформація зазначена в спірному Акті фактичної перевірки, щодо фактичної кількості нафтопродуктів та скрапленого газу на АЗС за адресою: м Київ, проспект Миколи Бажана 2Б, не може вважатись достовірною, а твердження контролюю контролюючого органу про те, що ТОВ «УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ» реалізував скраплений газ та нафтопродукти, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

На переконання колегії суддів, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність даних обліку товарів та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, чого податковим органом зроблено не було, в акті перевірки не зазначено інформації щодо зняття фактичних залишків нафтопродуктів та скрапленого газу, методів, способи та обладнання, за допомогою яких здійснювалось таке зняття залишків скрапленого газу, як і )го вимагають Інструкції №281/171/578/155 та №332 та на що звертає увагу Верховний Суд, відтак висновок щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в Акті фактичної перевірки, не може вважатись достовірним, а відповідно і твердження перевіряючих про те, що ТОВ «УРБАН-МЕНЕДЖМЕНТ» порушено порядок ведення обліку товарних запасів у встановленому законом порядку та подальша їх реалізація, не є доведеним.

Разом з цим, нафтопродукти та скраплений газ, які надходили та відпускалися з АЗС, в тому числі і в період, що перевірявся, ТОВ «УРБАН МЕНЕДЖМЕНТ» має повне відображення у відповідних документах обліку, в тому числі у змінних звітах форми №17-НП, у фіскальних звітних чеках (Z- звітах), первинних документах.

При цьому, на спростування фактів визначених актом фактичної перевірки, позивач надавав контролюючому органу змінний звіт форми №17-НП за зміну станом на 16.05.2023, ТТН від 16.05.2023, витяг Журналу обліку надходження скрапленого газу, Акт інвентаризації нафтопродуктів та накопичувальна відомість на АЗС м. Київ, проспект Бажана 2Б за травень 2023, акцизні накладні ф. « 1» від 16.05.2023 №6446 та 6447з квитанціями №2, Z - звіт за 16.05.2023 та 17.05.2023р. Проте, зазначені документи лишилися поза увагою контролюючого органу.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки акта фактичної перевірки про наявність не облікованого скрапленого газу та нафтопродуктів, не є доведеними, та, відповідно, прийняте податкове рішення-повідомлення від 03.10.2023 № , є протиправним та підлягає скасуванню.

Інших доводів та доказів, які б спростовували висновки суду першої інстанції по суті акта перевірки, апелянтами не надано.

Тож, доводи апеляційних скарг відповідачів є частково обґрунтованими та знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду в частині відсутності підсатв для визнання протиправним та скасування наказу на проведення фактичної перевірки, проте у частині оскарження податкового повідомлення-рішення, є необґрунтованимии та недоведеними.

Згідно з ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для зміни судового рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Тож, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, за наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційних скарг відповідачів спростовують висновки суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання. У іншій частині оскаржуване рішення суду першої інстанції є обґрунтованим та законним та підлягає залишенню без змін.

З урахуванням порядку здійсненого судом першої інстанції розподілу судових витрат (витрати по сплаті судового збору в розмірі 5712 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Київській області), останні не підлягають зміні.

Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Київській області - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 11.05.2023 № 2064-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання скасувати.

Прийняти нову постанову в цій частині, якою у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 11.05.2023 № 2064-п відмовити.

У іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко