Справа № 320/44942/23
Суддя: Кочанова П.В.
Дата ухвалення: 2025-01-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 січня 2025 року №320/44942/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кочанової П.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №3840/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 30.10.2023.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами.

В обґрунтування позовних вимог представник позивача зазначив, що висновки в індивідуальній податковій консультації №3840/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 30.10.2023 суперечать нормам податкового законодавства, містять доводи, які порушують як принцип правової визначеності, так і принцип презумпції правомірності рішення платника податку.

Представник відповідача надав відзив на позовну заяву, в якому заперечував проти задоволення позовних вимог з підстав, що індивідуальну податкову консультацію надано з урахуванням закріплених норм чинного законодавства, а доводи позивача є помилковими.

Представником позивача надано відповідь на відзив, в якій він наполягав на заявлених позовних вимогах, просить суд їх задовольнити в повному обсязі. Зауважував на помилковості трактування відповідачем норм права та безпідставності висновків в оскаржуваній консультації.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року відмовлено відповідачу в задоволенні клопотання про розгляд справи у судовому засідання з повідомленням сторін.

Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

12 жовтня 2023 року позивач через систему «Електронний кабінет» звернувся до відповідача із запитом №364 про надання індивідуальної податкової консультації.

Як зазначено позивачем у зверненні, він має укладений договір добровільного медичного страхування, складений відповідно до умов «Правил добровільного медичного страхування (безперервного страхування здоров`я) ПрАТ «АСК «ІНГО Україна», затверджених Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг 22.05.2008 за № 03812, які розроблені відповідно до норм діючого Закону України «Про страхування».

Позивачем зазначено, що на його думку, договір в тому числі відповідає критеріям п.п. 14.1.52-1 ПКУ, а саме:

1) договір укладено на 1 рік.

2) згідно п.1.1 цього договору добровільного медичного страхування предметом договору є майнові інтереси страхувальника/застрахованої особи, що не суперечать закону, і пов`язані із життям, здоров`ям, працездатністю страхувальника/застрахованої особи, де Страхувальник - ТОВ «СПЕКТР-АГРО», застрахована особа ~ працівники ТОВ СПЕКТР-АГРО. Відповідно до п.1.2. Договору добровільного медичного страхування страховик (Страхова компанія) зобов`язується при настанні страхового випадку оплачувати медичні, профілактичні послуги, або лікарські засоби, що надаються застрахованим особам у відповідності з обраним страхувальником переліком програм, що формують програму страхування, а страхувальник зобов`язується оплатити страхову премію.

3) згідно п.8.3 за вимогою страхувальника, у випадку дострокового припинення дії договору, в цілому, та, або по відношенню до деяких застрахованих осіб:

страховик повертає страхувальнику фактично сплачену страхову премію за період, що залишився до закінчення дії договору, за вирахуванням нормативних витрат 25% (двадцять п`ять відсотків) на ведення справи від страхової премії за невикористаний період, а також фактичних страхових виплат та страхових відшкодувань, що були здійснені протягом дії договору.

Таким чином, позивач у зверненні до податкового органу звернувся з наступними питаннями:

1. Чи може ТОВ «СПЕКТР-АГРО», роботодавець-страхувальник застосовувати 30- відсоткову межу:

якщо договір ДМС містить положення, що в разі настання страхового випадку страхова компанія може здійснювати не лише виплату на користь закладів охорони здоров`я, а й компенсувати застрахованій особі власні витрачені на лікування кошти?

якщо договір ДМС між підприємством і страховою компанією діє рік, але працівник був включений" до цього договору лише з місяця прийому на роботу?

2. Як порівнювати страховий платіж, який сплачують у середині місяця, із заробітною платою, яку буде нараховано в кінці місяця?

3. Якщо страховий платіж сплачують авансом за рік, то з якою сумою заробітної плати порівнювати - нарахованою за місяць чи за рік?

4. Якщо сума страхового платежу за договором ДМС більше 30 % нарахованої заробітної плати: оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення чи вся сума страхового платежу?

5. Який порядку сплати податків, якщо все ж таки страховий платіж перевищив 30 % заробітної плати, при цьому сплати страхового платежу була здійснена до нарахування заробітної плати?

6. Чи враховувати "натуральний" коефіцієнт для розрахунку суми страхового платежу з метою порівняння та чи включати до заробітної плати суму премій та інших виплат для порівняння?

У відповідь листом 30.10.2023 № 3840/ІПК/99-00-24-03-03-06 відповідачем було надано Індивідуальну податкову консультацію.

Позивач вважає, що висновки, викладені відповідачем в індивідуальній податковій консультації, є хибними, що і стало підставою для звернення до суду із даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Згідно ч. 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Згідно ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.

Відповідно до п.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

За змістом пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Аналіз викладених норм права дає можливість дійти висновку, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Судом установлено, що в наданій податковій консультації податковим органом щодо поставлених питань здійснено посилання на наступні норми законодавства України та зазначено про наступні висновки:

«Щодо першого питання податковий орган вказав, що оскільки договори страхування працівників, які укладені юридичною особою як страхувальником зі страховою компанією (страховиком), містять умови виплати страхової суми не тільки закладам охорони здоров`я, а й фізичним особам (працівникам), а також містять положення щодо виплати доходу у вигляді компенсації, то такі договори у розумінні кодексу не відповідають вимогам договору добровільного медичного страхування, поняття якого наведено у п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а отже підстав застосування юридичною особою положень п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не виникає.

Водночас дохід у вигляді відшкодування працівнику товариства втрат по оплаті наданих йому медичних послуг лікувальними та іншими закладами включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як додаткове благо та оподатковується на загальних підставах.

Зазначено, що суми страхових внесків, сплачених юридичною особою (роботодавцем) за договорами Іншими, ніж договір добровільного медичного страхування працівника, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Щодо другого п`ятого питань податковим органом зазначено, що враховуючи висновок по першому питанню, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем - резидентом, яка не перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця в якому сплачено страховий платіж.

При цьому, для розрахунку 30 відсотків граничної межі використовується заробітна плата, нарахована працівнику за місяць, у якому було фактично сплачено страховий платіж. Тобто при сплаті страхових внесків авансом за півроку/рік (інший період) порівняння здійснюється всієї суми авансового внеску із сумою заробітної плати, яка нарахована тільки у місяці такої сплати.

Якщо сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем - резидентом, перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця, то дохід у вигляді суми такого перевищення включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Зазначено, що структура заробітної плати визначена статтею 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці»:

основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;

додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

інші заохочувальні та компенсаційні виплати - це виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заробітна плата - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму.

Таким чином, премії та інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму, є частиною заробітної плати.

Для цілей підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу такі виплати включаються до того місяця, в якому фактично проводиться їх нарахування (виплата)«

Щодо шостого питання відповідач виходив з наступного.

Відповідно до пункту 164.5 статті 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп), де К коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Враховуючи те, що сплата страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників юридичною особою здійснюється в грошовій формі та відповідно до підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників включається сума страхових платежів (страхових внесків) у вигляді перевищення 30 відсотків нарахованої заробітної плати, то податковий агент при нарахуванні (виплаті) такого доходу зобов`язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб із суми такого доходу згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу без урахування пункту 164.5 статті 164 Кодексу.»

Проаналізувавши доводи позивача, суд резюмує, що товариство у зв`язку із укладенням зі страховою компанією договору добровільного медичного страхування звернувся до відповідача із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з приводу похідних питань щодо наявного, на його думку, права застосовувати норму п.п. 164.2.16 ПКУ щодо звільнення від оподаткування ПДФО та військовим збором страхових внесків.

При цьому, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

У відповідності до п.п. "в" п.п. 164.2.16 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику.

Згідно з п.п.14.1.52-1 п.1414.1 ст.14 Податкового кодексу України, договір добровільного медичного страхування - договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров`я у разі настання страхового випадку, пов`язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Так, позивач в обґрунтування позовних вимог вказує на те, що підпункт "в" підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України не містить пряме посилання на підпункт 14.1.52-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому, для використання платником податків підпункту "в" підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України не є обов`язковим відповідність договору добровільного медичного страхування вимогам підпункту 14.1.52-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Поряд із цим суд не погоджується із таким твердженням позивача, оскільки спірні правовідносини, що виникли між сторонами регулюються Податковим кодексом України, який у відповідності до ст.1, серед іншого, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки.

Крім цього, згідно ст.5 Податкового кодексу України, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Так, положенням п.п.14.1.52-1 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України чітко визначено, що договір медичного страхування передбачає страхову виплату лише (виключно) закладам охорони здоров`я.

Суд зауважує, що сама по собі відсутність у підпункті "в" підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України прямого посилання на вищевказані норми не свідчить про необов`язковість відповідності договору добровільного медичного страхування вимогам підпункту 14.1.52-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки поняття визначені статтею 14 Податкового кодексу України, у даному випадку, повинні "за замовчуванням" вживатися до усіх термінів наведених у цьому кодексі, зокрема і до такого як "договір добровільного медичного страхування".

Суд зауважує, що включення позивачем у договір страхування умов виплати страхової суми не тільки закладам охорони здоров`я, а й фізичним особам не свідчить про його недійсність.

Поряд із цим, у даному випадку, суд погоджується із висновками відповідача, що наведене вище свідчить про відсутність підстав у позивача для застосування п.п.164.2.16 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України.

Тому, на переконання суду, покликання позивача на те, що надана індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам ст.ст. 52, 53 Податкового кодексу України є необґрунтованими, та такими, що базуються на довільному і помилковому трактуванні норм Податкового кодексу України.

Крім цього, суд вважає за необхідне зазначити, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Вищенаведене узгоджується із висновками наведеними Верховним Судом у постанові від 27.12.2023 у справі №520/1287/22.

Частиною 1 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Згідно з частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Підсумовуючи вищевикладене, повно та всебічно проаналізувавши матеріали адміністративної справи, суд дійшов до висновку про відповідність спірного рішення критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України, що в свою чергу свідчить про відсутність підстав для скасування оскаржуваної ІПК.

Інші доводи та заперечення не сторін не спростовують вище встановленого судом та не мають визначального значення для вирішення спору по суті.

Судом враховується, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.

У зв`язку з відмовою у задоволенні адміністративного позову відсутні підстави для розподілу судових витрат.

Керуючись ст.ст. 72-77, 139, 243 246 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

В И Р І Ш И В:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено та підписано 29 січня 2025 року.

Суддя Кочанова П.В.