Справа № 420/29626/24
Суддя: Пекний А.С.
Дата ухвалення: 2025-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Пекного А.С., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальність «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальність «ВСТ-ОЙЛ» (далі позивач, ТОВ «ВСТ-ОЙЛ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі відповідач 1, ГУ ДПС в Одеській області), Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі відповідач 2, ГУ ДПС у Кіровоградській області), в якому просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 15.05.2024 №3;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 21.05.2024 №21521/15-32-07-06;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 21.05.2024 №21565/15-32-09-02.

Ухвалою від 01.10.2024 відкрито провадження у справі та вирішено розглядати її за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні). Відповідачів зобов`язано подати докази.

15.10.2024 відповідачем-1 подано відзив.

23.10.2024 відповідачем-2 подано відзив.

Позивачем 28.10.2024 подано відповідь на відзив.

Заперечення на відповідь не подавались.

Враховуючи, що учасниками справи подані необхідні для розгляду справи заяви по суті спору та докази, суд вважає за можливе ухвалити у справі рішення.

Рішення ухвалюється судом в межах строку розгляду справи з урахуванням строку перебування судді у щорічній основній відпустці та на лікарняному, а також з урахуванням періодів тривалої відсутності електроенергії в будівлі суду внаслідок ракетних обстрілів збройними угрупуваннями російської федерації та тривалості повітряних тривог, оголошених в м. Одесі.

Розглянувши надані сторонами документи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства, які регулюють спірні відносини, суд приходить до таких висновків.

Як встановлено судом, ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального, номер запису в Реєстрі системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового 6356 від 26.07.2022 року.

11.08.2022 ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6 зареєстровано акцизний склад, уніфікований номер акцизного складу - 1018785.

Наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області № 254-п від 02.04.2024 «про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання та торгових об`єктів» вирішено на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку підакцизних товарів, провести протягом квітня 2024 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання за переліком, що додавався до наказу, у тому числі й ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» за адресою Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6, АЗС, КІОСК №80.

На підставі цього наказу та направлень на перевірку від 02.04.2024 №1196, №1197 посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області 04.04.2024 проведено фактичну перевірку ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» за адресою господарського об`єкту: Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6, АЗС, КІОСК №80, за період діяльності з 22.07.2022 по 02.04.2024.

Направлення, посвідчення посадових осіб контролюючого органу, копії наказу пред`явлення до початку перевірки уповноваженій особі ТОВ «ВСТ-ОЙЛ».

Позивачем посадових осіб контролюючого органу допущено до фактичної перевірки.

За наслідками перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області складено акт про результати фактичної перевірки від15.04.2024 року №4313/11-28-09-02/44882553, яким встановлено порушення позивачем:

- частини статті 15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального» - реалізація пального за відсутності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним;

- пункту 1 статті 3 Закону України « Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265-95, а саме: не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за місцем їх реалізації;

- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу у період здійснення операцій з пальним з 27.07.2022 по 11.08.2022.

Позивач 06.05.2024 за №06/05 подав до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення до акту про результати фактичної перевірки від15.04.2024 року №4313/11-28-09-02/44882553.

Ці заперечення залишені без задоволення висновком постійної комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 14.05.2024 №416/11-28-09-03-07, про що позивача проінформовано повідомленням про розгляд заперечення від 16.05.2024 №5089/6/11-28-09-03-06.

За результатами розгляду матеріалів перевірки, а також з урахуванням розгляду заперечень на акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.05.2024 №3, яким на підставі абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального» до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 250 000,00 грн за порушення частини статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального».

На підставі тих самих акту та відповіді на заперечення ГУ ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 21.05.2024 №21521/15-32-07-06, яким на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 4 622,99 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- від 21.05.2024 №21565/15-32-09-02, яким на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України» до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1 000 000,00 грн за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до ДПС України.

Відповідно до рішення Державної податкової служби України №23165/6/99-00-06- 03-02-06 від 30.07.2024 про результати розгляду скарги вих. №03/06 від 03.06.2024, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.05.2024 №3 та податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 21.05.2024 №21521/15-32-07-06 залишені без змін.

Згідно з рішенням Державної податкової служби України №23653/6/99-00-06-03- 01-06 від 02.08.2024 про результати розгляду скарги вих. №11/06 від 11.06.2024, скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 21.05.2024 №21565/15-32-09-02 без змін.

Уважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» оскаржило їх до суду.

Протиправність їх позивач спершу обґрунтовує порушенням контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення і проведення такої перевірки, що умотивовано відсутністю у наказі про призначення перевірки підстав для її призначення.

Також позивач заперечує і самі порушення, які зафіксовані в акті фактичної перевірки.

Так, порушення ним частини статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального» у вигляді реалізації пального 15.10.2022 за відсутності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, позивач з посиланням на пункт 2 постанови Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 №1020 спростовує тим, що декларація ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» про провадження господарської діяльності №005618/22 від 25.07.2022 була дійсною до 15.10.2022 включно, а не переддень, як вказав контролюючий орган.

Щодо порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» позивач зазначає, що відповідний висновок зроблений контролюючим органом на підставі звіряння фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів із даними обліку нафтопродуктів, однак в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, через що, на його думку, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною.

Порушення ним підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України позивач заперечує, посилаючись на те, що у період з 27.07.2022 по 11.08.2022 пальне за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6 було отримано іншою особою - ТОВ «ТД «С-ОЙЛ» (код 44853826), яке мало там зареєстрований акцизний склад. Лише після перереєстрації 11.08.2022 акцизного складу на позивача таке пальне було йому фактично передано на підставі видаткової накладної від 22.08.2022. До 11.08.2022 позивач не вчиняв жодних дій щодо реалізації пального, а отже і порушення у вигляді відсутності реєстрації акцизного складу не допускав.

Також позивач покликається на те, що у період з 27.07.2022 по 11.08.2022 приміщення та територія за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6, не були для нього акцизним складом у розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» станом на 27.07.2022 та 28.07.2022 не було розпорядником жодного акцизного складу; на АЗС №80 за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6 розташовано 3 резервуари, що мають загальний об`єм - 75 куб.м., що є значно менше ніж 200 куб. м; обсяг отримання пального протягом календарного року не перевищував 1000 кубічних метрів; перехід права власності (розпорядження) на пальне відбулось лише 22.08.2022).

У підсумку просить позов задовольнити.

Відповідачі у відзивах заперечують проти задоволення позову, покликаючись на те, що фактичну перевірку призначено і проведено правомірно та за наявності визначених Податковим кодексом України підстав; перевіркою з належним чином достовірності встановлено порушення позивачем частини статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального», пункту 1 статті 3 Закону України « Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України; у зв`язку із доведеністю вчинених порушень, позивача у відповідності до приписів законодавства притягнуто до відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій.

Доводи відзивів здебільшого повторюють зміст акту фактичної перевірки.

Оцінюючи доводи та аргументи сторін, суд приходить до таких висновків.

Щодо законності призначення і проведення перевірки.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із пунктом 75.1, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 Податкового кодексу України.

Згідно із пунктами 80.1, 80.2, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, як у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У постановах від 12 серпня 2021 року (справа № 140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа № 815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа № 812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа № 803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа № 810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа № 820/4766/17) тощо, Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме: - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Як встановлено судом, у наказі ГУ ДПС у Кіровоградській області № 254-п від 02.04.2024 «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання та торгових об`єктів» зазначено як нормативну - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, так і фактичну підставу перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку підакцизних товарів.

Враховуючи вказані правові висновки Верховного Суду, слід дійти висновку, що наказ ГУ ДПС у Кіровоградській області № 254-п від 02.04.2024 за своїм змістом та викладенням підстав для призначення перевірки є достатнім для призначення і проведення фактичної перевірки позивача.

Щодо порушення позивачем частини 1 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» суд зазначає таке.

Відповідно до частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР; в редакції, чинній у періоді, який підлягав перевірці) імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

При цьому частинами 9, 21, 36 статті 15 Закону №481/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.

Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 № 314 «Деякі питання забезпечення провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану» у пункті першому установлено, що у період воєнного стану право на провадження господарської діяльності може набуватися суб`єктами господарювання на підставі безоплатного подання до органів ліцензування, дозвільних органів та суб`єктів надання публічних (електронних публічних) послуг декларації про провадження господарської діяльності (далі - декларація), що містить відомості згідно з додатком 1, без отримання дозвільних документів (документів дозвільного характеру, ліцензій або інших результатів надання публічних послуг), крім видів господарської діяльності за переліком згідно з додатком 2.

Суд відмічає, що первісно указаною постановою було надано суб`єктам господарювання право на провадження господарської діяльності у сфері виробництва і торгівлі пальним, зберігання пального без отримання ліцензії, на підставі поданої до органів ліцензування декларації про провадження господарської діяльності, оскільки такий вид господарської діяльності не був включений до додатку 2.

Утім, постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 № 1020 «Про внесення зміни у додаток 2 до постанови Кабінету Міністрів України від 18 березня 2022 р. № 314» доповнено Додаток 2 такою позицією: «Діяльність у сфері виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним, зберігання пального, що здійснюється відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»

Пунктом другим постанови Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 № 1020 установлено, що подані до дня набрання чинності цією постановою суб`єктами господарювання декларації про провадження видів господарської діяльності, що включені цією постановою у додаток 2 до постанови Кабінету Міністрів України від 18 березня 2022 р. № 314 «Деякі питання забезпечення провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану», є дійсними протягом одного місяця з дня набрання чинності цією постановою. Протягом зазначеного строку суб`єкти господарювання для подальшого провадження такої діяльності повинні отримати відповідні ліцензії у порядку, строки та на умовах, що передбачені законодавством.

Зазначена постанова набрала чинності 15.09.2022.

Таким чином, з дня набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 № 314 і до спливу місячного строку з дня набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 № 1020 господарська діяльність у сфері виробництва і торгівлі пальним, зберігання пального здійснювалась без отримання ліцензії, на підставі поданої до органів ліцензування декларації про провадження господарської діяльності.

Після завершення установленого пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 № 1020 місячного строку зазначена вище діяльність щодо оптової або роздрібної торгівлі пальним повинна здійснюватись виключно на підставі відповідної ліцензії.

Відповідальність за порушення норм Закону №481/95-ВР установлена статтею 17 цього ж Закону.

Відповідно до абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.

За визначенням, наданим статтею 1 Закону №481/95-ВР, роздрібна торгівля пальним - це діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.

Як видно з матеріалів справи, для початку провадження господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6, ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» було подано декларацію про провадження господарської діяльності №005618/22 від 25.07.2022.

Надалі позивачем отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №2200015 терміном дії з 02.11.2022 по 02.11.2027.

Як вбачається із змісту акту фактичної перевірки від 15.04.2024 №4313/11-2809-02/44882553, посадовими особами контролюючого органу зроблений висновок про те, що позивачем 15.10.2022 здійснювалась роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії, оскільки декларація ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» про провадження господарської діяльності №005618/22 від 25.07.2022 була дійсною протягом одного місяця з дня набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 № 1020, тобто до 15.10.2022.

Обставини здійснення роздрібної торгівлі 15.10.2022 учасники справи не спростовують.

З цього приводу суд зазначає, що Законом №481/95-ВР, постановами Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 № 314 та від 10.09.2022 № 1020 не передбачені особливості визначення та обчислення строків, які встановлені цими нормативними актами.

Тому застосуванню підлягають загальні правила визначення та обчислення строків. Установлені Цивільним кодексом України.

Згідно частин 1 та 2 статті 251 Цивільного кодексу України строком є певний період у часі, зі спливом якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення.

Відповідно до статті 252 Цивільного кодексу України строк визначається роками, місяцями, тижнями або годинами. Термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.

Згідно статті 254 Цивільного кодексу України строк, що визначений роками, спливає у відповідні місяць та число останнього року строку. До строку, що визначений півроком або кварталом року, застосовуються правила про строки, які визначені місяцями. При цьому відлік кварталів ведеться з початку року. Строк, що визначений місяцями, спливає у відповідне число останнього місяця строку. Строк, що визначений у півмісяця, дорівнює п`ятнадцяти дням. Якщо закінчення строку, визначеного місяцем, припадає на такий місяць, у якому немає відповідного числа, строк спливає в останній день цього місяця. Строк, що визначений тижнями, спливає у відповідний день останнього тижня строку. Якщо останній день строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день, що визначений відповідно до закону у місці вчинення певної дії, днем закінчення строку є перший за ним робочий день.

Постанова Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 № 1020 набрала чинності 15.09.2022, а тому з урахуванням вищенаведених правових норм 15.10.2022 було останнім днем, коли позивач мав право здійснювати роздрібну торгівлю пальним на підставі декларації та без наявності ліцензії.

При цьому до суду не надано жодного доказу того, що позивач провадив таку діяльність поза межами строку дії декларації №005618/22 від 25.07.2022 та ліцензії №2200015, у тому числі у період з 16.10.2022 (день втрати дійсності/чинності декларацією) по 02.11.2022 (день, з якого чинна отримана ліцензія).

Тому висновок контролюючого органу про порушення позивачем частини 1 статті 15 Закону №481/95-ВР є протиправним, як і податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.05.2024 №3, яким до позивача за це порушення на підставі абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 250 000,00 грн.

Отже, в цій частини позовні вимоги є обґрунтованими і підлягають задоволенню.

Щодо порушення позивачем підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 розділу ІІ Податкового кодексу України, а саме відсутності реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу у період здійснення операцій з пальним з 27.07.2022 по 11.08.2022, то суд зазначає таке.

За змістом пункту 230.1, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Пунктом 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України установлено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

З наведеного слідує, що обов`язок з реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платниками акцизного податку є: особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, розпорядник акцизного складу це, зокрема, суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

За змістом підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Крім того, згідно із підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, акцизний склад це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

- приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

- приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

- паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

- приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Як вбачається із змісту акту фактичної перевірки від 15.04.2024 №4313/11-2809-02/44882553, посадовими особами контролюючого органу зроблений висновок про те, що позивач не виконав свій обов`язок щодо реєстрації акцизного складу у період здійснення операцій з пальним з 27.07.2022 по 11.08.2022.

Контролюючим органом при цьому зазначено, що відповідно до наданого для перевірки журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №80 за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6, 27.07.2022 фактично отримано 8834 л дизельного пального, та 28.07.2022 фактично отримано 13190 л бензину А-95, тобто в період, коли акцизний склад з уніфікованим № 1018785 ще не був зареєстрований (реєстрацію акцизного складу з уніфікованим № 1018785 здійснено 11.08.2022).

Зазначений висновок зроблений посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі двох записів журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №80, а саме: про отримання 8834 л дизельного пального 27.07.2022 та про отримання 13190 л бензину А-95 28.07.2022.

Однак суд такі висновки вважає помилковими, позаяк вони є наслідком неповного з`ясування обставин, які мали значення для з`ясування питання про дотримання позивачем вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

Як видно з матеріалів справи, в тому числі й наданих відповідачами доказів, ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального, номер запису в Реєстрі системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового 6356 від 26.07.2022.

11.08.2022 ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6 зареєстровано акцизний склад, уніфікований номер акцизного складу - 1018785.

Згідно офіційних баз даних ДПС (підсистема СОД РРО) на АЗС ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» на акцизний склад з уніфікованим № 1018785 отримувалося та реалізовувалося пальне, а саме: дизельне паливо (код УКТ ЗЕД ) та бензин А-95 (код УКТ ЗЕД ):

серпень 2022 отримано 8810,0 л дизельного пального, 13500,0 л бензину А-95;

серпень 2022 реалізовано 1327,95 л дизельного пального, 245,08 л бензину А-95;

вересень 2022 отримано 12410,83 л дизельного пального;

вересень 2022 реалізовано 10517,69 л дизельного пального, 2850,24л бензину А-95;

жовтень 2022 отримано 7640,0 л дизельного пального;

жовтень 2022 реалізовано 7330,55 л дизельного пального, 1914,52 л бензину А-95;

З матеріалів справи також видно, що ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» отримало дизельне паливо у кількості 8810 л та бензин марки А-95 у кількості 13500 л від Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «С-ОЙЛ» 22.08.2022 на підставі видаткової накладної №9540 від 22.08.2022, договору ТДС-ВСТ/01082022/НП. Зазначеним Товариством на цю операцію також було складено та зареєстровано податкову накладну від 22.08.2022 №410.

До того часу пальне знаходилось на акцизному складі за тією ж адресою, розпорядником якого було Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «С-ОЙЛ» згідно із заявою про реєстрацію платника акцизного податку та акцизного складу від 15.07.2022, а отримувалось пальне 27.07.2022 та 28.07.2022 за адресою Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6, АЗС №80 також Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «С-ОЙЛ», про що свідчать, зокрема, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) №27.07.2022-3 від 27.07.2022 та №1307/3 від 27.07.2022.

При цьому дійсно, в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №80, Бережинка, Бережинське шосе, 6, містяться записи від 27.07.2022 про отримання 8834 л дизельного пального, та від 28.07.2022 про отримання 13190 л бензину А-95.

На думку суду, наведені обставини достеменно не свідчать, що позивач до 11.08.2022 - дати реєстрації ним акцизного складу з уніфікованим № 1018785, вчиняв дії з провадження господарської діяльності шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального за адресою Кіровоградська область, Кропивницький район, с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, 6, АЗС №80.

Відповідні пояснення позивач з додаванням доказів зазначав у запереченнях на акт фактичної перевірки та під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, покликаючись, зокрема, на те, що:

- реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером , який встановлено на АЗС ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6, було зареєстровано 17.08.2022, тому фактично реалізація палива є об`єктивно неможливою раніше наведеної дати, а саме у період з у період з 27.07.2022 по 16.08.2022;

- ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» на АЗС №80 за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6, отримало дизельне паливо у кількості 8810 л та бензин марки А-95 у кількості 13500 л лише 22.08.2022, про що свідчить видаткова накладна №9540 від 22.08.2022. Натомість зазначене пальне фактично було отримано 27.07.2022 та 28.07.2022 іншою юридичною особою ТОВ «ТД «С-ОЙЛ» за тією ж адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6, тобто на інший зареєстрований акцизний склад, що здійснювало як попередній орендар господарську діяльність до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ», а після припинення договору оренди автозаправної станції ТОВ «ТД «С-ОЙЛ» повернуло об`єкти оренди власнику, а паливо, що залишилось на АЗС, було продано ТОВ «ВСТ-ОЙЛ».

Позивач доводив, що 27.07.2022 та 28.07.2022 ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» на АЗС №80 за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р., с. Бережинка, вул. Бережинське шосе, буд. 6, ще не здійснювало операції з пальним (не отримувало та не реалізовувало пальне), а отримало дизельне паливо у кількості 8810 л та бензин марки А-95 у кількості 13500 л саме 22.08.2022, коли акцизний склад з уніфікованим № 1018785 позивачем вже було зареєстровано.

Ці доводи без наведення належних мотивів відхилені відповідачами.

Суд звертає увагу на те, що загальні положення притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, установлено главою 11 Податкового кодексу України.

Так, згідно із пунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У свою чергу, пунктами 112.1, 112.2, 112.7 статті 112 Податкового кодексу України установлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Слід нагадати, що позивача притягнуто до відповідальності на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, яким так визначено склад правопорушення: відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу.

За наведеним контролюючим органом описом обставин, саме порушення безпосередньо полягало у відсутності реєстрації акцизного складу протягом конкретного періоду з 27.07.2022 по 11.08.2022.

У вимірі обставин цієї справи та з огляду на вищевикладене, суд звертає увагу на те, що відповідачами ані в акті фактичної перевірки та у висновку про результати розгляду заперечень, ані у податковому повідомленні-рішенні від 21.05.2024 №21565/15-32-09-02 так і не обґрунтовано того, що позивач удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Також відсутнє обґрунтування того, що позивач не ужив достатніх заходів щодо дотримання правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачена відповідальність, а саме що позивач діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Натомість доведення таких обставин є обов`язковою умовою для настання для платника податків відповідальності, передбаченої Податковим кодексом України.

При цьому самим же контролюючим органом жодним чином не заперечується, що позивачем зареєстровано акцизний склад і це відбулось протягом 17 календарних днів з дня набуття права на провадження господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним.

Суд також відзначає, що Податковим кодексом України не врегульовано питання строків виконання платником податку свого обов`язку щодо реєстрації акцизного складу у випадку переходу речових прав на об`єкт, який відповідає визначенню акцизного складу та речових прав на пальне від одного розпорядника акцизного складу до іншого.

У зв`язку з цим суд враховує, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплено у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, якими визначено, що податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

В свою чергу, згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З огляду на викладене, суд уважає, що контролюючими органами зроблені передчасні та помилкові висновки про порушення позивачем положень підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України та наявності підстав для притягнення його до відповідальності на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, оскільки такі зроблені без з`ясування та врахування всіх обставин справи, без доведення факту вчинення порушення та вини позивача у цьому, а також без застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи.

Тому податкове повідомлення-рішення від 21.05.2024 №21565/15-32-09-02 є протиправним і підлягає скасуванню, а позовні вимоги в цій частині задоволенню.

Щодо порушення позивачем пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР; в редакції, чинній у періоді, який підлягав перевірці).

Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (абзац перший преамбули Закону №265/95-ВР).

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій (далі також РРО) - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР установлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється.

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: - у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за не проведення реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що відповідно до акту зняття залишків пального та інформації, що міститься в х-звіті від 04.04.2024 № 595 (12:11) встановлено нестачу бензину А-95 в кількості 60,55 літрів вартістю 3081,99 грн. за цінами реалізації. На думку контролюючого органу, саме це і свідчить про не проведення реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій.

Суд звертає увагу на те, що акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП підписаний представником позивача без зауважень.

За змістом акту, визначення обсягу залишків дизельного палива та бензину відбувалось з урахуванням відносної похибки вимірювання.

Позивачем не надано доказів на спростування факту нестачі бензину А-95 в кількості 60,55 літрів вартістю 3081,99 грн. за цінами реалізації станом на час здійснення фактичної перевірки.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Способом перевірки наявності нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

В аспекті обставин цієї справи суд звертає увагу на те, що контролюючим органом шляхом співставлення даних обліку нафтопродуктів з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, оформлених актом зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП від 04.04.2024, встановлено нестачу бензину А-95 в кількості 60,55 літрів вартістю 3081,99 грн. за цінами реалізації.

Фактично позивач доводить протиправність висновку контролюючого органу про порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР виключно тим, що в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, через що, на його думку, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною.

При цьому суд звертає увагу на те, що акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП підписаний представником позивача без зауважень.

За змістом акту, визначення обсягу залишків та нестачі дизельного палива та бензину відбувалось з урахуванням відносної похибки вимірювання.

Позивачем не надано доказів на спростування факту нестачі бензину А-95 в кількості 60,55 літрів вартістю 3081,99 грн за цінами реалізації станом на час здійснення фактичної перевірки, а також не надано належного та достовірного пояснення наявності такої нестачі.

З урахуванням викладеного, суд приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 21.05.2024 №21521/15-32-07-06 та відсутність підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.

Згідно із ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Докази суду надають учасники справи. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи те, що відповідач не надав суду належних та допустимих доказів в обґрунтування своїх доводів, і не довів в повному обсязі правомірність своїх рішень, суд дійшов до висновку про задоволення часткове позову.

Розподіл судових витрат здійснюється за правилами статей 139, 143 КАС України.

Так, згідно з частинами 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Позивачем понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору в розмірі 15 055,48 згідно із платіжною інструкцією №0 від 12.09.2024.

При цьому ним заявлені позовні вимоги, які мають характер майнових, на загальну суму 1 254 622,99 грн.

З урахуванням частки задоволених позовних вимог 99,63% відшкодуванню позивачу підлягає 15 000,00 грн судових витрат.

Суд також звертає увагу на те, що у справі беруть участь два відповідача суб`єкти владних повноважень, які приймали оскаржені рішення.

Тому з огляду на істотність частки у позовних вимогах стягненню з ГУ ДПС у Кіровоградській області на користь позивача підлягає 3000,00 грн судових витрат, а з ГУ ДПС в Одеській області 12 000,00 грн.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255 КАС України, суд

вирішив:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальність «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.05.2024 №3.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 21.05.2024 №21565/15-32-09-02.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» (67663, Одеська область, Одеський район, с. Усатове, вул. Вернидуба, буд. 9-В, ) судові витрати із сплати судового збору в розмірі 3000,00 (три тисячі) грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ ВП44069166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» (67663, Одеська область, Одеський район, с. Усатове, вул. Вернидуба, буд. 9-В, ) судові витрати із сплати судового збору в розмірі 12000,00 (дванадцять тисяч) грн.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя А.С. Пекний