Справа № 440/16389/23
Суддя: С.О. Удовіченко
Дата ухвалення: 2025-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/16389/23

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Удовіченка С.О.,

секретаря судового засідання Березіній С.Ю.,

представників позивача Боровкова М.В., Баранової В.І.,

представника відповідача Андрієвського І.В.,

розглянув у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (далі по тексту ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" / позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС у Полтавській області / відповідач) в якому просить:

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 09.08.2023 №1 за сумою завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 35155,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 09.08.2023 №1 за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ в сумі 1514778,75 грн. з них 1211823,00 грн. за податковими зобов`язаннями, 302955,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 09.08.2023 №1 за платежем ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПРИВАТНИХ ПІДПРИЄМСТВ 1208704,50 грн., з нього за податковими зобов`язаннями 1122280,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 86424,50 грн.

В обгрунтування позовних вимог позивач зазначив, що категорично не погоджується з податковим повідомленням рішенням від 09.08.2023 №1, податковим повідомленням рішенням від 09.08.2023 №1, податковим повідомленням рішенням від 09.08.2023 №1, вважає що контролюючим органом протиправно та необґрунтовано прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Зазначив, що в ході проведення перевірки ТОВ "Діканька - Зерно" контролюючому органу надано всі необхідні документи для підтвердження дотримання вимог Податкового кодексу України при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість із контрагентом за період, що перевірявся. Окрім цього, господарські операції між ТОВ "Діканька - Зерно" та його контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Ратіо Бізнес" мали реальний характер, діяльність позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, підприємств, ознак фіктивності на час здійснення господарської операції не мало, що зумовлює хибність викладених в акті перевірки висновків податкового контролюючого органу, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу оскаржуваних податкового повідомлення-рішення, внаслідок чого останнє є таким, що винесено з порушенням норм чинного законодавства України, висновки податкової перевірки не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать податковому законодавству і правилам бухгалтерського обліку, а тому підлягає скасуванню та визнанню протиправними. Стверджував, що чинне законодавство не забороняє укладення договорів навіть в тому випадку, якщо суб`єкт підприємництва всього лише не має бажання проводити окремі юридичні або фактичні дії, що пов`язані з укладанням різноманітних видів договорів по придбанню продукції, і сам факт наявності за штатом підприємства достатньої кількості працівників, не позбавляє позивача права на отримання послуг по придбанню продукції суб`єктами господарювання, які спеціалізуються у вказаній сфері, таким чином, сумніви контролюючого органу стосовно доцільності взаємовідносин позивача, як продавця продукції, з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ Ратіо Бізнес" є надуманими та не можуть слугувати підставою для визнання господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ОВ "Ратіо Бізнес" нереальними. Тим більш, що взаємовідносини між позивачем та ОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Ратіо Бізнес" відбувалися на підставі укладених договорів, дійсність та чинність яких не викликає сумнівів у податкового органу, а проведені між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ Ратіо Бізнес" у перевіряємий період господарські операції підтверджені належно оформленими первинними документами, до форми і змісту яких контролюючий орган не має претензій.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 06.11.2023 позовну заяву ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишено без руху.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрити провадження в адміністративній справі 440/16389/23 за позовом ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Вирішено розглядати справу за правилами загального позовного провадження. Витребувано від сторін додаткові докази по справі.

11.12.2023 до Полтавського окружного адміністративного суду від ГУ ДПС у Полтавській області надійшов відзив на позов. У відзиві відповідач зазначив, що перевіркою встановлено, що за результатами діяльності ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" за 2019 та 2020 роки отримано збитки (перевищення витрат над доходами).

Збиткова діяльність підприємства зумовлена включенням до витрат підприємства значних сум вартості транспортно-експедиційних послуг, маркетингових послуг, вантажно-розвантажувальних робіт, які оприбутковані від: ФОН ОСОБА_1 в сумі 5 645 316,53 грн. (в т.ч. за 2019 - 1871094 гри., 2020 - 3 774 223 грн.); ФОН ОСОБА_2 у 2019 році на суму 49452 грн.; ТОВ "РАНО БІЗНЕС" у 2020 році на суму 540 120 грн., загальна вартість яких не покривається постачальницько-збутовою надбавкою на реалізований товар. Крім того, за наданими до перевірки актами виконаних робіт не можна ідентифікувати кінцевий результат, який визначається за рахунок використання послуг та мету використання їх в господарській діяльності підприємства.

Відповідно положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно якого мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення його господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній з господарських операцій. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків, і лише за таких умов платник податків набуває права на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що визнаються вчиненими в межах господарської діяльності .

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Відтак, із визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язковим елементом господарської операції, яка підлягає включенню під час визначення об`єкта оподаткування, є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

У тому разі, якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків.

Посилаючись на статті 43, 44 Господарського кодексу України, якими передбачено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, за принципами самостійного формування підприємцем програми діяльності та залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Разом з тим, частина перша статті 42 Господарського кодексу України вказує, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з мстою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

При здійсненні господарської діяльності, основною діловою метою платника податків є отримання прибутку.

Не можуть вважатися такими, що вчинені з діловою метою операції за наслідками яких платник податків бажає отримати виключно податкову вигоду без здійснення реальної господарської діяльності, шляхом придбання фіктивних послуг та створення штучних витрат.

Таким чином, насправді придбання транспортно-експедиційних послуг, маркетингових послуг, вантажно-розвантажувальних робіт у ФОП ОСОБА_1 , транспортно-експедиційних послуг у ФОП ОСОБА_2 та транспортно-експедиційних послуг у ТОВ "РАТІО БІЗНЕС", не були спрямовані па отримання прибутку ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО", а придбані лише для збільшення витрат (т.10 а.с. 97-101).

14.12.2023 до Полтавського окружного адміністративного суду надійшла відповідь ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" на відзив. У відповіді на відзив позивач зазначив, що При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).

Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Здійснення господарських операцій з ТОВ "Ратіо бізнес", ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів.

Позивачем долучено до матеріалів справи документально підтверджені докази використання наданих послуг у власній господарській діяльності (окремо по ТОВ "Ратіо бізнес", ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 / окремо по кожному договору та акту виконаних робі), результати досліджень з детальним та повним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямів дослідження, узгоджених напрямів дослідження згідно договору № 01/06 від 01.06.2020 із ТОВ "Ратіо бізнес", макети дизайну сайту згідно договору № 0101- 20 від 01.01.2020 із ФОП ОСОБА_1 , телефонні заявки на надання транспортних послуг згідно договору про надання послуг № А-1/1 від 01.01.2019 із ФОП ОСОБА_1 , документально підтверджену інформацію щодо виконання умов договорів з маркетингових досліджень і експедиторських послуг № МД-2019/0109 від 01.09.2019 та № МД-2020/1401 від 14.01.2020 із ФОП ОСОБА_1 (проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг, за напрямками, що цікавлять Замовника), копію витягу з журналу-ордеру та відомості по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", по рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" та по рахунку 282 "Товари в торгівлі" за спірний період; письмові пояснення (з документальним підтвердженням) щодо необхідності, обґрунтованості вибору та економічної доцільності придбання ТМЦ у контрагентів (надходження пропозицій, цінова політика, краща пропозиція тощо); письмові пояснення (з документальним підтвердженням) ділової мети придбання ТМЦ, докази на підтвердження того чи перевіряв позивач своїх контрагентів на предмет податкової "добросовісності" за доступними базами даних до початку здійснення господарських операцій, що в сукупності підтверджує реальність господарських операцій за перевіряємий період.

ТОВ "ДІКАНЬКАЗЕРНО" при виборі контрагентів та укладенні з ними договорів керувалось і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство має відповідні первинні документи, які належно оформлені, містять всі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, свідчать про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Норми права не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Тобто нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків (т.10 а.с. 109-117).

12.01.2024 до Полтавського окружного адміністративного суду надійшло клопотання ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" про призначення судової економічної експертизи (т.10 а.с. 128-130).

06.02.2024 до Полтавського окружного адміністративного суду надійшли заперечення ГУ ДПС у Полтавській області на клопотання позивача про призначення експертизи (т.10 а.с. 140).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 клопотання представника позивача про призначення експертизи у справі №440/16389/23 - задоволено. Призначено у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень судово-економічну експертизу. Зупинено провадження у справі до одержання судом результатів судової економічної експертизи.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2024 апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області задоволено. Ухвалу Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 скасовано. Справу за адміністративним позовом ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, направлено до Полтавського окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 29.10.2024 поновлено провадження у справі.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали та просили суд позов задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позову заперечував.

Дослідивши матеріали адміністративної справи, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

Судом встановлено, що ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" () зареєстровано як юридична особа та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області як платник ПДВ.

У період з 17.01.2022 по 04.02.2022, відповідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 05.01.2022 №13-П проведення планова виїзна документальна перевірка ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021, валютного законодавства - з 01.01.2019 по 30.09.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 30.09.2021.

За результатами перевірки ГУ ДПС у Полтавській області 11.02.2022 складено Акт № 1092/16-31-07-01-10/39349845 (т.1 а.с. 50-73), за висновками якого встановлено порушення ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО":

- підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), статті 1, пункту 2 статті 3, статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", наказу № 318 від 31.12.1999 Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", П)с)БО 16 "Витрати", наказу №39 від 25.02.2000 Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку" 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1122280 грн,

- абзацу г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1211823 грн,

- абзацу г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755, із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 35155 грн.

На підставі висновків Акту № 1092/16-31-07-01-10/39349845 ГУ ДПС у Полтавській області 09.08.2023 складено податкові повідомлення-рішення:

- №1, яким ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2021 року на 35155 грн (т.10 а.с. 68),

- №1, яким ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1514778,75 грн (т.10 а.с. 69).

- №1, яким ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 1122280 грн (т.10 а.с. 70).

Позивач, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 09.08.2023 №1, №1, №1, звернувся до суду.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

За приписами частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Надаючи правову оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, судом встановлено наступне.

Відповідно до пункту 1.1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (пункт 22.1 статті 22 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Положеннями пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У пункті 198.6 статті 196 Податкового кодексу України наведено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Перевіряючи правомірність висновків податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та контрагентами в оспорюваній сумі, які були покладені в основу акта перевірки, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон України №996-XIV, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Згідно з частинами першою та другою статті 3 Закону України №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною першою статті 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Отже, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо ця подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону України №996-XIV, зазначена обставина є належним доказом реальності господарської операції.

Відповідно до вимог пунктів 2.1, 2.4, 2.15 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 №168/704 (далі Положення № 88, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), первинні документи це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Аналіз зазначених норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Наведене відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від 16.03.2021 року у справі № 580/2490/19.

З урахуванням зазначеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

01.06.2020 ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" звернулося до ТОВ "Ратіо Бізнес" із запитом №39349845/1 щодо проведення маркетингових досліджень зернового ринку України, за грошову винагороду (т.6 а.с. 2).

На запит від 01.06.2020 ТОВ "Ратіо Бізнес" подано звіт з проведення маркетингових досліджень зернового ринку України (т.6 а.с. 3-4).

У подальшому, а саме 01.06.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ТОВ "Ратіо Бізнес" (виконавець) укладено договір надання маркетингових послуг (т.6 а.с. 5-9).

За умовами договору замовник доручає, а виконавець зобов`язується за оплату і за рахунок замовника надати послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Предметом маркетингових досліджень є відстеження цінової політики зернового ринку в Україні. Виконавець повинен надавати послуги, передбачені предметом договору, в терміни, погоджені сторонами, особисто або з залученням третіх осіб, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за надання послуг. Виконавець повинен надати замовнику результати досліджень з детальним та повним списком усіх питань у відповідності до узгоджених напрямів досліджень.

31.08.2020 ТОВ "Ратіо Бізнес" виписано ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" рахунок на оплату № 1087 згідно договору № 01/06 від 01.06.2020 за маркетингові послуги (т.6 а.с. 10).

31.08.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" та ТОВ "Ратіо Бізнес" підписано акт надання послуг № 1654 за надання послуг з маркетингового дослідження на ринку зерна (т.6 а.с. 11).

31.08.2020 ТОВ "Ратіо Бізнес" виписано податкову накладну №159 за надання послуг з маркетингового дослідження на ринку зерна (т.6 а.с. 13).

01.09.2020 ТОВ "Ратіо Бізнес" виписано ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" рахунок на оплату № 1154 згідно договору № 01/06 від 01.06.2020 за маркетингові послуги (т.6 а.с. 12).

16.09.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" та ТОВ "Ратіо Бізнес" підписано акт надання послуг № 1772 за надання послуг з маркетингового дослідження на ринку зерна (т.6 а.с. 12а).

16.09.2020 ТОВ "Ратіо Бізнес" виписано податкову накладну №52 за надання послуг з маркетингового дослідження на ринку зерна (т.6 а.с. 14).

18.08.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ТОВ "Ратіо Бізнес" (перевізник) укладено договір № 1/08/20-ТР про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом (т.6 а.с. 15-16).

За умовами договору перевізник зобов`язується приймати ввірений замовником вантаж та здійснювати його перевезення в установлений строк до пунктів призначення, встановлених відповідно до договору. Перевізник надає послуги з перевезення вантажів замовника, забезпечуючи власними силами та за власний рахунок додержання вимог чинного законодавства України щодо умов та порядку перевезення вантажів.

В ході виконання умов договору між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" та ТОВ "Ратіо Бізнес" підписано акти надання послуг від 21.08.2020 № 1587, № 1588, № 1589, № 1590, № 1591, від 22.08.2020 №1592, №1593, №1594, №1595, №1596, №1597, №1598, від 26.08.2020 №1614, від 27.08.2020 №1615, від 28.08.2020 №1616, від 29.08.2020 №1628, від 30.08.2020 № 1629, від 31.08.2020 №1632 (т.6 а.с. 60, 64, 68, 72, 80, 84, 88, 96, 100, 142, 144, 146, 148, 150).

Для підтвердження надання послуг з перевезення вантажу позивачем надано договора, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, податкові накладні (т.6 а.с.52-58, 61, 65, 69-70, 73-74, 77-78, 81-82, 85-86, 89-90, 93-94, 97-98, 101-102, 105-140, 153-184).

19.11.2019 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено разовий договір-заявка № 1911_1 (т.3 а.с. 155).

На виконання умов вищевказаної заяви позивачем надано товарно-транспортні накладні від 19.11.20169 № 271223 та № 271225 (т.3 а.с. 158-159).

20.11.2019 ФОП ОСОБА_2 виписано ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" рахунок-фактуру №000197 за транспортно-експедиційні послуги (т.3 а.с. 156).

20.11.2019 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ФОП ОСОБА_2 підписано акт №-000197 здачі-приймання робіт (надання послуг) (т.3 а.с. 157).

20.11.2019 ФОП ОСОБА_2 виписано податкову накладну № 197 (т.3 а.с. 161).

30.08.2019 ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" звернулося до ФОП ОСОБА_1 із запитом №39349845/1 щодо проведення маркетингових досліджень зернового ринку України, за грошову винагороду (т.1 а.с. 157).

На запит від 30.08.2019 ФОП ОСОБА_1 подано звіт з проведення маркетингових досліджень зернового ринку України та планову калькуляцію на інформаційно-консультативні послуги з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг від 01.09.2019 (т.1 а.с. 158-160).

У подальшому, а саме 01.09.2019 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (експедитор) укладено договір №МД-2019/0109 з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг (т.1 а.с. 161-164).

За умовами договору замовник доручає, а експедитор зобов`язується за оплату і за рахунок замовника надати послуги з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг за напрямками, що цікавлять замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Дослідження повинно проводитись на всій території України. Предметом маркетингових досліджень є відстеження цінової політики зернового ринку України. Пошук обсягів зернових культур. Проведення аналізів зернових культур відповідно до ГОСТу. Організація відвантаження, експедирування і транспортування відповідно до задекларованих якістю і кількістю товару.

14.12.2019 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" та ФОП ОСОБА_1 підписано акт надання послуг № 800 за надання послуг з маркетингового дослідження і експедиційних послуг (т.1 а.с. 165).

16.12.2019 ФОП ОСОБА_1 виписано податкову накладну №31 за надання послуг з маркетингового дослідження і експедиційних послуг (т.1 а.с. 166).

01.01.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір №0101-20 на розробку інформаційної системи (веб-сайту) (т.3 а.с. 201-204).

За умовами договору замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги зі створення та розміщення в мережі Інтернет веб-сайту. Всі текстові та графічні файли, необхідні для створення сайту, замовник передає виконавцю в електронному вигляді на цифрових носіях або направляє на електронну пошту. Замовник назначає відповідального представника, що має право взаємодіяти зі спеціалістами виконавця в процесі створення сайту. В ході виконання даного договору виконавець надає замовнику варіанти оформлення сайту (макети дизайну), які можуть змінюватись до 2-х разів у відповідності з зауваженнями або побажаннями замовника.

24.12.2020 ФОП ОСОБА_1 виписано рахунок на оплату № 750 за послуги з розробки та налаштування веб-сайту (т.3 а.с. 206).

24.12.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" та ФОП ОСОБА_1 підписано акт надання послуг № 761 за надання послуг з розробки та налаштування веб-сайту (т.3 а.с. 207).

До матеріалів справи позивачем додано скріншоти робочих сторінок (т.3 а.с. 208-2015).

24.12.2020 ФОП ОСОБА_1 виписано податкову накладну №6 за надання послуг з розробки та налаштування веб-сайту (т.3 а.с. 216).

03.01.2020 ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" звернулося до ФОП ОСОБА_1 із запитом №39349845/1 щодо проведення маркетингових досліджень зернового ринку України, за грошову винагороду (т.3 а.с. 217).

На запит від 03.01.2020 ФОП ОСОБА_1 подано звіт з проведення маркетингових досліджень зернового ринку України та планову калькуляцію на інформаційно-консультативні послуги з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг від 14.01.2020 (т.3 а.с. 218-220).

14.01.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (експедитор) укладено договір №МД-2019/0109 з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг (т.3 а.с. 221-224).

За умовами договору замовник доручає, а експедитор зобов`язується за оплату і за рахунок замовника надати послуги з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг за напрямками, що цікавлять замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Дослідження повинно проводитись на всій території України. Предметом маркетингових досліджень є відстеження цінової політики зернового ринку України. Пошук обсягів зернових культур. Проведення аналізів зернових культур відповідно до ГОСТу. Організація відвантаження, експедирування і транспортування відповідно до задекларованих якістю і кількістю товару.

27.03.2020 між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" та ФОП ОСОБА_1 підписано акт надання послуг № 160 з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг (т.3 а.с. 225).

27.03.2020 ФОП ОСОБА_1 виписано податкову накладну №41 за надання послуг з проведення маркетингових досліджень і експедиторських послуг (т.3 а.с. 226).

Крім того, як встановлено в ході розгляду справи та підтверджено сторонами між ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (замовник) та ФОП " ОСОБА_1 (перевізник) укладено договір про надання послуг №А-1/1 від 01.01.2019, за умовами якого перевізник зобов`язується приймати для перевезення, а замовник надавати вантажі. Перевізник зобов`язаний виконати перевезення, а замовник має забезпечити приймання та відпуск вантажів щодня, а також у вихідні та святкові дні. Замовник зобов`язується до прибуття автомобіля під навантаження підготувати вантаж для перевезення, утримувати під`їзні шляхи до пунктів вантаження та розвантаження, вантажно-розвантажувальні майданчики у справному стані. Забезпечити своєчасне та повне оформлення у встановленому порядку транспортних документів.

На підтвердження виконання умов вищевказаних договорів ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" надано до суду: акти надання послуг, податкові накладні, банківські виписки, договори поставки, видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, рахунки на оплату, довіреності (т.1 а.с. 194-243, т.2 а.с. 1-260, т.3 а.с. 1-153, 227-264, т.4 а.с. 1-233, т.5 а.с. 1-229, т.6 а.с. 21-50, 229-264, т.7 а.с. 2-264, т.8 а.с. 1-163, 174-233, т.12 а.с. 1-185).

Стосовно надання маркетингових послуг та послуг із розробки сайту, суд зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується зі змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі; операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій та не може бути беззаперечним свідченням того, вона не пов`язана з господарською діяльністю платника податків.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений в отриманні позитивного економічного ефекту.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26.02.2019 у справі №816/670/16.

У постанові від 24.04.2018 року у справі № 821/1344/17, Верховний Суд виснував, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV; звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені конкретні результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо як результат понесених витрат на придбання маркетингових послуг.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення маркетингових послуг та послуг з налаштування інтернет сайту враховуючи специфіку таких послуг, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.

У свою чергу, як випливає з актів наданих послуг, які складені ТОВ "Ратіо Бізнес" та ФОП ОСОБА_1 , в останніх не розкрито зміст проведених робіт та в чому виражено результат наданих послуг, а лише зазначено найменування робіт, послуг, кількість та ціну.

Крім того, як слідує з матеріалів справи детальні звіти за результатами наданих послуг не складалися, а надавалися звіти до запитів, направлення яких передувало укладенню відповідних договорів та складанню актів наданих послуг.

Стосовно надання транспортних послуг, суд зазначає наступне.

Частинами першою-третьою статті 307 ГК України передбачено, що за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити ввірений їй другою стороною (вантажовідправником) вантаж до пункту призначення в установлений законодавством чи договором строк та видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (вантажоодержувачу), а вантажовідправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Договір перевезення вантажу укладається в письмовій формі. Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням перевізного документа (транспортної накладної, коносамента тощо) відповідно до вимог законодавства. Перевізники зобов`язані забезпечувати вантажовідправників бланками перевізних документів згідно з правилами здійснення відповідних перевезень.

Вантажовідправник і перевізник у разі необхідності здійснення систематичних впродовж певного строку перевезень вантажів можуть укласти довгостроковий договір, за яким перевізник зобов`язується у встановлені строки приймати, а вантажовідправник - подавати до перевезення вантажі у погодженому сторонами обсязі.

Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.02.1998 №128/2568, затверджено Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні (тут і надалі - Правила №363, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), які визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників.

Згідно з розділом І Правил №363:

- договір про перевезення вантажів - двостороння угода між перевізником, вантажовідправником чи вантажоодержувачем, що є юридичним документом, яким регламентуються обсяг, термін та умови перевезення вантажів, права, обов`язки та відповідальність сторін щодо їх додержання;

- замовник - вантажовідправник або вантажоодержувач, який уклав з перевізником договір про перевезення вантажів;

- перевізник - фізична або юридична особа - суб`єкт господарювання, що надає послуги з перевезень вантажів чи здійснює за власний кошт перевезення вантажів автомобільними транспортними засобами.

- товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

За правилами укладення договорів, передбаченими пунктами 3.1 3.5 Правил №363, договори про перевезення вантажів автомобільним транспортом укладаються між фізичними та юридичними особами, які здійснюють автомобільні перевезення вантажів на комерційній основі (надалі - Перевізники), та вантажовідправниками або вантажоодержувачами (надалі - Замовники). Примірний договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом у міському та міжміському сполученні (надалі - Договір) наведений в додатку 1.

Договір про перевезення вантажів може укладатися Перевізником з посередницьким підприємством, яке користується правами та несе обов`язки і відповідальність, що передбачені для вантажовідправників і вантажоодержувачів.

Ініціативу про встановлення договірних стосунків для перевезення вантажів автомобільним транспортом може виявити як Перевізник, так і вантажовідправник (вантажоодержувач) - майбутній Замовник.

Після того, як Перевізник і Замовник узгодили умови перевезень і розрахунки, стверджений підписом і печаткою Перевізника проект Договору з необхідними до нього додатками в двох екземплярах Перевізник зобов`язаний направити Замовнику не пізніше ніж через три дні після його узгодження.

У Договорі встановлюються: термін його дії, обсяги перевезень, умови перевезень (режим роботи по видачі та прийманню вантажу, забезпечення схоронності вантажу, виконання вантажно-розвантажувальних робіт і таке інше), вартість перевезень і порядок розрахунків, порядок визначення раціональних маршрутів, обов`язки сторін, відповідальність тощо.

Згідно з пунктами 8.1, 8.2 Правил №363 типи та кількість рухомого складу, потрібного для виконання перевезень вантажів, визначаються Перевізником залежно від обсягу і характеру перевезень.

Перевізник зобов`язаний забезпечувати своєчасну подачу справного рухомого складу, придатного для перевезення вантажів відповідно до заявки (разового договору) та такого, що відповідає санітарним нормам.

Пунктами 10.1, 10.8 Правил №363 передбачено, що Перевізники приймають вантажі для перевезення на підставі укладених Договорів із Замовниками згідно з заявками або за разовий договір. У товарно-транспортній накладній зазначається прізвище, ім`я, по батькові представника Замовника та документ, згідно з яким він уповноважений супроводжувати вантаж.

Відповідно до пунктів 11.1, 11.4, 11.5, 11.6, 11.7 Правил №363 основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.

Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля.

Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом).

Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри.

Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.

Згідно з пунктами 13.1, 13.2 Правил №363 перевізник здає вантажі у пункті призначення вантажоодержувачу згідно з товарно-транспортною накладною. Здача вантажів вантажоодержувачу у пункті призначення по масі і кількості місць провадиться у порядку і способом, за якими вантажі були прийняті від вантажовідправника (зважуванням на вагах, обмірюванням, підрахунком місць та ін.).

Як випливає з матеріалів справи, позивачем на підтвердження отримання послуг з перевезення вантажу надано товарно-транспортні накладні та акти наданих послуг

Вивчивши долучені до позовної заяви товарно-транспортій накладній, судом встановлено, що майже в усіх відсутній запис щодо супровідних документів на вантаж, тобто документів що містять дані про товар (вантаж) і на підставі яких ведеться облік, здійснюються прийняття, передання товару (вантажу) та взаємні розрахунки між вантажовідправником і вантажоодержувачем чи експедитором.

Крім того, варто зазначити, що, якщо вантажоодержувач є покупцем товару, що перевозиться, то інформація про цей вантаж, вказана у товарно-транспортій накладній, повинна відповідати інформації, вказаній у видатковій накладній про передачу йому товару, і в цьому разі така ТТН є додатковим підтвердженням факту придбання товару, наявності і руху активів.

Судом досліджено акти наданих послуг та встановлено, що згідно із зазначеними актами ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Ратіо Бізнес" надані "транспортні послуги по перевезенню" (зазначено пункти відвантаження/розвантаження, кількість, ціну)".

Однак, зазначені акти надання послуг не містять детальної інформації щодо умов поставки товару, умов перевезень, режиму роботи по видачі та прийманню вантажу, виконання вантажно-розвантажувальних робіт, марки транспортних засобів, прізвище водіїв, посилання на товарно-транспортні накладні тощо.

Суд зауважує, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Формальна наявність договору, податкової, видаткової накладної та товарно-транспортних документів, за встановлених у справі обставин, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.

За встановлених обставин суд погоджується з висновками контролюючого органу про те, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складних за результатом господарських операцій позивача з наведеними контрагентами, а відображення у них відомостей про господарські операції, фактичне здійснення яких документально належним чином не підтверджено. Відсутність належних документів, які б підтверджували товарність спірних операцій, їх суперечливість, оформлення з порушенням правил ведення бухгалтерського обліку, вказує на неправомірність формування за наслідками спірних операцій показників податкового обліку.

Таким чином, суд вважає правомірними висновки ГУ ДПС у Полтавській області викладені в Акті № 1092/16-31-07-01-10/39349845 від 11.02.2022 планової виїзної документальної перевірки ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021, валютного законодавства - з 01.01.2019 по 30.09.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 30.09.2021 на підставі висновків якого 09.08.2023 винесено податкові повідомлення-рішення №1, №1, №1.

Відтак, позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Стосовно заяви представника позивача про повернення грошових коштів, сплачених Національному науковому центру "Інститут судових експертиз ім. Засл.проф. М.С.Бокаріуса" Міністерства юстиції України, суд зазначає наступне.

Як зазначено вище, ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 клопотання представника позивача про призначення експертизи у справі №440/16389/23 - задоволено. Призначено у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень судово-економічну експертизу. Зупинено провадження у справі до одержання судом результатів судової економічної експертизи.

На виконання ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 згідно рахунку № 493 від 21.03.2024 ТОВ "ДІКАНЬКА - ЗЕРНО" на користь Національного наукового центру "Інститут судових експертиз ім. Засл.проф. М.С. Бокаріуса" Міністерства юстиції України платіжною інструкцією № 518 від 02.05.2024 сплачено 189320 грн за проведення судової експертизи у справі № 440/16389/23.

17.07.2024 Національним науковим центром "Інститут судових експертиз ім. Засл.проф. М.С.Бокаріуса" Міністерства юстиції України складено Висновок експертів №217 за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи №440/16389/23 (т.15 а.с. 15-29).

У свою чергу постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2024 апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області задоволено. Ухвалу Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 скасовано. Справу за адміністративним позовом ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, направлено до Полтавського окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

Таким чином, ухвала Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2024, якою призначено судово-економічну експертизу скасована 04.06.2024, тобто до завершення проведення Національним науковим центром "Інститут судових експертиз ім. Засл.проф. М.С.Бокаріуса" Міністерства юстиції України судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи №440/16389/23.

Згідно із частиною першою статті 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Правила розподілу судових витрат між сторонами встановлені статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України і відрізняються між собою залежно від суб`єктного складу осіб, які беруть участь у справі, та наслідків розгляду справи.

Відповідно до вимог пункту 3 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, в т.ч.: пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз.

Частинами п`ятою та шостою 137 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

Приписами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Аналіз наведених правових норм свідчить, що документально підтверджені судові витрати підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Із врахуванням вищезазначених обставин, оскільки згідно із статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України, законодавець пов`язує право позивача на відшкодування судових витрат з фактом задоволення позову, то відсутні правові підстави для задоволення клопотання ТОВ "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" про повернення судових витрат сплачених за проведення експертизи.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІКАНЬКА-ЗЕРНО" (, вул. Грушевського, 2Д, м.Полтава) до Головного управління ДПС у Полтавській області (, вул. Європейська, 4, м.Полтава) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без задоволення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене безпосередньо до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 28.01.2025.

Суддя С.О. Удовіченко