Справа № 440/6673/24
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2025-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2025 р.Справа № 440/6673/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Мельнікової Л.В. , Бегунца А.О. ,

за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.10.2024, (головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко, повний текст складено 28.10.24 року) по справі № 440/6673/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оіл Схід Рітейл"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Оіл Схід Рітейл» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 08.02.2024 про застосування відносно ТОВ «Оіл Схід Рітейл» штрафних санкцій в розмірі 1 451 651,34 грн.

В обґрунтування позову зазначило, що не порушувало облік пального за місцем реалізації та надало на перевірку всі документи, що підтверджують його постачання та оприбуткування, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.

Вказувало, що висновки про порушення обліку пального можуть застосовуватись виключно у випадку реалізації не облікованого товару, без проведення розрахунків за нього через реєстратор розрахункових операції.

Натомість, податковим органом в акті перевірки не встановлено факту наявності у позивача не облікованого пального та його продажу без проведення розрахунків через РРО, як і не зазначено, які саме документи не надавались підприємством на його вимогу.

Крім того, зауважувало, що ГУ ДПС у Полтавській області не проведено вимірювання залишків пального у резервуарах згідно з встановленою методикою та не співставлено дані РРО із отриманими даними за наслідками вимірювань, тоді як відсутність не облікованих нафтопродуктів підтверджувалось наданими до перевірки товарно-транспортними накладними, журналами обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінними звітами за формами № 17-НП та № 14-ГС.

З урахуванням наведеного вважало спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та просило суд його скасувати.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23.10.2024 позов задоволено.

ГУ ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне встановлення обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що фактичною перевіркою встановлено порушення порядку проведення ТОВ «Оіл Схід Рітейл» розрахункових операцій (не проведення розрахункових операцій через РРО та не видача розрахункового документу встановленого зразка на суму 5 792,56 грн) та не забезпечення ведення обліку товарно-матеріальних запасів за місцем їх реалізації (продаж товарів на загальну суму 1 442 962,50 грн без підтверджуючих документів щодо його надходження).

Вказує, що позивачем до перевірки не надано товарно-транспортних накладних на бензин А-95 Євро5 ВO, одержаний в кількості 8 015 літрів (52,98 грн за л) на суму 424 643,70 грн, 4 000 л (за 50,48 грн за л) на суму 201 920,00 грн та паливо дизельне ДП 3 Євро5 ВО в кількості 6 010,00 літрів (53,48 грн за л) на суму 321 414,80 грн, 7 150 л (47,98 за л) на суму 343 057,00 грн та 3 200 л (47,00 грн за л) на суму 151 936,00 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Проте вказані обставини, на думку апелянта, залишились поза увагою суду першої інстанції.

Крім того, вказує, що суд першої інстанції при вирішенні справи залишив поза увагою постанову Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22, в якій викладено правові висновки щодо ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Верховний Суд у цій справі зазначав, що відповідальність суб`єкта господарювання за ст. 20 вищевказаного Закону настає не лише за реалізацію не облікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.

Враховуючи вищенаведене, вважає спірне повідомлення рішення правомірним та, як наслідок, відсутність підстав для його скасування.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Учасники справи про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.

Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ТОВ «Оіл Схід Рітейл» зареєстроване в якості юридичної особи, основним видом діяльності якого є роздрібна торгівля пальним, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

ГУ ДПС у Кіровоградській області в період з 09.01.2024 по 18.01.2024, на підставі наказу від 3-п від 03.01.2024, направлень, проведено фактичну перевірку щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв ТОВ «Оіл Схід Рітейл» за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Кіровоградська область, с. Велика Северинка, вул. Степова, 19а АЗС, за наслідками якої складено акт від 18.01.2024 № 526/11/28/РРО/4463172 (т. 1 а.с. 153-157).

За висновками акту ТОВ «Оіл Схід Рітейл» порушено:

- пункти 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (не проведення розрахункових операцій через РРО та не видача розрахункового документу встановленого зразка на суму 5 792,56 грн)

- п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) та ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів на загальну суму за цінами реалізації 1 442 962,50 грн).

29.01.2024 позивачем як до ГУ ДПС у Кіровоградській області так і до ГУ ДПС у Полтавській області подані заперечення на акт перевірки від 18.01.2024, в яких просило його скасувати (т. 1 а.с. 62-68).

08.02.2024 ГУ ДПС у Полтавській області, на підставі акту перевірки, прийняло податкове повідомлення-рішення № 5, яким до ТОВ «Оіл Схід Рітейл» застосувало штрафні санкції в розмірі 1 451 651,34 грн (т. 1 а.с. 58-59).

За наслідками адміністративного оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення, ДПС України прийняла рішення від 02.05.2024, яким скаргу залишила без задоволення, а рішення податкового органу без змін (т. 1 а.с. 69-71).

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено порушення позивачем вимог законодавства, а тому спірне податкове повідомлення рішення прийнято неправомірно.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Щодо порушення п. 12 ст. 3 Закону 265/95-ВР.

Так, п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З аналізу наведеної норми вбачається, що відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію не облікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.

Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.

При цьому зазначеним Законом уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22.

За визначеннями, наведеними у ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до ст. 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

За правилами ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Судом встановлено, що під час перевірки , на вимогу податкового органу ТОВ «Оіл Схід Рітейл» надано акти приймання нафтопродуктів за кількістю, змінні звіти та товарно-транспортні накладні, журнали обліку походження нафтопродуктів.

За результатами аналізу наданих документів відповідач дійшов висновку що :

- згідно запису у журналі обліку надходження нафтопродуктів 07.11.2023 отримано 6 010 л ДП згідно ТТН № 0711. При цьому, до перевірки надано ТТН № 00431-75698-00661 від 06.11.2023, в якій державний номер НОМЕР_1 , водій ОСОБА_1 . В акті приймання нафтопродуктів за кількістю зазначено автомобіль НОМЕР_2 , водій ОСОБА_2 . Крім того, отримано 8 015 л бензину А-95, які відображено в журналі обліку надходження нафтопродуктів поз. 2 згідно ТТН № 0711. Фактично до перевірки надано ТТН від 06.11.2023 № 00430-75657-00658, в якій зазначено автомобіль з державним номером НОМЕР_1 , водій ОСОБА_1 . У акті приймання нафтопродуктів за кількістю зазначено автомобіль з державним номером НОМЕР_3 , водій ОСОБА_3 . Таким чином, підприємством не надано документи, що підтверджують походження пального у кількості 6 010 л за ціною реалізації (згідно змінних звітів) 53,48 грн ДП на загальну суму 321 414,80 грн та 8 015 л А-95 за ціною реалізації 52,98 грн на загальну суму 424 634,70 грн;

- згідно запису у журналі обліку надходження нафтопродуктів поз. 11 та 12, відповідно до ТТН № 000005698 отримано 4 000 л бензину А-95. При цьому, до перевірки надано ТТН від 07.12.2023 № 000005698, в якій пункт розвантаження зазначено: м. Кременчук, вул. Чкалова, б. 213 (секція 8). Таким чином, перевіркою встановлено ненадання документів, які підтверджують походження пального А-95 у кількості 4 000 л, за ціною реалізації 50,48 грн на загальну суму 201 920,00 грн;

- згідно запису у журналі обліку надходження нафтопродуктів поз. 16, відповідно до ТТН від 19.12.2023 отримано ДП у кількості 7 150 л. При цьому, до перевірки надано ТТН від 19.12.2023 НВ 2023/9974, в якій отримувачем/пункт розвантаження зазначено: резервуарний парк для товарних операцій с. Майстрова воля, вул. Наливна станція 1А, Звягельський район, Житомирська область. Таким чином перевіркою встановлено ненадання документів, які підтверджують походження пального ДП у кількості 7 150 л за ціною реалізації 47,98 грн на загальну суму 343 057,00 грн;

- згідно запису у журналі обліку надходження нафтопродуктів поз. 19, відповідно до ТТН № 000026-22 від 26.12.2023 отримано ДП у кількості 3 200 л. При цьому, до перевірки надано ТТН від 26.12.2023 № 000026-22, в якій пункт розвантаження зазначено: Чернігівська область, м. Чернігів, вул. І. Мазепи, 59. Таким чином, перевіркою встановлено ненадання документів, які підтверджують походження пального ДП у кількості 3 200 л за ціною реалізації 47,48 грн на загальну суму 151 936,00 грн.

Загальна вартість пального, на яке не надано документи, що підтверджують його походження склала 1 442 962,50 грн

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (далі - Інструкція Інструкція № 281/171/578/155).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з пп. 10.2.1 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

При цьому акт приймання-здавання нафти є додатком 5 до Інструкції №281/171/578/155, а акт приймання-здавання нафтопродуктів з трубопроводу на АЗС є додатком 5 до Інструкції №281/171/578/155.

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Відповідно до пп. 10.4.1 п. 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції №281/171/578/155.

Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1).

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Судом встановлено, що на підтвердження обліку нафтопродуктів в реєстраторі розрахункових операцій позивач як податковому органу, так і суду надав Z-звіти за 07.11.2023 № 0084, за 07.12.2023 № 0119, за 20.12.2023 № 0135, за 28.12.2023 № 0144, журнали обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні та змінні звіти за формою № 17-НП зі зробленими в них відповідними записами про оприбуткування пального, що надійшло, та облік його руху при здійсненні реалізації (т. 1 а.с. 25-32, 35-37, 43-45, 47-49, 54-57, 103).

Так, 07.11.2023 на АЗС за адресою: Кіровоградська область, с. Велика Северинка, вул. Степова, 19-А було надходження дизельного палива в кількості 6 010 літрів, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 06.11.2023 №00431-75658-00661 та видатковою накладною № 431 від 06.11.2023 (т. 1 а.с. 78, 229).

Цього ж дня, на вищезазначену АЗС надійшов бензин автомобільний в кількості 8 015 літрів, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 06.11.2023 №00430-75657-00658 та видатковою накладною № 430 від 06.11.2023 (т. 1 а.с. 79, 231).

08.12.2023 року на АЗС за адресою: Кіровоградська область, с. Велика Северинка, вул. Степова 19-А надійшов бензин автомобільний в кількості 4 000,00 літрів, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 07.12.2023 № 000005698 та видатковою накладною № 047434 від 07.12.2023 (т. 1 а.с. 81, 219-220)

Цього ж дня, на вищезазначену АЗС надійшов бензин автомобільний в кількості 7 000 літрів, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 07.12.2023 № 000005673 (т. 1 а.с. 217-218).

20.12.2023 на АЗС за адресою: Кіровоградська область, с. Велика Северинка, вул. Степова 19-А надійшло паливо дизельне в кількості 7 150 літрів, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 19.12.2023 №НВ2023/9974 та видатковою накладною № 0000720 від 19.12.2023 (т. 1 а.с. 74, 221-222).

28.12.2023 на АЗС за наведеною вище адресою надійшло паливо дизельне в кількості 3 200,00 літрів, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 26.12.2023 №000026-22 та видатковою накладною № РН-0001030 від 27.12.2023 (т. 1 а.с. 76, 225-226).

Колегія суддів зазначає, що Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку.

Ключовим елементом норми п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та ст. 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами п.12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Відповідачем не заперечується надання до перевірки таких документів ТОВ «Оіл Схіл Рітейл» на підтвердження здійснення обліку нафтопродуктів.

В свою чергу, податковим органом ні в акті перевірки, ні під час судового розгляду не зазначено, які саме документи не надав позивач з метою підтвердження обліку нафтопродуктів.

Крім того, податковим органом не складено і акт про відмову платника податків або його законних представників надати копії документів, що підтверджував би відмову позивача надати контролюючому органу документи до перевірки на його запит.

Доводи апелянта про розбіжності у наданих до перевірки документах колегія суддів вважає такими, що не свідчать про їх не надання та не можуть бути підставою для накладення на позивача штрафних санкцій саме за не надання документів, що підтверджують облік нафтопродуктів на АЗС.

Колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011, в якій зазначено, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

З урахуванням наведеного, висновок контролюючого органу про ненадання ТОВ «Оіл Схіл Рітейл» документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів на загальну суму 1 442 962,50 грн є недоведеним, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, застосована штрафна санкція у сумі 1 442 962,50 грн безпідставно, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення рішення в цій частині.

Щодо порушення пунктів 1, 2 ст. 3 Закону 265/95-ВР.

Згідно з пунктами 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В акті перевірки зазначено, що перевіряючими проведено фактичне зняття залишків ТММ на АЗС, за результатами якого встановлено розбіжність між фактичними залишками ТММ та обліковими залишками, відображеними у Х-звіті РРО. Із врахуванням встановлених похибок, встановлено нестачу палива у кількості 122 л за ціною реалізації 47,48 грн на загальну суму 5 792,56 грн, що свідчить про не проведення зазначеної суми через реєстратор розрахункових операцій. До акту перевірки додано акт щодо фактичних залишків ТММ на АЗС станом на 09.01.2024.

Разом з тим, відповідач не надав ні суду першої, ні апеляційної інстанції жодних пояснень та доказів в їх підтвердження щодо способу зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та вимірювальної техніки, що застосовувалась ним під час проведення вимірювань.

Так, розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений Верховним Судом у постанові від 08 вересня 2020 року у справі № 823/990/16.

Єдиним можливим способом перевірки наявності не облікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто порівняння різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, із фактичною кількістю залишків пального в резервуарах .

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16.

Акт перевірки не містить відомостей щодо співставлення даних обліку, звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.

Доказів складання акту вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26 до Інструкції №281/171/578/155) відповідачем не надано, тоді як доданий до акту перевірки документ «Фактичні залишки ПММ на АЗС станом на 09.01.2024» не відповідає формі та змісту акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП.

Крім того, у документі «Фактичні залишки ПММ на АЗС» не зазначено та податковим органом не повідомлено, які саме засоби вимірювальної техніки (ЗВТ) використовувалися для встановлення фактичних залишків ПММ, не зазначено метрологічних характеристик ЗВТ, не надано доказів метрологічної атестації використаних ЗВТ. Таким чином, вищенаведений доказ в підтвердження фактичних залишків пального на АЗС станом на 09.01.2024 не є належним та допустимим доказом в розумінні статтей 73, 74 КАС України.

Доказів занесення до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП відповідачем також не надано.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність у матеріалах справи та не надання відповідачем належних доказів на підтвердження вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС станом на 09.01.2024 за методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155.

Як наслідок, відповідачем жодними доказами не доведено наявність розбіжностей між фактичними залишками ТММ станом на 09.01.2024 та обліковими залишками, відображеними позивачем у Х-звіті РРО та висновок щодо не проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій з продажу палива у кількості 122 л на загальну суму 5 792,56 грн через реєстратор розрахункових операцій.

З урахуванням наведеного, вірним є висновок суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 8 688,84 грн та його скасування.

Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, у спірних правовідносинах відповідач діяв не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження йому надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що прийняте податковим органом податкове повідомлення рішення не відповідає вимогам чинного законодавства, що є підставою для його скасування.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 322, 325, 326, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.10.2024 по справі № 440/6673/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді Л.В. Мельнікова А.О. Бегунц
Повний текст постанови складено 24.01.2025 року