Справа № 380/12541/22
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2025 року

м. Київ

справа № 380/12541/22

адміністративні провадження № К/990/40559/24, №К/990/40376/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Юзини О.В.,

за участі:

представника позивача: Пащинської А.О.,

представників відповідачів: Розкошнової Д.А., Єремєєва С.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Миколаївській області

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року (суддя: Грень Н.М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року (судді: Сеник Р.П., Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Навігатор Грейн Експо»

до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Навігатор Грейн Експо» (далі також - ТОВ «Навігатор Грейн Експо», Позивач) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області, Відповідач-1 справі), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, Відповідач-2), Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, Відповідач-2), в якому просило:

1) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області від 30 листопада 2021 року:

- № 704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 5731985,00 грн та накладено штраф 2865992,50 грн;

- № 704, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 12111101,00 грн;

2) зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого за серпень 2021 року.

В подальшому Позивач подав заяву про залишення без розгляду справи №400/6253/21, яка перебувала на розгляді в Миколаївському окружному адміністративному суді. Предметом оскарження в цій справі були податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2021 року № 03 та від 13 вересня 2021 року №7652/086035. Ухвалою від 26 жовтня Миколаївський окружний адміністративний суд позов залишив без розгляду.

З урахуванням цього Позивач подав дві заяви про збільшення позовних вимог в цьому провадженні щодо, зокрема, вищевказаних вимог та просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області:

- від 14 червня 2021 року №03, яким зменшено розмір від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за лютий 2021 року на суму 14 964548,00 грн;

- від 13 вересня 2021 року №7652/086035, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за квітень 2021 року на суму 14 964 548,00 грн;

- від 8 лютого 2022 року №04, яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ, за жовтень 2021 року, на суму 11 359746,00 грн та накладено штраф у розмірі 5 679873,00 грн;

- від 8 лютого 2022 року №04, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ, за жовтень 2021, на суму 16 981 993,00 грн.

- зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до реєстру заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Навігатор грейн експо» за: квітень 2021 року, жовтень 2021 року.

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Волинській області від 18 жовтня 2022 року:

- №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14 757 442,00 грн;

- №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за листопад 2021 року на суму 14 449937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Навігатор грейн експо» за листопад 2021 року.

У судовому засіданні 9 лютого 2023 року представник Позивача подала заяву про зменшення позовних вимог, у якій просила прийняти відмову ТОВ «Навігатор грейн експо» й закрити провадження у частині вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Навігатор грейн експо» за серпень 2021 року, квітень 2021 року, жовтень 2021 року та листопад 2021 року.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 28 лютого 2023 року позовні вимоги задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 14 червня 2021 року № 03, від 13 вересня 2021 року № 7652/086035, від 30 листопада 2021 року № 704 та №704, від 8 лютого 2022 року №04 та №04, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 18 жовтня 2022 року №, №.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 червня 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

15 серпня 2023 року Верховний Суд ухвалив постанову, якою рішення суду першої та апеляційної інстанцій скасував й направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Свої висновки Верховний Суд обґрунтував таким:

- суд першої інстанції не вирішив питання строків звернення до суду у визначений процесуальним законом спосіб, а суд апеляційної інстанції проігнорував доводи апеляційної скарги контролюючого органу з цього питання; колегія суддів Верховного Суду приймає доводи касаційної скарги ГУ ДПС в Миколаївській області щодо строків звернення Товариства до суду, скасовує рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі № 380/12541/22 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Миколаївській області від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року №7652/086035, від 30 листопада 2021 року №704, від 30 листопада 2021 року №704, від 8 лютого 2022 року №04, від 08 лютого 2022 року №04, та скеровує справу до суду першої інстанції на новий розгляд у цій частині, починаючи з вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав поновлення строку звернення до суду з цими вимогами;

- є обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства Позивачем;

- судові рішення не містять оцінки акта перевірки №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року в частині встановленого порушення щодо задекларованої суми податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2021 року 77659,03 грн (неіснуючий ІПН 12), позицій учасників справи в цій частині суми, що вказує на неповноту дослідження обставин справи, які мають значення для правильного вирішення справи;

- акт перевірки №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року має посилання на досудове розслідування у кримінальному провадженні № 0000073, внесене 23 вересня 2021 року до Єдиного реєстру досудових розслідувань, за фактом можливого замаху службових осіб Позивача на заволодіння коштами з державного бюджету в особливо великих розмірах, направлених на відшкодування ПДВ шляхом складання та видачі завідомо неправдивих офіційних документів, за ознаками кримінального провадження, передбаченого частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191 КК України;

- в касаційній скарзі ГУ ДПС у Миколаївській області вказує про наявність кримінального провадження щодо фізичних осіб, дії яких спрямовані на незаконне отримання грошових коштів з Державного бюджету України шляхом використання реквізитів підконтрольних їх суб`єктів господарювання та складання первинних документів без реального факту вчинення господарських операцій, № 0001468 від 21 жовтня 2022 року. Серед таких суб`єктів господарювання є ТОВ «Навігатор Грейн Експо». Аналогічні посилання ГУ ДПС у Миколаївській області містились в апеляційній скарзі;

- суд проігнорував зазначені в акті дані, що станом на 30 листопада 2021 року по субрахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками кредиторська заборгованість по розрахункам з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» становить 98 917 209,03 грн. Як не перевірив дані щодо ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних, пояснень щодо транспортування товару у листопаді 2021 року, у зв`язку з чим поза увагою судового дослідження залишилось питання розрахунків з ТОВ «Інтер-Сіті Компані», руху товарно-матеріальних цінностей. Умови поставки товару та порядок розрахунків не досліджені судами попередніх інстанцій, не установлено за якою з подій Позивач формував податковий кредит у податковому обліку (поставки чи оплати). Платіжні доручення, товарно-транспортні накладні за господарськими операціями з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» до матеріалів справи не долучені.

Узагальнюючи наведене в сукупності колегія суддів Верховного Суду визнала, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 жовтня 2022 року №, № сформовані здебільшого без повного дослідження конкретних доказів, що є порушенням норм процесуального права в частині обов`язковості дослідження і оцінки доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Також Верховний Суд вказав, що враховуючи заяву Позивача про зменшення позовних вимог невирішеним залишається питання щодо статусу ГУ ДПС у Львівській області як відповідача у цій справі.

5 вересня 2023 року Львівський окружний адміністративний суд прийняв до провадження справу й зобов`язав:

- Позивача надати суду: письмові пояснення по суті спору з урахуванням висновків Верховного Суду викладених у постанові від 15 серпня 2023 року; письмові пояснення, щодо строку звернення до суду в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року №704, № 704, від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року, від 08 лютого 2022 року №04, №04.

- Відповідачів надати суду письмові пояснення з урахуванням висновків Верховного Суду викладених у постанові від 15 серпня 2023 року.

Львівський окружний адміністративний суд ухвалою від 21 листопада 2023 року закрив провадження в частині позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Навігатор грейн експо» за серпень 2021 року.

Враховуючи вимоги Верховного Суду 21 листопада 2023 року суд першої інстанції за результатами розгляду питання дотримання строків звернення до суду щодо частини позовних вимог постановив ухвалу, якою відмовив у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Миколаївській області про залишення позовної заяви без розгляду з посиланням на правову позицію Великої Палати Верховного Суду відповідно до якої строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), поширюється, зокрема, на право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).

За результатами нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 23 квітня 2024 року про задоволення позовних вимог у повному обсязі. Це рішення залишене без змін Восьмим апеляційний адміністративний судом постановою від 24 вересня 2024 року.

Ухвалюючи рішення по суті позовних вимог суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що:

- сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому неподання платником сертифікаційних документів на придбаний товар не може слугувати спростуванням реального виконання господарської операції;

- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування податкового кредиту, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

- зі змісту долучених до матеріалів справи первинних документів з`ясовано, що такі містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення та зумовили зміну майнового стану Позивача;

-відповідачі не надали суду належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними;

- відсутність (недостатність) у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу;

- Єдиний державний реєстр податкових накладних містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які оформлялися шляхом складення податкових накладних. Однак платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар, послугу, у постачальників, які не є платниками ПДВ і у цьому випадку такі відомості у Єдиному реєстрі не можуть бути відображені;

- посилання на наявність вказаної інформації щодо порушення кримінальних проваджень за відсутності відповідних вироків суд не може розцінювати як доказ нереальності господарських операцій між Позивачем та його контрагентами;

- покликання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері;

- судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність даних у бухгалтерській та податковій звітності;

- контролюючий орган не навів переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

6 серпня 2024 року Восьмий апеляційний адміністративний суд постановив ухвалу, якою позовну заяву ТОВ «Навігатор Грейн Експо» залишив без руху з тих підстав, що Позивачем не надано жодних доказів коли він ознайомився з оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями щодо яких висловлено клопотання про залишення без розгляду, а також не подано клопотання/заяви про поновлення строку звернення до адміністративного суду із зазначенням поважних підстав для поновлення строку разом з доказами поважності причин його пропуску.

З урахуванням цього, суд апеляційної інстанції встановив ТОВ «Навігатор Грейн Експо» строк для усунення недоліків позовної заяви протягом 10 днів з дня отримання копії ухвали про залишення позовної заяви без руху, шляхом надання до суду заяви про поновлення строку звернення до адміністративного суду із зазначенням поважних підстав для поновлення строку разом з доказами поважності причин його пропуску.

Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17 вересня 2024 року заяву ТОВ «Навігатор Грейн Експо» задовольнив, причини пропуску строку звернення до суду визнав поважними та поновив такий строк. У задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області про залишення позовної заяви без розгляду відмовив.

Ухвалюючи рішення в аспекті поважності підстав пропуску строків звернення до суду апеляційний суд вказав, що введення воєнного стану, місцезнаходження підприємства, активні бойові дії на території Миколаївської області та м. Миколаєва, зміна місцезнаходження підприємства з м. Миколаїв на м. Львів, свідчать про те, що справді існували незалежні від Позивача обставини, які перешкоджали своєчасному зверненню до суду. Із оскарженням податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2021 року та від 13 вересня 2021 року Позивач звернувся до суду в межах строку звернення до суду, однак неможливість належно здійснювати судочинство, що зафіксовано в ухвалах суду, зумовило для Позивача необхідність подання заяви про залишення позовної заяви без розгляду у справі №400/6253/21, що розглядалася Миколаївським окружним адміністративним судом, та одночасного подання заяви про збільшення позовних вимог до Львівського окружного адміністративного суду.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Головного управління ДПС у Волинській області (особи, яка подала касаційну скаргу)

До Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Волинській області, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

ГУ ДПС у Волинській області звертає увагу суду на те, що суди не врахували специфіки та особливостей законодавчого регулювання операцій із зерновими культурами.

Зауважує на тому, що вимоги Закону України від 4 липня 2002 року №37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» зобов`язують суб`єктів господарювання, які здійснюють господарські операції із зерновими культурами, скласти документи, які підтверджують факт складського обліку та здійснення аналізу якості поставленого зерна, у рішеннях судів не міститься висновків щодо цього законодавства та особливості його застосування.

Покликається у касаційній скарзі на те, що у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2019 року у справі №814/1932/17 вказано, що при прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. Також встановлено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання. Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня.

Наполягає на тому, що у постанові від 5 березня 2020 року у справі №826/17374/18 Верховний Суд дійшов висновку, що незважаючи на те, що на підтвердження реальності виконання договорів Позивачем було подано суду копії специфікацій, видаткових та податкових накладних, актів приймання-передачі, товарно-транспортних накладних, розпоряджень, платіжних доручень, банківських виписок, натомість під час розгляду справи позивачем не було надано належних доказів наявності у його контрагентів зерна, яке в подальшому було реалізовано, суд відмовив у задоволені позову товариству.

З покликанням на ці правові висновки контролюючий орган у касаційній скарзі стверджує, що Позивач ні під час перевірки, ні в ході судового розгляду справи не надав сертифікатів та посвідчень якості зерна, відповідно до яких можна було б ідентифікувати виробника зернових, посвідчень на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання, карток аналізу зерна, якими підтверджується його приймання на зберігання, трьохсторонніх актів приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складські квитанції. Відсутність цих документів має оцінюватись як доказ безтоварності.

На думку ГУ ДПС у Волинській області судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки факту здійснення операцій з зерном та доводам сторін щодо цього.

ГУ ДПС у Волинській області звертає увагу суду на те, що у Позивача відсутні власні або орендовані приміщення, які б слугували як зерносховища або склади. Крім того, щодо контрагента Позивача - ТОВ «Інтер Сіті Компані» не встановлено джерело походження товару від контрагента-постачальника у листопаді 2021 року, ТОВ «Інтер- Сіті Компані» не є виробником сільськогосподарської продукції (відсутні земельні ділянки для вирощування с/г продукції, основні фонди, трудові ресурси, необхідні умови тощо), первинні документи не відповідають фактичному руху активів та не можуть враховуватись в даних податкового обліку при декларуванні взаємовідносин з цим контрагентом у листопаді 2021 року на суму ПДВ 12147727,46 грн в декларації з податку на додану вартість за листопад 2021 року.

Крім того, згідно з відповіддю ДП «Держреєстри України» відсутня інформація щодо складських документів, за якими зберігалося зерно ячменю, яке належало ТОВ «Навігатор Грейн Експо» та ТОВ «Інтер-Сіті Компані» за період з 1 травня 2021 по 31 грудня 2021 року.

ГУ ДПС у Волинській області також наголошує на отриманні листа Держмитслужби від 14 серпня 2024 року про ризики порушення податкового законодавства, яким АТ «Комінбанк» повідомив про рішення відмовити у подальшому обслуговуванні ТОВ «Навігатор Грейн Експо» на підставі абз. 3 частини другої статті 15 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». Причиною стали можливі ухилення від сплати податків, уникнення валютних обмежень та ненадходження валютної виручки.

ГУ ДПС також наголошує на отриманні від БЕБ України листа, в якому зазначено про передачу до суду матеріалів кримінальних проваджень щодо контрагентів Позивача - ТОВ «СК «Арніка» та ТОВ «Максіопт» за складами правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212 ККК України.

Суд апеляційної інстанції, як вважає контролюючий орган, не врахував наведеного й не оцінив відповідної доказової бази та доводам контролюючого органу.

Також в касаційній скарзі ГУ ДПС у Волинській області наводить доводи про те, що Позивач пропустив строк звернення до суду. Вказує, що за наслідками розгляду справи №160/11673/20 Верховний Суд у складі палати 27 січня 2022 року ухвалив постанову, в якій відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 3 квітня 2018 року у справі №826/5325/17, від 23 травня 2018 року у справі №803/728/17, від 18 червня 2018 року у справі №805/1146/17-а, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення, без застосування процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів.

2.2. Доводи Головного управління ДПС у Миколаївській області (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Миколаївській області доводить, що судами попередніх інстанцій застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 26 червня 2018 року справі №816/1422/17, від 24 січня 2018 року у справі №2а-4259/12/1070; від 23 січня 2018 року у справі №2а-1870/5800/12; від 28 травня 2020 у справі №820/379/16; від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17 тощо.

Наголошує на тому, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки викладеним у відповідних листах обставинах, зокрема щодо скерування до суду кримінальних проваджень, порушених щодо посадових осіб контрагентів Позивача - ТОВ «СК «Арніка» та ТОВ «Максіопт».

Головне управління ДПС у Миколаївській наголошує на тому, що Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 15 серпня 2023 року у справі № 380/12541/22 направив на новий судовий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду справу, обґрунтувавши таке рішення, зокрема, тим, що суди попередніх інстанцій не звернули увагу на факт наявності кримінальних проваджень, про що повідомлявся суд, не установили чи вони дійсно є, на якій стадії знаходяться, яким чином стосується господарських операцій Позивача з його контрагентами, що є спірними у цій справі.

Головне управління ДПС у Миколаївській вважає, що оцінка судами попередніх інстанцій обставинам дотримання/недотримання строку звернення до суду з позовними вимогами відбулась з порушенням норм матеріального права.

Стверджує, що суд першої інстанції помилково врахував висновки, наведені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19, оскільки такі висновки сформовані за неподібних правовідносин. А він у клопотанні про залишення позовної заяви без розгляду посилався на постанову Верховного Суд у складі палати від 27 січня 2022 року по справі №160/11673/20, в якій відступилено від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 3 квітня 2018 року у справі №826/5325/17, від 23 травня 2018 року у справі №803/728/17, від 18 червня 2018 року у справі №805/1146/17-а, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення, без застосування процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів, і сформулювала новий правовий висновок, який полягає у тому, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду.

Вважає, що суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що за усталеною практикою Верховного Суду (постанови у справах №140/1487/22, № 496/4633/18, № 760/5369/19, № 500/1912/22, №757/30991/18-а) введення воєнного стану може бути визнано судом поважною причиною пропуску відповідного процесуального строку або його продовження за умови, якщо пропуск строку знаходиться в прямому причинному зв`язку з такою обставиною. У заяві про поновлення строку звернення до адміністративного суду Позивач не навів конкретних обставин, які об`єктивно перешкоджали вчасному його зверненню до суду та які пов`язані із воєнним станом в Україні.

Звертає увагу на те, що Львівський окружний адміністративний суд ухвалою від 21 листопада 2023 року з порушенням норм процесуального права відмовив у задоволенні клопотання представника про витребування доказів, зазначивши, що факт наявності кримінального провадження не підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій між платником та контрагентом. ГУ ДПС у Миколаївській області вважає цей висновок передчасним, оскільки його можна сформувати лише на основі доказів, що містяться у матеріалах кримінального провадження, зміст яких залишається невідомим як для податкового органу, так і для суду.

Контролюючий орган наголошує на тому, що по низці контрагентів ТОВ «НАВІГАТОР ГРЕЙН ЕКСПО» до перевірки не надало документів, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції та рух активів, зокрема товарно-транспортних накладних, сертифікатів, прибуткових видаткових накладних, щодо оплати товару, а так само й інших.

З урахуванням цього у касаційні скарзі наводяться твердження про те, що ТОВ «НАВІГАТОР ГРЕЙН ЕКСПО» первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності з податку на додану вартість та стали підставою для формування податкового кредиту щодо придбання товару у контрагентів - постачальників, не надало під час перевірки, факт придбання товарів, а також віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними, оскільки відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу 5 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу. Крім того, за викладеними у касаційній скарзі твердженнями контрагенти Позивача не могли у спірний період час здійснювати фактично господарські операції.

Також, як зауважує скаржник, суди не дослідили факту наявності кримінальних проваджень стосовно посадових осіб Позивача, хоча про це зазначено у актах перевірок.

З урахуванням цього у касаційній скарзі просить: скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й розглянути питання щодо залишення без розгляду позовної заяви ТОВ «Навігатор Грейн Експо» в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року №704, №704, від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року №7652/086035, від 08 лютого 2022 року №04, №04.

2.3. Доводи Позивача

У судових засіданнях у суді касаційної інстанції представник Позивача вказала, що не погоджується з вимогами касаційних скарг, вважає їх необґрунтованими та безпідставними, рішення судів першої та апеляційної інстанції у цій справі - законними і обґрунтованими, тобто такими, що ухвалені судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права із повним та всебічним з`ясуванням обставин в адміністративній справі.

Щодо доводів представників відповідачів про ненадання до перевірки документів представник Позивача пояснила, що відповідні запити від податкового органу щодо подання до перевірки документів ТОВ «Навігатор Грейн Експо» не отримувало.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ГУ ДПС у Миколаївській області проводило перевірки ТОВ «Навігатор Грейн Експо», за результатами яких складені акти перевірок: від 19 травня 2021 року 3517/14-29-07-03/44086035, від 19 липня 2021 року №5242/14-29-07-04/44086035, від 8 листопада 2021 року №8045/14-29-07-04/44086035, від 13 січня 2022 року №158/14-29-07-04/44086035, від 14 лютого 2022 року №953/14-29-07-04/44086035.

Згідно з цими актами перевірок Позивач допустив порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України.

На підставі актів перевірок прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 14 червня 2021 року №03, яким ТОВ «Навігатор Грейн Експо» зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за лютий 2021 року на суму 14964548,00 грн;

- від 13 вересня 2021 року №7652/086035 за формою «В1», яким ТОВ «Навігатор Грейн Експо» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за квітень 2021 року на суму 14964548,00 грн;

- від 30 листопада 2021 року №704 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 5731985,00 грн. та накладено штраф 2865992,50 грн;

- від 30 листопада 2021 року №704 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 12111101,00 грн;

- від 8 лютого 2022 року №04 (форма «В1»), яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ, за жовтень 2021, на суму 11359746,00 грн та накладено штраф у розмірі 5679873,00 грн;

- від 8 лютого 2022 року №04 (форми «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ, за жовтень 2021, на суму 16 981 993,00 грн;

- від 18 жовтня 2022 року № за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14 757 442,00 грн;

- від 18 жовтня 2022 року № за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за листопад 2021 року на суму 14 449 937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали всинови Відповідача про те, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану варіть за результатами взаємовідносин з такими контрагентами як ТОВ «Табакко Райсінг», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Кіма+», ТОВ «Астерія Агро», ТОВ «Максіопт», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «ІНТЕР-СІТІ Компані».

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

4.1.1. Щодо поважності підстав пропуску строку звернення до суду з позовними вимогами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року №704, № 704, від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року №7652/086035, від 8 лютого 2022 року №04, №04.

Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, вказав, що:

- суд першої інстанції при наявності позиції Верховного Суду, сформульованої у постанові від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20, не вирішив питання щодо строків звернення до суду на стадії відкриття провадження у справі шляхом залишення позовної заяви «без руху» з наданням Позивачу строку заявити клопотання про поновлення строку, а також не перевірив цей факт і не вирішив питання поновлення строків після відкриття провадження у справі як того вимагають положення статті 123 КАС України;

- скеровує справу до суду першої інстанції на новий розгляд у частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Миколаївській області від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року №7652/086035, від 30 листопада 2021 року №704, від 30 листопада 2021 року №704, від 08 лютого 2022 року №04, від 08 лютого 2022 року №04, та, починаючи з вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав поновлення строку звернення до суду з цими вимогами.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Суд першої інстанції за результатами розгляду питання дотримання строків звернення до суду щодо частини позовних вимог постановив 21 листопада 2023 року ухвалу, якою відмовив у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Миколаївській області про залишення позовної заяви без розгляду. При цьому суд першої інстанції послався на правову позицію Великої Палати Верховного Суду у справі № 320/12137/20, відповідно до якої строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56 ПК України). Зважаючи на це суд першої інстанції вважав, що Позивач не пропустив строк звернення до суду.

Розглядаючи справу у суді апеляційної інстанції Восьмий апеляційний адміністративний суд 6 серпня 2024 року постановив ухвалу, якою позовну заяву ТОВ «Навігатор Грейн Експо» залишив без руху з тих підстав, що Позивач не надав жодних доказів на підтвердження того коли він ознайомився з оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями, щодо яких висловлено клопотання про залишення без розгляду, а також не подав клопотання/заяви про поновлення строку звернення до адміністративного суду із зазначенням поважних підстав для поновлення строку разом з доказами поважності причин його пропуску.

З урахуванням цього, суд апеляційної інстанції встановив ТОВ «Навігатор Грейн Експо» строк для усунення недоліків позовної заяви протягом 10 днів з дня отримання копії ухвали про залишення позовної заяви без руху, шляхом надання до суду заяви про поновлення строку звернення до адміністративного суду із зазначенням поважних підстав для поновлення строку разом з доказами поважності причин його пропуску.

13 серпня 2024 року від представника Позивача надійшла заява про поновлення строку на звернення до суду, яку, серед іншого, мотивовано своєчасністю звернення до суду в межах 1095 днів, з покликанням на постанову Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19.

17 вересня 2024 року Восьмий апеляційний адміністративний суд постановив ухвалу, якою:

- заяву ТОВ «Навігатор Грейн Експо» задовольнив;

- причини пропуску строку звернення до суду ТОВ «Навігатор Грейн Експо» визнав поважними та поновив такий строк;

- у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області про залишення позовної заяви без розгляду відмовив.

В цій ухвалі Восьмий апеляційний адміністративний суд вважав помилковою позицію Позивача щодо можливості оскарження податкових повідомлень-рішень впродовж 1095 днів з покликанням на позицію Великої Палати Верховного Суду у справі №140/1770/19 від 19 січня 2023 року. На думку суду апеляційної інстанції така позиція Великої Палати Верховного Суду стосувалась стягнення з Державного бюджету України заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, а не оскарження податкових повідомлень-рішень.

Встановивши дати отримання Позивачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року №704, № 704, від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року, від 8 лютого 2022 року №04, №04, суд апеляційної інстанції враховуючи вимоги Верховного Суду, які слугували підставою направлення справи на новий розгляд, дійшов висновку, що Позивач пропустив строк звернення до суду з позовними вимогами про визнання протиправними та скасування цих індивідуальних актів з поважних причин.

Разом з тим, зважаючи на висновки суду апеляційної інстанції, позиції, викладені у касаційній скаргах, та з огляду на підстави направлення справи на новий розгляд Верховним Судом у контексті перевірки обставин поважності пропуску строку звернення до суду визначальним для перевірки обставин дотримання норм процесуального права є дослідження питання визнання судом апеляційної інстанції обставин пропуску строку звернення до суду такими, що відбулись за поважних причин.

Відповідно до частини третьої статті 123 КАС України якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

Сталою та послідовною є практика Верховного Суду про те, що під поважними причинами слід розуміти лише ті обставини, які були чи об`єктивно є непереборними, тобто не залежать від волевиявлення особи, що звернулася із адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.

Причина пропуску строку звернення до суду може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина або кілька обставин, яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк; 2) це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.

Тобто, поважними причинами можуть визнаватися лише такі обставини, які є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, що звернулася з апеляційною скаргою, пов`язані з дійсно істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення процесуальних дій та підтверджені належним чином.

Обґрунтовуючи свої висновки про поважність підстав пропуску строку звернення до суду з відповідними позовними вимогами, суд апеляційної інстанції встановив, що:

- ТОВ "НАВІГАТОР ГРЕЙН ЕКСПО" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2021 року № 03. Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року відкрито провадження у справі №400/6253/21;

- 27 січня 2022 до Миколаївського окружного адміністративного суду від Позивача надійшла заява про збільшення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 вересня 2021 року №7652/086035;

- ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року суддя Мельник О.М. відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу № 400/6253/21 прийняв до свого провадження. У цій ухвалі зафіксовано, що « 24 лютого 2022 року розпочалась військова агресія Російської Федерації проти України. Указом Президента України № 54/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року. Указом Президента України від 14 березня 2022 року № 133/22 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжено строку дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 26 березня 2022 року строком на 30 діб. Указом Президента України від 18квітня 2022 року № 259/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 25 квітня 2022 року строком на 30 діб. Указом Президента України від 17 травня 2022 року № 341/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 25 травня 2022 року строком на 90 діб. Указом Президента України від 12 серпня 2022 року № 573/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 23 серпня 2022 року строком на 90 діб. Бойові дії у лютому-жовтні 2022 року ведуться на території Миколаївської області та м. Миколаєва, у зв`язку з чим Миколаївський окружний адміністративний суд працює з обмеженнями у здійсненні правосуддя та не має об`єктивної можливості для повноцінного розгляду цієї справі, в межах строку передбачених Кодексом адміністративного судочинства України»;

- Позивач у справі № 400/6253/21 подав заяву про залишення позову без розгляду на підставі пункту 5 частини першої статті 240 КАС України, яка задоволена Миколаївським окружним адміністративним судом ухвалою від 27 жовтня 2023 року.

З урахуванням, зокрема цих обставин, надавши оцінку змісту наявних у справі доказів та тверджень, наведених Позивачем під час судового процесу, суд апеляційної інстанції резюмував, що із позовом про оскарженням податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2021 року та від 13 вересня 2021 року Позивач звернувся до суду в межах строку звернення до суду, однак неможливість належно здійснювати судочинство, що зафіксовано в ухвалах суду, зумовило для Позивача необхідність подання заяви про залишення позовної заяви без розгляду у справі №400/6253/21, що розглядалася Миколаївським окружним адміністративним судом, та одночасно подати заяву про збільшення позовних вимог до Львівського окружного адміністративного суду.

Зазначені події, а також наведені Позивачем під час судового розгляду обставини введення воєнного стану, місцезнаходження підприємства, активні бойові дії на території Миколаївської області та м. Миколаєва, зміна місцезнаходження підприємства з м. Миколаїв на м. Львів, як виснував суд апеляційної інстанції, вказують на існування незалежних від Позивача обставин, які перешкоджали своєчасному зверненню до суду.

Також звернув увагу суд апеляційної інстанції й на те, що Позивач не допустив тривалого зволікання з зверненням до суду з цим позовом, тобто відповідний строк звернення до суду пропущений не істотно.

З урахуванням наведеного у сукупності суд апеляційної інстанції визнав зазначені Позивачем під час судового розгляду в судах першої та апеляційної інстанцій обставини такими, що є об`єктивно непереборними та не залежали від його волевиявлення, були пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення Позивачем у справі процесуальних дій.

Зважаючи на це у суду не було підстав, передбачених процесуальним законом, для залишення позовної заяви без розгляду у відповідній частині позовних вимог.

Обґрунтованих доводів щодо безпідставного визнання цих обставин такими, що свідчать про об`єктивну неможливість подання позову дотриманням строку звернення до суду з відповідними позовними вимогами, відповідачі у касаційних скаргах не наводять.

Немає підстав вважати, що суд апеляційної інстанції при вирішенні питання про залишення позову у відповідній частині позовних вимог без розгляду, не врахував висновків Верховного Суду у справах № 140/1487/22, № 496/4633/18, № 760/5369/19, № 500/1912/22, №757/30991/18-а. Згідно з цими висновками «…введення воєнного стану повинно враховуватися судом при вирішенні питання про поновлення процесуального строку, встановленого законом. Разом з тим, ця обставина підлягає визнанню судом поважною причиною пропуску процесуального строку за умови, якщо пропуск строку знаходиться в прямому причинному зв`язку з такою обставиною, як того вимагає норма частини першої статті 121 КАС. Питання поновлення процесуального строку вирішується в кожному конкретному випадку, виходячи з доводів, наведених у відповідній заяві. Саме тільки посилання на введення воєнного стану не може бути поважною причиною для поновлення процесуального строку, встановленого законом, в адміністративній справі суб`єкту владних повноважень, зокрема органу державної влади, без зазначення конкретних обставин, які вплинули на своєчасність звернення до суду та без надання відповідних доказів».

Як вказує зміст ухвалених під час апеляційного розгляду судових рішень, суд апеляційної інстанції, визнаючи поважними підстави пропуску строку звернення до суду, виходив не лише з обставин введення воєнного стану, а обґрунтував й іншими обставинами, зміст яких наведений вище, та які наводив Позивач протягом судового розгляду.

Суд звертає увагу на те, що відповідно до положень частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд касаційної інстанції в силу окреслених вище повноважень не має права самостійно та, зокрема, без відповідного обґрунтування підстав та доводів касаційних скарг перевіяти обґрунтованість наведених судом апеляційної інстанції обставин в контексті об`єктивної неможливості ТОВ «НАВІГАТОР ГРЕЙН ЕКСПО» реалізувати своє право на звернення до суду з позовними вимогами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року №704, № 704, від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року, від 8 лютого 2022 року №04, №04 у визначені строки.

Відповідно у суду касаційної інстанцій у межах цієї справи немає підстав для ревізування висновків суду апеляційної інстанції щодо поважності підстав пропуску строку звернення до суду та здійснювати додаткову оцінку чи переоцінку таких та немає підстав вважати, що суд апеляційної інстанції не дотримався передбачених частиною п`ятою статті 353 КС України вимог щодо дослідження обставин, за яких справа Верховний Судом була направлена на новий розгляд.

За таких обставин суд не знайшов законодавчо визначених передумов аби вважати, що суд апеляційної інстанції, формуючи висновки щодо відсутності підстав для залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду, неправильно застосував норми матеріального права чи порушив норми процесуального права.

Відповідно й у суду касаційної інстанції немає й підстав для залишення без розгляду позовних вимог про визнання протиправними скасування податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року №704, № 704, від 14 червня 2021 року №03, від 13 вересня 2021 року, від 8 лютого 2022 року №04, №04.

4.1.2. Щодо відповідності вимогам частини другої статі 2 КАС України оскаржених у справі індивідуальних актів

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2021 року № 03, від 13 вересня 2021 року № 7652/086035, від 30 листопада 2021 року № 704 і №704, від 8 лютого 2022 року №04 та №04 й від 18 жовтня 2022 року №, № стали висновки Головного управління ДНПС у Миколаївській області, викладені у актах перевірок, про те, що Позивач безпідставно відобразив у складі податкового кредиту суми податку на додану вартість, а в подальшому сформував бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за результатами фактично нездійснюваних господарських операцій з ТОВ «Табакко Райсінг», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Кіма+», ТОВ «Астерія Агро», ТОВ «Максіопт», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «ІНТЕР-СІТІ Компані».

Спірні правовідносини врегульовані наступними положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду, як передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як визначає пункт 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до положень пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

У справі, яка розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що основним видом діяльності ТОВ «Навігатор Грейн Експо» є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, згідно КВЕД 46.21.

Господарські взаємовідносини між Позивачем та його контрагентами ТОВ «Табакко Райсінг», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Кіма+», ТОВ «Астерія Агро», ТОВ «Максіопт», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «ІНТЕР-СІТІ Компані» ґрунтувались на підставі договорів поставок олії соняшникової, ячменю, пшениці, кукурудзи.

На підтвердження фактичної поставки цих товарів у матеріалах справи містяться докази, зокрема податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.

Так, як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Навігатор Грейн Експо» уклало Контракт №GSS 7/02/21-NE від 17 лютого 2021 року з АГРО БОРД ЕООД відповідно до якого, ТОВ «Навігатор Грейн Експо» (постачальник) зобов`язалось поставити олію соняшникову рафіновану у кількості 2000,00 метричних тон.

На викоання вимог цього контракту ТОВ «Навігатор Грейн Експо» відповідно уклало з ТОВ «Табакко Райсінг» договір поставки продукції, а саме соняшникової олії.

Згідно з пунктом 4 Додатку до договору передбачено, що Постачальник постачає продукцію партіями на умовах СРТ та/або DAT-Термінал ТОВ «ЕВЕРІ», м. Миколаїв, вул. Громадянська, 117/вул. Млинна, 1/вул. Млинна, 1-Б та/або Термінал ТОВ «НІКА-ТЕРА», 54052, м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 та/або Товариство обмеженою відповідальністю «Компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» Миколаїв, вул. Айвазовського, 14 (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

ТОВ «Навігатор Грейн Експо» здійснило попередню оплату ТОВ «Табакко Райсінг» відповідно до платіжних доручень. У зв`язку з проведеною оплатою було здійснено реєстрацію податкових накладних, які зареєстровані в реєстрі податкових накладних.

Також між ТОВ «Навігатор Грейн Експо» та ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» укладено Договори поставки продукції, а саме ячменю українського походження (ненасіннєва, написом, врожаю 2021 року) та пшениці українського походження врожаю 2021 року.

Пунктом 4 додатків до Договорів поставки продукції передбачено, що Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT ТОВ «Компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» та/або Миколаївський морський порт/Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Зерно» та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Міндобрива»/Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ «СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ»/м. Миколаїв, ТОВ МСП «Ніка-Тера» (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

Оплата за договорами поставки продукції проведена на підставі платіжних доручень.

На виконання домовленостей між сторонами щодо поставки товару складені видаткові накладні, долучені до матеріалів справи.

Щодо відносин Позивача та ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», то вони, як установили суди попередніх інстанцій, ґрунтувались на підставі договорів щодо поставки пшениці та ячменю.

Пунктом 4 додатків до договорів поставки продукції передбачено, що Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT - ТОВ МСП «Ніка-Тера» та/або ТОВ «ЄВТ» та/або ТОВ «ТІС-Зерно» та/або ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» та/або ТОВ «ІЗТ» та/або ТОВ «Транс-Сервіс» (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010) також на умовах CPT та/або DAP та/або DAТ ТОВ «Компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» та/або Миколаївський морський порт/Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Зерно» та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Міндобрива»/Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ «СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ»/м. Миколаїв, ТОВ «Ніка-Тера»/Рисоил/ТОВ «М.В.Карго», ТОВ «ІЗТ» в порту м. Чорноморськ (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

Оплата за договорами поставки продукції проведена на підставі платіжних доручень.

На виконання домовленостей між сторонами щодо поставки товару складені видаткові накладні.

Також між ТОВ «Навігатор Грейн Експо» та ТОВ «КІМА+» укладено договір поставки продукції, а саме ячменю.

Пунктом 4 додатків до договору поставки передбачено, що Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT ТОВ «ЄВТ» та/або ТОВ «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ТІС-Зерно» та/або ТОВ «ТІС Міндобрива» (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

Оплата за договором поставки проведена на підставі платіжного доручення.

На виконання домовленостей між сторонами щодо поставки товару, що зафіксовані в додатках, складені видаткові накладні, які долучено до матеріалів справи.

Транспортування товару, зазначеного в додатках до договору поставки продукції, підтверджується товарно-транспортними накладними, що засвідчують факт транспортування товару зернових культур по господарських операціях між ТОВ «Навігатор Грейн Експо» та ТОВ «КІМА+» вантажними автомобілями з пункту навантаження: с. Станіславчик, Первомайський район, Миколаївська область в пункт розвантаження за адресою: ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» вул. Айвазовського, буд. 14, м. Миколаїв.

Між ТОВ «Навігатор Грейн Експо» та ТОВ «МАКСІОПТ» укладено договори поставки продукції, а саме кукурудзи та пшениці.

Пунктом 4 додатків до договорів поставки продукції передбачено, що Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT/DAP/DAТ ТОВ «Ніка-Тера» та/або ТОВ «ЄВТ-ГРЕЙН» та/або ТОВ «Компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ТІС-Зерно» та/або ТОВ «ТІС-Міндобрива» та/або ТОВ «ІЗТ» та/або ТОВ «М.В.КАРГО» та/або ТОВ «НОВОЛОГ» та/або СП ТОВ «Трансбалктермінал» та/або Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ «СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ») (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

Крім того, за пунктом 4 додатків до договору поставки продукції Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT та/або DAP та/або DAТ ТОВ МСП «Ніка-Тера» та/або ТОВ «Компанія «Євровнєшторг» та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» та/або «ТІС-Міндобрива» та/або ТОВ «ІЗТ» в порту Чорноморськ та/або ТОВ «М.В.КАРГО» та/або Україна, м. Одеса, Митна площа, 1, Одеський морський торговельний порт, причал №9-13 ТОВ «НОВОЛОГ» та/або СП ТОВ «Трансбалктермінал», Одеська обл., м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 58 та/або Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ «СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ» (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

На виконання домовленостей між сторонами щодо поставки товару (пшениця/кукурудза), складені видаткові накладні. Факт транспортування товару, зазначеного в додатках до договору, поставки продукції підтверджується товарно-транспортними накладними, що підтверджують факт транспортування товару зернових культур по господарських операціях між ТОВ «Навігатор Грейн Експо» та ТОВ «МАКСІОПТ» вантажними автомобілями та залізничним транспортом з пункту навантаження: Кіровоградська обл., Новоархангельский р-н, с. Іванівка в пункт розвантаження за адресою: м. Чорноморськ, вул. Сухоліманська, 32, критий склад №8 ТОВ «Транс-Сервіс» та м. Миколаїв, вул. Айвазовського, буд. 14 ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН».

На підставі події відвантаження товару контрагентом ТОВ «МАКСІОПТ» (Постачальник/продавець) виписано податкові накладні ТОВ «Навігатор Грейн Експо» (Отримувач/покупець), які зареєстровані Державною податковою службою України.

Також Позивач з ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО» уклав договори поставки ячменю та пшениці.

Пунктом 4 додатків до договорів поставки продукції передбачено, що:

- Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT - ТОВ МСП «Ніка-Тера» та/або ТОВ «ЄВТ» та/або ТОВ «ТІС-Зерно» та/або ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» та/або ТОВ «ІЗТ» та/або ТОВ «Транс-Сервіс» (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010);

- Постачальник постачає Товар партіями на умовах CPT та/або DAP та/або DAТ ТОВ «Компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» та/або Миколаївський морський порт/Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Зерно» та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Міндобрива»/Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ»/м. Миколаїв, ТОВ «Ніка-Тера»/Рисоил/ТОВ «М.В.Карго», ТОВ «ІЗТ» в порту м.Чорноморськ (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010).

Оплата за договорами поставки продукції проведена на підставі платіжних доручень.

На виконання домовленостей між сторонами щодо поставки товару (пшениця/кукурудза), складені видаткові накладні, які долучено до матеріалів справи.

Згідно з проведеним аналізом баз даних ДПС України, даних ЄРПН, податкових декларацій з ПДВ в охоплених перевіркою податкових періодах Позивачем оформлено взаємовідносини із ризиковими контрагентами-постачальниками, відображення яких в бухгалтерському та податковому обліку вплинуло на визначення даних у податкових деклараціях з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування, а саме: ТОВ «ІНТЕР-СІТІ Компані».

Суди попередніх інстанцій вказали, що відповідачі жодним чином не стверджують про невірність здійснених розрахунків податкового кредиту у відповідних деклараціях, а у наслідку, розрахунку від`ємного значення з ПДВ, помилки (описки) у Деклараціях, а лише не погоджуються з сформованим Позивачем податковим кредитом внаслідок, за їх позиції, нереальних та сумнівних господарських операцій позивача з його контрагентами.

Як установили суди попередніх інстанцій, зернові культури внаслідок господарських операцій із зазначеними вище суб`єктами господарювання Позивач експортував, що підтверджується відповідними вантажно-митними деклараціями (контракти, первинна документація щодо таких разом із вантажно-митними деклараціями долучені до матеріалів справи та їм надано належну оцінку судом першої інстанції), зауваження щодо експортованого товару не висловлено і іншою стороною контрактів покупцем.

Надавши оцінку поданим під час судового розгляду доказам суди першої та апеляційної інстанцій вважали їх сукупність достатньою для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій між Позивачем і його контрагентами, та відповідно достатньою для підтвердження правомірності формування податкового кредити та бюджетного відшкодування.

Як і під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, так і у суді касаційної інстанції відповідачі покликались на порушення кримінальних проваджень за фактами протиправної діяльності посадових осіб Позивача, та зокрема і його контрагентів - ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Максіопт».

Стверджуючи про те, що суди попередніх інстанцій повинні були витребувати докази щодо відповідних кримінальних проваджень й зупинити провадження у справі, Відповідачі залишили поза увагою те, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких до платника застосовано фінансові санкції. Це правило означає, що податковий орган повинен доводити передбаченими процесуальним законом засобами доказування ті обставини, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.

Відповідачі під час касаційного провадження посилаються на те, що інформацію та документи щодо кримінальних проваджень та документи Офіс Генерального Прокурора та Бюро економічної безпеки йому не надали. Проте представники відповідачів не звернули уваги на те, що звернення до цих органів ними були направлені у квітні та травні 2023 року, а у касаційних скаргах не наведено обґрунтувань, які б свідчили про неможливість вжиття активних дій з метою отримання у визначений законодавством спосіб відповідних даних щодо кримінальних проваджень після того часу.

У контексті доводів відповідачів про порушення кримінальних проваджень щодо посадових осіб Позивача й контрагентів суд апеляційної інстанції зазначив, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, пояснення чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.

Необхідно звернути увагу й на те, що з посиланням на правові висновки Верховного Суду, що наведені у постановах у справах №804/9510/15, №420/20757/21 апеляційний суд обґрунтовано резюмував, що:

- посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взято до уваги, ще й з огляду на те, що в зазначеному кримінальному провадженні відсутній вирок, а отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства дані не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків;

- факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.

Надаючи оцінку доводам відповідачів, покладених в основу нарахувань податкових зобов`язань та штрафів, зменшення суми бюджетного відшкодування суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що:

- оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з`ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства; Сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому неподання платником сертифікаційних документів на придбаний товар не може слугувати спростуванням реального виконання господарської операції;

- помилки в документах чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися);

- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування податкового кредиту, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними;

- відповідачі не надали суду належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними. Висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і не подання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДПС, проте така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію як критерій оцінки реальності господарських операцій є безпідставними, оскільки фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.

Вважаючи помилковими ці висновки відповідачі у касаційних скаргах покликаються на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, зміст яких зводиться до того, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів (фактичне здійснення операцій), що є обов`язковою умовою для формування податкової вигоди.

Разом з тим, застосування норм права судами попередніх інстанцій у цій справі не вказує про те, що при вирішенні спору не враховано цих висновків, навпаки суди попередніх інстанцій досліджували обставини фактичного здійснення операцій з контрагентами та з урахуванням всієї сукупності обставин, наведених у судовому процесі, наданих під час судового розгляду та перевірок документів та доказів дійшли висновку про документальне підтвердження їх здійснення.

Водночас цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів зазначених постанов Верховного Суду Відповідачі посилаються на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковими органами не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи відповідачів, викладені у касаційних скаргах, аналогічні доводам, наведеним під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, зводяться до незгоди з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів попередніх інстанцій.

Доводи, які на думку представників відповідачів, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАСУ, він не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Верховний Суд у прийнятті даної постанови керується й принципом res judicata, базове тлумачення якого вміщено в рішеннях Європейського суду з прав людини від 09 листопада 2004 року у справі «Науменко проти України», від 19 лютого 2009 року у справі «Христов проти України», від 3 квітня 2008 у справі «Пономарьов проти України», в яких цей принцип розуміється як елемент принципу юридичної визначеності, що вимагає поваги до остаточного рішення суду та передбачає, що перегляд остаточного та обов`язкового до виконання рішення суду не може здійснюватись лише з однією метою - домогтися повторного розгляду та винесення нового рішення у справі, а повноваження судів вищого рівня з перегляду (у тому числі касаційного) мають здійснюватися виключно для виправлення судових помилок і недоліків. Відхід від res judicate можливий лише тоді, коли цього вимагають відповідні вагомі й непереборні обставини, наявності яких у даній справі скаржником не зазначено й не обґрунтовано.

Відтак, твердження відповідачів в касаційних скаргах не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.

Суд повторно звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційних скаргах, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційних скарг відповідачів та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що увалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційних скарг без задоволення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови буде виготовлено протягом п`яти днів з дня проголошення її вступної та резолютивної частини.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлений 20 січня 2025 року.