Справа № 620/6749/23
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/6749/23 Головуючий у 1-й інстанції: Ткаченко О.Є.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЛАГОДА» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2023 року сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «ЗЛАГОДА» (далі - позивач/СТОВ «ЗЛАГОДА») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 квітня 2023 року № 3468/ж10/25-01-07-00, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2022 року на 166 666, 66 грн.

В обґрунтування позовних вимог СТОВ «ЗЛАГОДА» зазначило про порушення відповідачем законодавства щодо порядку проведення позапланових документальних перевірок, а саме: питання обґрунтованості від`ємного значення ПДВ не можуть бути предметом перевірки за підпунктом 78.1.8 Податкового кодексу України. Також позивач мотивував свої вимоги тим, що ним був укладений договір транспортного експедирування з ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЄКТРАНС» та в межах цього договору отримані послуги експедирування та міжнародних перевезень, які неможна ототожнювати. Ним сплачені кошти як передоплата у сумі 1 000 000, 00 грн, у тому числі ПДВ 166 666, 66 грн, саме за експедиторські послуги. Тому вважає, що висновки акта перевірки, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, а спірне рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року адміністративний позов ТОВ «Файноклін» задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 03 квітня 2023 року № 3468/ж10/25-01-07-00 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 166 666, 66 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь СТОВ «ЗЛАГОДА» витрати зі сплати судового збору у розмірі 2 684, 00 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень нуль копійок).

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції послався на правомірність призначення позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки задеклароване у листопаді 2022 року позивачем як платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. грн, тому порушень положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено, а відтак є безпідставними доводи позивача щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за таких підстав. При цьому, щодо висновків проведеної податковим органом перевірки, то відповідно до умов договору транспортного експедирування від 06 жовтня 2022 року № ТЕО-208-10/2022, укладеного між позивачем та ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЕКТРАНС», позивач є покупцем, отримувачем саме транспортно-експедиційних послуг, а не окремих послуг з міжнародного перевезення вантажів, тому операції з постачання експедиторських послуг (вартість винагороди експедитора) правильно оподаткована ПДВ за ставкою 20 %, а не за нульовою ставкою, як вважав відповідач.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Апелянт послався на порушення позивачем підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України та вказує, що позивач завищив податковий кредит з ПДВ на суму 166 666, 66 грн, включивши до податкового кредиту операції, які зобов`язані оподатковуватися за нульовою ставкою.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому йдеться про відсутність підстав для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції. Зазначив, що в межах договору транспортного експедирування експедитор складає замовнику дві податкові накладні: першу зі ставкою 20 % на вартість отриманої винагороди за послуги транспортного експедирування та другу зі ставкою 0 % на вартість послуг з міжнародних перевезень, наданих перевізником, яка пред`являється замовнику через експедитора транзитом. Податковий орган помилково ототожнює транспортно-експедиторські послуги, до складу яких входить як вартість перевезення, так і власне експедиторські послуги, з вартістю послуг з міжнародного перевезення.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що СТОВ «ЗЛАГОДА» зареєстроване як юридична особа 23 лютого 2001 року, основний вид економічної діяльності: код КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

18 січня 2023 року ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято наказ № 88-П «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету», яким на підставі підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «ЗЛАГОДА» (податковий номер 3794710, адреса платника: 16544, Чернігівська область, Бахмацький район, село Курінь, вулиця В. Кеслера, будинок 6) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

Дата початку перевірки: 20 лютого 2023 року; тривалість перевірки: 5 робочих днів.

Результати перевірки оформлені актом від 07 березня 2023 року № 2259/ж5/25-01-07-03-01, відповідно до висновків якого у декларації від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, пунктів 4, 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (зі змінами та доповненнями), платником завищено суму податкового кредиту з ПДВ за листопад 2022 на суму 166 666, 66 грн.

У зв`язку з виявленими порушеннями на підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 квітня 2023 № 3468/ж10/25-01-07-00, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 166 666, 66 грн.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з позовом до суду про його скасування.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства та фактичні обставини справи.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Щодо правомірності призначення спірної перевірки, слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

За правилами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн.

У своїх постановах від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17, від 21 липня 2021 року у справі № 420/2382/20 Верховний Суд зазначив, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки:

- подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість;

- подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

У свою чергу пунктом 200.11 статті 200 ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Тому, оскільки позивач в декларації податку на додану вартість за листопад 2022 року задекларував податковий кредит у сумі 6 804 613, 00 грн (рядок 17), у тому числі 2 171 353, 00 грн податковий кредит за листопад 2022 року (рядок 10.1) та 4 633 260, 00 грн податковий кредит попереднього звітного періоду, що не заперечується позивачем, то від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. грн, що свідчить про правомірність призначення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Отже, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність у відповідача визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «ЗЛАГОДА».

Щодо встановленого відповідачем під час перевірки достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 19 Декларації) за листопад 2022 року завищення в сумі 166 666, 66 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації) в сумі 166 666, 66 грн.

В обґрунтування такого порушення податковий орган послався на те, що позивачем в порушення підпункту 195.1.3 пункту 195.1 стаття 195 ПК України віднесено до податкового кредиту за листопад 2022 року оплату транспортно-експедиторських послуг з організації перевезень вантажів пшениці, наданих позивачу (клієнт) ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЄКТРАНС» (експедитор), відповідно до договору транспортного експедирування від 06 жовтня 2022 року № ТЕО-208-10/2022. Однак, вказані послуги підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою ПДВ.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)

Положеннями пункту 194.1 статті 194 ПК України визначено, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Відповідно до підпункту «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України ставка податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.

Згідно із абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг, як міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

При цьому, підпунктом «е» пункту 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України .

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

У пункті 198.2 статті 198 ПК України зазначається, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За приписами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Також відповідно до статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01 липня 2004 року № 1955-IV (далі - № 1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Відповідно до статті 8 Закону № 1955-IV експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Експедитори за дорученням клієнтів: забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; ведуть облік надходження та відправлення вантажів з портів, залізничних станцій, складів, терміналів або інших об`єктів; організовують охорону вантажів під час їх перевезення, перевалки та зберігання; організовують експертизу вантажів; здійснюють оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за належністю; надають в установленому законодавством порядку учасникам транспортно-експедиторської діяльності заявки на відправлення вантажів та наряди на відвантаження; забезпечують виконання комплексу заходів з відправлення вантажів, що надійшли в некондиційному стані, з браком, у пошкодженій, неміцній, нестандартній упаковці або такій, що не відповідає вимогам перевізників; здійснюють страхування вантажів та своєї відповідальності; забезпечують підготовку та додаткове обладнання транспортних засобів і вантажів згідно з вимогами нормативно-правових актів щодо діяльності відповідного виду транспорту; забезпечують оптимізацію руху матеріальних потоків від вантажовідправника до вантажоодержувача з метою досягнення мінімального рівня витрат; здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, переважу; зберігання вантажів; оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог; надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

Згідно з частинами першою, шостою статті 9 Закону № 1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (частина друга статті 4 Закону № 1955-IV).

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 1955-IV платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

Відповідно до пункту 1 статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.

Отже, чинне законодавство розрізняє такі поняття як транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором, та послуги з міжнародних перевезень пасажирів і багажу, які надаються перевізником.

Експедиторські послуги є пов`язаними з перевезенням, однак за своєю суттю не є самим перевезенням.

Аналіз наведених норм свідчить, що вартість послуг з міжнародних перевезень оподатковується за ставкою 0 % у разі, якщо платник податку діяв як експедитор в інтересах споживача послуг з міжнародних перевезень вантажу, організовував такого роду перевезення, отримував на свій рахунок грошові кошти від замовників цих послуг, перераховував ці кошти перевізнику, тобто здійснював операції з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів.

За ставкою ж 20 % в податковому обліку має оподатковуватись обсяг продаж з операцій з постачання експедиторських послуг (вартість винагороди експедитора).

Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08 червня 2021 року у справі № 808/860/16, яка відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню у цій справі.

З матеріалів справи вбачається, що між СТОВ «ЗЛАГОДА» (Клієнт) та ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЕКТРАНС» (Експедитор) укладено договір транспортного експедирування від 06 жовтня 2022 року № ТЕО-208-10/2022 (т. 1, а.с. 7-12).

Відповідно до розділу 1 вказаного Договору Експедитор зобов`язується за плату та за рахунок Клієнта організувати виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезення вантажу залізничним транспортом. Згідно з письмовою/електронною заявою Клієнта Експедитор може також надавати додаткові послуги: вивантаження вантажу та здавання вантажоодержувачу; перевірка кількості та стану вантажу, зважування вантажів, визначення якості товару (за результатами досліджень спеціалізованих лабораторій), підбір зразків товару, сплата мита, зборів та витрат, покладених на Клієнта, виконання митних формальностей, одержання інших необхідних документів.

Згідно з актом здачі-приймання робіт (наданих послуг) від 06 грудня 2022 року № 142 ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЕКТРАНС» надало СТОВ «ЗЛАГОДА» транспортно-експедиторські послуги з організації міжнародного сполучення ст.відп. Ворожба, ст.призн. Еперешке Атрако, Угорщина та транспортно-експедиторські послуги з організації перевезень вантажів пшениці ст.відп. Ворожба на загальну суму 1 602 149, 04 грн, у тому числі ПДВ 197 150, 87 грн (т.1, а.с. 47).

Пунктом 3.2 договору транспортного експедирування від 06 жовтня 2022 року № ТЕО-208-10/2022 передбачено, що оплата послуг Експедитора здійснюється Клієнтом наступним чином: 80 % від вартості послуг протягом 2 банківських днів від дати подачі вагонів під завантаження; решту 20% від вартості послуг протягом 3 банківських днів від дати підписання Сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та отримання всіх документів.

СТОВ «ЗЛАГОДА» здійснило переказ коштів ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЄКТРАНС», що підтверджується платіжними дорученнями від 09 листопада 2022 року № ЗЛ02284 на суму 500 000, 00 грн та від 10 листопада 2022 року № ЗЛ02305 на суму 500 000, 00 грн (т. 1, а.с. 48, 49). Перевезення по маршруту оформлювалось одним документом на весь маршрут від станції Ворожба до станції Еперешке-Батево, а саме: накладними, дорожніми відомостями, листами видачі вантажу, листами приймання вантажу, листами повідомлення про прибуття вантажу.

У листопаді 2022 року СТОВ «ЗЛАГОДА» здійснювало операції з вивезення товару за межі митної території України за нульовою ставкою (підпункт 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) сільськогосподарської продукції, а саме пшениці.

В подальшому, ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЄКТРАНС» відповідно до підпункту 201.1 статті 201 ПК України склало та зареєструвало у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 09 листопада 2022 року № 7 на суму ПДВ 83 333, 33 грн, від 10 листопада 2022 року № 11 на суму ПДВ 83 333, 33 грн та від 06 грудня 2022 року № 10 на суму ПДВ 30 484,20 грн (т. 1, а.с. 50, 51, 52).

Враховуючи умови договору транспортного експедирування від 06 жовтня 2022 року № ТЕО-208-10/2022, укладеного між позивачем і ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЕКТРАНС», та суть поданих за цим договором послуг, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач є покупцем, отримувачем, саме транспортно-експедиційних послуг, а не окремих послуг з міжнародного перевезення вантажів, тому обсяг продажу операцій з постачання експедиторських послуг (вартість винагороди експедитора) має оподатковуватись ПДВ за ставкою 20 %.

Факт перевезення вантажу залізничним транспортом підтверджується накладними Укрзалізниці (експортними, імпортними, внутрішніми) та вантажно-митними деклараціями, які додані до позовної заяви (т. 1, а.с. 13-46).

Матеріалами справи підтверджується, що послуги були оплачені позивачем в порядку передплати, що відображено експедитором у податкових накладних.

Отже, встановлені обставини свідчать про необґрунтованість висновків відповідача щодо завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ТЕК-ЄВРОВЕКТРАНС» на суму ПДВ 166 666,66 грн та порушення норм підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України.

Доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Чернігівській області вказаних висновків не спростовуються, оскільки зміст апеляційної скарги ґрунтується лише на трактуванні норм податкового законодавства.

Суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, тому колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.