Справа № 260/4873/24
Суддя: Ващилін Р.О.
Дата ухвалення: 2025-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

20 січня 2025 рокум. Ужгород№ 260/4873/24

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ващиліна Р.О.

при секретарі судового засідання Павловій О.В.

за участю:

позивача: представник - Білак Н.І.,

відповідача: представник - Блага О.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування наказів та податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просить: 1) визнати протиправними та скасувати: наказ Головного управління ДПС у Закарпатській області від 13.05.2024 №455-п про проведення фактичної перевірки; наказ Головного управління ДПС у Закарпатській області від 23.05.2024 №472-п про проведення фактичної перевірки; 2) визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1; податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що в травні 2024 року контролюючим органом було проведено 2 фактичні перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС», за результатами яких у зв`язку з виявленням зберігання тютюнових виробів в місцях зберігання, не внесених до Єдиного державного реєстру, застосовано штрафні санкції. Протиправність таких податкових повідомлень-рішень позивач обґрунтовує проведенням фактичних перевірок з порушенням встановленого порядку за відсутності підстав та відсутності факту вчинення правопорушення. Зокрема, стверджує, що на період проведення фактичних перевірок тютюнові вироби не були готовою продукцією, а були на стадії процесу виробництва, тому обов`язку щодо їх зберігання як готової продукції у позивача не було. Звертає увагу суду на те, що під час процесу перевірки виготовлених взірців тютюнових виробів відповідності нормам чинного законодавства товариством було подано заяву про внесення місць зберігання тютюнових виробів до Єдиного державного реєстру.

04 вересня 2024 року відповідач подав через особистий електронний кабінет в підсистемі «Електронний суд» відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги вважає безпідставними. Зокрема, заявляє, що фактичні перевірки ТОВ «Потестас» проводилися на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням від ДПС України листа від 30.04.2024 №12664/7/99-00-09-02-01-07 на виконання Рішення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 04.04.2024. Перед початком проведення фактичних перевірок посадовими особами відповідача ознайомлено директора товариства з наказами та направленнями на проведення перевірок, а працівники контролюючого органу були допущені до їх проведення. З огляду на що вважає, що накази про проведення спірних фактичних перевірок вичерпали свою дію шляхом застосування, а тому не можуть бути предметом окремого оскарження. Зазначає, що в ході проведення спірних перевірок контролюючим органом було виявлено факт здійснення товариством виробництва тютюнових виробів (сигарет з фільтром), що зберігалися у відкритих картонних коробках без нанесення маркувальних паспортів з інформацією про продукцію без наявності зареєстрованого місця зберігання тютюнових виробів. Звернув увагу суду на те, що заява про внесення місць зберігання тютюнових виробів до реєстру подана 27 травня 2024 року, тоді як перевірку розпочато 23 травня 2024 року.

23 вересня 2024 року представник позивача надіслала до суду відповідь на відзив №11-09/2024 від 11.09.2024, в якій з доводами відповідача не погоджується. Так, зокрема, звертає увагу суду на те, що згідно з правовою позицією Верховного Суду невиконання вимог п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, в тому числі в частині зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, що стали безпосередньою підставою для проведення перевірки, призводить до визнання такої незаконною та відсутності її правових наслідків. Окрім того зазначає, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки, хоча й не може бути предметом окремого позову, однак є підставою для скасування наслідків такої перевірки, що підтверджується численною практикою Верховного Суду. З приводу виявлених контролюючим органом порушень наголошує на тому, що жодного умислу або недбалості з боку товариства не було, позивач не мав на меті порушити вимоги чинного законодавства. Натомість позивачем вжито заходи для внесення місць зберігання тютюнових виробів до Єдиного державного реєстру. Повторно наголошує на тому, що виявлені відповідачем тютюнові вироби не були готовою продукцією, а перебували на стадії процесу виробництва, що підтверджується відповідними бухгалтерськими документами.

27 грудня 2024 року представник позивача подала через особистий електронний кабінет в підсистемі «Електронний суд» додаткові пояснення у справі, в яких наголосила, що необхідною умовою для притягнення до відповідальності за дане порушення є статусні ознаки продукції, а саме: тютюнові вироби фактично мають існувати у формі готової продукції та бути фізично розташовані у відповідному місці на підприємстві, а саме на складі готової продукції. Також ці дані мають бути відображенні у бухгалтерських базах та документах, готова для споживання продукція має пройти сертифікацію, містити усі реквізити маркування, бути запечатаною для транспортування. В свою чергу при спірних перевірках відповідачем не було враховано усі наданні підтверджуючі документи та інформацію щодо статусних ознак продукції, як наслідок протиправно притягнуто позивача до відповідальності. Зазначає, що продукція не перейшла в стадію готової продукції на підставі того, що взірці продукції передані органам сертифікації для перевірки на відповідність нормам чинного законодавства. Так, з метою сертифікації продукції, 16.05.2024 товариство направило заяви органу оцінки відповідності, послуг та систем управління, за наслідками чого 10 липня 2024 року отримало сертифікат. Стосовно невідповідності кількості акцизних марок стверджує, що така пояснюється їх нанесенням на продукцію задля можливості проведення сертифікації. Окрім того, зауважує про незрозумілість визначення відповідачем вартості товару, який по факту не був готовий, для обчислення штрафу.

07 січня 2025 року представник позивача подала до суду додаткові письмові пояснення, в яких вкотре наголошує на відсутності на момент проведення перевірки готової продукції, що, на її думку, виключає можливість застосування штрафних санкцій.

Представник позивача в судовому засіданні 14 січня 2025 року заявлені позовні вимоги підтримала в повному обсязі з вищенаведених мотивів та просила позов задовольнити.

Представник відповідача в засіданні суду 14 січня 2025 року проти позову заперечила, аргументуючи обставинами, наведеними у поданому до суду відзиві.

Розглянувши подані сторонами документи та матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що відповідно до наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області) від 13.05.2024 №455-п та на підставі направлень від 13.05.2024 №2127/09-01 та №2128/09-1, посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області у період з 13.05.2024 по 22.05.2024 було проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (далі - ТОВ «ПОТЕСТАС») з питань виробництва, зберігання тютюнової сировини за адресою: Ужгородський район, с. Розівка, вул. Трудова, буд. 2А.

Як вбачається зі змісту наказу ГУ ДПС у Закарпатській області №455-п від 13.05.2024 вказана перевірка була призначена на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України у зв`язку з отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання підакцизних товарів.

Так, на виконання Рішення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 04.04.2024 (протокол №170) листом Державної податкової служби України №12664/7/99-00-09-02-01-07 від 30.04.2024, в тому числі, ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлено про необхідність продовження з 01.05.2024 по 31.05.2024 контрольно-перевірочних заходів стосовно суб`єктів господарювання, серед яких - ТОВ «ПОТЕСТАС».

За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт №6549/07/16/09/43430679 від 23.05.2024, відповідно до висновків якого встановлено порушення ст. 2 та ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481), а саме: виробництво та зберігання тютюнових виробів (сигарет) без наявності місця зберігання тютюнових виробів, внесеного до Єдиного державного реєстру.

Зокрема, в ході перевірки виявлено факт зберігання сигарет з фільтром, маркованих марками акцизного податку, а саме: World Blue в кількості 5025 пачок на суму 36442,00 грн, World Gold в кількості 5060 пачок на суму 36055,00 грн та World Platinum в кількості 5026 пачок на суму 36449,00 грн в місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання тютюнових виробів.

Така перевірка проведена з відома та в присутності директора ТОВ «ПОТЕСТАС» Білоусова Олександра Олександровича.

Не погоджуючись з висновками посадових осіб контролюючого органу, ТОВ «ПОТЕСТАС» подало до ГУ ДПС у Закарпатській області заперечення до акту перевірки, за результатами розгляду яких листом №8722/6/07-16-09-01-09 від 21.06.2024 наведені мотиви залишено без врахування.

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області прийняло податкове повідомлення-рішення №1 від 26.06.2024, яким за порушення ст. 15 Закону №481 на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодекс України, ст. 17 Закону №481 до ТОВ «ПОТЕСТАС» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 100% вартості товару, зокрема, 108450,43 грн.

Окрім того, відповідно до наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 23.05.2024 №472-п та на підставі направлень від 23.05.2024 №2299/09-01 та №2300/09-1, посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області у період з 23.05.2024 по 31.05.2024 було проведено фактичну перевірку ТОВ «ПОТЕСТАС» з питань виробництва, зберігання тютюнової сировини за адресою: Ужгородський район, с. Розівка, вул. Трудова, буд. 2А.

Як вбачається зі змісту наказу ГУ ДПС у Закарпатській області №472-п від 23.05.2024 вказана перевірка була призначена на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України у зв`язку з отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання підакцизних товарів.

Відповідач стверджує, що перевірка була призначення на підставі листа Державної податкової служби України №15458/7/99-00-09-02-01-07 від 28.05.2024, яким, в тому числі, ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлено про необхідність продовження з 01.06.2024 по 30.05.2024 контрольно-перевірочних заходів стосовно суб`єктів господарювання, серед яких - ТОВ «ПОТЕСТАС».

Так, за результатами проведеної фактичної перевірки складено акт №7216/07/16/09/43430679 від 03.06.2024, відповідно до висновків якого встановлено порушення ст. 15 Закону №481, а саме: зберігання тютюнових виробів в місцях зберігання тютюнових виробів, не внесених до Єдиного державного реєстру.

Зокрема, в ході перевірки виявлено факт зберігання сигарет з фільтром, маркованих марками акцизного податку, а саме: World Blue в кількості 5025 пачок на суму 36442,00 грн, World Gold в кількості 5060 пачок на суму 36055,00 грн та World Platinum в кількості 5026 пачок на суму 36449,00 грн в місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання тютюнових виробів.

Така перевірка проведена з відома та в присутності директора ТОВ «ПОТЕСТАС» Білоусова Олександра Олександровича.

Не погоджуючись з висновками посадових осіб контролюючого органу, ТОВ «ПОТЕСТАС» подало до ГУ ДПС у Закарпатській області заперечення до акту перевірки, за результатами розгляду яких листом №8722/6/07-16-09-01-09 від 21.06.2024 наведені мотиви залишено без врахування.

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення №1 від 26.06.2024, яким за порушення ст. 15 Закону №481 на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодекс України, ч. 2 ст. 17 Закону №481 до ТОВ «ПОТЕСТАС» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 100% вартості товару, зокрема, 108946,00 грн.

Не погоджуючись з правомірністю видання контролюючим органом наказів про проведення фактичних перевірок та прийнятих за їх результатами податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Приймаючи рішення по суті спірних правовідносин, суд виходить з наступного.

Стосовно оскарження наказів про проведення фактичної перевірки суд зазначає наступне.

Фактичною, в розумінні ст. 75 Податкового кодексу України від №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Нормами ст. 80 ПК України врегульовано порядок проведення фактичних перевірок.

Так, відповідно до п. 80.1 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Вказана норма була підставою для проведення спірних перевірок.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 ПК України).

Нормами п. 81.1 ст. 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Судом встановлено та визнається сторонами, що посадові особи контролюючого органу були допущені до проведення спірних фактичних перевірок ТОВ «ПОТЕСТАС». Такі були проведені з відома та в присутності директора товариства.

Поряд з цим, в мажах даної адміністративної справи позивач оскаржує, в тому числі, накази «Про проведення фактичних перевірок» з тих мотивів, що такі були призначені за відсутності передбачених законодавством підстав.

Пунктом 19 ч. 1 ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 зазначив, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Правова проблема, яка полягає у з`ясуванні питання про те, чи є наказ про призначення перевірки окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи, вирішувалася Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Вирішуючи таке проблемне питання, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. Тому оскарження такого наказу після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше його скасування не може призвести до відновлення порушеного права. На думку суду, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами проведеної перевірки.

З огляду на вищенаведене, враховуючи допуск позивачем посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичних перевірок, суд вважає, що позовні вимоги про скасування спірних наказів задоволенню не підлягають. Поряд з цим суд зазначає, що наведені ТОВ «ПОТЕСТАС» мотиви в обґрунтування їх протиправності будуть враховані при дослідженні правомірності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення фактичних перевірок.

Так, оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1, суд зазначає наступне.

Вищезазначене податкове повідомлення-рішення прийнято ГУ ДПС у Закарпатській області у зв`язку з виявленням за результатами проведення фактичної перевірку порушення ТОВ «ПОТЕСТАС» вимог ст. 15 Закону №481, а саме: зберігання тютюнових виробів в місцях зберігання тютюнових виробів, не внесених до Єдиного державного реєстру.

Закон №481 визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.

В розумінні норм ст. 2 Закону №481 місце зберігання - це місце, яке використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

Статтею 15 Закону №481 встановлено, що зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.

Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; для фізичних осіб - підприємців - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.

До заяви додаються копія виданої заявнику ліцензії на відповідний вид діяльності, засвідчена нотаріально або посадовою особою органу ліцензування, та документ, що підтверджує право користування цим приміщенням.

Довідка про внесення місця зберігання до Єдиного реєстру видається суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом семи календарних днів від дня подання заяви. Ведення Єдиного реєстру та видача довідок про внесення місць зберігання до Єдиного реєстру здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України. Органи влади забезпечують вільний доступ до відомостей, які містяться в Єдиному реєстрі.

Отже, законодавчі норми встановлюють обов`язок суб`єктів господарювання, що здійснюють зберігання тютюнових виробів, проводити реєстрацію місць їх зберігання в Єдиному державному реєстрі.

В свою чергу за порушення вказаної законодавчої вимоги передбачена відповідальність. Так, зокрема, ч. 2 ст. 17 Закону №481 визначено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів, або рідин, що використовуються в електронних сигаретах, у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.

Протиправність оскарженого податкового повідомлення-рішення позивач обґрунтовує в тому числі тим, що вищевказана фінансова санкція може бути застосована у випадку зберігання без реєстрації не будь-яких тютюнових виробів, а виключно готової продукції. При цьому заявляє, що в даному випадку виявлені посадовими особами контролюючого органу тютюнові вироби не були належним чином упаковані в транспортну тару, на яку не нанесено маркування, процес сертифікації не був завершений, а тому такі вироби не можна вважати готовою продукцією.

Проте суд не може погодитися з такою позицією позивача з огляду на те, що нормами ч. 2 ст. 17 Закону №481 чітко передбачено застосування санкцій у разі зберігання саме тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного державного реєстру.

В свою чергу відповідно до наданої ст. 2 Закону №481 дефініції поняття «тютюнові вироби» такими є сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Жодного застереження, що до тютюнових виробів відносяться тільки ті з них, що упаковані в транспорту тару з нанесеним маркуванням після завершення проходження сертифікації норми Закону №481 не містять.

Судом встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено факт виготовлення та зберігання на об`єкті виробництва, розташованого за адресою: вул. Трудова, буд. 2А, с. Розівка, Ужгородський район, Закарпатська область, сигарет з фільтром, маркованих марками акцизного податку, а саме: World Blue в кількості 5025 пачок на суму 36442,00 грн, World Gold в кількості 5060 пачок на суму 36055,00 грн та World Platinum в кількості 5026 пачок на суму 36449,00 грн. При цьому таке місце зберігання не було внесено до Єдиного державного реєстру місць зберігання тютюнових виробів. Тобто наявні на об`єкті виробництва тютюнові вироби зберігалися не окремо у формі тютюнової сировини та гільз сигаретних, а саме у формі готових до споживання сигарет з фільтром, запакованих в пачки та маркованих марками акцизного податку.

При цьому суд вважає безпідставним посилання представника позивача на те, що така продукція знаходилась на виробничій ділянці підприємства, а не на складі готової продукції, що підтверджується також даними оборотно-сальдових відомостей, оскільки питання ведення бухгалтерського обліку на підприємстві не є предметом розгляду даної справи. Окрім того, суд враховує також лист ТОВ «ПОТЕСТАС» №05/24-1 від 24.05.2024, адресований ГУ ДПС у Закарпатській області, в якому товариство звернуло увагу на допущену при підготовці бухгалтерських документів за період з 10.05.2024 по 22.05.2024 помилки у відображені виробництва тютюнових виробів і незавершеного виробництва сигарет з фільтром в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 26 - Готова продукція замість по рахунку 25 - Виробництво.

Отже, станом на день проведення перевірки, тютюнові вироби були відображені в бухгалтерському обліку підприємства саме як готова продукція.

Суд також відхиляє посилання позивача на відсутність у його діях/бездіяльності умислу, як обов`язкової складової податкового правопорушення.

З цього приводу суд зазначає, що відповідно до п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Згідно п. 109.2 ст. 109 Податкового кодексу України порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи (п. 109.3 ст. 109 Податкового кодексу України).

В свою чергу спірні правовідносини, як і визначена за їх порушення відповідальність, регулюються нормами Закону №481, який не передбачає необхідності встановлення вини (умислу) суб`єкта господарювання у вчиненні правопорушення для застосування до нього фінансових санкцій.

Вказане, на думку суду, свідчить про правомірність висновків контролюючого органу щодо необхідності зберігання наявних у товариства тютюнових виробів у вигляді сигарет з фільтром саме у зареєстрованому в Єдиному державному реєстрі місці.

В судовому засіданні було з`ясовано, що вартість товару для розрахунку суми штрафних санкцій була обчислена контролюючим органом відповідно до наявної в оборотно-сальдових відомостях інформації, що спростовує твердження позивача про необґрунтоване проведення розрахунку таких в спірному податковому повідомленні-рішенні.

Суд також не вважає достатнім для скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення посилання ТОВ «ПОТЕСТАС» на відсутність в наказі про проведення перевірки посилання на конкретні підстави для її призначення, оскільки як вже було зазначено вище підставами для скасування рішень контролюючих органів є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення (постанова Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17).

В ході розгляду даної адміністративної справи судом досліджувалося питання підстав призначення фактичної перевірки, проведеної у період з 13 травня 2024 року по 22 травня 2024 року. Так, судом встановлено, що така призначена на виконання Рішення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 04.04.2024 (протокол №170) та листа Державної податкової служби України №12664/7/99-00-09-02-01-07 від 30.04.2024.

Отже, відсутність посилань в наказі ГУ ДПС у Закарпатській №455-п від 13.05.2024 на вказані вище лист та рішення жодним чином не вплинуло на результати проведеної фактичної перевірки та правильність висновків посадових осіб контролюючого органу. При цьому суд звертає увагу позивача на те, що у разі наявності у нього сумнівів щодо правомірності призначення такої перевірки, він був вправі не допустити посадових осіб відповідача до її проведення.

Таким чином, заявлені позовні вимоги в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1 задоволенню не підлягають.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1, суд зазначає наступне.

Спірне податкове повідомлення-рішення прийнято ГУ ДПС у Закарпатській області за виявлені в ході проведеної фактичної перевірки порушення вимог ст. 15 Закону №481, а саме: зберігання тютюнових виробів в місцях зберігання тютюнових виробів, не внесених до Єдиного державного реєстру.

Вирішуючи питання правомірності оскарженого рішення крізь призму основних засад адміністративного судочинства, суд повинен дослідити, чи прийнято таке на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Зазначене кореспондується також з встановленим Конституцією України обов`язком будь-якого суб`єкта владних повноважень діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як вбачається зі змісту акту перевірки №7216/07/16/09/43430679 від 03.06.2024 обставини та місце правопорушення повністю співпадає з тими, що виявлені в ході попередньо проведеної фактичної перевірки у період з 13.05.2024 по 22.05.2024. Отже, такі перевірки фактично були ідентичними. При цьому суд зауважує, що нова перевірка була розпочата наступного дня після завершення попередньої.

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 23.05.2024 №472-п, така була призначена з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання підакцизних товарів (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України). Отже, зазначені у наказі від 23.05.2024 №472-п підстави співпадають з тими, що зазначені у наказі №455-п від 13.05.2024.

Представник відповідача в судовому засіданні стверджувала, що така перевірка була призначення на підставі листа Державної податкової служби України №15458/7/99-00-09-02-01-07 від 28.05.2024, яким, в тому числі, ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлено про необхідність продовження з 01.06.2024 по 30.05.2024 контрольно-перевірочних заходів стосовно суб`єктів господарювання, серед яких - ТОВ «ПОТЕСТАС».

Проте суд вважає такі аргументи безпідставними з огляду на неузгодженість в датах проведення фактичної перевірки (з 23.05.2024 по 31.05.2024) та зазначеним у листі Державної податкової служби України періодом (з 01.06.2024 по 30.05.2024), а також з датою самого листа - 28.05.2024.

Верховний Суд у своїй постанові від 16.05.2018 р. у справі №826/23192/15 зазначив, що вирішуючи спори, суд повинен досліджувати правомірність рішення суб`єкта владних повноважень на момент його прийняття (вчинення) та не може обґрунтовувати юридичну правильність (правомірність) таких актів із урахуванням подій, які сталися, або могли статися у майбутньому. Рішення суду не може ґрунтуватися на тих фактичних обставинах, які на момент його ухвалення хронологічно ще не відбулися, проте, ймовірно, могли мати місце у майбутньому.

Про наявність інших законних підстав для призначення повторної перевірки ТОВ «ПОТЕСТАС» з одного й того ж питання контролюючих орган не заявляє.

Відповідно до норм ч.1 ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

За змістом ч. 1 ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Частиною 1 ст. 76 КАС України встановлено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

В спірних правовідносинах відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних доказів правомірності призначення фактичної перевірки, що проведена на підставі наказу від 23.05.2024 №472-п. При цьому суд вважає, що вказана обставина суттєвим чином вплинула на результати проведеної перевірки з огляду на положення ст. 61 Конституції України, відповідно до яких ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

Отже, за відсутності належних доказів щодо підстав призначення повторної перевірки ТОВ «ПОТЕСТАС» суд вважає, що прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1, яке стосується того ж самого правопорушення, за яке застосовані ті ж самі фінансові санкції, що й податковим повідомленням-рішенням від 26.06.2024 р. №1, може розцінюватися як порушення ст. 61 Конституції України.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України).

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на вищенаведене суд вважає податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Таким чином, провівши правовий аналіз законодавчих норм, що регулюють спірні правовідносини, крізь призму встановлених судом обставин справи, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову частково.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись ст. 241, 243, 255, 257, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (місцезнаходження: вул. Трудова, буд.2а, с. Розівка, Ужгородський район, Закарпатська область, 89423, код ЄДРПОУ - 43430679) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (місцезнаходження: вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ - 44106694) про визнання протиправними та скасування наказів та податкових повідомлень-рішень, - задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 р. №1.

3. В решті позову відмовити.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (місцезнаходження: вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ - 44106694) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (місцезнаходження: вул. Трудова, буд.2а, с. Розівка, Ужгородський район, Закарпатська область, 89423, код ЄДРПОУ - 43430679) судові витрати у розмірі 1634,19 грн. (Одна тисяча шістсот тридцять чотири гривні 19 коп).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Повний текст рішення виготовлено та підписано 20 січня 2025 року.

СуддяР.О. Ващилін