Справа № 160/3797/24
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2025-01-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 січня 2025 року м. Дніпросправа № 160/3797/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Бендес А.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2024 року (суддя Рищенко А.Ю., м. Дніпро, повний текст рішення складено 26.04.2024 року) в справі №160/3797/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Л+К» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання здійснити відшкодування податку на додану вартість, -

в с т а н о в и в:

09.02.2024 року ТОВ «Л+К» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.09.2023 №6, №6, №6 та №6; зобов`язати здійснити відшкодування ТОВ «Л+К» податку на додану вартість у сумі 324360,00 грн заявленого до відшкодування у квітні 2023 року.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2024 року позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що ним проведено податкові перевірки, в ході проведення яких встановлено невідповідності даних складського обліку (місячні звіти по складському та управлінському обліку) даним бухгалтерського обліку по оборотно-сальдовим відомостям по рахунку 201 та регістрам бухгалтерського обліку за відповідні періоди, а саме: Вході порівняння даних складського та даних бухгалтерського обліку, встановлено розбіжності по обліку та руху «дуб» у визначенні складського обліку з «круглі лісоматеріали дуб кл.як.D» та «круглі лісоматеріали дуб кл.як.С» - у бухгалтерському. За даними складського обліку «Отчет ЛМ-1» залишок станом на 01.09.2022р. «дуб» у кількості 33,948 м3, станом на 30.04.2023р. - 100,092 м3. За даними бухгалтерського обліку (рахунок 201) станом на 01.09.2022р. «круглі лісоматеріали дуб кл.як.D» у кількості 192,83 м3, станом на 30.04.2023р. - 338,914 м3, «круглі лісоматеріали дуб кл.як.С» станом на 01.09.2022р. у кількості 34,647 м3, станом на 30.04.2023р. - 55,086 м3, разом «круглі лісоматеріали дуб» по рахунку бухгалтерського обліку 201 станом на 01.09.2022р. у кількості 227,477 м3, станом на 30.04.2023р. 394,000 м3. Наявна розбіжність розбіжність між даними складського обліку та даними бухгалтерського обліку станом на 01.09.2022р. становить 193,529 м3, станом на 30.04.2023р. 293,908 м3, вході порівняння даних складського обліку та даних бухгалтерського обліку (вибірково), встановлено розбіжності по обліку та руху дошки, а саме: - за даними складського обліку «Отчет СД» залишок станом на 01.09.2022р. «Орех 26» у кількості 2,316 м3, станом на 30.04.2023р. - 21,880 м3. За даними бухгалтерського обліку (рахунок 201) станом на 01.09.2022р. «Доска Орех 26 мм» у кількості 42,175 м3, станом на 30.04.2023р. - 65,623 м3. Таким чином розбіжність між даними складського обліку та даними бухгалтерського обліку станом на 01.09.2022р. становить 39,859 м3, станом на 30.04.2023р. - 43,743 м3; за даними бухгалтерського обліку (рахунок 201) станом на 01.09.2022р. та 30.04.2023р. обліковується залишок «Доска н/о сух.клен 30» у кількості 0,473 м3, тоді як за даними складського обліку «Отчет ДС» або «Отчет СД» залишки «Доска н/о сух.клен 30» взагалі відсутні. Апелянт вказував, що ідентифікувати рух та залишки дошки з дуба взагалі не можливо, в складському обліку відсутній розподіл деревини за сортністю, як це відображено в бухгалтерському обліку, а також розміри дошок складського обліку не співпадають з розмірами зазначеними в бухгалтерському обліку за перевіряємий період. Як зазначено в додатку 2 до «Положения о нормах расхода материалов» від 30.12.2020р. відсоток готової продукції із бревна складає від 8,7% до 49,6%, середній показник 22,7%, тобто зазначене виробництво має значні обсяги відходів деревини (обрізки, кора, щепки, стружка та тирса) середній показник відходів 77,3% (від 50,4% до 91,3%). Згідно з наданими до перевірки оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 201, 25 та 26 на початок перевіряемого періоду обліковуються залишки ТМЦ та їх використання, які можливо визначити як відходи виробництва. Порівнянням даних складського та бухгалтерського обліку, встановлено розбіжності по обліку та руху відходів виробництва в перевіряємому періоді. Апелянт вказуваВ, що не враховує пояснення позивача, що дошка, яка була утворена після розпилу відповідних колод знаходиться на складі, у кількості та обсязі, відповідно до технологічних норм та процесів затверджених на підприємстві. Платник податків свідомо та навмисно створив такі умови, за яких стало можливе, всупереч положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», викривлення даних бухгалтерського обліку що не відповідає фактичному обліку активів ТОВ «Л+К» та порушення норм Податкового кодексу України в частині недостовірного відображення показників діяльності підприємства в податковій звітності. Апелянт вказував, що підприємство не розділяє виробництво за процесами (розпил, сушіння та виробництво готової продукції), а обліковує переробку лісоматеріалів в готову продукцію як один довготривалий процес, який фактично на ТОВ «Л+К» займає від 4 до 6 місяців, має циклічний характер та є безперервним. Відповідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 231 за період вересень 2022 квітень 2023 років сальдо на початок та кінець періоду відсутнє, процес незавершеного виробництва по бухгалтерському обліку, а саме по рахунку 231, не відображається, а дані бухгалтерського обліку суперечать відомостям складського обліку. ТОВ «Л+К» порушено пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44 п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 та п.201.10 ст.201 ПК України, норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та приписи Методичних рекомендацій затверджених Наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 року №373 «Про затвердження Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості». Облік незавершеного виробництва і незавершених робіт (послуг) здійснюється відповідно до встановленого порядку на рахунках бухгалтерського обліку, передбачених для узагальнення інформації про витрати основного і допоміжного виробництва та обслуговуючих господарств. Незавершене виробництво і напівфабрикати власного виробництва (вироби, роботи і послуги) відображаються за оцінкою, що застосовується підприємством. ДПС у Дніпропетровській області вказує, що надходження запасів на підприємство оформлюється відповідними документами, типові форми яких затверджуються Державною службою статистики України та іншими центральними органами виконавчої влади. Надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів) оформлюються накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма М-11, затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 № 193. Накладна-вимога складається у двох примірниках та підписується особою, яка передає зазначені запаси, та їх отримувачем. Первинні документи, які підтверджують дані бухгалтерського та податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об`єкту оподаткування. Апелянт вказував, що позивач в порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44 п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 та п.201.10 ст.201 ПК України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не нараховував податкові зобов`язання з ПДВ по ТМЦ, що використані не в господарській діяльності підприємства (виробничі запаси), які придбані впродовж перевіряємого періоду, на суму ПДВ 1715559 грн. ТОВ «Л+К» в порушення п 200.4 ст. 200 ПК України задекларовано бюджетного відшкодування 1430967 грн. Вказуючи про підстави проведення повторної перевірки апелянт зазначав, що під час розгляду заперечення були проаналізовані додаткові документи, які не були надані під час оскаржуваної документальної позапланової виїзної перевірки. У зв`язку з нововиявленими фактами, які потребуть додаткового дослідження прийнято рішення про проведення додаткової перевірки щодо спірних питань відповідно п.п.78.1.5. п.78.1. ст.78 ПК України, за результатами якої буде прийняте остаточне рішення щодо підтвердження або спростування порушень викладених в акті перевірки № 2570/04-36-07-06/21926486 від 14.07.2023 року.

Головне управління ДПС України у Дніпропетровській області не погоджується з рішенням суду у частині витрат на правничу допомогу. Зазначено, що за змістом ч. 3 ст. 134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою. Апелянт вказував, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та рішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною у процесі. Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у ч. 5 ст. 134 КАС України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним. Витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Витрати на правничу допомогу у розмірі 10000,00 грн. не є співмірними із суттю спору та наданою адвокатом правничою допомогою. Відповідно до ст. 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар при встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід юриста, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами первинного обліку. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Суд першої інстанції посилався на п. 198.6 ст. 198 ПК України, та вказував, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Позивачем до податкової перевірки було надано первинні бухгалтерські документи, а саме: банківські виписки, накладні, вантажно-митні декларації, рахунки, міжнародні рахунки (Інвойси), акти прийому-передачі наданих послуг, товаро-транспортні накладні (в тому числі й ТТН на деревину з Державних лісових господарств України затвердженою форми ЕО-6 з QR-кодами), договори та контракти, додаткові угоди, міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR), оборотно-сальдові відомості, Накази, Положення, Технологічні карти виробництва, калькуляції на всі види продукції власного виробництва, норми списання тощо, жодних недоліків у наданій позивачем документації податковим органом виявлено не було, акт перевірки таких зауважень не містить. Всі первинні та зведені документи, надані до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, містять всі обов?язкові елементи, в тому числі - інформацію про зміст та обсяг господарської операції, одиниці виміру, обсяги, відповідальних осіб, тощо. Суд першої інстанції встановив, що за результатами роботи у квітні місяці 2023 року ТОВ «Л+К» було заявлено до відшкодування 324360,00 грн., азначена сума від`ємного значення з ПДВ складається з наступних сум: 110570,80 грн ТОВ «Л+К», імпорт дошки горіху з Німеччини для власних виробничих потреб, для виробництва продукції; 85132,53 грн ДСГП «Ліси України», купівля сировини (необроблена деревина (кругляк)) через державний аукціон; 64532,57 грн ТОВ «Дніпровські енергетичні послуги», оплата за використання електричної енергії на виробництві ТОВ «Л+К»; 16298,92 грн ТОВ «Мультифарб лтд», купівля партії клею для власних виробничих потреб, для виробництва продукції; 14602,76 грн АТ «ДТЕК Дніпровські електромережі»; 13467,65 грн ТОВ «Лідертул», купівля шліфувальних матеріалів для власних виробничих потреб, для виробництва основної продукції; 11844,06 грн ТОВ «Інтершпон», купівля шпону для власних виробничих потреб, для виробництва продукції; 711,72 грн ПНВП «Югмаштехнологія», купівля пакувальних матеріалів для власних виробничих потреб, для пакування виробленої ТОВ «Л+К продукції; 701,06 грн ТОВ «Ганза-Флекс», купівля ремонтних запчастин для поточного ремонту гідравлічної системи на верстаті; 289,34 грн ТОВ «Вікінг», послуги терміналу для розмитнення горіху, який прибув з Німеччини; 209,00 грн ТОВ «Елько+», загострення виробничого інструменту. Всі господарські операції фактично відбулися, підтверджуються належним чином оформленими документами бухгалтерського обліку, що також не заперечувалося ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Суд першої інстанції зазначав, що бухгалтерський облік сировини ведеться нормативно, на підставі затверджених на підприємстві технологічних процесів затверджених на виробництві. Списання сировини здійснюється нормативно по факту виробленої продукції, що є чітким та зрозумілим методом обчислення використаних матеріалів на виробництві. Висновки податкового органу стосовно розбіжностей між бухгалтерським та управлінським обліками ТОВ «Л+К» є безпідставними, на момент перевірки ТОВ «Л+К» в акті інвентаризації, проведеної на вимогу відповідача, не було виявлено нестачі придбаних товарів у бухгалтерському обліку, обсяг деревини на період виробничих процесів, облічується у вигляді колод та при перерахунку через затверджений виробничій коефіцієнт виходу готової продукції з деревини, у зворотному напрямку, дані повністю співпадають. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки з боку позивача відсутній факт використання будь-яких ТМЦ в не господарській діяльності. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків. Податкові повідомлення-рішення, що є предметом справи, є протиправними і підлягають скасуванню, поновлення порушених прав та виключить необхідність у повторному зверненні до суду позивача може бути здійснено шляхом зобов`язання відповідача здійснити заходи по відшкодуванню податку на додану вартість, передбачених статтею 200 Податкового кодексу України та положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26.

Щодо відшкодування витрат на правову допомогу судом першої інстанції вказано, що статтею 134 КАС України визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмету доказування в справі, що свідчить про те, що витрати на правову допомогу повинні бути обґрунтовані належними та допустимими доказами із наданням, зокрема, розрахунків (калькуляції) вартості правової допомоги, а не лише з визначенням загальної вартості наданої допомоги. При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та критерію розумності їхнього розміру, з урахуванням конкретних обставин справи та доводів сторін. Суд першої інстанції вказував, що він оцінює рівень адвокатських витрат, за наявності заперечень іншої сторони, враховує, чи були витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою. Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Відповідно до матеріалів справи, наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.06.2023 року №2958-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Л+К» ()» на підставі п.п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1,4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78,1 ст.78, п.82.2 ст.82, п.п.69.2 п.69 розділу XX ПК України, у зв`язку з поданням податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року з від`ємним значенням ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 366004 грн., та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації з ПДВ за квітень 2023 року у сумі 324360 грн.

Посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Л+К» щодо дотримання вимог податкового законодавства України при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 366004 грн, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в сумі 324360 грн., за результатами якої складено акт від 14.07.2023 року №2570/04-36-07-06/21926486. У висновках акта зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у декларації від`ємного значення з ПДВ за квітень 2023 року, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ задекларованого у попередніх періодах встановлено порушення платником податків вимог пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, г. 198.1, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, абз. б п. 200.4 ст. 200 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до завищення від?ємного значення з ПДВ за квітень 2023 року на 41644,00 грн; заниження податкових зобов?язання з ПДВ на 122040,00 грн по періодах: вересень 2022 року - квітень 2023 року; завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ на 1450314,00 грн по періодах: вересень 2022 року - квітень 2023 року, в т.ч. зайво відшкодованого на момент проведення перевірки 1125954,00 грн за вересень 2022 року - березень 2023 року.

Не погодившись із висновками акту перевірки від 14.07.2023 року №2570/04-36-07-06/21926486 ТОВ «Л+К» подало до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення.

У зв`язку з отриманням заперечень на акт перевірки, наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.08.2023 року №3876-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Л+К» призначено нову документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 355004 грн., у тому числі заявленого відшкодування з бюджету в сумі 324360 грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Л+К» щодо дотримання вимог податкового законодавства України при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 355004 грн., у тому числі заявленого відшкодування з бюджету в сумі 324360 грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 12.09.2023 року №3192/04-36-07-06/21926486, у висновках якого зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у декларації від`ємного значення з ПДВ за квітень 2023 року, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ задекларованого у попередніх періодах встановлено порушення платником податків: пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, абз. б п. 200.4 ст. 200 п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», внаслідок чого: не нараховано податкові зобов?язання з ПДВ по ТМЦ, що використані не в господарській діяльності підприємства (виробничі запаси), які придбані впродовж перевіряємого періоду, за вересень 2022 року - квітень 2023 року на суму ПДВ 1715559,00 грн; не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 1715559,00 грн; занижено податкові зобов?язання з ПДВ за жовтень 2022 року - квітень 2023 року на 113191,00 грн; завищено задекларовану суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ на 1430967,00 грн по періодах: вересень 2022 року - квітень 2023 року, в т.ч. зайво відшкодованого на момент проведення перевірки 1106607,00 грн по періодах: вересень 2022 року - березень 2023 року; завищено від?ємне значення з ПДВ за квітень 2023 року на 41644,00 гривні.

На підставі акту 14.07.2023 року №2570/04-36-07-06/21926486, з урахуванням висновків акту від 12.09.2023 року №3192/04-36-07-06/21926486, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 19.09.2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №6 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку, у розмірі 324360,00 грн та застосування 81090,00 грн штрафної санкції; №6 яким ТОВ «Л+К» зменшено розмір від?ємного значення суми податку на додану вартість на 41644,00 грн; №6 яким ТОВ «Л+К» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14371,25 грн (основний платіж - 11497,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2874,25 грн); №6 про застосування 3400,00 грн штрафної санкції за відсутність складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

В обґрунтування своєї позиції ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказано, що під час податкових перевірок, що передували винесенню податкових повідомлень-рішень встановлено невідповідності даних складського обліку (місячні звіти по складському та управлінському обліку) даним бухгалтерського обліку по оборотно-сальдовим відомостям по рахунку 201 та регістрам бухгалтерського обліку за відповідні періоди (детально наведено в акті перевірки). Порівнянням даних складського та даних бухгалтерського обліку встановлено розбіжності по обліку та руху «дуб» у визначенні складського обліку з «круглі лісоматеріали дуб кл.як.D» та «круглі лісоматеріали дуб кл.як. С» - у бухгалтерському. За даними складського обліку «Отчет ЛМ-1» залишок станом на 01.09.2022 «дуб» у кількостi 33,948 м3, станом на 30.04.2023 - 100,092 м3. За даними бухгалтерського обліку (рахунок 201) станом на 01.09.2022р. «круглі лісоматеріали дуб кл.як.D» у кількості 192,83 м3, станом на 30.04.2023 - 338,914 м3, «круглі лісоматеріали дуб кл.як.С» станом на 01.09.2022 у кількості 34,647 м3, станом на 30.04.2023 - 55,086 м3, разом «круглі лісоматеріали дуб» по рахунку бухгалтерського обліку 201 станом на 01.09.2022 у кількості 227,477 м3, станом на 30.04.2023 - 394,000 м3. Розбіжність між даними складського обліку та даними бухгалтерського обліку станом на 01.09.2022 становить 193,529 м3, станом на 30.04.2023 - 293,908 м3. Порівнюючи дані складського обліку та дані бухгалтерського обліку (вибірково), встановлено розбіжності по обліку та руху дошки, а саме: за даними складського обліку «Отчет СД» залишок станом на 01.09.2022 «Орех 26» у кількості 2,316 м3, станом на 30.04.2023 - 21,880 м3. За даними бухгалтерського обліку (рахунок 201) станом на 01.09.2022 «Доска Орех 26 мм» у кількості 42,175 м3, станом на 30.04.2023 - 65,623 м3. Таким чином розбіжність між даними складського обліку та даними бухгалтерського обліку станом на 01.09.2022 становить 39,859 м3, станом на 30.04.2023 - 43,743 м3; за даними бухгалтерського обліку (рахунок 201) станом на 01.09.2022 та 30.04.2023 обліковується залишок «Доска н/о сух.клен 30» у кількості 0,473 м3, тоді як за даними складського обліку «Отчет ДС» або «Отчет СД» залишки «Доска н/о сух.клен 30» взагалі відсутні. Ідентифікувати рух та залишки дошки з дубу взагалі неможливо, в складському обліку відсутній розподіл деревини за сортністю, як це відображено в бухгалтерському обліку, а також, розміри дошок складського обліку не співпадають з розмірами зазначеними в бухгалтерському обліку за перевіряємий період. Порівнянням даних складського та бухгалтерського обліку перевіркою встановлено розбіжності по обліку та руху відходів виробництва в перевіряємому періоді. На залишки основних активів не складено податкові накладні та не зареєстровано їх у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлено, що не погодившись з податковими повідомленнями-рішення, ТОВ «Л+К» подало до ДПС України скаргу. Рішенням ДПС України від 27.12.2023 року №38187/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення, скаргу без задоволення.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Пунктом 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Судом встановлено та не заперечується сторонами, що наказом від 19.06.2023 року №2958-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Л+К» ()» на підставі п.п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1,4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78,1 ст.78, п.82.2 ст.82, п.п.69.2 п.69 розділу XX ПК України, у зв`язку з поданням податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року з від`ємним значенням ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 366004 грн., та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації з ПДВ за квітень 2023 року у сумі 324360 грн. призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Л+К», яку проведено та за результатами її складено акт від 14.07.2023 року №2570/04-36-07-06/21926486.

ТОВ «Л+К» подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення від 14.08.2024 року №16 до акту документальної позапланової виїзної перевірки, вказало, що заперечує та не згодне з висновками акту.

Отримавши заперечення на акт перевірки, наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.08.2023 року №3876-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Л+К» призначено нову документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 355004 грн., у тому числі заявленого відшкодування з бюджету в сумі 324360 грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 12.09.2023 року №3192/04-36-07-06/21926486.

Акт перевірки від 12.09.2023 року №3192/04-36-07-06/21926486 за висновками та мотивами є ідентичним акту від 14.07.2023 року №2570/04-36-07-06/21926486.

Згідно п. 78.2 ст. 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Повторна перевірка ТОВ «Л+К» була призначена на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України в наслідок отримання заперечень на попередній акт перевірки.

Згідно пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Натомість слід звертати увагу на заборону у проведенні повторної перевірки згідно п. 78.2 ст. 78 ПК України у тому разі коли перша перевірка була призначена з підстави пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Кодексу. Перша перевірка була призначена наказом від 19.06.2023 року №2958-п на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України (платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень).

Слід співвідносити право проведення повторної перевірки з забороною на проведення повторної перевірки.

Суд зазначає, що акт від 12.09.2023 року №3192/04-36-07-06/21926486 фактичного не містить спростувань доводів ТОВ «Л+К», викладених у запереченнях від 04.08.2023 №16 до акту документальної позапланової виїзної перевірки від 14.07.2023 року №2570/04-36-07-06/21926486. Тобто повторна перевірка відбулась не на спростування або дослідження заперечень позивача.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки не може породжувати правових наслідків такої перевірки. Вже за таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками невірної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.

Доктрина з умовною назвою «плоди отруйного дерева» сформульована Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших. Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.08.2018 року у справі №822/573/17, від 27.11.2018 року у справі №805/2601/16-а, від 21.03.2019 року у справі № 809/531/18, від 17.06.2020 року у справі №826/5011/18.

Суд зазначає, що фактично ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну перевірку з питання, що вже було предметом іншої, попередньої перевірки, з тих самих підстав. При призначенні та проведенні перевірки відповідач не звернув увагу на п. 78.2 ст. 78 ПК України, відповідно до якого забороняється проводити документальні позапланові перевірки, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Перевірка ТОВ «Л+К» проводилась у зв`язку з поданням ним податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року з від`ємним значенням ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 366004 грн.

Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

ТМЦ, що не використані в господарській діяльності, як виробничі запаси не слід не підлягають оподаткуванню у розумінні п. 185.1 ст. 185 ПК України. Наявність залишків, запасів у підприємства не є операцією з постачання товарів або послуг від одного суб`єкта до іншого. Неможливо оподаткувати операцію яка не відбулась. ТОВ «Л+К» неповинне було формувати податкові зобов`язання з ПДВ по залишкам сировий, оскільки операція з передачі такої сировини не відбулась.

Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 - 200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Поряд з тим, згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені даною статтею.

ГУ ДПС у Дніпропетровській обалсті не спростосвує, що на час проведення податкових перевірок ТОВ «Л+К» було надано первинні бухгалтерські документи, а саме: банківські виписки, накладні, вантажно-митні декларації, рахунки, міжнародні рахунки (Інвойси), акти прийому-передачі наданих послуг, товаро-транспортні накладні (в тому числі й ТТН на деревину з Державних лісових господарств України затвердженою форми ЕО-6 з QR-кодами), договори та контракти, додаткові угоди, міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR), оборотно-сальдові відомості, Накази, Положення, Технологічні карти виробництва, калькуляції на всі види продукції власного виробництва, норми списання тощо.

Згідно декларації з ПДВ за квітень 2023 року та додатків до неї, ТОВ «Л+К» було заявлено до відшкодування 324360,00 грн. сума від`ємного значення з ПДВ складається з 110570,80 грн ТОВ «Л+К», імпорт дошки горіху з Німеччини для власних виробничих потреб, для виробництва продукції; 85132,53 грн ДСГП «Ліси України», купівля сировини (необроблена деревина (кругляк)) через державний аукціон; 64532,57 грн ТОВ «Дніпровські енергетичні послуги», оплата за використання електричної енергії на виробництві ТОВ «Л+К»; 16298,92 грн ТОВ «Мультифарб лтд», купівля партії клею для власних виробничих потреб, для виробництва продукції; 14602,76 грн АТ «ДТЕК Дніпровські електромережі»; 13467,65 грн ТОВ «Лідертул», купівля шліфувальних матеріалів для власних виробничих потреб, для виробництва основної продукції; 11844,06 грн ТОВ «Інтершпон», купівля шпону для власних виробничих потреб, для виробництва продукції; 711,72 грн ПНВП «Югмаштехнологія», купівля пакувальних матеріалів для власних виробничих потреб, для пакування виробленої ТОВ «Л+К продукції; 701,06 грн ТОВ «Ганза-Флекс», купівля ремонтних запчастин для поточного ремонту гідравлічної системи на верстаті; 289,34 грн ТОВ «Вікінг», послуги терміналу для розмитнення горіху, який прибув з Німеччини; 209,00 грн ТОВ «Елько+», загострення виробничого інструменту.

Слід зважати, що ТОВ «Л+К» проводило інвентаризацію основних засобів та залишків на вимогу ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

Колегія суддів враховує, що податковий орган не наділений правом визначати як підприємству вести бухгалтерський, складський облік основних засобів, залишків та витрат від виробничої діяльності.

Складський облік є виключно внутрішнім обліком та ведеться на розсуд підприємства, в зручній для підприємства формі, для додаткового внутрішнього контролю, та не є первинним документом ведення бухгалтерського обліку, тому його помісячне часткове неспівпадіння з бухгалтерським обліком, не може бути підставою для визначення діяльності позивача як негосподарської, фіктивної чи неврахування частини сировини як такої, яка не була використана у господарській діяльності позивача.

Рахунок 20 «Виробничі» записи, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

Відповідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, за дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: 201 «Сировина й матеріали»; 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»; 203 «Паливо»; 204 «Тара й тарні матеріали»; 205 «Будівельні матеріали»; 206 «Матеріали, передані в переробку»; 207 «Запасні частини»; 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»; 209 «Інші матеріали».

Відповідно п. 6, п. 14 П(С)БО №9 «Запаси» для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема, витрати на збут.

Відповідач посилається на розбіжність у залишках та обсягах пиломатеріалів у бухгалтерському та управлінську обліку. ТОВ «Л+К» пояснено у тому числі податковому органу, що різниця між даними бухгалтерського та управлінського обліку станом на 01.09.2022 року в кількості 193,529м3 чи станом на 30.04.2023 року в кількості 293,908м3, не є різницею списаною по бухгалтерському обліку з кругляка в конкретному періоді, тому що з неї ще не була виготовлена кінцева продукція, і ця деревина фактично перебуває у виробничому русі (в виробничих цехах у вигляді проміжних станів, чи то рейок, чи то ламелей, чи то меблевих заготовок для фасадів чи рамок чи ніжок, чи будь-якого іншого виду продукції серед більш як 2000 найменувань готової продукції на виробництві позивача).

Слід вказати, що ТОВ «Л+К» в акті інвентаризації, проведеної на вимогу відповідача, не було виявлено нестачі придбаних товарів, сировини (кругляка) тощо у бухгалтерському обліку, обсяг деревини на період виробничих процесів, облічується у вигляді колод.

Відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Не передбачено формування податкової накладної на суму залишків активів.

З огляду на сукупність встановлених обставин, а саме, проведення повторної перевірки та визначення висновків акту перевірки ідентичних першому акту перевірки, проведення повторної перевірки з порушенням п. 78.2 ст. 78 ПК України, відсутності у податкового органу повноважень надавати оцінку господарській діяльності, нараховувати податкові зобов`язання на залишки продукції від діяльності, податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Оскільки податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Дніпропетровській області зменшувало суму бюджетного відшкодування позивачу, суд першої інстанції вірно визначив можливість відшкодування ТОВ «Л+К» податку на додану вартість у сумі 324360,00 грн заявленого до відшкодування у квітні 2023 року.

Переглядаючи у апеляційному порядку рішення суду у частині відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на правничу допомогу, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Передбачено повернення судових витрат, здійснених особою у разі задоволення позову повністю або частково. Суд повинен враховувати понесені стороною судові витрати під час розгляду позову.

Згідно ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Згідно частин 1 3 ст. 132, частин 1 5 ст. 134 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу. Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У якості доказу понесених витрат на правничу допомогу, ТОВ «Л+К» надано договір про надання правничої допомоги від 18.01.2024 року № 18/01-24, укладений з адвокатом Мурашко І.В. Відповідно до наявного в матеріалах справи договору про надання правової допомоги, сторони домовились про представництво, надання інших видів правової допомог.

Згідно акту прийому-передачі наданої правничої допомоги від 22.03.2024 року ТОВ «Л+К» отримало від адвоката Мурашко І.В. правову допомогу, пов`язану з захистом прав та законних інтересів, була надана допомога з усної консультації без вивчення документів, на що витрачено часу 30 хв. та оцінено у 500,00 грн., усної консультації з вивченням документів, що оцінено у 6000,00 грн., аналізу фактичних обставин справи, формування доказів, на що витрачено часу 1 год. 45 хв. та оцінено у 4112,50 грн., аналізу судової практики у справі, на що витрачено часу 1 год. та оцінено у 1500,00 грн., складання і оформлення позовної заяви, що оцінено у 3000,00 грн., складання заяви про відсутність відзиву, що оцінено у 500,00 грн., складання клопотання про відшкодування судових витрат, що оцінено у 500,00 грн.

Надано детальний опис робіт та калькуляцію № 1 від 18.01.2024 року.

Згідно частин 2, 3, ст. 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Витрати на правову допомогу, отриману стороною по справі не суб`єктом владних повноважень, підлягають розподілу разом з всіма витратами за правилами загального відшкодування понесених судових витрат.

Нормами КАС України визначено, що витратами на професійну правничу допомогу є витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, витрати понесені стороною як оплата на правничу допомогу адвоката, в тому гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, оплата за підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, оплата вартості послуг помічника адвоката, сума, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Надані послуги «усна консультація без вивчення документів, усна консультація з вивченням документів, аналіз судової практики у справі» є загальними, не конкретизовано яку ж роботу у сфері права справді проведено, охоплюють послуги з підготовки позовної заяви, відповіді на відзив, які пов`язані з оскарженням податкових повідомлень-рішень.

Встановлено, що позов з додатками від імені ТОВ «Л+К» було подано представником Лаховим С.А., не адвокатом Мурашко І.В.

У суді першої інстанції розгляд позову відбувався у порядку письмового провадження, без участі сторін. Представники ТОВ «Л+К» не приймали участі у судових засідання у суді першої інстанції.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області було подано до суду відзив на позов. Представником Лаховим С.А. було підготовлено та подано до суду відповідь на відзив.

Нормами КАС України передбачено співмірність гонорару адвоката, тобто заявлена адвокатом ціна своїх послуг повинна відповідати складності спору та об`єму робіт, часу, витраченому адвокатом на виконання відповідних робіт.

Згідно висновку Європейського суду з прав людини у справі «Лавентс проти Латвії», відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір. «Суд висловлює сумнів щодо існування об`єктивної необхідності здійснення деяких витрат, зазначених у цих рахунках-фактурах». Згідно рішення Європейського суду з прав людини у справі «Данілов проти України», заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що нормами КАС України передбачено співмірність гонорару адвоката, тобто заявлена адвокатом ціна своїх послуг повинна відповідати складності спору та об`єму робіт, часу, витраченому адвокатом на виконання відповідних робіт.

Перелік тих послуг, про надання яких йдеться мова у акті приймання-передачі виконаних послуг, такі як підготовка та подання позовної заяви, підготовка та подання відповіді на відзив, є послугами, які отримані позивачем від правника. Проте, підготовка та подання до суду відповіді на відзив не є обов`язковим процесуальним документом.

При розподілі судових витрат витрат на правову допомогу, необхідно враховувати складність справи.

Суд першої інстанції з певним обґрунтуванням суми, здійснив розподіл судових витрат у частині витрат на правничу допомогу, проте не звернув увагу на складність спору, предмет спору, без встановлення необхідності залучення послуг адвоката, не взято до уваги, що позов подано не адвокатом, з яким укладено договорів про надання правничої допомоги, невірно визначив належну суму судових витрат на правову допомогу.

Отже, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача з урахуванням складності справи, доведеності надання послуг (складання та подання позову), підлягають кошти у розмірі 5000,00 грн., що є витратами на правничу допомогу, які у зв`язку з задоволення вимог позивача, підлягають відшкодуванню і таке стягнення слід проводити за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

При вирішенні спору щодо зменшення суми витрат на правову допомогу, суд апеляційної інстанції керується правовими позиціями Верховного Суду, висловленим у постановах від 22.12.2020 року у справі №520/8489/19, від 14.12.2020 року у справі №320/4885/20, від 11.12.2019 року у справі №545/2432/16-а.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції слід змінити у частині визначення розміру суми витрат на професійну правничу допомогу.

Керуючись ст.ст. 139, 242, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2024 року в справі №160/3797/24 - змінити у частині визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу, виклавши четвертий абзац резолютивної частини наступним змістом: «Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Л+К» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10000,98 грн та витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 5000,00 грн».

У іншій частині рішення суду залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова