Справа № 520/10284/23
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2025-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 січня 2025 року

Київ

справа №520/10284/23

адміністративне провадження №К/990/4919/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/10284/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОММЕТСПЛАВ» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року (суддя Шляхова О. М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року (головуючий суддя - Любчич Л. В., судді: Спаскін О. А., Присяжнюк О. В.),

ВСТАНОВИВ:

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОММЕТСПЛАВ» (далі - позивач, ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2 (том 1 а.с.2-11).

Обґрунтовуючи вимоги адміністративного позову, позивач вказав, що спірне податкове повідомлення-рішення складено і надіслано за результатами часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № судом у межах справи № 820/1645/17. При прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган допустив низку помилок і порушень, що виявилось у наступному:

- зазначене у податковому повідомленні-рішенні порушення підпункту в) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не відповідає змісту порушень, що встановлені в акті перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992;

- у податковому повідомленні-рішенні відсутній конкретний підпункт з шести, встановлених у пункті 54.3 статті 54 ПК України, на підставі якого нараховано, збільшено або зменшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість;

- оскаржуване податкове повідомлення-рішення складено за формою «Р», яка застосовується за результатами перевірок, розпочатих після 01 січня 2021 року;

- особа, яка підписала спірне податкове повідомлення-рішення, - Станіслав Гражевський не є керівником (заступником керівника) контролюючого органу і, відповідно, не є уповноваженою особою на підписання таких документів;

- відсутні докази того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками розгляду справи № 820/1645/17.

Сукупність указаних дефектів, на переконання позивача, свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2 та наявність підстав для його скасування. Поряд з наведеним позивач також вказував на те, що контролюючий орган не дотримався умов та порядку прийняття рішення про включення підприємства позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2017 рік.

В ході розгляду справи в суді першої інстанції ГУ ДПС подало клопотання про закриття провадження у справі № 520/10284/23, мотивуючи його тим, що питання, які є предметом позовних вимог у цій справі, вже були розглянуті і досліджені судами у межах справи № 820/1645/17. За результатами розгляду вказаної справи вже прийнято рішення суду, яке набрало законної сили (том 1 а.с.100-104).

Ухвалою від 27 червня 2023 року Харківський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі № 520/10284/23. Суд зазначив, що предметом розгляду у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2, тоді як у межах справи № 820/1645/17 предметом судового оскарження було податкове повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № . Порівняльний аналіз позовних заяв у справі № 520/10284/23 і № 820/1645/17 дає підстави для однозначного висновку, що підстави звернення до суду і предмет позову у них різні (том 2 а.с.30-32).

За результатами розгляду справи по суті позовних вимог Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року, адміністративний позов задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2 та здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір, суди встановили наступні обставини.

У березні 2017 року посадові особи контролюючого органу провели планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01/25611992 (том 1 а.с.19-58).

Перевіркою встановлено порушення, зокрема:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого занижено належний до сплати розмір податку на прибуток на 1 139 400 грн;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено належний до сплати розмір податку на додану вартість на 1 266 000 грн, в тому числі, за січень 2016 року - на 59995 грн, за лютий 2016 року - на 595 396 грн, за березень 2016 року - на 610 609 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки 18 квітня 2017 року контролюючим органом було прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення:

- № , яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на 1 139 400 грн та застосовано до нього штрафні санкції у розмірі 569 700 грн;

- № , яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 1 266 000 грн та застосовано до нього штрафні санкції у розмірі 633 000 грн.

Зазначені податкові повідомлення рішення були оскаржені ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» в судовому порядку та були предметом розгляду в адміністративній справі № 820/1645/17.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року у справі № 820/1645/17, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, позов ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення № від 18 квітня 2017 року в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 316500 грн, у задоволенні позову в іншій частині відмовлено.

20 березня 2023 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 2, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 1 582 500 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 1 266 000 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 316500 грн (том 1 а.с.15-16).

Підставою для складання вказаного податкового повідомлення-рішення зазначено акт перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992, яким встановлено порушення підпункту в) пункту 198.5 статті 198 ПК України.

ГУ ДПС листом № 29422/6/20-40-07-02-10 від 29 травня 2023 року повідомило позивача, що під час формування податкового повідомлення-рішення стався технічний збій, внаслідок якого не правильно було визначено статті ПК України, якими встановлені порушення згідно з актом документальної планової перевірки. У зв`язку з цим порушення, встановлені в акті документальної перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992 та внесені до податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2, слід вважати правильними у наступній редакції: « 1. встановлено порушення підпунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України; 2. порушення пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України встановлено заниження податкових зобов`язань» (том 1 а.с.120-121).

Не погодившись із правомірністю податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2, зокрема, в частині дотримання вимог щодо його оформлення, ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» звернулося до суду з цим позовом.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що податковий орган не зазначив в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні чітких підстав для його прийняття та визначення позивачу грошового зобов`язання, чим порушив норми підпункту 1 підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 ПК України, підпункт 1 пункту 3, підпункт 4 пункту 4 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (далі - Порядок № 1204). Ні з податкового повідомлення-рішення, ні з доданого до нього розрахунку не вбачається, що воно прийняте за наслідками розгляду справи № 820/1645/17 та в порядку пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204.

Суди відхилили посилання контролюючого органу на внесення змін (виправлень) до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки чинне законодавство не передбачає можливості та порядку (процедури) внесення уточнень (змін чи виправлень) до акта податкової перевірки чи податкового повідомлення-рішення, в тому числі, шляхом надсилання платнику податків листа. Зауважили, що існуючі дефекти оспорюваного податкового повідомлення-рішення не можливо розцінювати як помилку (технічний збій), позаяк після формування за допомогою технічних засобів / інформаційних систем податкове повідомлення-рішення підписується працівником податкового органу та засвідчується відтиском печатки останнього, відповідно, на цій стадії відповідач мав можливість не допустити прийняття дефектного рішення.

Окрему увагу суд першої інстанції звернув на те, що у справі № 820/1645/17 податкове повідомлення-рішення № від 18 квітня 2017 року було скасоване в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 316500 грн. Натомість, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС вказаного не врахувало і повторно нарахувало позивачу штрафні санкції в тому ж розмірі. Будь-яких пояснень з цього приводу в ході судового розгляду справи № 520/10284/23 не надано. Суд апеляційної інстанції наголосив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення мало бути прийнято виключно з урахуванням висновків, викладених у рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року у справі № 820/1645/17, залишеному без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, чого фактично зроблено не було.

Апеляційний суд також додатково зазначив про відхилення доводів сторін по суті проведеної перевірки, оскільки це не входить до предмета судової перевірки у межах цієї справи.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не застосували / неправильно застосували до спірних правовідносин норми статті 60 ПК України та пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204 при вирішенні питання наслідків допущення помилок при складенні податкового повідомлення-рішення. Одночасно зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування указаних норм права у подібних правовідносинах. На переконання скаржника, допущені ним механічні помилки не можуть сприйматись як безумовне свідчення протиправності податкового повідомлення-рішення.

Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій мали б застосувати пункт 4 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) до спірних правовідносин, оскільки питання, яке є предметом позовних вимог у цій справі, вже були розглянуті та досліджені судами у межах справи № 820/1645/17.

Верховний Суд ухвалою від 21 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

23 лютого 2024 року представник ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» - адвокат Демський В. Ю. подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Повідомив, що відповідно до Витягу з інформаційної системи органів ДПС щодо стану розрахунків з бюджетами та цільовими фондами станом на 23 лютого 2024 року ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» не має податкового боргу. Відповідно, відсутність об`єкта спірних правовідносин є підставою для відмови в задоволенні касаційної скарги. Представник позивача звернув увагу, що надсилаючи платнику податків листа про внесення виправлень до податкового повідомлення-рішення, посадова особа податкового органу діяла поза межами наданих їй повноважень та не у спосіб, що передбачений ПК України, Порядком № 1204, Конституцією України. Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублюють висновки судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для задоволення позову (том 3 а.с. 20-39).

26 лютого 2024 року представником ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» - адвокатом Демським В. Ю. також подано клопотання про долучення до матеріалів справи листа ГУ ДПС від 23 лютого 2024 року № 9669/6/20-40-13-12-21, яким позивача повідомлено про відсутність у нього боргу з податків, зборів, платежів та відкликання податкової застави (том 3 а.с.40-47).

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у незгоді платника податків із податковим повідомленням-рішенням, прийнятим податковим органом за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № у межах справи № 820/1645/17. Позивач вважає, що сукупність допущених контролюючим органом недоліків при оформленні і прийнятті податкового повідомлення-рішення (зазначене у ньому порушення не відповідає змісту акта перевірки; відсутнє посилання на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України; рішення складено за формою, що не могла бути застосована до перевірок, які проводились до 01 січня 2021 року та підписане неуповноваженою особою) свідчить про його протиправність та має наслідком скасування останнього. Додатково в адміністративному позові платник податків вказував на порушення податковим органом процедури включення ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2017 рік.

Натомість позиція відповідача у цій справі зводилась до того, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стався технічний збій, але відповідні помилки були виправлені шляхом надсилання платнику податків листа № 29422/6/20-40-07-02-10 від 29 травня 2023 року. Крім того, ГУ ДПС вважало, що спір між сторонами фактично вже було вирішено у межах справи №820/1645/17, тому провадження у цій справі (№ 520/10284/23) підлягає закриттю.

Виходячи із змісту спірних правовідносин та доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції встановив, що ключовими питаннями, які потребують відповіді під час касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій, є (за хронологією їх вирішення):

- наявність підстав для закриття провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 238 КАС України у разі, якщо платник податків оскаржив податкове повідомлення-рішення, прийняте в порядку, передбаченому пунктом 7 розділу ІІ Порядку № 1204;

- можливість визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, прийнятого в порядку пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204, з огляду на допущення в ньому помилок/описок/неточностей при зазначенні порушень платником податків норм податкового законодавства, відсутність посилання у податковому повідомленні-рішенні на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України, а також можливість внесення податковим органом виправлень до такого податкового повідомлення-рішення шляхом направлення відповідного листа платнику податку.

Слід зазначити, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги адміністративного позову, не надавали правової оцінки наступним доводам позову, про які вказував позивач: щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за формою «Р», яка застосовується до перевірок, розпочатих з 01 січня 2021 року; щодо повноважень особи, яка підписала спірне податкове повідомлення-рішення; щодо порушення податковим органом процедури включення ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2017 рік. Ні позивач, ні відповідач не скористались наданим їм процесуальним законом правом на оскарження рішень судів попередніх інстанцій в цій частині. За таких обставин та керуючись приписами статті 341 КАС України, колегія суддів не здійснює касаційний перегляд рішень судів попередніх інстанцій в частині приведених вище доводів позивача.

Так, суди попередніх інстанцій встановили, і це не є спірним між сторонами, що на підставі акта перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01/25611992 у 2017 році податковий орган прийняв, зокрема, податкове повідомлення-рішення № . За результатами оскарження вказаного рішення в судовому порядку суди у межах справи № 820/1645/17 скасували його в частині визначення штрафних санкцій у розмірі 316500 грн. З огляду на такі обставини ГУ ДПС прийняло вже у 2023 році спірне у цій справі податкове повідомлення-рішення № 2, проте, з допущенням помилки в частині кваліфікації порушення, вчиненого позивачем, без посилання на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України та без вказівки, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято у передбаченому пунктом 7 розділу ІІ Порядку № 1204 порядку і на виконання рішення суду у справі № 820/1645/17. Помилку в частині вчиненого позивачем порушення відповідач виправив шляхом направлення позивачу листа.

Вирішуючи перше спірне у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.

За правилами підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Пункт 60.4 статті 60 ПК України передбачає, що у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.

Аналогічне положення міститься у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку № 1204 (в редакції, що була чинна як станом на дату проведення податкової перевірки, так і станом на дату набрання законної сили рішенням суду у справі № 820/1645/17).

Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204 (в редакції, чинній станом на дату набрання законної сили рішенням суду у справі № 820/1645/17) якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку, наданої відповідними підрозділами контролюючого органу, до функцій яких належить розгляд скарг в адміністративному порядку та/або супроводження справ у судах, складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Суд касаційної інстанції враховує, що наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22 лютого 2021 року за № 222/35844, було внесено зміни до Порядку № 1204 з огляду на необхідність приведення його норм у відповідність до змін, внесених Законом № 466-IX до статті 58 ПК України, та викладено вказаний Порядок у новій редакції. Водночас абзацом дванадцятим пункту 4 розділу ІІ Порядку № 1204 передбачено, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами документальних перевірок, які були розпочаті до 01 січня 2021 року, оформлюються за правилами Кодексу та цього Порядку, що діяли до 01 січня 2021 року.

Пункт 5 розділу ІІ Порядку № 1204 (в редакції, що була чинна станом на час проведення податкової перевірки у 2017 році) передбачав, що якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.

З наведених вище норм податкового законодавства слідує, що податкове повідомлення-рішення є формою реалізації податковим органом владних управлінських функцій щодо повідомлення платника податків про обов`язок сплати грошового зобов`язання. Водночас суб`єкт владних повноважень одночасно із прийняттям податкових повідомлень-рішень не завжди визначає нові грошові зобов`язання. Така ситуація виникає, зокрема, у разі прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі судового рішення про часткове скасування збільшених грошових зобов`язань, яке набрало законної сили.

Аналізуючи норми підпункту 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України, пункту 5 розділу ІІ Порядку № 1204 у їх системному взаємозв`язку Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно постанови від 07 грудня 2020 року у справі № 826/15527/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 804/3114/16, від 27 вересня 2022 року у справі № 380/7694/20, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/7190/22, від 08 лютого 2024 року у справі № 200/3119/21-а) вказував, що норми Податкового кодексу України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження.

Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками і не вбачає підстав для відступу від них. Зміни, внесені до Порядку № 1204 наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846, на зазначене вище правозастосування не впливають.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 170 КАС України суддя відмовляє у відкритті провадження в адміністративній справі, якщо у спорі між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав є такі, що набрали законної сили, рішення або постанова суду, ухвала про закриття провадження в адміністративній справі.

За правилами пункту 4 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі якщо є такі, що набрали законної сили, постанова чи ухвала суду про закриття провадження у справі між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що позови вважаються тотожними, якщо в них одночасно збігаються сторони, підстави та предмет спору, тобто коли позови повністю збігаються за складом сторін у справі, матеріально-правовими вимогами та обставинами, що обґрунтовують звернення до суду. Нетотожність хоча б одного із цих чинників не перешкоджає повторному зверненню до суду заінтересованих осіб за вирішенням спору.

Отже, достатньою та необхідною правовою підставою для закриття провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 238 КАС України є одночасна сукупність таких умов: тотожність спору (підстави, предмет позову та сторони співпадають); наявність в іншій справі постанови чи ухвали, якими завершено розгляд справи і які набрали законної сили.

Предмет позову - це матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої він просить ухвалити судове рішення.

У постанові від 09 жовтня 2018 року у справі № 809/487/18 Верховний Суд зазначив, що підстави адміністративного позову - це фактичні та юридичні обставини публічно-правового спору, які обґрунтовують можливість подання такого позову; це факти, які відповідно до норм матеріального права вказують на наявність (відсутність) між позивачем і відповідачем спірних правовідносин. Отже, для встановлення тотожності підстав позову визначальне значення має коло обставин і фактів, якими позивач обґрунтовує свої позовні вимоги. Не є зміною підстав адміністративного позову викладення одних і тих же обставин, але в іншій стилістичній формі або із зазначенням обставин, які були відомі заявникові під час подання ним первісної заяви, але були названі ним інакше.

Враховуючи викладене вище, суд касаційної інстанції висновує, що податкове повідомлення-рішення, яке складається на виконання вимог підпункту 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України, пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204, приймається на підставі тих самих висновків акта перевірки, що і первинне податкове повідомлення-рішення, і не містить в собі нових підстав для визначення грошового зобов`язання. У такому випадку питання правомірності нарахування грошового зобов`язання вже було предметом судового розгляду, з огляду на що відсутні підстави для ініціювання повторного перегляду висновків податкового органу в судовому порядку шляхом оскарження нового податкового повідомлення-рішення за іншим номером і датою, що містить зменшені суми грошового зобов`язання і яке є узгодженим.

Наведений підхід до визначення правового статусу податкового повідомлення-рішення, прийнятого в порядку, визначеному підпунктом 60.1.5 пункту 60.1 і пункту 60.4 статті 60 ПК України, не суперечить закріпленому у статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод праву на справедливий судових розгляд, одним із елементів якого є принцип правової визначеності прав і обов`язків сторін спору та неможливість безпідставного поновлення пропущеного процесуального строку для оскарження судового рішення, що набрало законної сили, лише з метою його скасування на шкоду інтересам іншого учасника судового розгляду. Вказаний принцип як один із основоположних аспектів верховенства права передбачає дотримання res judicata, тобто принципу остаточності рішення, згідно з яким жодна зі сторін не має права домагатися перегляду остаточного і обов`язкового рішення лише з метою повторного слухання справи і постановлення нового рішення.

Поряд з цим колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приписи Порядку № 1204 встановлюють певні вимоги і процедуру, дотримання яких вимагається від податкового органу при прийнятті нового податкового повідомлення-рішення на виконання вимог підпункту 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України. Відтак, процедурні порушення, допущені контролюючим органом на етапі прийняття на виконання рішення суду податкового повідомлення-рішення із зменшеними сумами грошового зобов`язання, в певному обсязі можуть бути оскаржені платником податків в судовому порядку. Цей спір не може ґрунтуватися на фактах і обставинах, які передували складенню нового податкового повідомлення-рішення на виконання судового рішення.

Водночас слід враховувати, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У справі, що розглядається, позивач, серед іншого, посилався на допущення контролюючим органом низки дефектів під час оформлення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання платника податків. Оскільки такі доводи можуть бути об`єктом судової перевірки у випадку оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого у порядку пункту 7 (пункту 5) розділу ІІ Порядку № 1204, висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для закриття провадження у спірному випадку є обґрунтованим.

Вирішуючи друге спірне у цій справі питання в аспекті впливу наявних у розглядуваній ситуацій дефектів податкового повідомлення-рішення на його правомірність у випадку оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого у порядку пункту 7 (пункту 5) розділу ІІ Порядку № 1204, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач при оформленні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначив як порушення, вчинене позивачем, підпункт в) пункту 198.5 статті 198 ПК України замість пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, про які йшлося як в акті перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992, так і в попередньому податковому повідомленні-рішенні від 18 квітня 2017 року № . Цей недолік суди вважали таким, що тягне протиправність і скасування податкового повідомлення-рішення.

Суд касаційної інстанції критично оцінює такий висновок судів попередніх інстанцій, оскільки, як уже зазначалось, особливістю податкового повідомлення-рішення, яке приймається на виконання судового рішення та містить зменшену суму грошового зобов`язання, є те, що воно носить інше юридичне значення, ніж первинно прийняте податкове повідомлення-рішення, та на нього не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження по суті виявлених порушень. У такому випадку правильність юридичної кваліфікації вчиненого платником податкового правопорушення вже була предметом правової оцінки суду під час судового перегляду первинного податкового повідомлення-рішення. За таких обставин описка, неточна чи неправильна вказівка на юридичну кваліфікацію податкового правопорушення у податковому повідомленні-рішенні, прийнятому відповідно до вимог підпункту 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України, не може бути розцінена як істотний недолік (порушення, дефект), що тягне за собою протиправність такого рішення.

Слід зазначити, що і за усталеними підходами Верховного Суду окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, його скасування. Визначальною є можливість встановлення змісту порушення законодавства, допущеного платником податків, та розміру останніх.

У розглядуваному випадку відповідач листом № 29422/6/20-40-07-02-10 від 29 травня 2023 року повідомив платника податків про виправлену редакцію встановлених порушень у податковому повідомленні-рішенні від 20 березня 2023 року № 2. Крім того, у спірному податковому повідомленні-рішенні міститься посилання на підставу його прийняття - акт від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992, помилок у зазначенні якого не встановлено.

Отже, з урахуванням обставин попереднього оскарження в судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № та його часткового скасування у справі № 820/1645/17, на переконання колегії суддів, питання юридичної кваліфікації допущеного позивачем податкового правопорушення вже було вирішено судом і допущена податковим органом помилка при оформленні податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2 жодним чином на неї не вплинула та не змінила її. До того ж сукупність інформації, наведеної у податковому повідомленні-рішенні від 20 березня 2023 року № 2 та у листі № 29422/6/20-40-07-02-10 від 29 травня 2023 року, давала можливість платнику податків чітко ідентифікувати зміст допущеного ним порушення податкового законодавства, яке стало підставою для визначення грошового зобов`язання.

На переконання колегії суддів, та обставина, що після формування податкового повідомлення-рішення воно підписується працівником податкового органу та засвідчується відповідним відтиском печатки, жодним чином не свідчить про неможливість допущення помилки. Відповідно висновки судів в цій частині оцінюються критично.

Питання, що стосується наслідків відсутності у податковому повідомленні-рішенні посилання на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України, також вже вирішувалось Верховним Судом. У постанові від 03 червня 2021 року у справі № 160/8628/19 сформульовано висновок, що пункт 54.3 статті 54 ПК України не є тією нормою, на підставі та відповідно до якої здійснюється нарахування та розрахунок штрафних санкцій. Відсутність посилання у податковому повідомленні-рішенні на конкретний підпункт зазначеної норми є недотриманням вимог ПК України та Порядку № 1204, відповідно, таке податкове повідомлення-рішення слід розцінювати як таке, що має окремі дефекти, які не змінюють його суті, тому такий недолік не є підставою для визнання прийнятого рішення протиправним та його скасування.

За таких обставин незазначення у спірному податковому повідомленні-рішенні посилання на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України не є тим істотним недоліком, що тягне за собою визнання такого рішення протиправним та його скасування. Натомість суди попередніх інстанцій, вказуючи про відсутність у податковому повідомленні-рішенні від 20 березня 2023 року № 2 підстав для його прийняття, вказаного висновку Верховного Суду не врахували.

З приводу доводів позивача, які були підтримані судами попередніх інстанцій, що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні відсутні посилання на те, що воно прийнято на виконання судового рішення у справі № 820/1645/17 та в порядку пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204, суд касаційної інстанції зазначає, що ні норми статті 58 ПК України, ні Порядку № 1204 не передбачають вимоги щодо обов`язкової вказівки про такі відомості у разі прийняття нового податкового повідомлення-рішення внаслідок часткового скасування судом попереднього.

Поряд з наведеним, за усталеними підходами Верховного Суду такий недолік як розмір грошового зобов`язання в податковому повідомленні-рішенні є суттєвим та може бути підставою для визнання протиправним та скасування такого рішення, в тому числі, і прийнятого у порядку пункту 7 (пункту 5) розділу ІІ Порядку № 1204.

У цій справі позивач вважав безпідставним визначення ГУ ДПС у спірному податковому повідомленні-рішенні штрафних санкцій у розмірі 316500 грн. Суди попередніх інстанцій підтримали таку позицію позивача.

Проте колегія суддів визнає ці висновки помилковими та такими, що сформовані за результатами поверхневого дослідження обставин справи. Так, дійсно рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року у справі № 820/1645/17, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, податкове повідомлення-рішення № від 18 квітня 2017 року було скасовано саме в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 316500 грн. Підставою для такого висновку судів слугувало те, що податковий орган застосував до позивача штраф у розмірі 50% від суми нарахованого зобов`язання, що складає 633000 грн, вважаючи, що ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» повторно допустило порушення податкового законодавства. Натомість, в ході судового розгляду справи суди дійшли висновку, що доказів повторного вчинення позивачем порушення не надано, тому в контролюючого органу були наявні підстави для застосування штрафних санкцій у розмірі 25% від суми нарахованого зобов`язання.

Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення на підставу пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204, контролюючий орган застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 25 % від донарахованого податкового зобов`язання у розмірі 1266000 грн, що становить 316500 грн. Відповідно висновки судів попередніх інстанцій в цій частині не є обґрунтованими.

Суд касаційної інстанції відхиляє посилання представника позивача - адвоката Демського В. Ю. на відсутність у ТОВ «ПРОММЕТСПЛАВ» податкового боргу і, відповідно, й об`єкта спірних правовідносин, оскільки Порядок ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2021 року № 5, передбачає особливості здійснення обліку податків в інтегрованій картці платника у випадку судового оскарження податкового повідомлення-рішення. Водночас у випадку відсутності об`єкта спірних правовідносин позивач не був позбавлений права скористатись процесуальними правами, передбаченими статтею 189 КАС України.

Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу на те, що прийняття податковим органом нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання має інше юридичне значення, наслідки та не потребує узгодження грошового зобов`язання. За таких обставин посилання позивача у цій справі на недоліки в оформленні такого податкового повідомлення-рішення, які у спірному випадку не є істотними, не можуть нівелювати обов`язок із сплати податку, що уже встановлений судом у межах справи № 820/1645/17. Висновки судів попередніх інстанцій про відсутність будь-яких доказів щодо обґрунтованих підстав для складання податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 2 є незмістовними. У той же час в ході судового розгляду справи позивач не обґрунтовував, яким чином допущені податковим органом неістотні недоліки в оформленні оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення вплинули на його права та обов`язки, зокрема, на наявність обов`язку із сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1 582 500 грн, правомірність визначення якого вже була встановлена судом у межах справи № 820/1645/17.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення не відповідають.

Отже, за наслідками касаційного перегляду, здійсненого в межах, визначених статтею 341 КАС України, встановлено, що суди обох інстанцій при вирішенні позову неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про задоволення позовних вимог. У зв`язку з наведеним рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року необхідно скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові.

За правилами частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року скасувати.

Ухвалити нове рішення про відмову в позові.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко