Справа № 640/266/23
Суддя: Бєлова Людмила Василівна
Дата ухвалення: 2025-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/266/23 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.

суддів: Аліменка В.О., Кучми А.Ю.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кибуц» до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кибуц» звернулося до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просило:

1) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011) від 20.06.2022 №6938092/43651887 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.03.2022 №3, виданої ТОВ «Кибуц» ();

2) зобов`язати Державну податкову службу України () зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.03.2022 №3, видану ТОВ «Кибуц» (), датою її фактичного подання - 10.06.2022;

3) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011) від 15.07.2022 №7072308/43651887 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.04.2022 №4, видану ТОВ «Кибуц» ();

4) зобов`язати Державну податкову службу України () зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.04.2022 №4, видану ТОВ «Кибуц» (), датою її фактичного подання - 06.07.2022.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовані рішення комісії ГУ ДПС у м. Києві про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №6938092/43651887 від 20.06.2022, №7072308/43651887 від 15.07.2022.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №3 від 31.03.2022, №4 від 30.04.2022, подані Товариством з обмеженою відповідальністю «КИБУЦ» (місцезнаходження: 02232, м. Київ, просп. Маяковського, буд. 48/9, кв. 18, ідентифікаційний код 43651887) датою їх направлення на реєстрацію 10.06.2022 та 06.07.2022 відповідно.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт наголошує на правомірності прийнятих контролюючим органом рішень з огляду на ненадання платником податків всіх необхідних підтверджуючих первинних документів, необхідних для реєстрації податкових накладних.

Після усунення визначених в ухвалі від 02 серпня 2024 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кибуц» до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Кибуц» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що всупереч доводів апелянта позивачем були надані всі необхідні документи для реєстрації податкових накладних, про що правильно наголошено судом першої інстанції. До того ж, як зазначає позивач, відповідачами не надано чіткий перелік документів, необхідних для розблокування реєстрації податкових накладних. Окремо звертає увагу, що договір, на який посилається ГУ ДПС у м. Києві, взагалі не входить до складу документів, які подавалися ТОВ «Кибуц».

Відзиву на апеляційну скаргу від ДПС України не надійшло.

Після надходження матеріалів справи до суду апеляційної інстанції ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.

Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Кибуц» зареєстровано як юридична особа за адресою: 02232, м. Київ, просп. Маяковського, буд. 48/9, кв. 18, , види економічної діяльності: 73.11 Рекламні агентства.

Для здійснення господарської діяльності у ТОВ «Кибуц» у власності (на балансі) знаходиться оргтехніка, транспортні засоби, та працює персонал у кількості 2-х працівників.

Матеріали справи свідчать, що між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Кибуц» укладено договір від 01.06.2021 №12/01/02/747-ІН про комплексне рекламно-маркетингове обслуговування.

На виконання умов цього договору ТОВ «Кибуц» розробило для ПАТ «Укрнафта» стратегію бренд менеджменту, що відображено у звіті за лютий-березень 2022 року під назвою «Проект «Життя переможе» та зафіксовано у акті приймання-передачі послуг від 31.03.2022 №03 на суму 724 741 грн., у тому числі ПДВ - 120 790,24 грн.

Із змісту цього акта вбачається, що ПАТ «Укрнафта» приймає від ТОВ «Кибуц» послуги з стратегічного бренд менеджменту, а саме: роботу в рамках стратегії розвитку оновленого бренду; стратегічні зустрічі, концептуальний нагляд та супровід; роботу з партнерами та підрядниками Замовника по всім напрямкам маркетингу; експертизу дизайнерських рішень, DTP; архітектурного нагляду.

ПАТ «Укрнафта» на виконання умов договору сплатило ТОВ «Кибуц» грошові кошти в сумі 724 741 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 05.05.2022 №7219-П22.

Крім того, у квітні 2022 року на виконання умов договору від 01.06.2021 №12/01/02/747-ІН ТОВ «Кибуц» надало ПАТ «Укрнафта» послуги у вигляді стратегії бренд менеджменту, що підтверджується актом здачі-приймання послуг від 30.04.2022 №4 на суму 724 741,44 грн (у тому числі ПДВ - 120 790,24 грн).

У свою чергу, ТОВ «Кибуц» виставило рахунок від 01.04.2022 №04 на оплату наданих послуг, який ПАТ «Укрнафта» оплатила згідно з платіжними дорученнями від 23.05.2022 №8193-П22 на суму 300 000 грн, від 25.05.2022 №8362-П22 на суму 200 000 грн, від 27.05.2022 №8456-П22 на суму 224 741,44 грн.

Послуги, як свідчать матеріали справи, надавалися позивачем за допомогою субпідрядників - ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 .

Зазначені операції стали підставою для складання податкових накладних від 31.03.2022 №3 та від 30.04.2022 №4, які були направлені на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) 10.06.2022 та 06.07.2022 відповідно.

Однак, реєстрація цих податкових накладних була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Підставою зупинення визначено те, що коди УКТЗЕД/ДКПП 73.11 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем 13.06.2022 та 10.07.2022 подано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій (пояснення від 10.06.2022 №1 та пояснення від 10.07.2022 №2 разом з необхідними документами щодо підтвердження реальності операцій).

Водночас, за результатом розгляду поданих документів і пояснень комісією ГУ ДПС у м. Києві прийняті рішення:

- від 20.06.2022 №6938092/43651887 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.03.2022 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання позивачем акта виконаних робіт (дата виписки податкової накладної), що підтверджують відсутність господарської операції на дату виникнення податкового зобов`язання;

- від 15.07.2022 №7072308/43651887 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.04.2022 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання інформації щодо розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків з виконавцем послуг (субпідрядником).

Не погодившись із прийнятими відповідачем-1 рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.

Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що в оскаржуваних рішеннях не зазначено причини неврахування поданих позивачем документів, а також відповідачем не надано доказів їх дослідження та оцінки на засіданнях комісії. У свою чергу можливість подання платником податків всіх необхідних документів прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом їх вичерпного переліку. Водночас суд зазначив, що надані позивачем контролюючому органу документи надавали можливість здійснити реєстрацію податкових накладних.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів погоджується з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246), визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;

значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;

значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.

Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Відповідно до п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Водночас п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.п. 10-11 Порядку № 1165).

З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Так, реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК передує складання та направлення платником податку ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, потім їх перевірка комісією регіонального рівня щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації, надалі у разі невідповідності ПН/РК жодній з ознак безумовної реєстрації перевіряється безпосередньо сам платник податку, яким подано ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, тобто здійснюється моніторинг платника податку, а також моніторинг ПН/РК - шляхом їх перевірки щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатом обробки податкових накладних від 31.03.2022 №3 та від 30.04.2022 №4 були надіслані квитанції, згідно з якими документи прийнято, однак реєстрація зупинена.

У вищевказаних квитанціях про зупинення реєстрації вказано, що підставою зупинення є те, що коди УКТЗЕД/ДКПП 73.11 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік документів, які необхідно позивачу надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Колегія суддів звертає увагу, що отримані позивачем квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК містили загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.

Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналогічна правова позиція висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 15.03.2023 у справі № 620/4227/20 та від 28.06.2024 у справі № 1640/2358/18.

Так, сама по собі відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної лише у випадку відповідності такої податкової накладної іншим умовам, визначеним п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Також, колегія суддів вважає, що посилання відповідача-1 на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.11 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до п.12 Порядку № 1165 подання такої таблиці є правом платника податків. Враховуючи, що позивачем не подавалась така таблиця, висновок про відсутність в таблиці даних діяльності щодо здійснення діяльності рекламних агентств, які зазначені в податкових накладних, є необґрунтованим.

Відповідно до УКТЗЕД/ДКПП код 73.11, це «Рекламні агентства».

Серед кодів діяльності позивача, які зазначені у Виписці з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, вказано, що цей вид діяльності ТОВ «Кибуц» є основним.

Наведене підтверджує, що за спірними податковими накладними позивач здійснював свою господарську діяльність за відповідним договором, що відповідає його зареєстрованому виду економічної діяльності та господарським операціям. Зазначена інформація міститься в ЄДРПОУ та є у розпорядженні податкового органу.

Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, п. 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За приписами п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Судом першої інстанції було встановлено, що позивачем були надіслані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 10.06.2022 №1 та 10.07.2022 №2, до яких додані пояснення з додатками, що стосуються проведення господарської операції за податковими накладними від 31.03.2022 №3 та від 30.04.2022 №4.

При цьому, колегія суддів наголошує, що у цій справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено ПН/РК, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 31.05.2023 у справі №260/6334/21 та від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23.

Відповідно до п. 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

За приписами п. 11 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Однак, рішення про зупинення реєстрації ПН/РК не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення операцій позивача до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.

Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.

Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №819/330/18.

Як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.06.2022 №6938092/43651887, причиною прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є ненадання платником податків акта виконаних робіт (дата виписки податкової накладної), що підтверджує відсутність господарських операцій на дату виникнення податкового зобов`язання.

Водночас, як свідчать матеріали справи, такий акт від 31.03.2022 №03 надавався позивачем разом з поясненнями від 10.06.2022 №1 (а.с. 16, 28).

Із змісту оскаржуваного рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.07.2022 №7072308/43651887 вбачається, що причиною прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є ненадання інформації щодо розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків з виконавцем послуг (субпідрядником).

Проте, колегія суддів звертає увагу на приписи п. 187.1 ст. 187 та п. 201.7 ст. 201 ПК України, за якими обов`язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає під час оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, незалежно від їх оплати, який позивачем виконано шляхом подання податкової накладної для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за правилом першої події.

При цьому факт оплати послуг підрядників (субпідрядників), на переконання судової колегії, не належить до обов`язкових для реєстрації податкової накладної в ЄРПН документів за умови надання платником податків всіх підтверджуючих документів щодо господарської операції, за фактом виконання якої було виписано податкову накладну.

Зазначене у своїй сукупності свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними, прийнятими без урахування змісту господарської операції та відомостей і документів, що були надані позивачем, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність прийнятих рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

Відповідно до п. 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку №1246 передбачено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

З урахуванням викладеного судова колегія вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав ТОВ «Кибуц», є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні датами їх направлення на реєстрацію.

При цьому такий спосіб захисту безпосередньо випливає із змісту згаданого вище п. 20 Порядку №1246 та узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 03.11.2021 у справі 360/2460/20 та від 06.03.2024 у справі №440/3706/23.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а відтак не є підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року.

Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Керуючись ст. 243, 315, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5ст.328 КАС України.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

А.Ю. Кучма