Справа № 600/1445/23-а
Суддя: Кузьмишин В.М.
Дата ухвалення: 2025-01-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/1445/23-а

Головуючий у 1-й інстанції: Левицький Василь Костянтинович

Суддя-доповідач: Кузьмишин В.М.

13 січня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьмишина В.М.

суддів: Курка О. П. Сапальової Т.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Місто напоїв" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. Описова частина.

1. Короткий зміст позовних вимог.

1.1 ТОВ «Місто напоїв» звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просить визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення № 347 від 22.02.2023 на суму 546144,30 грн.

1.2 В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що ГУ ДПС у Чернівецькій області було проведено фактичну перевірку магазину ТОВ "Місто напоїв", розташованого за адресою м. Чернівці, вул. Воробкевича Сидора, 33, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.02.2020 по 25.01.2023. Підставою для проведення перевірки, як зазначено в наказі № 52-п від 16.01.2023, є ст. 19-1, п. 20.1. ст. 20, п.п. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2., 80.2.7. п. 80.2. ст. 80, п.п. 69.2., 69.27. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Однак, на думку позивача, оскільки у наказі не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, тому відсутні фактичні підстави для прийняття наказу № 52-п від 16.01.2023 та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю позивача у формі фактичної перевірки. Крім того, актом перевірки встановлені порушення щодо відсутності марок акцизного податку на суму 112206 грн, а в оскаржуваному ППР ставиться в провину додаткові поерації на суму 248613,20 грн., які не відображені в Акті перевірки. Також зазначені операції проводились із товаром який має марки акцизного збору старого зразка (без коду або QR-коду), що унеможливило їх відображення в базі даних АІС «Податковий блок» відповідача.

2. Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

2.1 На виконання листа ДПС України від 13.10.2022 № 12358/7/99-00-07-04-02-07, начальник відділу фактичних перевірок, управління податкового аудиту Ю. Кілару подав на ім`я начальника ГУ ДПС у Чернівецької області службову записку, в якій просив надати дозвіл на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ТОВ «Місто Напоїв». Підстави для проведення фактичної перевірки п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2. ст. 80 ПК України: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

2.2 16.01.2023 ГУ ДПС у Чернівецької області видано наказ № 52-п "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести фактичну перевірку магазину за адресою: вул. Воробкевича Сидора, 33 м. Чернівці, Чернівецька область, суб`єкт господарювання ТОВ "Місто Напоїв" (), за період фінансово-господарської діяльності з 28.02.2020 по 25.01.2023 тривалістю 10 діб з 16.01.2023 по 25.01.2023 з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

2.3 На підставі вказаного наказу, 16.01.2023 відповідач сформував направлення на перевірку № 65 та № 66, яке разом із наказом від 16.01.2023 № 52-п вручено керівнику позивача 17.01.2023, про що свідчить його підпис у направленнях.

2.4 На підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 16.01.2023 № 52-п та направлень на перевірку від 16.01.2023 № № 65, 66, посадовими особами контролюючого органу в період з 17.01.2023 по 25.01.2023 проведено фактичну перевірку ТОВ «Місто Напоїв» в магазині за адресою: вул. Воробкевича Сидора, 33 м. Чернівці, Чернівецька область, за наслідками якої складено акт фактичної перевірки №353/Ж5/24-13-07-04-41906987 від 25.01.2023. В акті фактичної перевірки, серед іншого, зафіксовано, що ТОВ «Місто Напоїв» не забезпечено використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду УКТЗЕД, а саме: 08.07.2022 в магазині за адресою м. Чернівці, вул. Воробкевича Сидора, буд. 33 реалізовано пиво Oettinger Wisbier місткістю 0,5 л. з неправильним кодом УКТЗЕД; в магазині за адресою м. Чернівці, вул. Воробкевича Сидора, буд. 33 по РРО (фіскальний номер ) згідно баз даних АІС "Податковий блок" встановлена відсутність кодового значення акцизної марки в фіскальних чеках на алкогольні напої на загальну суму 112206,00 грн. За результатами фактичної перевірки встановлено порушення позивачем п.11 ст. 3, ст. 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

2.5 На підставі висновків, викладених в акті фактичної перевірки та заперечень, 22.02.2023 відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення № 347 форми "С", яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 546144,30 грн

2.6 Не погодившись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду.

3. Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

3.1 Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року, позов задоволено.

3.2 Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області № 347 від 22.02.2023. Стягнено на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Місто напоїв" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати (судовий збір) в сумі 8192,16 грн. та витрати на правничу допомогу в сумі 10000 грн..

3.3 Суд першої інстанції дійшов висновку, що у наказі № 52-п від 16.01.2023 не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття вказаного наказу та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю позивача у формі фактичної перевірки, що в свою чергу свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

4. Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

4.1 Відповідач просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.07.2024 та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. Зменшити задоволений судом першої інстанції розмір витрат на правничу допомогу.

4.2 Як на підстави для апеляційного оскарження рішення суду, відповідач посилається на те, що законодавство не передбачає обов`язкової конкретизації контролюючим органом у наказі про проведення фактичної перевірки підстав для проведення цієї перевірки, окрім перелічених у п.п. 80.2.2 - 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, а тому податкове повідомлення-рішення є законним. Крім того, на думку апелянта, суд першої інстанції при задоволенні вимог на правничу допомогу, не врахував складності справи та обсягу наданих адвокатських послуг.

4.3 Представник позивача подав суду відзив на апеляційну скаргу, в якому послався на доводи позовної заяви, вказавши, що судом першої інстанції не надано оцінку всім доводам, у зв`язку із встановленням порушення щодо обґрунтованості наказу.

5. Рух справи у суді апеляційної інстанції.

5.1 Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2024 року, з Чернівецького окружного адміністративного суду, витребувано адміністративну справу.

5.2 16 серпня 2024 року, ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду відкрито апеляційне провадження у вищевказаній справі та призначено її до судового розгляду в порядку письмового провадження.

5.3 Відповідачем до особистого електронного кабінету отримано копію ухвали про відкриття провадження 16.08.2024.

5.4 Позивач отримав копію апеляційної скарги та ухвали про відкриття провадження 30.07.2024 та 16.08.2024 відповідно до свого електронного кабінету.

ІІ. Мотивувальна частина.

1. Позиція апеляційного суду

Апеляційний суд перевірив правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у межах доводів апеляційної скарги та дійшов таких висновків.

1.1 Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

1.2 Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

1.3 Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

1.4 Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК).

1.5 В силу п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

1.6 Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

1.7 Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

1.8 Суд зазначає, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.

1.9 Як на підставу для проведення фактичної перевірки ТОВ «Місто напоїв» у наказі ГУ ДПС в Чернівецькій області від 16.01.2023 № 52-п зазначено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

1.10 У службовій записці начальника відділу фактичних перевірок, управління податкового аудиту Юрія Кілау №25/24-13-07-04 від 16.01.2023 про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ТОВ «Місто напоїв» зазначено що дана записка складена на підставі листа ДПС України від 13.10.2022 №12358/7/99-00-07-04-02-07 щодо суб`єктів господарювання, у яких не забезпечено режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. У зв`язку із чим, Юрій Кілау звертається до начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області за дозволом на проведення фактичної перевірки ТОВ «Місто напоїв».

1.11 При вирішенні цього спору слід враховувати висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) відносно того, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

1.12 Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних; правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки, не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставі для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

1.13 У справах щодо законності/незаконності фактичної перевірки Верховний Суд зазначає, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Однак, цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей та надати оцінку тому, чи може вважатися певний документ джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

1.14 Як встановлено судом апеляційної інстанції, згідно з вимогами пункту 81.1 статті 81, пункту статті 81 Податкового кодексу України направлення на проведення перевірки пред`явлено та копію наказу ГУ ДПС у Вінницькій області про проведення фактичної перевірки №65 та 66 пред`явлено 17 січня 2023 року о 14-08 год. директору Бурдейній К.М..

1.15 Оцінка правомірності проведеної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому не зазначення обставин, які в цьому підпункті розкриваються не є безумовною підставою для визнання наказу та перевірки незаконними. Разом із тим, наказ містить відомості з яких саме питань та за який період наказано провести фактичну перевірки магазину ТОВ «Місто напоїв», а тому позивач розумів мету перевірки.

1.16 У постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд вказав, що у випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

1.17 Згідно листа ДПС України № 12358/7/99-00-07-04-02-07 від 13.10.2022, Департаментом податкового аудиту проведено аналіз розрахункових документів, проведених через РРО/ПРРО (дані СОД РРО), згідно яких встановлено, що 3840 суб`єктами господарювання на 6967 господарських об`єктах, при здійсненні 139276 розрахункових операції не забезпечено режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (додаток 1). При цьому даним листом, Головним управлінням ДПС в областях надано вказівку організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів, зазначених у додатку 1 на підставі п.80.2, ст. 80 ПК України. Саме на даний лист посилається начальник відділу фактичних перевірок, управління податкового аудиту Юрія Кілау у службовій записці №25/24-13-07-04 від 16.01.2023 щодо надання дозволу на перевірку ТОВ «Місто напоїв» згідно якої, в свою чергу, видано наказ № 52-п від 16.01.2023 «Про проведення фактичної перевірки».

1.18 Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов передчасного і помилкового висновку що якщо у наказі № 52-п від 16.01.2023 не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація стала підставою для призначення фактичної перевірки, то це свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

1.19 Перевіряючи обставини справи і підстави позову, колегія суддів відхиляє доводи позивача щодо дії мораторію передбаченого п. 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на проведення перевірки у період її проведення, оскільки дана норма передбачала виключення, серед яких зокрема, можливість проведення фактичної перевірки з питань здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав визначених пп. 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Цього кодексу.

1.20 Згідно п. 2.2.20 Акту фактичної перевірки №353/Ж5/24-13-07-04-41906987 від 25.01.2023, податковим органом встановлені наступні порушення:

- ТОВ «Місто Напоїв» не забезпечено використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: 08.07.2022 в магазині за адресою м. Чернівці, вул. Воробкевича Сидора, буд. 33 реалізовано пиво «Oettinger Wisbier» місткістю 0,5 л. з неправильним кодом УКТЗЕД;

- Положенням № 13 розділ 2 п. 2 «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових операцій» затвердженим Наказом МФУ №13 від 21.01.2016, встановлено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, штрихове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. У разі відсутності у документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий. Так, в магазині за адресою м. Чернівці, вул. Воробкевича Сидора, буд. 33 по РРО (фіскальний номер ) згідно баз даних АІС "Податковий блок" встановлена відсутність кодового значення акцизної марки в фіскальних чеках на алкогольні напої на загальну суму 112206,00 грн.

За результатами фактичної перевірки встановлено порушення позивачем п.11 ст. 3, ст. 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

1.21 Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

1.22 Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

1.23 Апеляційний суд погоджується з доводами позивача про незгоду з порушенням п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Так, 08.07.2022 в магазині за адресою м. Чернівці, вул. Воробкевича Сидора, буд. 33 реалізовано пиво Oettinger Wisbier місткістю 0,5 л. з неправильним кодом УКТЗЕД (220300900), код товарної підкатегорії на даний вид алкогольного товару повинен містити код ), тобто код був фактично зазначений але з помилкою в один символ, що за наявністю інших реквізитів у фіскальному чеку дає можливість точно встановити яка саме алкогольна продукція була реалізована. Крім того, п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР передбачає відповідальність саме за незазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а не зазначення його не в повному обсязі.

1.24 Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

1.25 Слушними є доводи позивача щодо відсутності порушення в частині встановленої актом перевірки відсутності цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої у фіскальних чеках на загальну суму 112206,00 гривень, оскільки цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» міститься на марках акцизного податку нового зразка, які були введені в обіг з 01.05.2020 відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 № «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та Постанови Кабінету Міністрів України № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів». Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки, однак марки попереднього зразка таких реквізитів як штрих-код та QR-код не мають, але такі алкогольні напої мають право перебувати в обігу (реалізації) до закінчення граничного гарантійного терміну придатності.

1.26 Марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз.4,6 ч.4 ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР, згідно з якими у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

1.27 При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

1.28 Суд наголошує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог статті 3 цього Закону.

1.29 Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу (зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців, стояти на полицях магазинів).

1.30 Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим/QR кодом). Такий реквізит фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

1.31 Продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.

1.32 Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ІПК/99-00-07-05-01-06 також зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

1.33 За висновками акту перевірки, суть порушення за яке на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку (Додаток 1 до Акту перевірки).

1.34 Суд зазначає, що у випадку маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду), це унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).

1.35 Акт перевірки не містить положень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період (з 2022 року по січень 2023 року) позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) не є належним чином обґрунтованими.

1.36 Висновки контролюючого органу базуються виключно на даних АІС «Податковий блок» за період з липня 2022 року по січень 2023 року. Витяг з АІС «Податковий блок» (додаток до акту перевірки № 1) містить відомості, що не зазначення реквізитів марки акцизного збору сталось при продажі міцних алкогольних напоїв (горілка, коньяк, віскі і т.д.) в період з 29.07.2022 по 23.01.2023, тобто здійснювався продаж алкогольних напоїв які мають тривалий або необмежений термін зберігання. При цьому позивачем надано копії видаткових накладних за 2021 - 2022 роки про поставку таких алкогольних напоїв та додано листи дистриб`юторів алкогольної продукції («DDС+» від 30.01.2023, ТОВ «Брендбар» від 09.03.2023, ТзОВ «ТД Міжрегіональні ресурси», ТОВ «РОМА» від 10.03.2023, ПП «Буковина Трек» від 09.03.2023) про те що цими компаніями у 2021 - 2022 роках алкогольна продукція поставлялась ТОВ «Місто напоїв» з марками акцизного збору як нового, так і старого зразка, що не заборонено законодавством і підтверджує доводи позивача в цій частині.

1.37 Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях суб`єкта владних повноважень. Однак відповідач не надав жодних доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками нового (із штриховим кодом) та/або попереднього зразка (без штрихового коду).

1.38 Щодо застосування санкцій (штрафу) за реалізацію позивачем алкогольних напоїв без марок акцизного податку на суму 248 613,20 грн за період з 01.01.2022 по 28.07.2023, то в цій частині податкове повідомлення рішення є протиправним, оскільки актом перевірки № 353/Ж5-24-13-07-04-41906987 від 25.01.2023 на підставі якого складено оскаржуване ППР не зафіксовано вказане порушення. Акт перевірки містить відомості про встановлення відсутності акцизної марки в фіскальних чеках на алкогольні напої на загальну суму 112 206,00 гривень, і не містить жодної вказівки на встановлення під час перевірки порушень на суму 248 613,20 грн.. Як зазначив відповідач, ці відомості ним встановлені після проведення перевірки, в ході розгляду заперечень з боку позивача на акт перевірки, однак, звідки взяті ці відомості матеріали справи не містять, оскільки витяг АІС «Податковий блок» містить лише операції з 29.07.2022 по 23.01.2023, яким надана оцінка вище.

1.39 Апеляційний суд вважає слушними доводи апеляційної скарги, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що наказ № 52-п від 16.01.2023 не містить фактичних підстав для призначення перевірки та не відображає інформацію яка стала підставою для призначення фактичної перевірки, що в свою чергу свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

1.40 Колегія суддів вважає що податковим органом не доведено вчинення позивачем порушень податкового законодавства, що йому інкримінуються, а відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

1.41 Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 10000 грн. На думку апеляційного суду, суд першої інстанції вірно врахував фактичний обсяг виконаної роботи та незначну складність справи, зменшивши розмір задоволеної суми витрат на правову допомогу до суми 10000 грн. Посилання апелянта про ще більше зменшення цього розміру не обґрунтоване та відхиляється апеляційним судом.

1.42 Дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

2. Висновок суду за результатами розгляду апеляційної скарги

2.1 Означені обставини залишені судом першої інстанції поза увагою, а тому колегія суддів, частково задовольняючи вимоги апеляційної скарги, змінює судове рішення з підстав та мотивів його прийняття.

2.2 Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

2.3 Згідно з п.п. 1, 3, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для зміни судового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

2.4 Підстави для нового розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року змінити з мотивів та підстав задоволення вимог позову.

В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Кузьмишин В.М.

Судді Курко О. П. Сапальова Т.В.