Справа № 140/3751/24
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2025-01-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/3751/24 пров. № А/857/18405/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді : Кухтея Р.В.,

суддів : Носа С.П., Шевчук С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року (ухвалене головуючою-суддею Андрусенко О.О. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ДПП Ресурс до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и в :

У квітні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю ДПП Ресурс (далі - ТзОВ ДПП Ресурс, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС №10264066/41509915 від 27.12.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної (далі ПН) №146 від 31.10.2023, №10264067/41509915 від 27.12.2023 про відмову в реєстрації ПН №123 від 30.09.2023 та зобов`язати ДПС України зареєструвати спірні ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН, Реєстр) датою їх доставки до ДПС України.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19.06.2024 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що відповідно до п.5.2 Договору суборенди від 11.09.2023, розрахунки між сторонами за цим Договором здійснюються у безготівковій формі впродовж 30 днів з моменту надання послуги. У свою чергу, акти здачі-приймання робіт датуються 30.09.2022, тобто на момент подання пояснень та копій документів на розгляд Комісії, розрахунки згідно умов договору повинні були бути проведеними у повному обсязі. Долучені до позовної заяви банківські виписки на розгляд Комісії позивачем надані не були. Також зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними та виключною компетенцією уповноваженого органу.

У відзиві на апеляційну скаргу представник Товариства Косендюк Я.А. просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ДПП Ресурс» зареєстроване як юридична особа, видами діяльності якого є, зокрема, 77.12 надання в оренду вантажних автомобілів; 77.11 надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 49.41 вантажний автомобільний транспорт.

На підставі договору оренди транспортних засобів №0112/2022 від 01.12.2022 ТзОВ ДПП Ресурс орендує у ТзОВ Форест-ОВ транспортні засоби, а саме : вантажний автомобіль марки VOLVO FM410, д.н. НОМЕР_1 , 2012 року випуску, серія, номер свідоцтва про державну реєстрацію ТЗ - НОМЕР_2 .

11.09.2023 між ТзОВ ДПП Ресурс (орендар) та ТзОВ Верба-ВВ (суборендар) був укладений договір суборенди транспортних засобів з екіпажем (водієм) №202309/141, за умовами якого орендар зобов`язався передати суборендарю в тимчасове володіння та користування транспортні засоби, а саме : вантажний автомобіль марки VOLVO FM410, д.н. НОМЕР_1 , 2012 року випуску, серія, номер свідоцтва про державну реєстрацію ТЗ - НОМЕР_2 , вартість оренди ТЗ за один календарний місяць з ПДВ становить 55000,00 грн.

Відповідно до п.1.2, 3.1, 5.1, 5.2 Договору, об`єкт оренди знаходиться у користуванні орендаря на підставі договору оренди транспортних засобів №0112/2022 від 01.12.2022, укладеного між орендарем та ТзОВ Форест-ОВ. Визначені договором транспортні засоби передаються орендарем у користування суборендарю на термін до 31.12.2023. Вартість орендної плати встановлено у розмірі, визначеному у п.1.1 Договору в залежності від виду транспортного засобу, який передається в суборенду. Загальна сума орендної плати відповідно до Договору складає 55000,00 грн. Розрахунки між сторонами здійснюється у безготівковій формі упродовж 30 днів з моменту надання послуги.

Відповідно до акту приймання-передачі транспортного засобу 11.09.2023 до договору №202309/141 від 11.09.2023 суборенди транспортних засобів з екіпажем (водієм), ТзОВ ДПП Ресурс передало, а суборендар ТзОВ Верба-ВВ прийняло у строкове платне користування вищевказаний вантажний автомобіль.

30.09.2023 між сторонами підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №31, згідно якого позивач надав ТзОВ Верба-ВВ послуги суборенди вантажного автотранспорту з екіпажем з 11.09.2023 на суму 36666,67 грн, в тому числі ПДВ 6111,11 грн.

Аналогічно 31.10.2023 між сторонами підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №39, згідно якого позивач надав послуги на загальну суму 55000,00 грн, в т.ч. ПДВ 9166,67 грн.

За фактом надання послуг ТзОВ ДПП Ресурс склало ПН №123 від 30.09.2023 на суму 36666,67 грн, в тому числі ПДВ 6111,11 грн та №146 від 31.10.2023 на суму 55000,00 грн, в т.ч. ПДВ 9166,67 грн, які подано на реєстрацію в ЄРПН.

Згідно із квитанціями від 16.10.2023 та від 17.11.2023 реєстрація спірних ПН була зупинена з огляду на те, що обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (далі - Критерії) (додаток 3 Порядку). Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

18.12.2023 позивач подав повідомлення №27, №28 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, а саме : по ПН №123 від 30.09.2023 кількість додатків 11, по ПН №146 від 31.10.2023 кількість додатків 11. До вказаних повідомлень позивач також долучив письмові пояснення №1018 від 18.12.2023, №1019 від 18.12.2023 та копії таких документів, а саме : договору суборенди транспортних засобів з екіпажем (водієм) №202309/141 від 11.09.2023; акту приймання-передачі транспортного засобу 11.09.2023; актів здачі-приймання робіт (надання послуг) №31 від 30.09.2023, №39 від 31.10.2023; акт звірки взаємних розрахунків станом на 18.12.2023; договору оренди транспортних засобів №0112/2022 від 01.12.2022; додаткової угоди №4 від 01.03.2022 до договору №0112/2022 від 01.12.2022; акту приймання-передачі ТЗ від 01.12.2022 до договору №0112/2022 від 01.12.2022; акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №272 від 30.09.2023 та №328 від 31.10.2023.

21.12.2023 Комісією ГУ ДПС було надіслано позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, якими запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, а саме: первинних документів щодо постачання послуг, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі додаткова інформація зазначено : Відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати з урахуванням умов договору.

22.12.2023 позивач подав до контролюючого органу повідомлення про надання додаткових пояснень та копій документів №39, №40, до яких долучив додаткові пояснення №1032, №1033 від 22.12.2023, а також акт звірки взаємних розрахунків станом на 22.12.2023.

27.12.2023 Комісією ГУ ДПС було прийнято рішення №10264067/41509915 про відмову в реєстрації ПН №123 від 30.09.2023 та №10264066/41509915 про відмову в реєстрації ПН №146 від 31.10.2023 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН / РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податків, а у графі «додаткова інформація» відомості відсутні.

Не погоджуючись із вищевказаними рішеннями, позивач подав скарги до ДПС України, до яких долучив копії документів, які надавались на розгляд Комісії ГУ ДПС, а також банківської виписки від 28.12.2023, що підтверджує оплату за надані послуги та акт звірки взаємних розрахунків станом на 04.01.2024.

Однак рішеннями Комісії ДПС України №2202/41509915/2, №2134/41509915/2 від 11.01.2024 скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін.

Вважаючи оспорювані рішення протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірних ПН.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що подані позивачем документи, підтверджують здійснення господарських операцій, по якій складені спірні ПН, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних ПН. Таким чином суд дійшов висновку, що з метою повного та ефективного захисту прав позивача похідні позовні вимоги про зобов`язання зареєструвати в ЄРПН ПН від 30.09.2023 за №123 та від 31.10.2023 за №146 датою її подання на реєстрацію належить також задовольнити.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються ПК України, який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.п.а, б п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно абз.абз.1-3 п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно абз.1 п.201.7, абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до абз.5 п.201.10 ст.201 ПК України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За змістом абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно абз.22 п.201.10 ст.201 ПК України, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 14.1.160 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі Порядок №1246).

За змістом абз.2 п.2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п.8 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктами 13-14 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Згідно п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165).

Згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до абз.1 п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій наведений в Додатку 3 до цього ж Порядку.

Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, підставами для зупинення реєстрації спірних ПН слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв (додаток 3 Порядку). Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Приймаючи оспорювані рішення, комісія як підставу для відмови в реєстрації ПН зазначила про ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податків, а у графі додаткова інформація2 відомості відсутні.

Колегія суддів враховує, що у постанові від 20.04.2023 по справі №380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 дійшов висновку, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН/РК, а не довільно, на власний розсуд.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20 вказав, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.

Однак, як видно зі змісту квитанцій, контролюючий орган не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірного розрахунку коригування стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які встановлені у п.11 Порядку №1165.

Колегія суддів зазначає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації розрахунку коригування призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація ПН/РК.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 23.05.2023 по справі №500/770/21.

Отже, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію спірних ПН у Реєстрі.

Відповідно до п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Згідно п.4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За змістом п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Колегія суддів враховує, що вжите у цій нормі словосполучення може включати переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.

Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. Отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.

Відповідно до п.п.9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів зазначає, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації ПН, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

Надаючи правову оцінку оспорюваним рішенням слід зазначити, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави їх прийняття, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав їх прийняття. Адже контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Беручи до уваги те, що оспорювані рішення є правовим актом індивідуальної дії, колегія суддів констатує невідповідність таких рішень критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації ПН/РК.

У контексті викладеного колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022 по справі №380/9411/21 та від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації ПН/РК фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв`язку з відомостями ПН/РК та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації ПН, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Як видно з матеріалів справи, ПН від 30.09.2023 за №123 та від 31.10.2023 за №146 сформовані за господарськими операціями у взаємовідносинах з ТОВ «Верба-ВВ», які встановлені договором суборенди транспортних засобів з екіпажем (водієм) №202309/141 від 11.09.2023, яким визначено предмет договору (надання суборендарю в тимчасове володіння та користування вантажний автомобіль VOLVO FM410, д.н. НОМЕР_1 , 2012 року випуску, серія, номер свідоцтва про державну реєстрацію ТЗ - НОМЕР_2 ), вартість оренди транспортного засобу за один календарний місяць і порядок оплати послуг, права та обов`язки сторін (а.с. 40-41).

Вказані вище ПН складені за фактом надання послуг.

Також, як вірно встановлено судом, до повідомлень про подання пояснень та копій документів від 18.12.2023 за №27 та 28 ТОВ «ДПП Ресурс» позивачем долучено копії документів, які безпосередньо стосуються господарських операцій, за наслідками яких складено спірні ПН (договір суборенди транспортних засобів з екіпажем (водієм) №202309/141 від 11.09.2023, акт приймання-передачі транспортного засобу 11.09.2023, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №31 від 30.09.2023 та №39 від 31.10.2023; акт звірки взаємних розрахунків станом на 18.12.2023), так і документів, які підтверджують те, що позивач транспортний засіб - вантажний автомобіль VOLVO FM410, д.н. НОМЕР_1 , 2012 року випуску, серія, номер свідоцтва про державну реєстрацію ТЗ - НОМЕР_2 , який переданий в суборенду ТОВ «Верба-ВВ», орендує у ТОВ «Форест-ОВ» (договір оренди транспортних засобів №0112/2022 від 01.12.2022, додаткову угоду №4 від 01.03.2022 до договору №0112/2022 від 01.12.2022, акт приймання-передачі ТЗ від 01.12.2022 до договору №0112/2022 від 01.12.2022, акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №272 від 30.09.2023 та №328 від 31.10.2023).

Колегія суддів зазначає, що надані на розгляд комісії ГУ ДПС у Волинській області акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №31 від 30.09.2023 та від 31.10.2023 №39, які містять посилання на договір №202309/141 від 11.09.2023 підтверджують надання позивачем ТОВ «Верба-ВВ» послуг суборенди вантажного автотранспорту з екіпажем (VOLVO FM410, д.н. НОМЕР_1 ) на загальну суму 36666,67 грн., в тому числі ПДВ 6111,11 грн., та на загальну суму 55000,00 грн, в т.ч. ПДВ 9166,67 грн, що засвідчено підписами та печатками уповноважених представників сторін договору (а.с. 45, 46)

Відповідно до пункту 5.2 договору суборенди транспортних засобів з екіпажем (водієм) №202309/141 від 11.09.2023 розрахунки між сторонами здійснюється у безготівковій формі упродовж 30 днів з моменту надання послуги.

Крім того, позивач до повідомлень про подання пояснень та копій документів від 18.12.2023 за №27 та №28 долучав акт звірки взаємних розрахунків станом на 18.12.2023 (а.с. 48), а до повідомлень про надання додаткових пояснень та копій документів від 22.12.2023 за №39 та №40 - акт звірки взаємних розрахунків станом на 22.12.2023 (а.с. 49), відповідно до яких у ТОВ «Верба-ВВ» була наявна заборгованість за договором №202309/141 від 11.09.2023.

Проте, як слушно зауважив суд першої інстанції, порушення сторонами умов договірних зобов`язань в частині оплати послуг, не може свідчити про нездійснення господарської операції та не може бути підставою для відмови у реєстрації спірних ПН.

Також до скарг на рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області від 27.12.2023 за №10264067/41509915 та №10264066/41509915 позивач долучив банківську виписку від 28.12.2023 та акт звірки взаємних розрахунків станом на 04.01.2024, що підтверджують факт оплати ТОВ «Верба-ВВ» за надані послуги згідно договору №202309/141 від 11.09.2023 у повному обсязі (а.с. 50-53).

В апеляційній скарзі представник відповідача не вказав жодних обставин, які б обґрунтовували правомірність оспорюваних рішень.

Колегія суддів зазначає, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема тих, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями щодо ПН, реєстрацію яких було зупинено, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації в ЄРПН.

Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Реєстрі ПН, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.

В той же час, суд звертає увагу, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації ПН/РК механізм їх подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно п.п.19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в Реєстрі ПН, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію ПН в ЄРПН, не встановлено.

Отже, помилковими є твердження апелянта про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації ПН та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено незаконність рішень про відмову в реєстрації ПН.

З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо обгрунтованості даного позову.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.

Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року по справі №140/3751/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді С. П. Нос
С. М. Шевчук