Справа № 380/19629/24
Суддя: Кондратюк Юлія Степанівна
Дата ухвалення: 2025-01-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Львів

08 січня 2025 рокусправа № 380/19629/24

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кондратюк Ю.С., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» (далі позивач; ПП «СВІТЧАЙ») до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач), в якій, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 №;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено камеральні перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПП «СВІТЧАЙ» (), за результатами яких складено акти від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 та №7432/13-01-04-10/30051782. Вказаними перевірками встановлено порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/ або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області від 27.02.2024 №7267/13-01- 04-10/30051782 винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2023 №, яким до ПП «СВІТЧАЙ» застосовано штраф у сумі 161316,65 грн. На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області від 27.02.2024 №7432/13-01- 04-10/30051782 винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2023 №, яким до ПП «СВІТЧАЙ» застосовано штраф у сумі 247328,96 грн.

Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90.

Вказаними змінами на період дії воєнного стану в Україні та протягом шести місяців після його припинення або скасування установлено відмінні від пункту 201.10 статті 201 ПК України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН (збільшені у порівнянні із загальними строками, визначеними пунктом 201.10.статті 201 ПК України). Таким чином, у період дії воєнного стану положення п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України є спеціальними по відношенню до норм п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

На момент складання акту камеральної перевірки від 28.04.2023 №10705/13-01-04-07/43440447 та винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 23.06.2023 №14640/13-01-04-07/43440447 вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Таким чином, оскільки на час проведення перевірки вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшують розмір штрафу), контролюючий орган повинен був обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів. Окрім того, необхідно звернути увагу на те, що контролюючий орган, одночасно здійснюючи дві камеральні перевірки, провів їх за різні звітні періоди, при чому звітний період однієї перевірки включається у звітний період іншої.

Позивач вважає, що висновки актів перевірки є безпідставними, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є протиправними.

Ухвалою від 23.09.2024 позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою від 01.10.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

25.10.2024 відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, відповідно до якого вважає позовні вимоги необґрунтованими та просить у задоволенні позовних вимог відмовити. Зазначає, що позивач не заперечує пропуск строків реєстрації податкових накладних і не надає жодних доказів на спростування цієї обставини (квитанції про прийняття на реєстрацію, квитанції про реєстрацію ПН тощо). В той же час, ПП «Світчай» просить скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення лише з однієї підстави незастосування податковим органом п. 89, п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.

Однак, по - перше, зміна строків реєстрації податкових накладних є тимчасовою, та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено; - по - друге, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла.

Зазначає, що для усіх податкових накладних, складених позивачем у 2022 році, граничним днем реєстрації в ЄРПН були дні, при яких ще діяли норми статті 120-1 ПК України.

У Рішенні Конституційного Суду України № З-рп/2001 від 5 квітня 2001 року (справа про податки), зазначено, що Конституція України закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів (частина перша статті 58). Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Зазначає про застосування до правовідносин висновків Верховного Суду, який погодився з позицією податкового органу у постановах від 30.01.2024 року у справі 280/4484/23, від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 02.04.2024 у справі № 520/18349/23, від 11.04.2024 у справі № 380/14133/23 та від 21.08.2024 року по справі №440/8796/23 зазначивши наступне: «У рішенні Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначено, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876- IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».

Як видно з розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, до накладних складених, починаючи з лютого 2023 року, податковим органом застосовано штрафні санкції у розмірах, встановлених п. 89 та п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а до податкових накладних, які складені у 2022 році та строк на реєстрацію яких закінчувався до набрання чинності Законом № 2876-IX, застосовано штрафні санкції у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. Інформація в Журналі реєстрації Рішень/Попередніх рішень щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку ІКС «Податковий блок» щодо подання ПП «Світчай» заяви щодо неможливості виконання податкових зобов`язань, відсутня. Позивач мав реальну можливість та достатній строк до проведення перевірки для звернення з відповідною заявою про неможливість виконання податкових обов`язків, але докази такого звернення у матеріалах справи відсутні.

З`ясувавши обставини, на які сторони посилаються, як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено камеральні перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Приватного підприємства «СВІТЧАЙ», за результатами яких складено Акти про результати камеральної перевірки від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 та №7432/13-01-04-10/30051782 (далі Акт/Акти).

Згідно із Актом від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 камеральною перевіркою встановлено порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/ або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період червень 2022 року вересень 2022 року на суму 1 417 722,48 грн.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ Кодексу, до СГД застосовано штрафну санкцію в сумі 161316,65 грн, а саме:

- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 123094,21 грн;

- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 35624,29 грн;

- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 2598,15 грн (а.с. 10).

Згідно із Актом від 27.02.2024 №7432/13-01-04-10/30051782 камеральною перевіркою встановлено порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/ або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період травень 2022 року листопад 2022 року, лютий 2023 року лютий 2024 року на суму 1 527 523,07 грн.

Відповідно до пункту 1201.1 статті 1201 розділу ІІ Кодексу, до СГД застосовано штрафну санкцію 247328,96 грн, а саме:

- 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 10048,37 грн;

- 5% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 5625,04 грн;

- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 32355,14 грн;

- 15% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 4667,76 грн;

- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 44491,01 грн;

- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 22170,58 грн;

- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 11270,72 грн;

- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 116700,34 грн (а.с. 30, 31).

На підставі Акту від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 за період червень 2022 року - вересень 2022 року за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних вимог, визначених ст. 201 та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України, винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 №, яким до позивача застосовано штраф у сумі 161316,65 грн.

На підставі Акту від 27.02.2024 №7432/13-01-04-10/30051782 за період травень 2022 року листопад 2022 року, лютий 2023 року лютий 2024 року за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних вимог, визначених ст. 201 та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 №, яким до позивача застосовано штраф у сумі 247328,96 грн (а.с. 18).

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

Змістом спірних правовідносин є застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних вимог.

До вказаних правовідносин суд застосовує такі положення законодавства та робить висновки по суті спору.

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Судом встановлено, що складені позивачем податкові накладні за травень 2022 року-січень 2024 року, зареєстровані ним з порушенням термінів реєстрації від 1 до 452 календарних днів, що визначено Додатками до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Наявність порушення не заперечується й позивачем, водночас він зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач повинен був керуватись пунктами 80-90 підрозділу 2 ПК України, якими передбачено інший розмір штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Такий висновок щодо застосування норм права міститься у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, який суд враховує відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 № - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 400 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 16.06.2022 по 14.09.2022, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 16.08.2022 по 12.10.2022 з порушенням строків, визначених ст. 201 ПК України (а.с. 13-17).

Відповідно до додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 № - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 203 податкових накладних/розрахунків коригування, а саме до податкових накладних під порядковими номерами додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 № з 1 по 203 включно, складених в період з 01.09.2022 по 20.05.2022, та зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строків, визначених ст. 201 ПК України (а.с. 19-21).

Оскільки з матеріалів справи судом встановлено, що вищезазначені податкові накладні/розрахунки коригування позивач склав в період з 16.06.2022 по 20.05.2022, а зареєстрував в ЄРПН з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, та строк реєстрації яких закінчився до набрання чинності Законом №2876-IX, суд дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

При цьому, суд звертає увагу, що до податкових накладних під порядковими номерами додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 № з 204 по 316, які зареєстровані з 29.03.2023 по 19.02.2024, відповідачем правомірно застосовано розмір штрафних санкцій у зменшеному розмірі, оскільки на момент складання та реєстрації таких, вже діяв Закон №2876-IX, який передбачав зменшений розмір штрафних санкцій.

З огляду на вищенаведене, у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 № та № необхідно відмовити.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Суд дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення відповідача відповідають визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, тому у задоволенні позову потрібно відмовити.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Надавши оцінку усім доказам в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи, суд дійшов до висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.

Зважаючи на висновок суду про відмову в задоволенні позову, а також ураховуючи положення ст. 139 КАС України, судові витрати понесені позивачем стягненню з відповідача не підлягають.

Керуючись ст.ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 293, 295 КАС України, суд, -

У Х В А Л И В:

1. В задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

2. Судові витрати розподілу не підлягають.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до ст. 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Інформація про учасників справи:

Позивач: Приватне підприємство «СВІТЧАЙ» (79035, вул. Зелена, буд. 103, м. Львів; ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Львівській області (79003, вул. Стрийська, 35, м. Львів; ).

Повне рішення суду складено 08.01.2025.

СуддяКондратюк Юлія Степанівна