Справа № 340/5183/24
Суддя: М.Я. САВОНЮК
Дата ухвалення: 2024-12-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2024 року м. Кропивницький Справа № 340/5183/24

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Савонюка М.Я., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Кіровоградського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі позивач) до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (надалі відповідач), у якій просить:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області №404 від 26.07.2024, №404 від 26.07.2024, №404 від 26.07.2024, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-404 від 26.07.2024 та рішення №404 від 26.07.2024, винесені на підставі акта перевірку №9487/11-28-24-04/ НОМЕР_1 від 28.06.2024.

В обґрунтування позовних вимог зазначає про те, що відповідачем у період 03.06.2024 по 21.06.2024 була проведена відносно неї планова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022.

За результатами перевірки був складений Акт №9487/11-28-24-04/ від 28.06.2024 (далі Акт перевірки), у якому зазначено про порушення нею: пункту 177.2, підпунктів 177.4.1 та 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями, далі ПК України), в частині заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 237083,88 грн., в тому числі за 2019 рік в сумі 73586,09 грн, за 2020 рік в сумі 126499,14 грн, за 2021 рік в сумі 36998,65 грн; підпункту 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 19756,99 грн., в т.ч. за 2019 рік на суму 6132,17 грн., за 2020 рік на суму 10541,60 грн, за 2021 рік на суму 3083,22 грн; частини 2 пункту 1 статті 7 Закону України від 08.07.2010 №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), в частині заниження суми податкового зобов`язання по єдиного внеску від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 289769,19 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 89938,56 грн, за 2020 рік в сумі 154610,06 грн, за 2021 рік в сумі 45220,57 грн; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий, березень 2022 року.

Вказує, що згідно висновків відповідача заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності відбулось внаслідок відсутності реальних господарських взаємовідносин із контрагентами - ТОВ "УНТЕРБАУС" та ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА". З такими висновками податкового органу не погоджується. Зазначає, що факт купівлі вугілля у вказаних контрагентів підтверджується належними первинними бухгалтерськими документами. Придбане вугілля у подальшому було реалізоване іншим суб`єктам господарювання в межах її господарської діяльності з метою отримання прибутку.

Зауважує, що не встановлення джерела походження товару у контрагента, а також факти відсутності у такого контрагента трудових ресурсів, основних фондів, виробничих потужностей, тощо, самі по собі не свідчать про нереальність господарських операцій та не є підставою для позбавлення платника податку права на відображення таких операцій в податковому обліку.

Вказує на безпідставність висновків відповідача про завищення нею витрат на загальну 614359,69 грн, в т.ч. за 2019 рік на суму 408811,63 грн, за 2021 рік на суму 205548,06 грн, оскільки з акту перевірки абсолютно не вбачається, у зв`язку з чим його посадові особи зробили такі висновки. Це саме стосується витрат на утримання засобів подвійного призначення на суму 49309,38 грн.

Зазначає, що заниження суми податкового зобов`язання з військового збору в розмірі 19756,99 грн від здійснення підприємницької діяльності відповідачем встановлено на підставі порушень викладених у пункті 2.1.2 акту перевірки, де збільшено суму чистого оподатковуваного доходу за перевіряємий період на загальну суму 1317132,69 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 408811,63 грн, за 2020 рік на суму 702773 грн, за 2021 рік на суму 205548,06 грн. Аналогічними підставами керувався відповідач і при визначенні сум єдиного внеску нарахованого з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності у розмірі 289769,19 грн.

Звертає увагу, що використовувала спрощену систему оподаткування із застосуванням ставки єдиного податку у розмірі 2 % від суми доходу відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України починаючи з 01.04.2022 до 31.07.2023, тому була зобов`язана зареєструвати податкові накладні за лютий і березень 2022 та розрахунки коригування до них за згаданий період не пізніше 29.09.2023 (тобто протягом 60 днів, починаючи з 01.08.2023). Фактично реєстрація таких податкових накладних відбулася 18 і 20 жовтня 2023 р., тобто має місце порушення строків реєстрації від 16 до 30 календарних днів, а не від 460 до 461 календарних днів, як зазначає в Акті перевірки відповідач. У зв`язку з чим сума штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 92737,22 грн є необгрунтованою.

З цих підстав просить позов задовольнити.

Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, у якому заперечив проти задоволення позовних вимог.

На обґрунтування заперечень зазначив, що з метою контролю за дотриманням вимог податкового валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2022, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, відповідно до наказів Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 22.02.2024 №127-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », від 04.03.2024 № 162-п «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », від 12.06.2024 № 431-п «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 » та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків, проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово - господарської діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 .

За результатами проведеної перевірки складено акт від 28.06.2024 №9487/11-28-24-04/ НОМЕР_1 , яким встановлено, зокрема, заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, по військовому збору, єдиному внеску, податку на додану вартість, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий, березень 2022 року.

Вказує, що заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 702773,00 грн за 2020 рік відбулось за рахунок не включення доходу від вартості безоплатно одержаних активів невідомого походження по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ «УНТЕРБАУС» () на суму 250000 грн та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА» () на суму 452773 грн.

Нереальність придбання фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 вугілля з ТОВ «УНТЕРБАУС» та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА», та неправомірність документального оформлення взаємовідносин, що фактично не здійснювалися, засвідчує факт безоплатного отримання ним активу.

За результатами перевірки встановлено завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, - вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції (графа 5 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи) за 2019 рік в сумі 359502,25 грн, за 2021 рік в сумі 205548,06 грн.

В результаті допущених порушень в зв`язку із заниженням доходу та завищенням понесених витрат, фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 1317132,69 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 408811,63 грн, за 2020 рік на суму 702773 грн, за 2021 рік на суму 205548,06 грн.

Визначено до сплати податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 237083,88 грн, в тому числі за 2019 рік в сумі 73586,09 грн, за 2020 рік в сумі 126499,14 грн, за 2021 рік в сумі 36998,65 грн. У зв`язку із заниженням доходу та завищенням складу задекларованих витрат, встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу, що спричинило заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 19756,99 грн, в т.ч. за 2019 рік на суму 6132,17 грн, за 2020 рік на суму 10541,60 грн, за 2021 рік на суму 3083,22 грн. Також, встановлено заниження суми єдиного внеску від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 289769,19 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 89938,56 грн, за 2020 рік в сумі 154610,06 грн, за 2021 рік в сумі 45220,57 грн. Згідно ІС «Податковий блок» за позивачем рахуються незастосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у сумі 92737,22 грн за період фінансово-господарської діяльності платника податків - лютий - березень 2022 року.

Зауважує, що заперечення на акт перевірки, адміністративну скаргу до ДПС України на оспорені податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення позивачем не подавались.

Вважає прийняті на підставі акта документальної планової виїзної перевірки №9487/11-28-24-04/ від 28.06.2024 податкові повідомлення-рішення від 26.07.2024 №404, №404, №404, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-404 від 26.07.2024 та рішення №404 правомірними, оскільки останні повністю відповідають вимогам чинного законодавства України.

З цих підстав просить відмовити у задоволенні позову.

25.10.2024 представником відповідача подано клопотання про відкладення розгляду справи.

11.12.2024 представник позивача Шаповалов Д.В. подав клопотання про розгляд справи за відсутності представників позивача за наявними у справі матеріалами.

25.12.2024 представник відповідача подав клопотання про здійснення подальшого розгляду справи у порядку письмового провадження. Просив у задоволенні позову відмовити.

Інших клопотань від учасників справи не надходило.

13.08.2024 ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду відкрито провадження в адміністративній справі, розгляд постановлено здійснювати за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання у справі призначити на 09.09.2024.

09.09.2024 протокольною ухвалою суду закрито підготовче судове засідання, призначено розгляд справи по суті на 03.10.2024.

03.10.20224 протокольною ухвалою суду оголошено перерву у судовому засіданні до 25.10.2024.

25.10.2024 ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду відкладено розгляд справи. Судове засідання призначено на 21.11.2024.

21.11.2024 протокольною ухвалою суду оголошено перерву у судовому засіданні до 09.12.2024.

09.12.2024 протокольною ухвалою суду оголошено перерву у судовому засіданні до 25.12.2024.

На підставі статей 194, 205 КАС України судом прийнято рішення про розгляд справи у порядку письмового провадження.

У судовому засіданні представник позивача позов підтримав повністю, просив його задовольнити з підстав, викладених у позовній заяві, додатково вказав, що реальність господарських операцій позивача із постачальниками ТОВ «УНТЕРБАУС» та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА» у повному обсязі підтверджується сукупністю первинних бухгалтерських документів, що долучені до матеріалів справи. Вказав, що обмеження для фізичних осіб-підприємців включати до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю таких фізичних осіб-підприємців, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення застосовується до підприємців, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, однак позивач у 2019 році перебувала на загальній системі оподаткування. Висновки про завищення витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції нічим не підтверджені.

Представник відповідача у судовому засіданні позовні вимоги не визнав, просив відмовити у їх задоволенні з підстав наведених у відзиві на позовну заяву, додатково зазначив, що позивачем здійснене штучне формування показників податкових накладних, видаткових накладних між ТОВ "УНТЕРБАУС", ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" без реального здійснення операцій. Правильність визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу грунтується на наданій позивачем інформації, у тому числі відомостей про залишки ТМЦ, та первинних документах (видаткові накладні, банківські виписки тощо, дані ЄРПН). Визначення суми придбаних позивачем ТМЦ за 2019 та 2021 роки здійснювався інспектором шляхом математичних обрахунків згідно наданих йому під час перевірки первинних документів. Зауважив, що оскільки податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01.02.2022 по 31.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, тому у контролюючому органі є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 1201.1 статті 1201 ПК України.

Заслухавши представників сторін по справі, установивши фактичні обставини справи, на які посилаються сторони як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши та оцінивши докази, проаналізувавши норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, суд приходить до наступних висновків.

ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець з 17.08.2006, зареєстрована платником податку на додану вартість, основним видом економічної діяльності є (за КВЕД) 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

У період з 03.06.2024 по 21.06.2024 з метою контролю за дотриманням вимог податкового валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2022, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

За результатами такої перевірки було складено Акт від 28.06.2024 №9487/11-28-24-04/ НОМЕР_1 (т.1 а.с. 7-40).

Перевіркою, встановлено порушення:

- пункту 177.2, підпунктів 177.4.1 та 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в частині заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 237083,88 грн, в тому числі за 2019 рік в сумі 73586,09 грн, за 2020 рік в сумі 126499,14 грн, за 2021 рік в сумі 36998,65 грн;

- підпункту 1.1-1.6 пункту 16і підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» ПК України, в частині заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 19756,99 грн, в т.ч. за 2019 рік на суму 6132,17 грн, за 2020 рік на суму 10541,60 грн, за 2021 рік на суму 3083,22 грн;

- частини 2 пункту 1 статті 7 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), в частині в частині заниження суми податкового зобов`язання по єдиного внеску від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 289769,19 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 89938,56 грн, за 2020 рік в сумі 154610,06 грн, за 2021 рік в сумі 45220,57 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, в частині заниження суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 2457 грн;

- пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.10 статті 201, пункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2020 року на суму 2457 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий, березень 2022 року;

- пункту 63.3 статті 63 ПК України, подання відомостей про об`єкти оподаткування платника податків не в повному обсязі (форма № 20-01111);

- пункту 31.1 статті 31, пункту 36.1 статті 36, пункту 57.1 статті 57 ПК України, податкове зобов`язання з військового збору від здійснення підприємницької діяльності, визначене у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік сплачено несвоєчасно;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в частині неповної сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників на загальну суму 1250,69 грн.;

- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в частині неповної сплати (перерахування) військового збору із заробітної плати найманих працівників на загальну суму 325,10 грн;

- підпункту 240.1.3 пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з екологічного податку на загальну суму 48,90 грн, в тому числі за 1 квартал 2019 року на суму 5,62 грн, за 2 квартал 2019 року на суму 4,85 грн, за 3 квартал 2019 року на суму 0,08 грн, за 4 квартал 2019 - 5,85 грн, за 1 квартал 2020 - 2,62 грн, за 2 квартал 2020 - 0,69 грн, за 3 квартал 2020 - 6,23 грн, за 4 квартал 2020 - 1,66 грн, за 1 квартал 2021- 5,54 грн, за 2 квартал 2021 - 0,69 грн, за 3 квартал 2021 - 3,31 грн, за 4 квартал 2021 - 0,89 грн, за 1 квартал 2022 - 3,64 грн, за 2 квартал 2022 - 0,76 грн, за 3 квартал 2022 - 1,31 грн, за 4 квартал 2022 - 5,16 грн;

- підпункту 250.2.1 пункту 250.2 статті 250 ПК України, в частині неподання податкових декларацій екологічного податку за І - VI квартали 2019 року, за I-VI квартали 2020 року, за І - VI квартали 2021 року та І - VI квартали 2022 року;

- підпункту 16.1.5, підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, в частині не надання на перевірку книги обліку доходів і витрат фізичної особи-підприємця.

На підставі висновків Акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення - рішення:

- №404 від 26.07.2024, яким ФОП ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 237083,88 грн та засосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 36793,05 грн (т.1 а.с. 41);

- №404 від 26.07.2024, яким ФОП ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 19756,99 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 3066,09 грн (т.1 а.с. 42);

- № 404 від 26.07.2024, яким ФОП ОСОБА_1 визначено суму штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 92737,22 грн (т.1 а.с. 43).

Також, оформлено та надіслано рішення №404 від 26.07.2024 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску в розмірі 17987,71 грн та вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-404 від 26.07.2024 зі сплати єдиного внеску в розмірі 289769,19 грн (т.1 а.с. 44).

Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає наступне.

Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України (в редакції .

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності .

Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Об`єктом оподаткування резидента відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

ПК України надає визначення розумної економічної причини (ділової мети), як причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною 2 статті 9 Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 сформувала такі правові висновки:

«п.63…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

п.64. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

п.65 Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

п.66. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу…

…109. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті».

У ході перевірки встановлено заниження загального оподатковуваного доходу позивачем на загальну суму 702773,00 грн за 2020 рік за рахунок не включення доходу від вартості безоплатно одержаних активів невідомого походження по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ «УНТЕРБАУС» на суму 250000 грн. та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА» на суму 452773 грн.

Згідно Акта перевірки ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням (майнові об`єкти) або через які провадиться діяльність, форма №20-ОПП до контролюючого органу не подавались щодо наявності офісного приміщення, вугільних складів, транспортних засобів, що ставить під сумнів здійснення поставок вугілля. Керівником та одночасно головним бухгалтером ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" зареєстровано - ОСОБА_2 . Відсутні трудові ресурси: до контролюючого органу не подані повідомлення про прийняття працівників на роботу, розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), звітність з єдиного соціального внеску. Остання податкова звітність з ПДВ подана підприємством за травень 2021 року. Контролюючим органом анульована реєстрація платника ПДВ 15.09.2023 (причина анулювання -ненадання декларацій протягом року). Крім того, по ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" наявні рішення контролюючого органу про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 02.09.2020 №109394. З огляду на що, відбулось штучне формування показників податкових накладних, видаткових накладних між ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" та фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 , без реального здійснення операцій з придбання/реалізації товару в серпні, вересні, листопаді 2020 року за відсутності факту (джерела) їх законного введення в обіг та/або задекларованого контрагентом ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" реального постачання вугілля. Враховуючи нереальність проведених господарських відносин з придбання товару між позивачем та контрагентом- постачальником ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" в серпні, вересні, листопаді 2020 року та фактичну наявність таких товарів, то такі оприбутковані товари класифікуються як безоплатно отримані від інших невстановлених осіб на загальну суму 452773,00 грн. З цих підстав первинні документи - видаткові накладні не відповідають фактичному руху (його відсутності в дійсності щодо постачання вугілля) активів, а тому не можуть враховуватись в даних податкового обліку.

Досліджуючи зміст фінансово-господарських операцій позивача з ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА", судом встановлено наступне.

Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "БЕСТ САЙД ЮА" (Постачальник) 01.09.2020 укладено договір поставки вугілля кам`яного №18 (т.1 а.с. 76), предметом якого є поставка вугілля кам`яного марки АМ (13-25), вугілля кам`яного марки ДГ (13-100) у кількості, що вказана у Специфікаціях, які є невід`ємними частинами даного Договору (п. 1.1. Договору).

Пунктом 2.1. Договору передбачено, що ціна вугілля кам`яного марки АМ (13-25), вугілля кам`яного марки ДГ (13-100), яка вказана у Специфікаціях, що є невід`ємними частинами Договору. Загальна вартість кожної поставки без ПДВ вказується у Специфікаціях, що є невід`ємними частинами даного Договору (п. 2.2. Договору).

Згідно із пунктом 3.1. вказаного договору відправником вугілля, що поставляється, або його одержувач, може бути підприємство, яке не є стороною за даним Договором.

Поставка вугілля здійснюється на умова поставки FCO. Договір набуває чинності з дня його підписання обома сторонами й діє до 31.12.2020 (п. 3.4., 10.5 Договору).

Позивачем надано Специфікації до договору №1 від 15.09.2020, №2 від 23.09.2020 та №3 від 06.11.2020 (т.1 а.с. 77-78).

На виконання вищенаведеного договору ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" здійснило постачання позивачу товару на загальну суму 452773,00 грн, згідно видаткових накладних №10081 від 10.08.2020, №15091 від 15.09.2020, №23091 від 23.09.2020 та №06111 від 06.11.2020, копії яких наявні у матеріалах справи.

Транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними (перевізник ФОП ОСОБА_3 , замовник ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА") №10081 від 10.08.2020, №15091 від 15.09.2020 та №23091 від 23.09.2020 та №14121-2 від 14.12.2020 (копії наявні у матеріалах справи).

Факт проведення повного розрахунку між сторонами згідно зазначеного Договору поставки відповідачем не заперечується.

Таким чином, фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які повністю відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV - містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, скріплені печатками контрагентів.

Тобто вказаними первинними документами підтверджується правомірність формування витрат по операціям з цим контрагентом.

Суд звертає увагу, що під час перевірки позивача всі первинні документи надавались податковому органу, досліджувались ним, в акті перевірки відсутні будь-які зауваження щодо форми та змісту таких документів, не зазначено про не надання певних документів.

Суд зазначає, що анулювання реєстрації платника ПДВ ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА"відбулось 15.09.2023, хоча остання поставка вугілля позивачу датується 14.12.2020.

Договір поставки вугілля кам`яного №18 було укладено до дати прийняття рішення контролюючим органом про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Згідно Акта перевірки ТОВ "УНТЕРБАУС" до контролюючого органу фінансова звітність за 2020 рік не подана. Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням (офісні приміщення, вугільні склади, транспортні засоби) або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП до контролюючою органу не подавались, що ставить під сумнів здійснення поставок вугілля. Керівником та одночасно головним бухгалтером ТОВ "УНТЕРБАУС" зареєстрований ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_2 ). Відсутні трудові ресурси. Остання податкова звітність з ПДВ подана підприємством за листопад 2021 року. Контролюючим органом анульована реєстрація платника ПДВ 19.09.2023 (причина анулювання ненадання декларацій протягом року). За результатами моніторингу даних ЄРПН встановлено, що протягом грудня 2020 року ТОВ "УНТЕРБАУС" декларувало придбання наступних товарів: вугілля кам`яне марки AM 13-25 мм, вугілля марки А (13-25), вугілля марки ДГ (13-100), вугілля марки : (13-100), вугілля марки ДГ (30-80). Основний постачальник вугілля в 2020 році є ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА". Наявне рішення контролюючого органу про відповідність платник податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020 №45141.

Проведеним аналізом встановлено, що згідно даних ЄРПН в грудні 2020 року ТОВ "БЕСТ САЙД ЮА" виписано податкову накладну №30 від 14.12.2020 ТОВ "УНТЕРБАУС" на вугілля марки AM (13-25) в кількості 55 т по ціні 4570 грн на суму 251350 грн. Згідно даних ЄРПН співпадають дати придбання та реалізації вугілля.

Досліджуючи зміст фінансово-господарських операцій позивача з ТОВ "УНТЕРБАУС", судом встановлено наступне.

Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "УНТЕРБАУС" (Постачальник) 14.12.2020 укладено договір поставки вугілля кам`яного №11/12 (т.1 а.с. 81), предметом якого є поставка вугілля кам`яного марки АМ (13-25) у кількості 54,609 т. (п. 1.1. Договору).

Пунктом 2.1. Договору передбачено, що ціна вугілля кам`яного марки АМ (13-25) становить 4578,00 грн/т. Сума договору становить 250000,00 грн (п. 2.2. Договору).

Згідно із пунктом 3.1. вказаного договору відправником вугілля, що поставляється, або його одержувач, може бути підприємство, яке не є стороною за даним Договором.

Поставка вугілля здійснюється на умова поставки FCA. Договір набуває чинності з дня його підписання обома сторонами й діє до 31.12.2020 (п. 3.4., 10.5 Договору).

На виконання вищенаведеного договору ТОВ "УНТЕРБАУС" здійснило постачання позивачу товару на загальну суму 250000,00 грн згідно видаткової накладної №14121 від 14.12.2020 (т.1 а.с. 49).

Транспортування товару підтверджується, зокрема товарно-транспортними накладними (перевізник ФОП ОСОБА_3 , замовник ТОВ "УНТЕРБАУС") №14121-2 від 14.12.2020 та №14121-2 від 14.12.2020 (т1 а.с. 47).

Факт проведення повного розрахунку між сторонами згідно зазначеного Договору поставки відповідачем не заперечується.

Таким чином, фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "УНТЕРБАУС" підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які повністю відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV - містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, скріплені печатками контрагентів.

Тобто вказаними первинними документами підтверджується правомірність формування витрат по операціях з цим контрагентом.

Суд зазначає, що анулювання реєстрації платника ПДВ відбулось 19.09.2023, хоча поставка вугілля позивачу датується 14.12.2020.

Крім того, інформація з баз даних податкової служби щодо контрагента позивача (у тому числі по ланцюгу постачання), на яку посилається відповідач, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.

Податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган (постанова Верховного Суду від 03.09.2019 у справі №810/3790/17).

Відповідачем не було проведено зустрічної перевірки ТОВ «УНТЕРБАУС» та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА», тому з урахуванням вищевикладеного, обґрунтування висновків перевірки позивача на основі вищевказаних «узагальнень» є таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства.

Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючим органом не було надано належних та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів, укладених з позивачем, як не було надано і доказів наявності фактів, які свідчать про неправомірну поведінку вказаних контрагентів та про обізнаність позивача щодо такої поведінки та злагодженості дій між ними.

Верховним Судом у постанові від 04.06.2020 у справі №340/422/19 наведено правовий висновок, згідно якого нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. Судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

Згідно усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленої, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі №140/1845/19, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 17.10.2022 у справі №640/19539/19 тощо, відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.

Суд звертає увагу, що норми права не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 25.11.2022 у справі №826/22832/15.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ), зокрема у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», в яких Суд визначив, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

В контексті викладеного, необхідно також зазначити, що контролюючий орган під час розгляду справи не навів обставин та не надав доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли свідчити про їх нереальність чи про те, що позивач як платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які міг допустити його контрагент чи інші учасники ланцюга постачання, або ж про те, що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій було одержання позивачем податкової вигоди.

Верховний Суд у своїй постанові від 04.06.2020 у справі №340/422/19 зазначив, що наявність у позивача податкових та видаткових накладних по господарським операціям, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача, повністю підтверджують законність нарахування відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагента товарів, підставі яких відповідні суми ПД у складі вартості придбаних товарів були включені до податкового кредиту».

Таким чином, наданими до матеріалів справи письмовими доказами підтверджено, що господарські відносини між позивачем, ТОВ «УНТЕРБАУС» та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА» мали реальний характер, придбані товари були використані позивачем у власній господарській діяльності, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, спричинили реальні зміни майнового стану позивача, та були належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що позивачем правомірно сформовано показники податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб з урахуванням господарських операцій з контрагентами ТОВ «УНТЕРБАУС» та ТОВ «БЕСТ САЙД ЮА», у зв`язку з чим твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими та недоведеними.

Згідно Акта перевірки до складу витрат за 2019 рік включено витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: автомобільні шини, фільтри, акумулятор до вантажних автомобілів на загальну суму 49309,38 грн.

Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу, суд зазначає наступне.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено вичерпний перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів підприємця.

Так, приписами пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції на дату спірних правовідносин) визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, а саме:

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

- документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Отже, враховуючи вимоги підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, фізична особа-підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у підпункті 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 цього Кодексу основних засобах подвійного призначення.

Разом з тим, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Визначаючи основними засобами подвійного призначення земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі, норма підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, так само, як і інші норми, не встановлює критерії (ознаки), яким повинні відповідати перераховані основні засоби. Це стосується, зокрема, і призначення основного засобу.

Суд зауважує, що Податковий кодекс України не містить визначення терміну «основні засоби подвійного призначення».

В той же час, згідно статті 1 закону України «Про автомобільний транспорт» в редакції, чинній станом на дату виникнення спірних правовідносин, автомобіль - колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт.

Так, з урахуванням положень вищезазначеного закону, автомобіль (транспортний засіб) може використовуватись за трьома призначеннями:

- для перевезення людей та (чи) вантажів;

- для буксирування транспортних засобів;

- для виконання спеціальних робіт.

З огляду на вказане, під транспортом подвійного призначення слід розуміти транспорт, який, з урахуванням свого функціонального обладнання може використовуватись особою більше аніж за одним із вищезазначених судом призначень.

Згідно з інформацією, яка міститься в акті перевірки, позивач у господарській діяльності використовує власний транспорт перелік якого наведено на 5 аркуші вказаного акту.

Зокрема, ЗИЛ ММЗ 45021, державний номер ВА0746ВК, МАЗ 62229, державний номер НОМЕР_3 , навантажувач фронтальний Т-156 держ. номер НОМЕР_4 .

Визначення поняття навантажувач не міститься в Законі України "Про автомобільний транспорт", але відповідно до п. п. 21 п. 4 розділу І Правил охорони праці під час експлуатації навантажувачів, які затверджені наказом Міністерства соціальної політики України №1220 від 27.08.2018, навантажувач це машина циклічної дії, що належить до безрейкового долішнього транспорту (технологічних транспортних засобів), обладнана підіймальним механізмом (вантажопідіймачем) і вилами (платформою) або одним із змінних вантажозахоплювальних пристроїв для забезпечення підіймання, транспортування, навантаження, розвантаження, штабелювання та укладання вантажів.

Відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка затверджена Законом України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 №584-VII, навантажувачі (код 8429 40), фронтальні навантажувачі - належить до товарної позиції одноковшові фронтальні навантажувачі (код 8429 51), та не належать ані до вантажних автомобілів, ані до легкових автомобілів.

Сукупний аналіз наведених норм дає можливість зробити висновок про те, що за своїм основним призначенням (характеристикою) фронтальний навантажувач не виконує функції з перевезення людей чи вантажу, а цей транспортний засіб призначений для виконання певних спеціальних функцій, а відповідно ст. 1 "Про автомобільний транспорт" транспортний засіб спеціального призначення це транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій (для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автобетономішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).

Отже з урахуванням наведеного суд вважає, що фронтальний навантажувач згідно з чинним законодавством не відноситься до основних засобів подвійного призначення, а є транспортним засобом спеціального призначення, тому є правомірним віднесення позивачем витрат утримання цього транспортного засобу до складу витрат пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, які враховуються при обчислення чистого оподатковуваного доходу, протягом перевіряємого періоду. При цьому відповідачем під час проведення перевірки витрати у розрізі вантажних автомобілів та фронтального навантажувача окремо не аналізувались та не досліджувались.

Суд також зауважує, що ані в акті перевірки, ані у відзиві відповідач не зазначив, яким чином контролюючий орган дійшов висновку, що придбані товарно-матеріальні цінності є витратами на утримання вантажних автомобілів, а не на ремонт вантажних автомобілів та фронтального навантажувача.

Згідно з підпунктом 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

А відтак, суд дійшов висновку, що позивачем обґрунтовано віднесено такі витрати до складу витрат звітного періоду.

Актом перевірки встановлено завищення позивачем витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, - вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції (графа 5 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи) за 2019 рік в сумі 359502,25 грн, за 2021 рік в сумі 205548,06 грн.

З цього приводу суд зазначає наступне.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно із пунктами 3-5 розділу II Порядку 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до підпункту 2 Пункт 4 розділу III Порядку 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

-викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

-викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

-зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

-у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

-у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

-у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

-у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;

Таким чином, у випадку встановлення в ході проведення перевірки порушень податкового законодавства, контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, в якому описати виявлене порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Суд зазначає, що незважаючи на те, що акт перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.

Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 26.06.2023 у справі № 815/6819/14.

Однак, дослідивши зміст акта перевірки від 28.06.2024 №9487/11-28- 24-04/, суд встановив, що він не відповідає вимогам, встановленим нормами Порядку №727, так як виявлені порушення податкового законодавства щодо завищення позивачем собівартості продукції у 2019 та 2021 роках на загальну суму 614359,69 грн викладені нечітко, необ`єктивно та в не повній мірі, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.

При цьому, суд наголошує, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

Водночас, зміст Акта перевірки свідчить, що податковим органом не наведено жодної господарської операції, при здійсненні якої позивач порушив норми ПК України, не вказано первинні документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку про такі порушення, та які містили б інформацію про завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за 2019 та 2021 роки, в сумі 565050,31 грн., що у свою чергу, призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на вказану суму.

Суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, однак, акт перевірки не містить конкретних реквізитів ні видаткових накладних, ні прибутково-видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, приймальних актів тощо, зокрема дати їх складання, змісту та посилань, які саме первинні документи було досліджено податковим органом та враховані/чи не враховано під час проведення перевірки.

Вказане свідчить про те, що податковим органом не доведено обґрунтованість висновків про завищення позивачем витрат на загальну 565050,31 грн, в т.ч. за 2019 рік на суму 359502,25 грн., за 2021 рік на суму 205548,06 грн.

Відтак, податкове повідомлення-рішення №404 від 26.07.2024, яким ФОП ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 237083,88 грн та засосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 36793,05 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми №404 від 26.07.2024 за платежем військовий збір на загальну суму 19756,99 грн та штрафною (фінансовою) санкцією в розмірі 3066,09 грн, суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 16-1.1.1 підпункту 16-1.1 статті 16-1 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом162.1 статті162 цього Кодексу.

При цьому, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, а відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Враховуючи те, що суд дійшов висновку про протиправність нарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб відповідно до податкового повідомлення-рішення № 404 від 26.07.2024, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 404 від 26.07.2024 за платежем військовий збір на загальну суму 19756,99 грн та штрафною (фінансовою) санкцією в розмірі 3066,09 грн, також підлягає скасуванню, оскільки має похідний характер від суми нарахованого доходу.

Щодо позовних вимог в частині скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-404 від 26.07.2024 зі сплати єдиного внеску в розмірі 289769,19 грн та рішення №404 від 26.07.2024 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску в розмірі 17987,71 грн, суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Пунктом 1 частини 1статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Водночас, за змістом частини 3статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим законом, є недоїмкою та стягується з урахуванням пені та застосуванням штрафів.

Суд відхиляє доводи контролюючого органу з приводу несплати позивачем єдиного соціального внеску, оскільки викладеним вище спростовані висновки Акта від 28.06.2024 №9487/11-28- 24-04/ та встановлено відсутність у відповідача підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Тому всі наступні висновки контролюючого органу з приводу несплати єдиного соціального внеску, а також штрафних санкцій є помилковими, оскільки всі донарахування були здійснені на його підставі.

Тому вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-404 від 26.07.2024 зі сплати єдиного внеску в розмірі 289769,19 грн та рішення №404 від 26.07.2024 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску в розмірі 17987,71 грн також є необґрунтованими та протиправними, а тому, їх слід скасувати.

Що стосується позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення №404 від 26.07.2024, яким ФОП ОСОБА_1 визначено суму штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 92737,22 грн, суд зазначає наступне.

З акта перевірки встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних: №3 від 18.03.2022 (зареєстрована 18.10.2023 ), №5 від 22.03.2022 (зареєстрована 18.10.2023), №1 від 11.03.2022 (зареєстрована 18.10.2023), №4 від 18.03.2022 (зареєстрована 18.10.2023), №2 від 03.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №1 від 03.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №3 від 03.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №6 від 09.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №4 від 03.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №7 від 11.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №5 від 08.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023), №8 від 23.02.2022 (зареєстрована 17.10.2023).

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198та пунктом199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г " цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, суд доходить висновку, що нормами Податкового кодексу України встановлено порядок і строки реєстрації податкових накладних та відповідальність за їх порушення.

Водночас Законом України від 12.01.2023 №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відтак, щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023) слід застосувати зменшений розмір штрафних санкцій.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23.

За таких обставин, зменшений розмір штрафних санкцій має бути застосований і до податкових накладних, строк реєстрації яких закінчується 29.09.2023, враховуючи, що станом на цей день є чинним Закон №2876-IX.

Суд зазначає, що в даному випадку не є спірним питання порушення позивачем терміну реєстрації спірних податкових накладних.

Водночас щодо визначення відповідачем, під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, кількості днів прострочення та відповідно нарахування штрафних санкцій, то суд зазначає наступне.

Так, у пункті 69.1 підрозділу 10 Інші перехідні положення ПК України зазначено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки, за умови виконання ними податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Із матеріалів справи встановлено, що Фізична особа підприємець ОСОБА_1 використовувала спрощену систему оподаткування із застосуванням ставки єдиного податку у розмірі 2 % від суми доходу відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України починаючи з 01.04.2022 до 31.07.2023.

Тобто ФОП ОСОБА_1 була зобов`язана зареєструвати податкові накладні за згаданий період не пізніше 29.09.2023 (тобто протягом 60 днів, починаючи з 01.08.2023), а початком періоду, у якому контролюючий орган може застосовувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, є 30.09.2024 (61 день з 31.07.2023).

При цьому, зі змісту розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, який, зокрема наявний у Акті перевірки, встановлено, що податковий орган визначив граничним терміном реєстрації податкових накладних 15.07.2022 та розмір штрафних санкцій визначив у розмірі 50% сум податку на додану вартість.

З урахуванням наведеного, позивач має сплатити штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН таких податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних:

- №3 від 18.03.2022, дата реєстрації 18.10.2023, кількість днів затримки - 19, сума ПДВ 27937,00 грн, розмір штрафу 5% - 1396,85 грн;

№5 від 22.03.2022, дата реєстрації 18.10.2023, кількість днів затримки - 19, сума ПДВ 4075,00 грн, розмір штрафу 5% - 203,75 грн;

№1 від 11.03.2022, дата реєстрації 18.10.2023, кількість днів затримки - 19, сума ПДВ 21914,17 грн, розмір штрафу 5% - 1095,71 грн;

№4 від 18.03.2022, дата реєстрації 18.10.2023, кількість днів затримки - 19, сума ПДВ 11783,33 грн, розмір штрафу 5% - 589,17 грн;

№2 від 03.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 20000,00 грн, розмір штрафу 5% - 1000,00 грн;

№1 від 03.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 16650,00 грн, розмір штрафу 5% - 832,50 грн;

№3 від 03.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 8018,00 грн, розмір штрафу 5% - 400,90 грн;

№6 від 09.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 7083,33 грн, розмір штрафу 5% - 354,17 грн;

№4 від 03.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 41714,40 грн, розмір штрафу 5% - 2085,72 грн;

№7 від 11.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 6500,00 грн, розмір штрафу 5% - 325,00 грн;

№5 від 08.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 15833,33 грн, розмір штрафу 5% - 791,67 грн;

№8 від 23.02.2022, дата реєстрації 17.10.2023, кількість днів затримки - 18, сума ПДВ 3966,04 грн, розмір штрафу 5% - 198,30 грн.

Отже, загальна сума штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних складає 9273,74 грн.

Таким чином, у даному випадку має місце, як помилка в розрахунку застосованих до позивача санкцій, так і помилка в застосуванні правової норми, а саме податковий орган невірно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу та неправомірно нарахував позивачу штраф у розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації.

У постанові від 28.03.2023 у справі №260/433/19 Верховний Суд зазначив, що встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 05.06.2024 у справі №320/17339/23, від 11.04.2024 у справі №802/1905/16-а, від 19.03.2024 у справі № 823/1553/16, від 18.05.2020 у справі №200/12442/18-а, від 04.06.2020 у справі №804/4406/13-а, від 20.03.2023 у справі №813/2689/17, від 22.02.2024 у справі №826/16991/13-а тощо.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, на підставі викладеного суд дійшов висновку, що відповідачем розрахунок штрафних санкцій здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 83463,48 грн. (92737,22 грн - 9273,74 грн).

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем під час розгляду справи не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень №404 від 26.07.2024№ 404 від 26.07.2024, №404 від 26.07.2024 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 83463,48 грн, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-404 від 26.07.2024 та рішення №404 від 26.07.2024, у зв`язку з чим останні підлягають скасуванню.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. На розвиток зазначених положень Конституції України частиною другою статті 2 КАС України визначені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, яким є відповідач.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд дійшов висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог та вважає, що порушені права позивача підлягають захисту шляхом часткового задоволення позову.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина 3 статті 139 КАС України).

Оскільки позов задоволено частково, суд стягує на користь позивача судовий збір у сумі 5503,37 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241 246, 250 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 404 від 26.07.2024, №404 від 26.07.2024, №404 від 26.07.2024 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 83463,48 грн, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-404 від 26.07.2024 та рішення №404 від 26.07.2024, винесені на підставі акта перевірка №9487/11-28-24-04/ НОМЕР_1 від 28.06.2024.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Пенсійного фонду України в Кіровоградській області (, вул. Соборна, 7а, м. Кропивницький, Кіровоградська область, 25009) на користь Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 5503 (п`ять тисяч п`ятсот три) грн 37 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 27 грудня 2024 року.

Повне найменування учасників справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач - Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (25006, Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, ).

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду М.Я. САВОНЮК