Справа № 160/15303/24
Суддя: Бондар Марина Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-10-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Бондар М.В.
при секретарі судового засідання Довгополій Т.В.
представника позивача Воронського С.О.
представника відповідача Бережної К.І.
розглянув у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства «ПРОГРЕС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Ухвалою суду від 17.06.2024 прийнято позовну заяву, відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження з призначенням підготовчого засідання на 16.07.2024.
В підготовче засідання 16.07.2024 з`явились представники сторін.
В підготовчому засіданні оголошено перерву.
22.07.2024 до суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій позивач підтримує доводи, викладені у позові та, серед іншого, зауважує, що у відзиві відповідач вказує, що підприємство може розробити власні норми - технологічні регламенти на кожний вид продукції з урахуванням наявного обладнання та особливостей технічних умов. Позивач зауважує, що такий документ був розроблений у перевіряємому періоді технологічні норми витрат сировини і матеріалів на виготовлення продукції від 02.10.2023, цей документ надавався інспекторам ГУ ДПС у Дніпропетровській області під час перевірки, проте повністю проігнорований останніми. Виходячи з наведених в акті перевірки висновків, відповідач не проводив ретельного аналізу щодо списання матеріалів на підставі технологічних норм, оскільки не зазначив в акті перевірки кількість, ціну та загальну суму списаних матеріалів та сировини на виробництво кожного виду готової продукції. Відповідач в акті перевірки не навів порівняльного аналізу, який би визначив кількість та вартість списаних сировини та матеріалів на виробництво, кількість та вартість сировини та матеріалів за технологічними нормами та не визначив відхилень від норм, зазначених у технологічних нормах. При цьому в акті перевірки наведено невідомий перелік понаднормативного списання сировини та матеріалів без посилання на первинні документи і не наводиться посилань на нормативні документи, якими врегульовані галузеві нормативи списання. Треба окремо зазначити, що норми витрат сировини і матеріалів кожного місяця різняться, навіть при виробництві одних і тих самих меблів, оскільки сировина і матеріали можуть бути неоднорідні, бути від різних виробників і т.д.
В підготовче засідання 07.08.2024 з`явились представники сторін.
В підготовчому засіданні оголошено перерву.
В підготовче засідання 04.09.2024 з`явились представники сторін.
В підготовчому засіданні закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті в судовому засіданні на іншу дату.
В судове засідання 02.10.2024 з`явились представники сторін.
В судовому засіданні оголошено перерву.
15.10.2024 до суду від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких вказано, що для проведення перевірки платником на надано первинні документи, а саме калькуляційні карти розрахунку виробничої собівартості та технологічні норми витрат сировини на продукцію, що виготовлено та реалізовано ПрАТ «ПРОГРЕС» протягом жовтня 2023, оборотно-сальдові відомості по рахункам 201, 23 та 26 за жовтень 2023. Проведеною перевіркою встановлено невідповідність списання сировини і матеріалів у виробництво зазначених в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 201 до витрат сировини зазначеної у технологічних нормах витрат сировини на продукцію виготовлену за жовтень 2023 відповідно до оборотно-сальдовій відомості по рахунку 26 за жовтень 2023. До перевірки не надано документи,на підставі яких здійснено оприбуткування придбаних ТМЦ на склад підприємства (акти прийому-передачі), документів, якими підтверджується переміщення сировини і матеріалів за процесами виробництва, а саме документів: на підставі яких здійснено внутрішнє переміщення матеріалів за процесами виробництва; переміщення та оприбуткування готової продукції на склад. До перевірки не надано первинних та бухгалтерських документів щодо обліку та руху неминучих відходів виробництва. З огляду на зазначене неможливо зробити висновок щодо використання запасів, не задіяних протягом жовтня 2023 у виробництві згідно з технологічними нормами витрат сировини на продукцію зазначену в ОСВ по рахунку 26 за жовтень 2023 та списаних запасів у кількості, що перевищує технологічні норми на виготовлення продукції, зазначеної в ОСВ по рахунку 26 за жовтень 2023 ПрАТ «ПРОГРЕС» як таке, що використано в межах господарської діяльності платника податків. В ході перевірки здійснено детальний аналіз наданих до перевірки калькуляційних карт розрахунку виробничої собівартості та технологічних норм витрат сировини на продукцію, що виготовлена та реалізована ПрАТ «ПРОГРЕС». В акті перевірки наведено лише висновки порівняльного аналізу списання у виробництво сировини у кількості, що перевищує технологічні норми на виготовлення продукції, зазначеної в ОСВ по рахунку 26 за жовтень 2023.
В судове засідання 16.10.2024 з`явились представники сторін.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи, викладені у позові та просив задовольнити позовні вимоги в повному обсязі; представник відповідача проти задоволення позову заперечувала та просила відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
19.12.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі пункту 19-1.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з тим, що ПрАТ «ПРОГРЕС» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2023 з від`ємним значенням більше 100 тис. грн, а саме 4 875 806 грн, та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість за жовтень 2023 у сумі 4 260 654 грн, винесено наказ №5252-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ПРОГРЕС», яким наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «ПРОГРЕС» з 29.12.2023 тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2023 від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 4 875 806 грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету у сумі 4 260 654 грн, з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
На підставі вказаного наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області видано направлення на перевірку №7522 та №7523, згідно зі змістом яких перевірку доручено здійснювати головному державному інспектору відділу перевірок з питань відшкодування податку на додану вартість управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Машнєвій Жанні (направлення №7522) та заступнику начальника відділу перевірок з питань відшкодування податку на додану вартість управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Тюренковій Аллі (направлення №7523).
18.01.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ПРОГРЕС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2023 від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 4 863 274 грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету у сумі 4 248 123 грн, з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків» №85/04-36-07-06/02969188.
Так, перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ у декларації за жовтень 2023 з урахуванням періодів безперервного формування від`ємного значення, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено, що в порушення:
1) підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту198.5 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПК України та Закону №996-XIV ПрАТ «ПРОГРЕС» не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ по ТМЦ, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства (виробничі запаси), та списані у виробництво впродовж перевіряємого періоду жовтень 2023 на загальну суму 14 442 339,19 грн, в т.ч. ПДВ 2 407 056,53 грн, що в свою чергу призвело до порушення абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України та завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування за жовтень 2023 на 2 407 057 грн;
2) пункту 201.10 статті 201 ПК України та Закону №996-XIV ПрАТ «ПРОГРЕС» не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ по ТМЦ, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства (виробничі запаси), та списані у виробництво впродовж перевіряємого періоду, не складено та не зареєстровано в установлені терміни податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних жовтень 2023 року, на загальну суму 14 442 339, 19 грн, в т.ч. ПДВ 2 407 056, 53 грн. Штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН визначаються згідно зі статтею 120-1.1 ПК України.
08.02.2024 за вих. №16 ПрАТ «ПРОГРЕС» подані заперечення до акту перевірки.
З розрахунку зменшення суми бюджетного відшкодування та штрафних (фінансових) санкцій ПрАТ «ПРОГРЕС» випливає таке:
звітний період: жовтень 2023;
зменшено бюджетне відшкодування: 2 407 057 грн;
розмір штрафу відповідно до пункт 123.3 статті 123 ПК України: 50%;
розмір штрафу відповідно до пункт 123.3 статті 123 ПК України: 1 203 528,50 грн;
всього до сплати: 3 610 585,50 грн.
З розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ПрАТ «ПРОГРЕС» випливає таке:
номер податкової накладної/розрахунку коригування: не зареєстровано;
дата складання податкової накладної/розрахунку коригування: не зареєстровано;
дата реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН: не зареєстровано;
період порушення: жовтень 2023;
сума ПДВ: 2 407 057 грн;
розмір штрафу згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, 5% обсягу (без ПДВ), але не більше 3400 грн 3 400 грн.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 09.05.2024 №13460/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 29.02.2024: №, №, а скаргу без задоволення.

Позивач, вважаючи протиправними спірні податкові повідомлення-рішення, звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд зазначає наступне.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються ПК України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Абзацом 1 пункту 75.1. статті 75 ПК України встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальної позапланової перевірки наведений у статті 78 ПК України.

Відповідно до підпункту пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;

За визначенням у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Пунктом 49.1 статті 49 ПК України визначено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені згаданим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначає стаття 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 згаданої статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 згаданого Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 згаданого Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.14 статті 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Зі змісту наведених норм ПК України можна дійти висновку, платники податку отримують бюджетне відшкодування за умови узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами перевірки.

При цьому, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. Право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Так, за висновками акту перевірки від 18.01.2024 №85/04-36-07-06/02969188 встановлено порушення позивачем абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України та завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування за жовтень 2023 на 2 407 057 грн.

На сторінках 40-42 акту перевірки від 18.01.2024 №85/04-36-07-06/02969188 наведено перелік сировини та матеріалів, які ПрАТ «ПРОГРЕС» понаднормово списано у виробництво.

Проте, у вказаному акті відсутні посилання на будь-які первинні документи, які б підтверджували факт наведеного порушення.

У таблиці наведена номенклатура понаднормово списаної сировини, кількість та їх вартість без зазначення норми списання, первинних документів, за якими проводилось списання або посилання на документи, які підтверджують норму такого списання.

Крім того, акт перевірки містить запис, що в ході перевірки не складалися акти про ненадання документів до перевірки (сторінка 14 акту).

Висновки акту перевірки також не містять доказів здійснення аналізу списання матеріалів на підставі технологічних карт. В акті перевірки відсутня інформація про кількість, ціну та загальну суму списаних матеріалів та сировини на виробництво кожного виду готової продукції, а також не наведено порівняльного аналізу, який би визначив кількість та вартість списаних сировини та матеріалів на виробництво, кількість та вартість сировини та матеріалів за технологічними картами та не визначено відхилень від норм, зазначених у технологічних картах.

Акт перевірки містить перелік понаднормативного списання сировини та матеріалів без посилання на конкретні первинні бухгалтерські документи.

Судом встановлено, шо у жовтні 2023 ПрАТ «ПРОГРЕС» на виробництво списано сировини та матеріалів за рахунком 201 - 15 892 849,70 грн.

Втім, в акті перевірки визначено неправомірне списання сировини та матеріалів у жовтні 2023 у сумі 12 035 282,66 грн із загальної суми списання 15 892 849,70 грн.

В акті перевірки вказано щодо списання сировини, яка не задіяна у виробництві, але списана у виробництво за жовтень 2023 у сумі 1 088 204,35 грн., у т. ч. ПДВ 181 367,39 грн, при цьому в акті не наведено перелік такої сировини та не наведено первинних документів, за якими вони визначили саме те, що така сировина не була задіяна у виробництві готової продукції.

Суд зазначає, що виробничі підприємства складають фактичну (звітну) калькуляцію та розрахунок фактичної (звітної) собівартості. Планова калькуляція складається на розсуд підприємства та використовується здебільшого для цілей управлінського обліку. Складена калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки в ній не фіксуються які-небудь господарські операції, розпорядження чи дозволи на здійснення господарської операції.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Аналіз указаного пункту 198.5 статті 198 ПК України свідчить, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/ послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у випадках передбачених підпунктами "а", "б", "в" або "г".

Таким чином, саме підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України визначено підстави за наявності яких платник податків має обов`язок, зокрема, провести нарахування податкових зобов`язань.

При цьому, висновки акту перевірки та спірні податкові повідомлення-рішення містять посилання про порушення пункту 198.5 без деталізації щодо конкретного підпункту чи абзацу.

Поряд із цим, абзацом 7 пункту 198.5 статті 198 ПК України визначено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/ послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Відтак, указаними положеннями врегульовано питання щодо дати, на яку мають визначатися податкові зобов`язання, з метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України.

При цьому, положення абзацу сьомого пункту 198.5 статті 198 ПК України не визначають підстав для нарахування податкових зобов`язань, такі підстави визначено підпунктами "а" - "г" вказаного пункту.

За такого правового врегулювання списана у виробництво сировина і матеріали, що підтверджується первинними документами, які не перевищили меж гранично допустимих норм використання, є невід`ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення продукції та безпосередньо пов`язані із здійсненням господарської діяльності позивача, а тому в нього не виникло обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ на такі сировину і матеріали на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України. Відповідно відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.

Отже, відсутність зазначення конкретних правових підстав з посиланням на конкретну норму ПК України для притягнення до відповідальності платника податків виключає притягнення його до податкової відповідальності і призводить для скасування рішень контролюючого органу.

Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 28.02.2023 у справі №440/4066/21, від 13.03.2024 у справі №440/8190/21.

Крім того, на сторінці 12 акту перевірки зазначено, що за результатами інвентаризації встановлено надлишки та нестачу товарно-матеріальних цінностей, однак перевiряючим не надано інвентаризаційні відомості складені за результатами проведеної iнвентаризацiї з зазначенням фактичних результатів інвентаризації.

Як описано у цьому пункті акту перевірки на вимогу відповідача була призначена і проведена позивачем інвентаризація.

Втім з цього ж акту перевірки випливає, що перевірка завершилась 10.01.2024, а інвентаризація проведена з 11.01.2024 по 15.01.2024.

Отже, відповідач одночасно вказує про надлишки та нестачу товарно-матеріальних цінностей, а потім про відсутність інвентарних відомостей.

Законом №996-XIV визначено методологічні засади ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Відповідно до статті 3 Закону №996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За приписами статті 1 Закону №996-XIV:

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

За змістом статті 10 Закону №996-XIV підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка, для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно із законодавством.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 №1365/26142 (далі Положення №879).

Відповідно до пункту 5 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються:

виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;

установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;

виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;

виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що інвентаризацію проводять лише з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку й фінансової звітності підприємства. Тобто, таку достовірність установлюють шляхом перевірки активів і зобов`язань (їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання й оцінка).

ПК України у підпункті 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право під час проведення перевірок вимагати від платників податків проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), коштів, зняття залишків ТМЦ, готівки тощо.

Отже, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, у межах якої вона була призначена (ініційована).

Разом з тим, в Положенням №879 не передбачено граничних строків для проведення інвентаризації.

Так, матеріали справи містять накази від 09.01.2024: №09/03, №09/04 «Про проведення інвентаризації та створення інвентаризаційної комісії», якими наказано провести суцільну інвентаризацію всіх активів, включаючи основні засоби, нематеріальні активи, товарно-матеріальні цінності станом на 11.01.2024 за адресами зберігання товарно-матеріальних цінностей: вул. Юдіна, 11, м. Дніпро (наказ від 09.01.2024 №09/03) та вул. Набережна Заводська, 9-Б, м. Дніпро (наказ від 09.01.2024 №09/04). Період проведення інвентаризації: з 11.01.2024 по 15.01.2024.

Пунктом 1 розділу II Положення №879 визначено, що для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, у якому закінчена інвентаризація (пункт 3 розділу ІV Положення №879).

На підставі вказаних наказів позивачем проведена інвентаризація, за результатами якої складені відповідні акти станом на 11.01.2024 та станом на 15.01.2024.

Отже, ПрАТ «ПРОГРЕС» інвентаризація проведена на вимогу контролюючого органу із складанням інвентаризаційних описів станом на 11.01.2024 та станом на 15.01.2024.

Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704 (далі Положення №88) встановлений порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.

Відповідно до пунктів 2.1., 2.2. Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

У даному випадку, предметом документальної позапланової виїзної перевірки позивача була законність декларування останнім від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 000 грн., за жовтень 2023.

Однак, метою інвентаризації, яку ініціював відповідач, було б підтвердження факту наявності товарно-матеріальних цінностей та інших активів позивача саме на момент її проведення, а не станом на жовтень 2023.

Таким чином, зазначена вище обставина свідчить про те, що посадові особи податкового органу вийшли за межі періоду, що досліджувався у межах податкової перевірки, оскільки перевірці підлягали лише ті первинні документи та дані бухгалтерського обліку, які були у розпорядженні позивача, станом жовтень 2023 та були підставою для декларування від`ємного значення з ПДВ саме за жовтень 2023.

Відповідно до приписів ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).

З урахуванням наведеного, результати інвентаризації, яка проведена в січні 2024 не впливає на зобов`язання, визначені платником податків у податковій декларації за жовтень 2023, оскільки ПрАТ «ПРОГРЕС» заповнено податкову декларацію з податку на додану вартість на підставі первинних документів за жовтень 2023, які підтверджують здійснення господарських операцій саме на той час.

Таким чином, ініціюючи перевірку залишків ТМЦ, станом на січень 2024, по сумі від`ємного значення з ПДВ, що виникла за жовтень 2023, відповідач вийшов за межі своїх повноважень, та такі дії суперечать вимогам чинного законодавства та не може бути допустимим доказом відсутності ТМЦ, що обліковуються згідно з оборотно-сальдовою відомістю, у зв`язку з чим відповідач діяв не у порядку та спосіб, визначений законом.

З огляду на вказане, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «В1» № від 29.02.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПН» № від 29.02.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 3 400,00 грн, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Враховуючи, що судом у рішенні суду встановлено відсутність підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення форми «В1» № від 29.02.2024, суд дійшов висновку про протиправність нарахування штрафної санкції, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення форми «ПН» № від 29.02.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 3400,00 грн. підлягає скасуванню, як таке, що є похідним від податкового повідомлення-рішення, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Доказів, які б спростували доводи позивача, відповідач суду не надав. З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, та такими, що підлягають задоволенню.

Згідно з частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судові витрати зі сплати судового збору, понесені позивачем при зверненні до суду з цією позовною заявою у розмірі 30 280,00 грн, які підтверджуються платіжною інструкцією №565 від 06.06.2024, підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись статтями 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позов Приватного акціонерного товариства «ПРОГРЕС» (адреса: вул. Юдіна, 11, м. Дніпро, 49035; ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 02969188) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (адреса: вул. Сімферопольська, 17-А, м. Дніпро, 49005; ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «ПН» № від 29.02.2024; форми «В1» № від 29.02.2024.

Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства «ПРОГРЕС» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень 00 копійок.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено в порядку та строки, передбачені статтями 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення в повному обсязі складено 27.12.2024.

Суддя М.В. Бондар