Справа № 520/36344/23
Суддя: Ширант А.А.
Дата ухвалення: 2024-12-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Харків

23 грудня 2024 року справа № 520/36344/23

Харківський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Ширант А.А., розглянувши у порядку спрощеного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "ІТ МАСТЕР СЕРВІС" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач через представника - адвоката Макарову ОГ.В. звернувся до суду з позовною заявою, в якій просить суд:

1. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача № від 03.08.2023 (далі - ППР).

2. Стягнути з відповідача судові витрати у вигляді сплаченого судового збору.

Процесуальні дії у справі, заяви та клопотання

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суд (суддя Зоркіна Ю.В.) відкрито провадження у порядку ст. 262 КАС України.

Відповідач 28.12.2023 через систему "Електронний суд" надав відзив на позовну заяву.

Позивачем 04.01.2024 через систему "Електронний суд" подано відповідь на відзив.

Розпорядженням керівника апарату Харківського окружного адміністративного суду від 06.08.2024 № 03-05/55 "Щодо призначення повторного автоматичного розподілу справ", у зв`язку зі звільненням ОСОБА_1 з посади судді Харківського окружного адміністративного суду призначено повторний автоматизований розподіл справ, що залишилися нерозглянутими суддею. Згідно Витягу з протоколу автоматичного розподілу справи між суддями, дану адміністративну справу розподілено до провадження судді Ширант А.А.

Через систему "Електронний суд" 19.08.2024 суд отримав від відповідача додаткові пояснення по справі та 04.10.2024 додаткові пояснення від позивача.

Позивачем 11.12.2024 через систему "Електронний суд" подано клопотання про прискорення розгляду справи.

Оскільки у період з 18.09.2024 по 20.09.2024, з 25.09.2024 по 28.09.2024 та з 07.09.2024 по 11.09.2024 суддя перебувала у відрядженні, у період з 23.09.2024 по 24.09.2024 та з 25.11.2024 по 29.11.2024 суддя перебувала у щорічній відпустці, у період з 02.12.2024 по 06.12.2024 суддя перебувала на амбулаторному лікуванні, розгляд справи здійснюється з урахуванням днів відрядження, відпустки та лікування.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється згідно до вимог ст.229 КАС України.

Відповідно до частини 5 статті 262 КАС України, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.

Щодо вимоги відповідача розглядати справу за правилами загального позовного провадження

Суд зазначає, що вищевказана вимога відповідача міститься у тексті відзиву на позовну заяву та не носить характеру процесуального документу, оскільки КАС України визначає, що є заявою, клопотанням та запереченням.

Згідно з ч.1 ст. 167 КАС України будь-яка письмова заява, клопотання, заперечення повинні містити: 1) повне найменування (для юридичних осіб) або ім`я (прізвище, ім`я та по батькові) (для фізичних осіб) особи, яка подає заяву чи клопотання або заперечення проти них, її місцезнаходження (для юридичних осіб) або місце проживання чи перебування (для фізичних осіб), ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України, відомості про наявність або відсутність електронного кабінету; 2) найменування суду, до якого вона подається; 3) номер справи, прізвище та ініціали судді (суддів), якщо заява (клопотання, заперечення) подається після постановлення ухвали про відкриття провадження у справі; 4) зміст питання, яке має бути розглянуто судом, та прохання заявника; 5) підстави заяви (клопотання, заперечення); 6) перелік документів та інших доказів (за наявності), що додаються до заяви (клопотання, заперечення); 7) інші відомості, які вимагаються цим Кодексом.

Отже, ст.ст. 166, 167 КАС України містять чіткі вимоги до форми та змісту заяви, клопотання і заперечення, а тому вищевказана вимога відповідача за правовою природою не є ані клопотанням, ані заявою, ані запереченням.

Відповідно до ч. 2 ст. 167 КАС України якщо заяву (клопотання, заперечення) подано без додержання вимог ч.1 цієї статті і ці недоліки не дають можливості її розглянути, або якщо вона є очевидно безпідставною та необґрунтованою, суд повертає таку заяву (клопотання, заперечення) заявнику без розгляду.

Суд наголошує, що оскільки зазначена вимога заявлена представником відповідача у відзиві на позов - вона не відповідає вимогам ч. 1 ст. 167 КАС України, а тому залишається без розгляду.

Повернення в даному випадку виконати фактично неможливо, оскільки зазначена вимога міститься в процесуальному документі - відзиві на позов.

Позиція позивача

Позивач зазначає, що оскаржуване рішення відповідача є незаконним оскільки: до нього на підставі ст.ст. 120-1 та 201 Податкового кодексу (ПК) України неправомірно застосовані штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) у листопаді 2019 року та у період з лютого по серпень 2022 року. Також зазначає, що у відповідний період діяло положення, передбачене п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яким на період дії карантину, встановленого урядом з метою запобігання поширенню на територію країни коронавірусної хвороби, штрафні санкції не застосовуються.

Позивач погоджується з тим, що податкові накладні він зареєстрував невчасно, натомість зазначає, що у відповідний період законодавство України передбачало відтермінування виконання податкових обов`язків для тих платників податків, що не мають можливості своєчасно їх виконати, одночасно з цим не було визначеного переліку документів та підстав, що регулювали б порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, а також вважає, що відповідач мав застосувати п.п. 89,90 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки саме вони діють під час воєнного стану і визначають значно менші розмірі штрафних санкцій.

Позивач зазначає, що підприємство зареєстровано та працює у м. Харкові, яке систематично потерпав від артилерійського обстрілу, що також вплинуло на спроможність позивача вчасно виконувати обов`язки по реєстрації податкових накладних та комунікацію із контролюючим органом.

У зв`язку з наведеним позов просив задовольнити.

Позиція відповідача

Відповідач із поданим позовом не погодився та зазначив, що у нього були підстави застосувати штрафні санкцій відповідно до п.120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ ПК України, адже згідно з пп. 69.1 п. 69 підрозд. ХХ ПК України, з урахуванням змін внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України", який набрав чинності 03.01.2023, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на періодз 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Поряд з цим, абз. 18 пп. 69.2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину не застосовуються.

Відповідачем також зазначено, що штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розділу ХХ ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розділу ХХ ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16.01.2023.

У зв`язку з наведеним просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

Обставини, встановлені судом

Посадовою особою відповідача 15.06.2023 на підставі п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.1 п. 75.1 ст. 75 та в порядку, визначеному п. 76.2 ст. 76 ПК України проведено перевірку позивача з питання своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, виписаних у листопаді 2019 року, які зареєстровані у грудні 2019 та за період лютий-серпень 2022 року, які зареєстровані у серпні-вересні 2022 року.

За наслідками камеральної перевірки 15.06.2024 складено акт № 18984/20-40-04-14-03/38773345, Т.1, а.с. 19-26.

В Акті встановлені дані, що свідчать про несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних/розрахунків коригування у листопаді 2019 року та за період лютий-серпень 2022 року в ЄРПН на суму ПДВ 2171032,41 грн, та зазначено, що порушені вимоги п. 201.10 ст.201 ПК України.

Зокрема, податкові накладні №№ 67,68 складені 06.11.2019, а зареєстровані 11.12.2019 (кількість днів прострочення 11); податкові накладні №№ 1,2,3,4,5 складені 01.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкова накладна № 11 складена 01.02.2022, а зареєстрована 11.08.2022 (кількість днів прострочення 22); податкові накладні №№ 6,7,8,9 складені 02.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 10,12 складені 03.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 13,14,15,16,17,18 складені 04.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 19,20,21 складені 07.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 22,23,24,25 складені 08.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 26,27 складені 09.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкова накладна № 28 складена 09.02.2022, а зареєстрована 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 29,30,31,32,33,34,36 складені 10.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 37,38,39,40 складені 11.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№41,42 складені 14.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 43,44,45,46,47 складені 15.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 48,49,50 складені 16.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 57,58 складені 17.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 51,52,53,54,55 складені 18.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 59,60 складені 21.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 61 складена 22.02.2022, а зареєстрована 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 62 складена 23.02.2022, а зареєстрована 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 63,64.65,66 складені 23.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 59,60 складені 21.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 1 складена 24.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 2 складена 25.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 3 складена 29.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 4 складена 30.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 1 складена 01.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 2 складена 05.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 3 складена 06.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 4 складена 13.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкові накладні № 5,6,7,8,9,10,11,12 складені 19.04.2022, а зареєстровані 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкові накладні №№ 13,14 складені 20.04.2022, а зареєстровані 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 1 складена 05.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 2,3 складені 10.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 4,5,6 складені 12.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 7 складена 16.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 8 складена 18.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 9,10,11 складені 19.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 12,13,14 складені 23.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 15 складена 24.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 16 складена 25.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 17,18 складені 26.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 19 складена 31.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 1,2 складені 02.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 71); податкова накладна № 4 складена 06.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 71); податкова накладна № 5 складена 07.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 71); податкові накладні №№ 6,7 складені 17.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 9 складена 20.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 10 складена 21.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 11 складена 22.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 17 складена 22.06.2022, а зареєстрована 13.03.2023 (кількість днів прострочення 241); податкові накладні №№ 12,13 складені 24.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкові накладні №№ 15,16 складені 29.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 11 складена 22.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 2 складена 04.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкові накладні №№ 3,4 складені 08.07.2022, а зареєстровані 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкові накладні №№ 6,7 складені 13.07.2022, а зареєстровані 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкова накладна № 8 складена 14.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкова накладна № 9 складена 15.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкова накладна № 10 складена 20.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 11 складена 22.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 13 складена 25.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 14,15 складені 26.07.2022, а зареєстровані 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 1 складена 01.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 2 складена 03.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 3 складена 05.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 5 складена 08.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 6 складена 08.08.2022, а зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення 14); податкова накладна № 7 складена 11.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 8 складена 15.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 9 складена 15.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 14).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" від 03.08.2023 № 023588/0414 про застосування до позивача штрафних (фінансових санкцій) у сумі 463 829,89 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Т.1, а.с. 17-18.

Згідно з розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, доданого до податкового повідомлення-рішення, до позивача застосовано штраф у розмірі 2%, 10%, 20%, 30%, 40% від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, Т.1, а.с. 13-16.

Не погоджуючись із правомірністю висновків податкової перевірки та прийнятим на підставі таких висновків податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Зміст правовідносин

Спір між сторонами виник з приводу застосування відповідачем п. 120-1.1 ст.120-1 ПК України, та не застосування п.п. 89, 90 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, які встановлюють відповідальність за несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних в ЄРПН у лютому, серпні та вересні 2022 року, а також не застосуванням положень закону № 533-ІХ. При цьому сторони згодні, що позивач зареєстрував податкові накладні несвоєчасною.

Норми права, які застосовує суд: процесуальні положення

У КАС України визначені завдання та основні засади адміністративного судочинства, зокрема вказано, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (ст. 2 КАС України).

Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій (ч. 1 ст. 5 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

У ч.2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Норми права, які застосовує суд, та висновки суду

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ч. 2 ст. 19 Конституції України).

Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи (ч. 1 ст. 58 Конституції України).

Податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України).

Як зазначено у п. 11 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" Податкового Кодексу України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

У п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, зазначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року…. …Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику». Відтак, з набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX виклав підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності 6 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації окремих податкових накладних, що були предметом перевірки, що позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, станом на дату реєстрації принаймні частини податкових накладних.

Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України.

Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначеного цією нормою переліку порушень.

Пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Аналогічна правова позиція була викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 07 лютого 2024 року по справі № 420/10441/23.

Відтак, законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Застосування ж до платка податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Також, 08.02.2023 набрав чинності Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023, який вніс зміни до ПК України, відповідно до яких протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано:

- збільшено строки для реєстрації податкових накладних (п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України);

- зменшено розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з прив`язкою до встановлених цим же Законом збільшених строків реєстрації податкових накладних (п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України).

При цьому слід враховувати гарантії для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначеної пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Застосування п. 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у контексті спірних правовідносин, полягає у тому, що якщо станом на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства з боку платника податків, то за таке порушення підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які передбачені саме на дату прийняття відповідного податково повідомлення-рішення.

Закон України № 2876-ІХ від 12.01.2023, який набув чинності 08.02.2023 року та яким запроваджено зменшені розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (пункт 90 підрозділ 2 розділу XX ПК України), прямо не передбачає його поширення на податкові накладні, складені та несвоєчасно зареєстровані до 08.02.2023 року, однак безпосередньо введена в дію цим Законом норма п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України містить в собі вказівку на темпоральний критерій складання та несвоєчасної реєстрації податкових накладних, у відношенні до яких застосовуються передбачені цією нормою штрафні санкції, а саме: «...протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано».

Враховуючи наведене вище у своїй сукупності, а також враховуючи закріплену у п.п.4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п.п. 56.21 ст. 56 ПК України презумпцію правомірності рішень платника податку, зменшені розміри штрафних санкцій, які введено в дію 08.02.023 з набранням чинності Закону України №2876-ІХ від 12.01.2023, застосовуються за факти несвоєчасної реєстрації всіх податкових накладних, складених та зареєстрованих протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, за умови що рішення про застосування штрафної санкцій приймається контролюючим органом після 08.02.2023. Таке правозастосування відповідатиме системному аналізу норм п. 120-1.1 ст. 120-1 п. 201.10, ст. 201 та п.п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у їх спільному взаємозв`язку з матеріальними нормами пп.4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст.56 та п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Також слід враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27.05.2022, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 01.02.2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію. Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Враховуючи вищевказане, а також закріплений у п. 56.21 ст. 56 ПК України принцип прийнятті рішення на користь платника податків у разі наявності суперечливих норм, суд вважає, що зменшені розміри штрафних санкцій, які введено в дію 08.02.2023 з набранням чинності Закону України № 2876-ІХ від 12.01.2023, застосовуються за факти несвоєчасної реєстрації всіх податкових накладних, складених та зареєстрованих протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, за умови, що рішення про застосування штрафної санкцій приймається контролюючим органом після 08.02.2023.

Таке правозастосування відповідатиме системному аналізу норм п. 120-1.1 ст.120-1 п.201.10, ст. 201 та п.п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у їх спільному взаємозв`язку з матеріальними нормами підпункту 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 та п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, відповідач у спірних правовідносинах діяв всупереч правилу, встановленому у ч.1 ст. 58 Конституції України, приписам п.89 та п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та помилково керувався ст. 120-1, ст.201 ПК України за порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних.

При цьому відповідач, розглядаючи питання застосування штрафних санкцій до позивача, мав діяти добросовісно і розсудливо та керуватися логікою при тлумаченні Закону № 533-ІХ від 17.03.2020, а також Закону № 2876-ІХ від 12.01.2023 у взаємозв`язку із ст. 58 Конституції України (згідно з якою закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи), що свідчить про невідповідність оскаржуваного рішення вимогам ст. 2 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що податкове повідомлення - рішення № від 03.08.2023 є протиправним та підлягає скасуванню, отже позовні вимоги підлягають задоволенню.

Судові витрати

Відповідно до ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору, який сплачений позивачем у розмірі 5565,96 грн, та витрат, пов`язаних з розглядом справи, в які включені витрати на професійну правничу допомогу.

У ст. 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Керуючись ст. ст. 2, 6-10, 13, 14, 77, 139, 205, 242-246, 250, 255, 257-262, 293, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов - задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 03.08.2023 Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, ).

3. Стягнути на користь ПП "ІТ МАСТЕР СЕРВІС" (вул. Штурмова, буд. 37, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61051, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5565,96 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 коп.

Роз`яснити, що рішення підлягає оскарженню згідно з ч. 1 ст. 295 КАС України (протягом 30 днів з дати складання повного судового рішення) та набирає законної сили відповідно до ст. 255 КАС України.

Cуддя А.А. Ширант