Справа № 280/9547/23
Суддя: Артоуз Олеся Олександрівна
Дата ухвалення: 2024-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

17 грудня 2024 року (об 11 год. 10 хв.)Справа № 280/9547/23 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Артоуз О.О.,

за участю секретаря Власюк В.І.,

представники позивача Дєєва Л.Є.

Хорунжий Я.В.

представника відповідача Гришун О.О.

свідка Хайдук С.В.

розглянув за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна клініка № 3» Запорізької міської ради (69062, м. Запоріжжя, бул. Вінтера, буд. 22, ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

14 листопада 2023 року до Запорізького окружного адміністративного суду засобами поштового зв`язку надійшла позовна заява Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради (далі позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якої позивач просить суд:

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 №9 «Про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» винесені Головним управлінням ДПС у Запорізькій області щодо Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка №3» Запорізької міської ради.

Позовну заяву мотивовано тим, що на підставі акту перевірки від 01.02.2023 №93/08-01-07-16/05499027 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 №9 «Про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка №3» Запорізької міської ради. Позивач зазначає про порушення ГУ ДПС норм п. 86.8 ПКУ в частині недотримання строку направлення ППР. Також, в ході перевірки не було з`ясовано фактичне місце проведення розрахунків за послуги та місце реалізації послуг, не проведено співставлення часу надання послуг. Відсутні докази того, що всі суми коштів є оплатою за медичні послуги. Позивач вказує, що відповідачем порушено п. 5 р. ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Мінфіну від 22.12.2021. Також, позивач посилається на приписи Закону України від 15.03.2022 № 2120-ІХ, як на підставу для незастосування до нього штрафних санкцій. Позивач просить задовольнити позов у повному обсязі.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 20.11.2023 позовну заяву залишено без руху, надано позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви.

Ухвалою суду від 11.12.2023 відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі та призначено підготовче судове засідання на 26.12.2023 о 10:30 год.

22 грудня 2023 року до суду засобами системи «Електронний суд» надійшов відзив Головного управління ДПС у Запорізькій області на позовну заяву. Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечує щодо задоволення позовних вимог. ГУ ДПС у Запорізькій області відповідно до норм п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2. п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1. ст.78, п. 522, п.69.2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (із змінами), на підставі наказів ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.01.2023 №12-п,від 18.01.2023 № 60-п проведено документальну позапланову виїзну документальну перевірку КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради, за період діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01.01.2017 по 18.01.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 18.01.2023, та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023. За результатом проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складено акт №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023, яким встановлено порушення платником податків норм чинного законодавства. Відповідно до п. 12 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції Законів України від 03.03.2022 № 2118-ІХ, від 15.03.2022 № 2120-ІХ винесення відповідного податкового повідомлення-рішення по акту перевірки від 01.02.2023 № 93/08-01-07-16/05499027 було законодавчо відтерміновано на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. У зв`язку із внесенням змін до п. 12 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 Законом України від 30.06.2023 № 3219-ІХ контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 9 на суму 21 483390,00 з розрахунком штрафних санкцій. За результатами документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом було встановлено порушення платником податків норм п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.95 № 265/95-ВР «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме під час перевірки касових документів,встановлено проведення готівкових розрахунків за надані медичні послуги за період з 05.01.2017 по 01.01.2021 у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566,00 грн. Також, відповідач зазначає про те, що перебіг строків визначених у ПК України, у тому числі і у статті 86 ПК України було зупинено до 01.08.2023. Посилання позивача у позовній заяві на норми п. 12 Закону України № 265/95-ВР у редакції Закону України від 15.03.2022 № 2120 є неправомірним, так як позивачем залишено поза увагою зміни, що були внесені до Закону № 265-95-ВР Законом України від 30.06.2023 № 3219-ІХ. Щодо твердження позивача, про незастосування контролюючим органом 1095-денного строку, та строків давності визначених статтею 102 ПК України відповідач вказує на те, що Законом України, від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 52-5. Зокрема, абзацом 11 пункту 52-2 ПК України було визначено, що на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.» Щодо твердження позивача, що у ході проведення перевірки не було з`ясовано фактичне проведення місця розрахунків за послуги та місцем реалізації цієї послуги встановлено, що розрахунки за надані медичні послуги проводилися у касі підприємства. Крім того, в акті перевірки чітко прописано період проведення розрахунків, зазначено номера прибуткових касових ордерів та суми розрахунків, всі ці дані зазначені у таблиці. Крім того, позивач зазначає, що перевіряючими не було проведено співставлення часу надання послуги, місця послуги і місця розрахунку. Однак, це твердження знову ж таки спростовується наданими до перевірки касовими книгами, прибутковими касовими ордерами, журналами-ордерами по рахунку 301 «Каса в національній валюті», та оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 301 було надано до перевірки у яких чітко було зазначено час надання послуги, місце послуги та місце розрахунку. Відповідач вважає, що підстави для задоволення позовних вимог позивача відсутні та просить відмовити у задоволенні позову.

Протокольною ухвалою суду від 26.12.2023 відкладено підготовче засідання у справі на 16.01.2024 о 12:00 год.

15 січня 2024 року від відповідача надішли додаткові пояснення у справі. Так, ГУ ДПС вказує, що законодавчо запровадженої процедури відтермінування обов`язкової реєстрації РРО КНП "Стоматологічна поліклініка №3" ЗМР в перевіряємому періоді не було передбачено. Умови при яких реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються викладено у ст. 9 Закону України № 265/95-ВР, однак медичні послуги, які надавались позивачем не підпадають під дію ст.9 Закону. Правовими підставами для застосування штрафної санкції контролюючим органом стали зміни внесені Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану». Зокрема: змінено редакцію п. 12 р. ІІ «Прикінцевих положень» Закону України № 265/95-ВР, яка забороняла застосування штрафних санкцій відповідно до цього ж Закону на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

16 січня 2024 року позивачем надано уточнення до позовної заяви. Так, позивач зазначає, що відповідно до довідки фактичної перевірки від 18.10.2019 №0052/08/01/05/05499027 було проведено перевірку відповідача з питань дотримання законодавства про дотримання законодавства з РРО, ліцензування, обігу готівки та інше. Даною довідкою фактичної перевірки жодних порушень не встановлено, хоча позивач провадив свою діяльність не змінюючи принципів своєї діяльності, що полягає у дотриманні законодавства при наданні послуг з охорони здоров`я вразливих верств населення. Позивач вважає, що зміна позиції податкового органу не може слугувати підставою для застосування астрономічних сум штрафних санкцій за надання послуг з охорони здоров`я громадянам та ВПО. Також відповідачем не враховано, що за порушення вчинені до 01.01.2022 санкції за ст.17 застосовуються в розмірі 10%, що не враховано відповідачем. За порушення вимог Закону №265/95 вчинені ними у період з 01.01.2022 до 01.10.2023 суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону. Починаючи з 01.10.2023 суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях. Територія Запорізької області, нажаль є територією як бойових дій що відбуваються так і тих що можливі (лінія фронту 30 км від м. Запоріжжя).

Ухвалою суду від 16.01.2024 відкладено підготовче засідання у справі на 06.02.2024 об 11:00 год.

23 січня 2024 року відповідач надав до суду додаткові пояснення (на уточнення до позовної заяви) у справі. Відповідач наголошує на тому, що документальну фактичну перевірку було проведено на підставі пп. 80.2.3. п. 80.2 ст. 80 ПК України та відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 11.10.2019 № 443. Відповідно до цього ж наказу №443 від 11.10.2019 було встановлено, що перевірці підлягала Філія стоматологічної поліклініки № 3, розташована за адресою м. Запоріжжя, вул. Товариська буд. 37-А за період з 29.08.2019 по день закінчення фактичної перевірки (тобто, до 20.10.2019). Вказана перевірка не є тотожною документальній позаплановій перевірці проведеній відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області № 12-п від 05.01.2023. Щодо твердження позивача, що довідкою фактичної перевірки констатовано, що порушень не встановлено застосування РРО та здійснення розрахункових операцій є взаємопов`язаними поняттями та відповідно до Закону № 265/95-ВР прямо залежать одна від одної. Тобто застосування РРО є необхідним лише у разі здійснення підприємством розрахункових операцій. Фактичною перевіркою не встановлено проведення платником податків будь-яких розрахункових операцій,що чітко відображено у пункті 2.2.6 цієї ж довідки, із цього слідує, висновком про те, що Філія стоматологічної поліклініки № 3 розташована за адресою: м. Запоріжжя, вул. Товариська буд. 37-А не мала своїм обов`язком застосовувати РРО, бо нею не проводилися розрахункові операції. Посилання позивача на п. 12 Прикінцевих положень Закону України № 265/95-ВР про звільнення від відповідальності за порушення норм цього ж Закону вчинені у період з 01.01.2022 по 01.10.2023 є недоречним, адже контролюючим органом штрафні санкції за цей період до позивача не застосовуються.

06 лютого 2024 року позивачем подано до суду додаткові пояснення зміст яких аналогічний змісту позовної заяви.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 06.02.2024 зупинено провадження у справі до 12.03.2024 та призначено наступне підготовче засідання на 12.03.2024 об 11:00 год.

14 лютого 2024 року відповідачем подано до суду додаткові пояснення на додаткові пояснення позивача з обґрунтуванням розміру застосованих відповідачем штрафних санкцій.

Позивач 12.03.2024 надав до суду уточнення та доповнення до позовної заяви з калькуляцією наданих стоматологічних послуг розрахунки за які перевірялися податковим органом.

Ухвалою суду від 12.03.2024 продовжено зупинення провадження у справі № 280/9547/23 до 26.03.2024 та призначено наступне засідання на 26.03.2024 о 12:00 год.

24 березня 2024 року позивач надав до суду уточнення та доповнення до позовної заяви.

Відповідачем 25.03.2024 надано суду додаткові пояснення у справі щодо уточнення та доповнення до позовної заяви.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 26.03.2024 продовжено зупинення провадження у справі № 280/9547/23 до 21.05.2024 та призначено наступне засідання на 21.05.2024 о 12:00 год.

21 травня 2024 року позивач надав до суду уточнення та доповнення до позовної заяви.

Ухвалою суду від 21.05.2024 продовжено зупинення провадження у справі № 280/9547/23 до 04.06.2024 та призначено наступне засідання на 04.06.2024 о 12:00 год.

Відповідачем 29.05.2024 надано суду додаткові пояснення у справі щодо уточнення та доповнення до позовної заяви.

04 червня 2024 року позивач надав до суду пояснення на додаткові пояснення відповідача.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 04.06.2024 продовжено зупинення провадження у справі № 280/9547/23 до 20.08.2024 та призначено наступне засідання на 20.08.2024 о 12:00 год.

19 серпня 2024 року позивачем надано до суду додаткові пояснення на додаткові пояснення відповідача від 29.05.2024.

Ухвалою суду від 20.08.2024 продовжено зупинення провадження у справі № 280/9547/23 до 03.09.2024 та призначено наступне засідання на 03.09.2024 о 12:00 год.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 03.09.2024 продовжено зупинення провадження у справі до 24.09.2024 та призначено наступне засідання на 24.09.2024 о 10:00 год.

В підготовчому засіданні 24.09.2024 продовжено зупинення провадження у справі до 10:30 год. 10.10.2024.

Протокольною ухвалою суду від 10.10.2024 поновлено провадження у справі, закінчено підготовче провадження і призначено справу до розгляду по суті на 10.12.2024 о 10:00 год.

В судовому засіданні 10.12.2024 позивач надав пояснення аналогічні викладеним раніше в заявах по суті справи, позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив їх задовольнити.

Представник відповідачів в судовому засіданні 10.12.2024 проти задоволення позовних вимог заперечив з підстав наведених у відзиві та просив у задоволенні позову відмовити.

В судовому засіданні 10.12.2024 допитано свідка та оголошено перерву до 17.12.2024 о 10:10 год.

Свідком ОСОБА_1 надано пояснення згідно яких у період з 05.01.2023 по 25.01.2023 проведено документальну позапланову виїзну документальну перевірку КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради, за період діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01.01.2017 по 18.01.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 18.01.2023, та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023. За результатами перевірки встановлено порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР - проведення готівкових розрахунків за надані медичні послуги за період з 05.01.2017 по 01.01.2021 у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566, 00 грн. Також свідок зазначив, що перша операція проведення розрахунків з позивачем з порушенням вимог статті 3 Закону №265/95-ВР здійснена позивачем 05.01.2017 на суму 5 000 грн.

17 грудня 2024 року представники сторін скористалися своїм правом та надали додаткові пояснення на обґрунтування їх позицій.

В судовому засіданні 17.12.2024 оголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників учасників справи, оцінивши надані учасниками судового процесу докази в їх сукупності, проаналізувавши положення чинного законодавства, суд дійшов наступного.

Перевіривши матеріали справи, вирішивши питання, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин, судом встановлено наступне.

Позивач Комунальне некомерційне підприємство «Стоматологічна поліклініка №3» Запорізької міської ради () зареєстроване як юридична особа 06.09.1999.

Головним управлінням ДПС у Запорізькій області відповідно до норм п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2. п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1. ст.78, п. 522, п.69.2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами), на підставі наказів Головного управління ДПС у Запорізькій області від 05.01.2023 №12-п,від 18.01.2023 № 60-п проведено документальну позапланову виїзну документальну перевірку КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради, за період діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01.01.2017 по 18.01.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 18.01.2023, та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023.

За результатом проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області складено акт №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023, яким встановлено порушення платником податків норм чинного законодавства, зокрема: п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме: встановлено проведення готівкових розрахунків за надані медичні послуги за період з 05.01.2017 по 01.01.2021 у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566, 00 грн.

КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР подано заперечення №148/01-11 від 10.03.2023 на акт №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023.

Рішенням Головного управління ДПС у Запорізькій області від 24.03.2023 №11542/6/08-01-07-16-06 заперечення платника податків залишено без задоволення, а висновки акту перевірки від 01.02.2023 № 93/08-01-07-16/05499027 без змін.

07 серпня 2023 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 9, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 21 483 390,00 грн.

Не погодившись із винесеним податковим повідомлення-рішення позивачем подано скаргу від 28.08.2023 № 01-11/172 до Державної податкової служби України.

Рішення Державної податкової служби України від 27.10.2023 № 32277/6/99-00-06-03-02-06 від 27.10.2023 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 9 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вказані обставини підтверджені відповідними доказами і не є спірними.

Суд, оцінивши повідомлені сторонами обставини та наявні у справі докази у їх сукупності, встановив наявність достатніх підстав для прийняття законного та обґрунтованого рішення у справі.

Частиною 2 ст. 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтями 67 та 68 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, неухильно додержуватися Конституції України та законів України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пп. 20.1.4, пп. 20.1.10, пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статі 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до пунктів 42.1, 42.2 статті 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п. 78.5 ст. 78 ПК України).

Як встановлено судом та підтверджено матеріалам справи Запорізькою міською радою прийнято рішення «Про реорганізацію юридичної особи комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради шляхом приєднання до комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка № 1» Запорізької міської ради» від 07.12.2022 № 5 яким розпочато реорганізацію КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради шляхом приєднання до КНП «Стоматологічна поліклініка № 1» Запорізької міської ради

На виконання рішення Запорізької міської ради від 07.12.2022 № 5 Виконавчим комітетом Запорізької міської ради прийнято рішення «Про заходи з проведення реорганізації юридичної особи - комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради шляхом приєднання до комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка № 1» Запорізької міської ради» від 12.12.2022 № 507 яким створено комісію з реорганізації КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради.

Доказів порушення порядку проведення перевірки матеріали справи не містять.

Отже, документальна позапланова виїзна перевірка проведена відповідачем за наявності на те підстав, визначених п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, та з дотриманням вимог податкового законодавства щодо порядку її проведення.

Згідно висновку Верховного Суду у постанові від 31.01.2024 у справі № 440/6483/22, спірність питання щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій має досліджуватися після встановлення складу правопорушення (правопорушень), за яке (які) ці санкції застосовуються.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Зміст статті 2 Закону № 265/95-ВР містить визначення понять реєстратор розрахункових операцій та розрахунковий документ, а саме:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1 - 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Згідно з абзацом першим пункту 1 і абзацу першого пункту 2 глави 1 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 920/29050, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, крім суб`єктів господарювання, які відповідно до рішень, затверджених власними розпорядчими документами, про те, що у випадку виходу з ладу РРО або відключення електроенергії проведення розрахункових операцій не здійснюється до моменту належного підключення резервного РРО або включення електроенергії, зобов`язані зареєструвати книги обліку розрахункових операцій (далі - книги ОРО).

Реєстрація книг ОРО здійснюється в контролюючому органі за основним місцем обліку суб`єкта господарювання як платника податків.

Отже, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи з використанням зареєстрованої книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки.

Так, згідно акту №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023 перевіркою касових документів встановлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566,00 грн (за період з 05.01.2017 по 31.01.2021 готівкові розрахунки за надані медичні проводилися у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів).

Вищезазначені факти позивач у своїх заявах по суті справи не заперечував.

Водночас, позивач наполягав на тому, що ним проводилися розрахунки за протезування, яке в значній частині складає вартість самого протезу і реалізується (з урахуванням встановлення) як готовий виріб власного виробництва, що оформлювалось відповідними розрахунковими документами через касу КНП і на підставі норм статті 9 Закону №265/95-ВР оформлювалось прибутковими касовими ордерами, що підтверджується інформацією яка ґрунтується на показниках первинних касових документів прибуткових касових ордерах з відповідним визначенням підстави.

Статтею 9 Закону №265/95-ВР встановлено, що реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, зокрема, при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання.

Відповідно до пп. 9 п. 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 № 753 (далі - Технічний регламент), «медичний виріб - будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти».

Термін "медичний виріб", наведений у пп. 9 п. 2 Технічного регламенту, включає в себе також і медичні вироби, призначені для клінічних досліджень (пп. 10 п. 2 Технічного регламенту), та медичні вироби одноразового використання (пп. 11 п. 2 Технічного регламенту).

Відповідно до додатку 2 «Критерії класифікації медичних виробів» Технічного регламенту, медичний виріб інвазивний - медичний виріб, який повністю або частково вводиться в організм людини через його поверхню або отвір тіла.

Отвір тіла - будь-який природний отвір у тілі, зовнішня поверхня очного яблука або будь-який постійний штучний отвір, такий як стома.

Інвазивність відносно отворів тіла (вухо, рот, ніс, очі і т.д.) слід розглядами окремо від проникнення через розріз на поверхні тіла (хірургічна інвазивність).

Вироби, які підпадають під це правило, зазвичай є діагностичними та терапевтичними виробами, які використовуються вузькими спеціальностями (отоларингологія, офтальмологія, стоматологія, проктологія, урологія, гінекологія).

Технічним регламентом визначено, що відносяться до класу IIа - усі інвазивні медичні вироби, призначені для введення в отвори тіла (крім хірургічних інвазивних медичних виробів).

Водночас матеріали для виготовлення зубних протезів відносять до класу І, а фіксовані зубні протези відносять до класу ІІа. (ці визначення детально описано у Методичних рекомендаціях «Класифікація медичних виробів», затверджених Наказом Міністерства охорони здоров`я України від 22.01.2020 № 142).

Отже, протез це виріб медичного призначення, так само як і матеріали які використовуються для його виготовлення, а значить він не підпадає під визнання продукції власного виробництва.

Протезування - це напрямок стоматології, головна мета якого відновлення зруйнованих зубів чи встановлення ортопедичної конструкцій замість втрачених зубів.

Ортопедична стоматологія - це розділ загальної стоматології та самостійна частина загальної ортопедії. Зубне протезування включає діагностику, профілактику та усунення дефектів зубів і зубних рядів, що виникли в результаті того чи іншого патологічного процесу.

У Постанові Кабінету Міністрів України від 17.09.1996 № 1138 «Про затвердження переліку платних послуг, які надаються в державних і комунальних закладах охорони здоров`я та вищих медичних навчальних закладах», зазначено, що стоматологічні послуги, протезування, профогляди, які надавалися позивачем належать до платних послуг.

Отже, суд вважає слушними доводи відповідача про те, що протезування є платною медичною послугою, яка надавалася позивачем за кошти фізичних осіб

Також, з наданих сторонами копій прибуткових касових ордерів за період з 05.01.2017 по 31.01.2021 по операціям за якими встановлено порушення позивачем вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» судом встановлено, що позивачем окрім протезування, також, надавалися послуги профогляду (ПКО від 05.01.2017 № 2-3, від 02.04.2018 № 413, 417, 421), лікування зубів (ПКО від 05.01.2017 № 4-5, від 02.04.2018 № 411, 414, 420), рентгенівських знімків (ПКО від 02.04.2018 № 410, 412, 416).

З огляду на викладене суд вважає безпідставними посилання позивача на положення ст. 9 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, у період з 05.01.2017 по 31.01.2021 позивач проводив розрахунки зі споживачами його послуг з порушенням вимог ст. 3 Закону №265/95-ВР в частині не застосування реєстратора розрахункових операцій.

З приводу посилань позивача на результати фактичної перевірки філії Стоматологічної поліклініки № 3, розташованої за адресою: м. Запоріжжя, вул. Товариська буд. 37-А оформлені довідкою фактичної перевірки від 18.10.2019 № 0052/08/01/05/05499027 суд зазначає наступне.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 11.10.2019 № 443 та довідки фактичної перевірки від 18.10.2019 № 0052/08/01/05/05499027 проведено фактичну перевірку Філії стоматологічної поліклініки № 3, розташована за адресою м. Запоріжжя, вул. Товариська, буд. 37-А за період з 29.08.2019 по день закінчення фактичної перевірки (18.10.2019). В підпункті 2.1.2 п. 2.1. довідки фактичної перевірки, зазначено, що застосування РРО не передбачено законодавством, однак пп. 2.2.6 зазначено, що контрольно-розрахункова операція не проводилася. Підприємство не здійснювало надання платних стоматологічних послуг.

Суд погоджується з доводами відповідача про те, що застосування РРО та здійснення розрахункових операцій є взаємопов`язаними поняттями та відповідно до Закону № 265/95-ВР прямо залежать одна від одної. Тобто застосування РРО є необхідним лише у разі здійснення підприємством розрахункових операцій.

Водночас, позивачем не надано суду доказів здійснення розрахункових операцій у Філії стоматологічної поліклініки № 3, розташованої за адресою м. Запоріжжя, вул. Товариська, буд. 37-А, у період з 29.08.2019 по 18.10.2019. Надані у судове засідання 17.12.2024 копії ПКО від 15.10.2019 № 73-74 та реєстр від 15.10.2019 не містять адреси надання послуг, а отже не можуть підтверджувати здійснення розрахункових операцій у Філії стоматологічної поліклініки № 3, розташованої за адресою м. Запоріжжя, вул. Товариська, буд. 37-А.

Щодо питання наявності у податкового органу підстав для застосування штрафних санкцій згідно Закону № 265/95-ВР та розміру цих санкцій, суд зазначає наступне.

Відповідно до абзацу першого пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України (пункт 109.2 ПК України).

Згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції станом на 01.01.2017 та по 31.07.2020) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

- нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- вчинене вперше - 1 гривня;

- за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Пунктом 11 Закону № 128-IX від 20.09.2019 п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР викладено у наступній редакції:

«За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.».

Пунктом 16 цього ж Закону № 128-IX від 20.09.2019 Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР доповнено п. 11, згідно якого, тимчасово, до 1 жовтня 2020 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пунктом 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 128-IX від 20.09.2019 було передбачено, що цей Закон набирає чинності через шість місяців з дня його опублікування, крім:

- підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону;

- пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 жовтня 2020 року. Закон № 128-IX від 20.09.2019 опубліковано в офіційному виданні 19.10.2019.

Водночас, Законом № 533-IX від 17.03.2020, який набрав чинності 18.03.2020, до п. 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 128-IX від 20.09.2019 внесено зміни та визначено, що цей Закон (№ 128-IX) набирає чинності з 1 серпня 2020 року, крім: підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону; пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 січня 2021 року.

Також, в абзаці п`ятому пункту 16 розділу I Закону № 128-IX слова і цифри «до 1 жовтня 2020 року» замінено словами і цифрами «до 1 січня 2021 року».

Таким чином, 01.08.2020 набрав чинності п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, згідно якого, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

При цьому, 01.08.2020 набрали чинності вимоги п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, згідно яких, тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Законом № 1017-IX від 01.12.2020, який набрав чинності 10.12.2020, в абзаці першому пункту 11 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР слова і цифри «до 1 січня 2021 року» замінено словами і цифрами «до 1 січня 2022 року».

В ході розгляду справи підтверджені обставини щодо наявності з боку позивача порушень п.п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення у період з 05.01.2017 по 31.01.2021 розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566,00 грн (готівкові розрахунки за надані медичні проводилися у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів).

Отже, позивач допустив правопорушення, склад якого передбачений пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Розмір штрафних санкцій за наведені порушення передбачений п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, в період фінансово-господарської діяльності КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради з 05.01.2017 по 31.07.2020, при здійсненні якої вчинені наведені порушення, п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР було передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту:

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- вчинене вперше - 1 гривня;

- за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

З 01.08.2020 діє інша редакція п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР та цей пункт передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В той же час, з 01.08.2020 діє п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, згідно якого, з урахуванням подальших змін до цього пункту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені п. 1 ст. 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до п. 56.21 ст. 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З Додатка до податкового повідомлення рішення форми «С» «Розрахунок фінансових санкцій до акту документальної позапланової виїзної перевірки № 93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023 КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР ()» встановлено, що контролюючим органом в даному випадку були застосовані штрафні санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до положень ст. 17 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній на час винесення оскаржуваного ППР), за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В період фінансово-господарської діяльності КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР, при здійсненні якої встановлені порушення Закону № 265/95-ВР, за які застосовані штрафні санкції, з 01.01.2017 по 31.07.2020, розмір фінансової санкції згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року та складав 1 грн. за вчинене порушення вперше, 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В свою чергу, згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, який діє в редакції з 01.08.2020 та застосований відповідачем до порушень позивача, вчинених з 4, розмір фінансової санкції згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених таких порушень, встановлених в ході перевірки, а не протягом календарного року, а також частково змінено склад порушень, та розмір санкції становив 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Статтею 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 № 1-рп/99 у справі № 1-7/99, за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.

Враховуючи, що п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, який діє в редакції з 01.08.2020 року, змінено розмір штрафу у бік збільшення: за перше порушення - з 1 грн. до 100% вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг), за наступні порушення - з 100% до 150% вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг), а також частково змінено склад порушень і порядок обчислення кількості разів допущених порушень, який до цього часу визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року, суд приходить до висновку, що до періоду фінансово-господарської діяльності КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР, при здійсненні якої встановлені порушення Закону № 265/95-ВР, за які застосовані штрафні санкції, з 05.01.2017 по 31.07.2020, мали бути застосовані положення п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР щодо розміру, порядку та умов настання відповідальності, які діяли у цей період.

В свою чергу, до порушень, вчинених КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР з 01.08.2020 по 30.12.2020, підлягає застосуванню положення п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019 щодо порядку та умов настання відповідальності, однак, в частині розміру штрафу з урахуванням п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, який також набрав чинності 01.08.2020 та який передбачав зменшений розмір штрафу.

Крім того, при застосуванні до КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР з 01.08.2020 по 30.12.2020 у 2023 році штрафні санкції за порушення, вчинені ним протягом 2017-2021 років, відповідач мав врахувати встановлені законодавчі обмеження на застосування штрафних санкцій, які діяли, як в період карантину, так і під час воєнного стану.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 03 квітня 2020 року на всій території України карантин.

Дію карантину, встановленого цією Постановою, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ № 392 від 20.05.2020, № 500 від 17.06.2020, № 641 від 22.07.2020, № 760 від 26.08.2020, № 956 від 13.10.2020, № 1236 від 09.12.2020 (карантин діяв протягом періоду застосування штрафних санкцій, зокрема, до 31 січня 2021 року).

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 533-IX від 17.03.2020.

Законом № 533-IX від 17.03.2020 доповнено підрозділ 10 розділу XX ПК України пунктом 52-1, згідно якого, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

- порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;

- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Законом № 540-IX від 30.03.2020, який набрав чинності 02.04.2020, абзац четвертий пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України замінено шістьма новими абзацами такого змісту:

«порушення вимог законодавства в частині:

- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.».

Законом № 591-IX від 13.05.2020, який набрав чинності 29.05.2020, до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України внесено зміни та в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

За наведеного правового регулювання суд доходить висновку, що за порушення Закону № 265/95-ВР, вчинені КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР за період з 01.03.2020 по 31.01.2021, у податкового органу відсутні підстави для застосування штрафних санкцій з огляду на встановлену пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України заборону на застосування штрафних санкцій у цей період - період дії карантину.

Суд зазначає, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням змін внесених Законом № 540-IX від 30.03.2020, який набрав чинності 02.04.2020, визначає виключний перелік порушень вимог законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України містить перелік порушень, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, не лише на підставі ПК України, а і інших законів.

Однак, до переліку порушень вимог законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, не відноситься порушення Закону № 265/95-ВР.

Таким чином, відповідачем протиправно застосовані до КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР штрафні санкції за порушення Закону № 265/95-ВР, вчинені за період з 01.03.2020 по 31.01.2021 - в період дії карантину та в період дії заборони на застосування штрафних санкцій.

Крім того, у даній справі підлягають врахуванню і ті обставини, що спірна перевірка проведена в період дії в Україні воєнного стану, а тому, підлягає дослідженню питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР в період воєнного стану.

Так, Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, який затверджено Законом України № 2102-IX від 24.02.2022, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який триває по теперішній час.

Спірна перевірка призначена на підставі наказів ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.01.2023 №12-п, від 18.01.2023 № 60-п та проведена в період з 05.01.2023 по 25.01.2023.

Оформлення результатів перевірок регулюється ст. 86 ПК України, який станом на момент проведення спірної перевірки діє у наступній редакції.

Згідно п.п. 86.1, 86.3, 86.7, 86.8 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 цього Кодексу.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

За результатами проведеної документальної виїзної перевірки КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР складено акт №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023, примірник якого направлено позивачу засобами поштового зв`язку.

Таким чином, на підставі акту №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023, податковий орган мав повноваження прийняти податкове повідомлення-рішення протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки.

Законом № 2118-IX від 03.03.2022, який набрав чинності 07.03.2022, розділ II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР доповнено пунктом 12 такого змісту: «12. Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».

Законом № 2120-IX від 15.03.2022, який набрав чинності 17.03.2022, у розділі II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР пункт 12 доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».

З огляду на викладене, станом на момент проведення спірної перевірки (складання акту за її результатами та у період, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття ППР за наслідками цієї перевірки, у відповідача взагалі були відсутні підстави для застосування санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

Так, Законом № 3219-IX від 30.06.2023, який набрав чинності 01.08.2023, у розділі II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР пункт 12 викладено в такій редакції:

«12. Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення…

Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (справа «Проніна проти України», рішення ЄСПЛ, від 18.07.2006).

Висновки суду відповідають правовій позиції, яка викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, згідно якої, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом № 265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. ВС зазначив, що у період з 17.03.2022 по 01.08.2023 під дію мораторію, впровадженого Законом № 2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із реалізацією підакцизних товарів.

Також, згідно з абзацом шостим ст. 2 Закону №265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Тому кожне конкретне правопорушення, встановлене п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.

Як наслідок, за першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну як за повторне (у підвищеному розмірі).

Тобто кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. Водночас кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19.

Суд встановив, що перша операція проведення розрахунків з позивачем з порушенням вимог статті 3 Закону №265/95-ВР здійснена позивачем 05.01.2017 на суму 5 000 грн, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 1 від 05.01.2017 та показаннями свідка.

Тому за вказане правопорушення до позивача необхідно було застосувати санкцію як за перше правопорушення.

До усіх наступних відповідних операцій позивача з проведення розрахунків з порушенням вимог ст. 3 Закону №265/95-ВР за період з 05.01.2017 по 31.01.2021 необхідно було застосувати санкцію, як за вчинення правопорушення з кваліфікуючою ознакою повторно.

Відповідно до додатка до податкового повідомлення рішення форми «С» «Розрахунок фінансових санкцій до акту документальної позапланової виїзної перевірки № 93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023 КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР ()» контролюючим органом за період січень-лютий 2017 року (прибуткові касові ордери №№ 1 236), з 01 по 23 березня 2017 року (прибуткові касові ордери №№ 237 341) штрафні санкції до позивача не застосовано, оскільки сплинув передбачений ст. 102, 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України. Першим правопорушення визначено проведення розрахунку 27.03.2017 (прибутковий касовий ордер № 342) на суму 750 грн. Решту правопорушень за період з 27.03.2017 по 31.01.2021 на суму 14 321 760,00 грн. кваліфіковано як повторні та застосовано штрафні санкції у розмірі 150% на суму 21 483 390,00 грн.

У відповідності до наданих представником відповідача під час розгляду справи пояснень відповідачем кваліфіковано першим порушення проведення розрахунків 27.03.2017 (прибутковий касовий ордер № 342) на суму 750 грн, оскільки, з огляду на вимоги ст. 102, 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, вказана операція є першою до якої може бути застосовано штрафні санкції.

Водночас, на переконання суду першим правопорушенням в даному випадку є проведення розрахунків саме 05.01.2017 (прибутковий касовий ордер № 1). Неможливість контролюючого органу застосувати до позивача штрафні санкції за вказане порушення не скасовує факту вчинення позивачем правопорушення.

За таких обставин, проаналізувавши матеріали справи та доводи сторін суд дійшов висновку, що відповідач помилково визначив суму першого правопорушення в розмірі 750 грн, взявши до розрахунку не першу фактично проведену розрахункову операцію згідно з прибуткового касового ордера № 1 від 05.01.2017 в розмірі 5000,00 грн., а першу операцію за яку може бути застосовано штрафні санкції з огляду на вимоги ст. 102, 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України. Розрахунок за прибутковим касовим ордером № 342 від 27.03.2017 на суму 750 грн мав кваліфікуватися відповідачем як повторне правопорушення.

Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» від09.12.1994, серія A, № 303-A, п.29).

Згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.

Частиною другою статті 9 КАС України передбачено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Згідно із частиною першою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів позивача, суд доходить висновку, що з наведених у позовній заяві мотивів і підстав, позовній вимоги підлягають задоволенню.

Суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі (частина 1 статті 143 КАС України).

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд зазначає, що у відповідності до приписів частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем під час звернення до суду з даним позовом сплачено судовий збір у сумі 26 840,00 грн.

Відповідно до приписів частини третьої статті 139 КАС України суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 26 840,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Доказів понесення позивачем інших судових витрат матеріали справи не містять.

Керуючись ст. ст. 9, 137, 139, 189, 238, 242-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна клініка № 3» Запорізької міської ради (69062, м. Запоріжжя, бул. Вінтера, буд. 22, ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 №9 «Про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» винесені Головним управлінням ДПС у Запорізькій області щодо Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка №3» Запорізької міської ради.

Стягнути на користь Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна клініка № 3» Запорізької міської ради за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати зі сплати судового збору у сумі 26 840,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду шляхом подачі в 30-денний строк з дня його проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення у повному обсязі складено та підписано 24 грудня 2024 року.

Суддя О.О. Артоуз