Справа № 826/12944/16
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2024-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року

м. Київ

справа №826/12944/16

адміністративне провадження № К/9901/40305/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

судді -Юрченко В.П., Хохуляк В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017 року (Судді: Вівдиченко Т.Р., Грибан І.О., Собкін Я.М.)

у справі № 826/12944/16

за позовом Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування»

до Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області,

третя особа: Спеціалізована антикорупційна прокуратура Генеральної прокуратури України,

про визнання протиправною та скасування вимоги, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В:

В серпні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Укргазвидобування» (далі - позивач, ПАТ «Укргазвидобування» ), звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Карлівська ОДПІ), третя особа Спеціальна антикорупційна прокуратура Генеральної прокуратури України, в якому просило суд:

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області від 16.06.2016 р. № 312-17;

- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо не здійснення у період з 31.07.2015 р. по 16.06.2016 р. опису у податкову заставу майна ТОВ «Надра Геоцентр», яке є відповідальним за перерахування податків до бюджету за Договором про спільну діяльність №265-12 від 19.11.2007 р. та майна, яке внесено у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків, а також щодо не здійснення у період з 31.07.2015 р. по 16.06.2016 р. заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Надра Геоцентр» як уповноваженої особи за Договором про спільну діяльність №265-12 від 19.11.2007 р., шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі (т. 1 а.с. 5-8, 231-233).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2017 року адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 303-316).

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017 року за наслідками апеляційного перегляду справи, скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2017 року та прийнято нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову (т. 2 а.с. 140-150).

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на порушення судом апеляційної інстанції вимог статті 59 ПК України а також вимог статті 86 КАС України під час висновку про відсутність порушень прав та інтересів позивача оскаржуваною вимогою, внаслідок не врахування, що оскаржувана податкова вимога від 16.06.2016 р. № 312-17 винесена за податковим боргом, який виник за договором про спільну діяльність № 265-12 та на підставі вказаної вимоги відповідачем заявлено вимогу про стягнення грошових коштів з позивача, отже вона стосується прав та інтересів ПАТ «Укргазвидобування». При цьому в межах справи № 810/2564/16 ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 року залишено без розгляду подання Карлівської ОДПІ про стягнення грошових коштів, а також встановлено, що 31 липня 2015 року Карлівською ОДПІ винесена податкова вимога, адресована ТОВ «Надра Геоцентр» як уповноваженій особі за Договором про спільну діяльність від 19.11.2007 року № 265-12 на суму 7 207 366, 37 грн. Податкова вимога не відкликалась, а сума податкового боргу за такою вимогою не погашалась, отже у заявника не було підстав для винесення нової податкової вимоги від 16.06.2016 року № 312-17.

Крім цього, в доводах касаційної скарги скаржник доводить помилковість висновків суду апеляційної інстанції про відсутність протиправної бездіяльності з боку відповідача, з огляду на те, що у період з 31.07.2015 р. по 16.06.2016 р. відповідач не реалізував покладені на нього функції та не забезпечив погашення податкового боргу ТОВ «Надра Геоцентр» за договором про спільну діяльність від 19.11.2007 р. №265-12, шляхом опису у податкову заставу майна зазначеного підприємства та майна, яке внесено у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків, а також щодо не здійснення у період з 31.07.2015 р. по 16.06.2016 р. заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність від 19.11.2007 р. №265-12, шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.

За доводами скаржника, вказана бездіяльність відповідача щодо не здійснення таких заходів відповідачем, дала змогу ТОВ «Надра Геоцентр», як оператору спільної діяльності за договором № 265-12 здійснити вільне відчуження видобутих в рамках спільної діяльності вуглеводнів без направлення грошових коштів на погашення податкового боргу, здійснити виведення зі спільної діяльності грошових коштів та наростити податковий борг. Додатково скаржник вказує, що такі дії ТОВ «Надра Геоцентр» стали підставою для розірвання договору про спільну діяльність №265-12 від 19.11.2007 р. за рішенням суду у справі № 911/405/16 за ініціативи позивача. Додатково посилався на те, що оцінка всіх інших дій, вчинених відповідачем після 16.06.2016 року не є предметом позову, додатково вказавши на відсутності повноважень відповідача відносно надання розстрочення сплати грошових зобов`язань та податкового боргу і укладення відповідних договорів із ТОВ «Надра Геоцентр».

Враховуючи викладене, скаржник просив суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції про задоволення позовних вимог(т. 2 а.с. 157-165).

Крім цього, представник позивача 19.06.2018 року надіслав на адресу Суду клопотання, в якому просив суд врахувати висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №810/2533/16, від 05 червня 2018 року у справі №826/13866/16 (т. 2 а.с. 188-192).

У відзиві на касаційну скаргу від 01.02.2019 року відповідачем вказано на правомірності висновків суду апеляційної інстанції про відмову в задоволенні позову, з огляду на не доведення позивачем порушення його прав та інтересів оскаржуваною вимогою, а також відсутність бездіяльності відповідача, враховуючи вжиття всіх можливих заходів, направлених на погашення заборгованості ТОВ «Надра Геоцент», що також підтверджується судовим рішенням у справі № 810/1809/17.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що остання не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Філією Дочірньої компанії «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» - Газопромислове управління «Харківгазвидобування» з однієї сторони (Сторона 1) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр», з іншої сторони (Сторона 2), укладено Договір про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 19.11.2007р. № 265-12 (далі - договір № 265-12) (т. 1 а.с. 23-28).

За цим договором № 265-12 Сторона-1 та Сторона-2 зобов`язуються шляхом об`єднання внесків сторін спільно діяти в сфері видобутку та реалізації вуглеводневої сировини з метою отримання прибутку. Сторона-2 є Оператором за цим договором (п. 2.1., 2.2 ст. 2 договору № 265-12).

Згідно п. 6.1, 6.2 ст. 6 Договору № 265-12, для загального керівництва спільною діяльністю, координації спільних дій Сторін та вирішення найважливіших питань Сторони утворюють Комітет управління спільною діяльністю (далі - Комітет управління). До складу Комітету управління входять по 2 (два) представника від кожної Сторони. Кожний представник має 1 (один) голос.

Відповідно до пп. 6.10.8, пп. 6.10.9 п. 6.10 ст. 6 Договору № 265-12, обов`язки Оператора (ТОВ «Надра Геоцентр»), зокрема: вести бухгалтерський та податковий облік спільної діяльності, складання та подання уповноваженим органам державної виконавчої влади обов`язкової звітності; сплачувати у повному обсязі та у встановлені чинним законодавством строки податки (обов`язкові збори, платежі).

Пункт 7.1 Договору № 265-12 передбачає, що доходи, які одержуються в результаті Спільної діяльності, використовуються, в першу чергу на виконання зобов`язань перед бюджетами, державними цільовими фондами та відшкодування поточних витрат спільної діяльності в межах, передбачених відповідним Бюджетом спільної діяльності. Капітальні витрати фінансуються Сторони 2.

Крім цього, додатковими угодами від 10 березня 2010 року № 1, від 22 липня 2010 року № 2, від 28 вересня 2011 року № 3, від 11 березня 2013 року № 4 та від 22 листопада 2013 року № 5 до Договору від 19 листопада 2007 року № 265-12 вносилися зміни та доповнення (т. 1 а.с. 34-42).

До того ж, Карлівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області 16.06.2016 року прийнято податкову вимогу № 312-17, якою зобов`язано ТОВ «Надра Геоцентр» (уповноважена сторона договору про спільну діяльність від 19.11.2007 року № 265-1) сплатити податковий борг за узгодженими грошовими зобов`язаннями станом на 15.06.2016р. на загальну суму 23 786 593,59 грн (т. 1 а.с. 22).

Звертаючись із даним позовом до суду, позивач вважав, що відповідачем допущена протиправна бездіяльність щодо не вчинення, починаючи з липня 2015 року жодних заходів, передбачених статтями 87, 89, 95 ПК України щодо забезпечення виконання грошового зобов`язання (податкового боргу) та стягнення податкового боргу з ТОВ «Надра Геоцентр» як уповноваженої особи за Договором про спільну діяльність №265-12 від 19.11.2007 р. Крім того, зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою для визнання протиправною та скасування податкової вимоги Карлівської ОДПІ від 16.06.2016 р. № 312-17 були лише доводи позивача про те, що враховуючи вимоги податкового законодавства, відповідач повинен був надіслати податкову вимогу ТОВ «Надра Геоцент», як уповноваженій за договором особі ще у 2015 році, а не 16.06.2016 року (т. 1 а.с. 6).

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції керувався тим, що відповідачем починаючи з 2015 року не вживались заходи, передбачені ст.ст. 88, 89, 95 Податкового кодексу України щодо забезпечення виконання грошового зобов`язання (податкового боргу) шляхом опису активів ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженої за Договором особи та активів спільної діяльності, а також стягнення податкового боргу з ТОВ «Надра Геоцентр». Також, суд першої інстанції посилався на відсутність належних та допустимих доказів, що підтверджують недостатність майна платника який згідно з умовами договору № 265-12 був відповідальним (ТОВ «Надра Геоцентр») за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків.

Підставою для скасування оскаржуваної вимоги контролюючого органу стали висновки суду про відсутність підстав у Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Полтавській області для прийняття податкової вимоги від 16.06.2016р. №312-17, з огляду на те, що податкова вимога по даному податковому боргу вже була винесена стороні по договору спільної діяльності ТОВ «Надра Геоцентр» (податкова вимога від 31.07.2015 №37-23) (т. 1 а.с. 303-316).

Скасовуючи вищенаведене рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у зв`язку з наявністю у ТОВ «Надра Геоцентр» податкового боргу, у відповідача були наявні підстави для прийняття оскаржуваної податкової вимоги, яка стосується ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність, яку направлено поштою на податкову адресу ТОВ «Надра Геоцентр», однак оскаржувана вимога не порушує права та інтереси ПАТ «Укргазвидобування».

Позовні вимоги в частині бездіяльності відповідача щодо нездійснення у період з 31.07.2015р. по 16.06.2016р. заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Надра Геоцентр», суд апеляційної інстанції також відхилив, посилаючись на те, що у зв`язку з наявністю податкового боргу Карлівською ОДПІ вживалися заходи з метою його погашення, а саме: 31.07.2015 р. призначено податкового керуючого; прийнято рішення про опис майна у податкову заставу; на адресу боржника направлено лист про виділення ліквідного майна та попередження, що на його активи застосовується право податкової застави; 10.08.2015р. здійснено виїзд за юридичною адресою боржника з метою опису майна у податкову заставу; складено акт опису майна у податкову заставу, яким зафіксовано факт відсутності майна у боржника з урахуванням листа ТОВ «Надра Геоцентр».

До того ж, за висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р. за місцем обліку в період з січня 2015 року по березень 2016 року зверталося до відповідача із заявами та зверненнями про розстрочення грошових зобов`язань задекларованих у податковій звітності та розстрочення податкового боргу. Карлівською ОДПІ 16.06.2016р. на адресу відповідача було направлено листи про надання переліку майна для внесення у податкову заставу від 16.06.2016р. № 1833/10 та № 844/10 та рішення про опис майна у податкову заставу від 16.06.2016р. № 1835/10 та № 1843/10, а 22.06.2016р. податковим керуючим здійснено виїзд за податковою адресою ТОВ «Надра Геоцентр» для опису майна у податкову заставу, але платник податків не допустив податкового керуючого до приміщення для здійснення опису майна, що стало підставою для звернення відповідача до Київського окружного адміністративного суду з поданням про зупинення видаткових операцій платника. Крім цього, після закінчення термінів договорів та рішень ДФС України про надання розстрочень, а саме: 16.08.2016р. та 30.08.2016р., Карлівська ОДПІ звернулася до Київського окружного адміністративного суду з поданням та позовом про стягнення податкового боргу. При цьому, за висновком суду апеляційної інстанції, з моменту прийняття ДФС України рішень про розстрочення грошових зобов`язань та податкового боргу, а також, укладення договорів за відсутності рішень ДФС України чи рішень суду про скасування наданих розстрочень, Карлівська ОДПІ керувалася діючими умовами договорів та не мала повноважень здійснювати стягнення боргу за рахунок коштів на рахунках ТОВ «Надра Геоцентр» (т. 2 а.с. 140-151).

Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом державної податкової служби.

Підпунктом 153.14.2 пункту 153.14 статті 153 ПК України передбачено, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Відповідно до підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Підпунктом 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України встановлено, що платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до пункту 64.6 статті 64 ПК України на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

Відповідно до підпункту 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.

Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.

Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

За приписами абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

За змістом пунктів 59.1, 59.3, 59.4 статті 59 ПК України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов`язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу. Податкова вимога надсилається також платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суми податкових зобов`язань у встановлені цим Кодексом строки, без попереднього надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Згідно п. 100.1 ст. 100 Податкового кодексу України, розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу.

В силу п. 100.6 ст. 100 Податкового кодексу України, розстрочені суми грошових зобов`язань або податкового боргу (в тому числі окремо - суми штрафних (фінансових) санкцій) погашаються рівними частками починаючи з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про надання такого розстрочення.

Відповідно до абз.5 п. 100.11 ст. 100 Податкового кодексу України, строки сплати розстрочених, відстрочених сум або їх частки можуть бути перенесені шляхом прийняття окремого рішення та внесення відповідних змін до договорів розстрочення, відстрочення.

Розстрочення, відстрочення податкового боргу не звільняють майно платника податків з податкової застави (п. 100.14 ст. 100 Податкового кодексу України).

Станом на дату надання розстрочень грошових зобов`язань та податкового боргу діяв Порядок розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань та податкового боргу платників податків, затверджений наказом Міндоходів від 10.10.2013р. № 574 зареєстрований в Міністерстві юстиції України 31.10.2013р. № 1853/24385 (далі - Порядок № 574).

Згідно п. 1.4 Порядку № 574, розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) вважається наданим, якщо на підставі заяви платника податків прийнято відповідне рішення органу доходів і зборів та укладено договір про розстрочення (відстрочення).

Відповідно до п. 1.9 Порядку № 574, строк дії розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання починається з дати, визначеної законом для сплати податку, збору, платежу, які передбачено розстрочити (відстрочити), та закінчується датою, зазначеною у договорі, за винятком випадків дострокового погашення такого грошового зобов`язання.

Строк дії розстрочення (відстрочення) податкового боргу починається з дати прийняття органом доходів і зборів рішення про розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання (податкового боргу) та закінчується датою, зазначеною у договорі про розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання (податкового боргу), за винятком випадків дострокового погашення такого податкового боргу.

Крім цього, вказаним Порядком затверджено зразок договору про розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу).

Відповідно до Розділу ІІ даного договору, орган доходів і зборів має право розстрочені (відстрочені) суми грошових зобов`язань (податкового боргу) та суми нарахованих процентів, що залишилися не сплаченими на день прийняття рішення про скасування розстрочення (відстрочення), стягувати у порядку, встановленому законодавством для стягнення податкового боргу.

Як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи, ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноважена особа за договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р. за місцем обліку в період з січня 2015 року по березень 2016 року зверталося до відповідача із заявами та зверненнями про розстрочення грошових зобов`язань задекларованих у податковій звітності та розстрочення податкового боргу (т. 1 а.с. 134-152).

Вказані заяви та звернення були розглянуті та, відповідно до рішень ДФС України (т. 1 а.с. 96-114) та договорів розстрочення укладених з Карлівською ОДПІ укладених на виконання вказаних рішень (т. 1 а.с. 115-133), ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженій особі за Договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р. надано розстрочення задекларованих грошових зобов`язань та податкового боргу в порядку, встановленому ст. 100 Податкового кодексу України та Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань та податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міндоходів від 10.10.2013р. № 574 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31.10.2013р. № 1853/24385.

Приймаючи до уваги встановлені судом апеляційної інстанції обставини справи щодо прийняття податковим органом рішень про надання розстрочень, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що в період дії договорів про надання розстрочень та чинності відповідних рішень ДФС України про надання розстрочень зобов`язань (податкового боргу), а саме: з січня 2015 року по травень 2016 року, Карлівська ОДПІ правомірно керувалася чинними договорами та не мала правових підстав стягувати з ТОВ «Надра Геоцентр» наявний податковий борг за рахунок коштів наявних у банківських установах.

Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року у справі № 826/13860/16 (адміністративне провадження № К/9901/53748/18), від 29 липня 2022 року (адміністративне провадження №К/9901/67552/18), але не виключно.

Пунктом 88.1 статті 88 ПК України передбачено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.

Згідно з пунктом 88.3 статті 88 ПК України у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.

Відповідно до підпункту 89.1.1 пункту 89.1 статті 89 ПК України право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку.

Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг. Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Відмова платника податків від підписання акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави, не звільняє такого платника податків від поширення права податкової застави на описане майно. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш як двох понятих (пункт 89.3 статті 89 ПК України).

Положеннями пункту 95.1 статті 95 ПК України передбачено, що контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.

Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги (пункт 95.2 статті 95 ПК України).

Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, Карлівською ОДПІ на адресу ТОВ «Надра Геоцентр», як Оператора за договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р. направлено лист № 1027/10/16-12-23-12 від 31.07.2015р., яким повідомлено платника про наявність податкового боргу (т. 2 а.с. 124).

На виконання вимог п. 91.1 ст. 91 Податкового кодексу України, у зв`язку з наявністю у ТОВ «Надра Геоцентр» станом на 31.07.2015р. податкового боргу в розмірі 7 207 366,37 виконуючим обов`язки начальника Карлівської ОДПІ Дроздовичем В.А. прийнято наказ від 31.07.2015 р. № 53, яким начальника відділу погашення заборгованостей Карлівської ОДПІ Шпак О.П. призначено податковим керуючим ТОВ «Надра Геоцентр» (т. 2 а.с. 46, т. 2 а.с. 124).

До того ж, судом апеляційної інстанції встановлено, що виконуючим обов`язки Карлівської ОДПІ Дроздовичем В.А. було прийнято рішення про опис майна боржника у податкову заставу від 31.07.2015р. № 1028/10/16-12-23-12 (т. 1 а.с. 279, т. 2 а.с. 125). Податковим керуючим Шпак О.П. 10.08.2015р. було здійснено виїзд за податковою адресою ТОВ «Надра Геоцентр» для проведення опису майна у податкову заставу. При здійсненні виїзду за юридичною адресою боржника ТОВ «Надра Гоецентр» (Київська область, м. Миронівка, вул. Леніна, 48), було отримано від уповноваженого представника боржника лист від 10.08.2015р. № 5 яким повідомлено про відсутність ліквідного майна можливого для опису в податкову заставу (т.1 а.с. 280, т. 2 а.с. 43, т. 2 а.с. 126). На підставі вказаного листа, отриманого від уповноваженого представника, податковим керуючим складено акт опису майна (т. 1 а.с. 278, т. 2 а.с. 44, т. 2 а.с. 127), яким підтверджено відсутність на день складання вищевказаного акту майна, що може бути описано у податкову заставу.

Таким чином, у зв`язку з наявністю податкового боргу Карлівською ОДПІ вживалися заходи з метою його погашення, а саме: 31.07.2017р. призначено податкового керуючого та прийнято рішення про опис майна у податкову заставу (т. 1 а.с. 279, т. 2 а.с. 45); на адресу боржника направлено лист про виділення ліквідного майна та попередження, що на його активи застосовується право податкової застави; 10.08.2015р. здійснено виїзд за юридичною адресою боржника з метою опису майна у податкову заставу та складено акт опису майна у податкову заставу, яким зафіксовано факт відсутності майна у боржника з урахуванням листа ТОВ «Надра Геоцентр» (т. 1 а.с. 278).

До того ж, в подальшому, на підставі п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України, податковим керуючим Карлівської ОДПІ винесено податкову вимогу від 16.06.2016 р. № 312-17, адресовану ТОВ «Надра Геоцентр», яку направлено поштою на податкову адресу ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженої особи за Договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007 р. Вищезазначена вимога не направлялася на адресу позивача, адже стосувалася виключно ТОВ «Надра Геоцентр», як особи, яка є уповноваженою за Договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р.

На виконання ст. 89 Податкового кодексу України, Карлівською ОДПІ 16.06.2016р. на адресу відповідача було направлено листи про надання переліку майна для внесення у податкову заставу від 16.06.2016р. № 1833/10 та № 844/10 та рішення про опис майна у податкову заставу від 16.06.2016р. № 1835/10 та № 1843/10 (т. 1 а.с. 282-283).

22.06.2016 р. податковим керуючим здійснено виїзд за податковою адресою ТОВ «Надра Геоцентр» для опису майна у податкову заставу, але платник податків не допустив податкового керуючого до приміщення для здійснення опису майна (т. 1 а.с. 284-286), що стало підставою для звернення відповідача до Київського окружного адміністративного суду з поданням про зупинення видаткових операцій платника (справа № 810/2096/16) (т. 2 а.с. 128-130).

Крім цього, як встановлено судом апеляційної інстанції, після закінчення термінів договорів та рішень ДФС України про надання розстрочень, а саме: 16.08.2016р. та 30.08.2016р., Карлівська ОДПІ звернулася до Київського окружного адміністративного суду з поданням та позовом про стягнення податкового боргу (справи № 810/2564/16 та № 810/2718/16) (т. 2 а.с. 122/зворотн).

Зокрема, 16.08.2016 р. Карлівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Полтавській області звернулась до Київського окружного адміністративного суду з поданням до Товариства з обмеженою відповідальністю "Надра Геоцентр", як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність від 19.11.2007 №265-12, Товариства з обмеженою відповідальністю "Надра Геоцентр", Публічного акціонерного товариства "Укргазвидобування" про стягнення коштів у сумі податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 23786593,59 грн. з поточних рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю "Надра Геоцентр", як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність від 19.11.2007 р. №265-12, Товариства з обмеженою відповідальністю "Надра Геоцентр", Публічного акціонерного товариства "Укргазвидобування" (справа №810/2564/16).

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 р. подання Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області у справі №810/2564/16 залишено без розгляду. До того ж, з відомостей з єдиного державного реєстру судових рішень, який є загально ступним для ознайомлення, постановою Верховного Суду від 10 вересня 2018 року, судові рішення у справі №810/2564/16 залишені без змін.

Крім того, Карлівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Полтавській області звернулась до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр» як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність №265-12 від 19.11.2007, Товариства з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр» та Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» про стягнення податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 23786 593,59 грн. з поточних рахунків Договору про спільну діяльність від 19.11.2007 №265-12 - уповноважена особа Товариство з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр», Товариства з обмеженою відповідальністю «Надра Геоцентр» та Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» (справа № 810/2718/16) .

Як вбачається з відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень, який є загальнодоступним для ознайомлення, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28.01.2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суд від 20.06.2019 року, адміністративний позов задоволено частково, стягнуто кошти з рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю "Надра Геоцентр" () у банках, обслуговуючих платника податків на користь Державного бюджету України у сумі 23 786 593, 59 грн. Верховний Суд ухвалою від 21 жовтня 2019 року повернув касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року у справі №810/2718/16.

До того ж, за наслідками звернення відповідача до Київського окружного адміністративного суду з поданням про зупинення видаткових операцій платника (справа № 810/2096/16), постановою Київського окружного адміністративного суду від 30.06.2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 року, подання задоволено частково. Зупинено видаткові операції на банківських рахунках договору про спільну діяльність від 19.11.2007 р. №265-12, крім операцій з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску, а також визначених контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків, погашення податкового боргу. Зупинення видаткових операцій на рахунках договору про спільну діяльність від 19.11.2007 р. №265-12 діють до дня складення акта опису майна у податкову заставу податковим керуючим відповідно до рішення від 16.06.2016 р. про опис майна у податкову заставу №1835/10/16-12-17-24 з метою погашення цього боргу або акта про відсутність майна, що може бути описано у податкову заставу, або погашення податкового боргу в сумі 23786593,59 грн. в повному обсязі. В іншій частині подання відмовлено (т. 2 а.с. 128-130). Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 лютого 2017 року касаційну скаргу на вищенаведені судові рішення повернуто контролюючому органу.

Отже, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, після завершення дії рішень ДФС України та договорів про надання розстрочень, відповідно до вимог Податкового кодексу України, у зв`язку з наявністю податкового боргу, Карлівською ОДПІ вживалися заходи з метою його погашення, а саме: 22.06.2016р. вихід за юридичною адресою боржника для опису майна у податкову заставу; звернення до Київського окружного адміністративного суду з поданням про зупинення видаткових операцій на банківських рахунках Договору про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007 р., у зв`язку з невиконанням вимог податкового керуючого; звернення до Київського окружного адміністративного суду з поданням та позовом про стягнення боргу з рахунків учасників Договору про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р.

Ураховуючи, що судом апеляційної інстанції встановлено вжиття податковим органом заходів з метою погашення податкового боргу, зокрема: вихід за юридичною адресою боржника для опису майна у податкову заставу; звернення до суду з поданням про зупинення видаткових операцій на банківських рахунках; звернення до суду з поданням та позовом про стягнення боргу з рахунків учасників Договору №265-12, колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника про бездіяльність відповідача в цій частині.

Стосовно посилань скаржника на неврахування судом апеляційної інстанції положень договору про спільну діяльність та помилковість висновку про те, що спірна податкова вимога стосується лише прав та інтересів ТОВ «Надра Геоцентр» як особи, уповноваженої на сплату податків за договором і не стосується прав та інтересів Позивача, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, на підставі п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України, податковим керуючим Карлівської ОДПІ винесено податкову вимогу від 16.06.2016р. № 312-17, яку направлено поштою на податкову адресу ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженої особи за Договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007 р. Вищезазначена вимога не направлялася на адресу позивача, адже стосувалася виключно ТОВ «Надра Геоцентр», як особи, яка є уповноваженою за Договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007р.

Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.

Відповідно до підпункту 14.1.104 пункту 14.1 статті 14 ПК України «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України. Стаття 192 ЦК України «Гроші (грошові кошти)» розміщена в главі 13 «Речі.Майно», що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна. Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об`єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.

З урахуванням назви статті 87 ПК України «Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, та відповідно до пункту 87.1 цієї статті, джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти. Ураховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватись шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін «майно платників податків» у змісті даної норми охоплює і грошові кошти.

Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті 87.2 статті 87 ПК України, перелік об`єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті 87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти 87.3.4, 87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).

Отже, для цілей оподаткування, поняття «майно» включає і грошові кошти.

Як вже зазначалось, відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України, податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).

Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, Суд дійшов до висновку, що законодавцем встановлена спільна відповідальність учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов`язку, який виник у її результаті.

На окремого учасника, як на уповноважену особу лише покладається додатковий рівень податкових обов`язків та відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлює відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою.

Однак, на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах така відповідальність не є солідарною. За змістом чинного нормативно-правового регулювання, інші учасники несуть спільний обов`язок та спільну відповідальність за погашення податкового боргу.

Наведена правова позиція узгоджується з висновком Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеним у постанові від 28 вересня 2021 року у справі №810/2406/18.

Водночас, у даних правовідносинах розглядається питання правомірності дій та бездіяльності податкового органу саме по відношенню до ТОВ «Надра Геоцентр», як відповідальної особи за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору №265-12 та не ставиться питання про відповідальність Позивача.

Аналогічна правова позиція викладена також і в постановах Верховного Суду від 04 листопада 2021 року у справі № 826/13860/16 (адміністративне провадження № К/9901/53748/18), від 29 липня 2022 року у справі № 826/14125/16 (адміністративне провадження № к/9901/67552/18), але не виключно.

Крім цього, як наголошено в постанові Верховного Суду від 11 січня 2023 року у справі №826/10259/16 (касаційне провадження № К/9901/41733/18), обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

Підсумовуючи вказане, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що під час складання і надсилання спірної податкової вимоги та вжиття заходів з погашення податкового боргу саме з ТОВ «Надра Геоцентр» податковий орган діяв на підставі та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року у справі № 826/13860/16 (адміністративне провадження № К/9901/53748/18).

До того ж, колегія суддів звертає увагу на те, що як вбачається з відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень, який є загальнодоступним для ознайомлення, у лютому 2017 року ПАТ «Укргазвидобування» звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило: визнати нечинною з 16.06.2016 податкову вимогу Інспекції від 31.07.2015 №37-23, виставлену ТОВ «Надра Геоцентр», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність №265-12 від 19.11.2007.

На обґрунтування позовних вимог ПАТ «Укргазвидобування» зазначило, що у зв`язку із наявністю в уповноваженої на сплату податків, які виникають за операціями, що виконуються в межах договору про спільну діяльність особи, - ТОВ «Надра Геоцентр» податкового боргу Інспекцією прийнято дві податкові вимоги: податкова вимога від 31.07.2015 №37-23 на суму 7207366,37 грн., яка не відкликана, а сума податкового боргу за цією податковою вимогою не погашена, та податкова вимога від 16.06.2016 № 312-17 на суму 23786593,59 грн., яка також не відкликана, а сума податкового боргу за цією вимогою не погашена. ПАТ «Укргазвидобування» вказало, що у даному позові не оспорює правомірність формування Інспекцією податкової вимоги від 31.07.2015 №37-23 та направлення (вручення) її платнику податків, проте у зв`язку із формуванням Інспекцією та направленням (врученням) ТОВ «Надра Геоцентр» податкової вимоги від 16.06.2016 №312-17, податкова вимога від 31.07.2015 №37-23 для захисту порушеного права та інтересу ПАТ «Укргазвидобування» має бути визнана нечинною з 16.06.2016.

Постановою Окружний адміністративний суд міста Києва від 17.11.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2018 року у справі № 826/2702/17, у задоволенні позову відмовлено. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що у зв`язку з наявністю у ТОВ «Надра Геоцентр» податкового боргу у Інспекції були наявні підстави для прийняття оскаржуваної податкової вимоги, яка стосується ТОВ «Надра Геоцентр» як уповноваженої особи договору про спільну діяльність і не порушує суб`єктивні права ПАТ «Укргазвидобування».

Постановою Верховного Суду від 05.07.2022 року у справі № 826/2702/17 (касаційне провадження № К/9901/17981/18) вказані рішення судів попередніх інстанцій залишені без змін. При цьому Верховним Судом встановлено, що податкова вимога від 16.06.2016 № 312-17 була сформована автоматизованою системою податкового органу, оскільки в автоматизованій системі містилися відомості про розстрочення податкового боргу, з огляду на що, система рахувала це як сплачений борг. Тоді, як випадків, передбачених пунктом 60.1 статті 60 ПК України, судами першої та апеляційної інстанцій у даній справі встановлено не було, а скаржник на наявність таких обставин не посилався.

Отже, враховуючи приписи частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративних справах №№826/2702/17, №810/2564/16, 810/2718/16, 810/2096/16, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді даної справи.

Посилання скаржника на врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постанові Верховного Суду від 12.06.2018 року у справі №810/2533/16, колегія суддів не приймає, з огляду на відмінність предмета спору даної справи та наведеної скаржником, а також на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 05 червня 2018 року у справі №826/13866/16, враховуючи саме останню правову позицію Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладену в постановах Верховного Суду від 04.11.2021 року у справі № 826/13860/16 (адміністративне провадження № К/9901/53748/18), від 29.07.2022 року (адміністративне провадження №К/9901/67552/18), від 05.07.2022 року у справі № 826/2702/17 (касаційне провадження № К/9901/17981/18), але не виключно.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017 року у справі № 826/12944/16, залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді В.П. Юрченко

В.В. Хохуляк