Справа № 460/13913/21
Суддя: Д.Є. Махаринець
Дата ухвалення: 2024-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

05 листопада 2024 року м. Рівне №460/13913/21

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Махаринця Д.Є. за участю секретаря судового засідання Морозюк О.В. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Миронець Р.М,

відповідача: представник Юхименко Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВПК-Україна"
доГоловне управління ДПС у Рівненській області
визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» (далі - ТОВ «ВПК-Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року: №01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 1525687 грн.; №01, яким збільшено податок на прибуток на суму 12466387 грн. та донараховано штрафних санкцій на суму 3063136 грн.; №01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 912130 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року: №01 в частині основного зобов`язання 11825337 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2913422 грн., №01 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 526426 грн. У задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року: №01 в частині основного зобов`язання 641050 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 149 714 грн., №01 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 999261 грн., №01 відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ «ВПК-Україна» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору у сумі 19295,30 грн.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року №01 в частині основного зобов`язання 11825337 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2913422 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністратив-ного суду від 06 березня 2024 року касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» та Головного управління ДПС у Рівненській області задоволено частково. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року скасовано в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01 в частині збільшення податку на прибуток на суму 790764 грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 641050 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 149714 грн.), а справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року залишено без змін.

Ухвалою від 22.03.2024 р. адміністративну справу №460/13913/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВПК-Україна" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнято до провадження. Розгляд справи вирішено провести за правилами загального позовного провадження.

Згідно з позовною заявою, письмовими та усними поясненнями представника ТОВ «ВПК-Україна» в судовому засіданні, позовні вимоги ґрунтуються на тому, що оскаржувані рішення прийняті з порушенням вимог податкового законодавства та без з`ясування всіх обставин. Так, сторона позивача заперечувала встановлені в ході перевірки порушення податкового законодавства щодо не відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з реалізації паливно-мастильних матеріалів фізичним особам-підприємцям, покликаючись на те, що передача талонів на пальне в межах договору про надання послуг перевезення власного товару не є реалізацією пального. Також сторона Позивача заперечувала встановлені в ході перевірки порушення податкового законодавства щодо заниження значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання в господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна». На думку Позивача перевіряючи дані господарські відносини Відповідач неправильно визначив розмір та періоди надходження доходів ТОВ «ВПК-Україна» від використання орендованих у ТОВ «Нестле Україна» кавових автоматів.

За наведеного сторона Позивача просила скасувати спірні податкові повідомлення-рішення як протиправні.

Згідно з відзивом на позов та усними поясненнями представника Головного управління ДПС у Рівненській області, сторона Відповідача позов не визнала. Свої заперечення на позов обґрунтувала тим, що в ході проведення перевірки було встановлено факт передачі Позивачем пального фізичним особам-підприємцям, які надавали Позивачу автотранспортні послуги. Така передача, на думку Відповідача, є реалізацією підакцизних товарів у розумінні пп.14.1.212 Податкового кодексу України, а тому має бути відображена в бухгалтерському та податковому обліку у складі доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування. Також Відповідач в ході перевірки встановив факт заниження Позивачем значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання в господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна». Заниження відбулось у зв`язку з тим, що доходи від здачі в оренду кавових апаратів виявились меншими на 3 461 313 грн. ніж сума сплачена Позивачем за їх оренду.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази, суд встановив наступні обставини справи.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 20.04.2021 року №776-п та від 05.05.2021 року №839-п проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» () (ТОВ «ВПК-Україна») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, іншого законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, за результатами якої складено акт перевірки. №4585/17-00-07-01/37023086 від 15.07.2021 року.

Відповідно до висновків акту перевірки №4585/17-00-07-01/37023086 від 15.07.2021 року встановлено наступні порушення:

- п. 44.1, п .44.2, ст. 44 розділу І, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 розділу ІІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), п. 5, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в сумі 70783393 грн., що вплинуло на:

- завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 1525 687 грн. за 4-й квартал 2017 року;

- заниження податку на прибуток на загальну суму 12466 387 грн., в т.ч. 4 квартал 2017 року на суму 11259 478 грн., за 2018 рік на суму 299 332 грн., за 2019 рік на суму 693 732 грн., за 2020 рік на суму 213 845 грн.;

- п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 189.1 ст.189 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, всього в сумі у сумі 912130 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 року у сумі 23064 грн., за листопад 2017 року у сумі 23218 грн., за грудень 2017 року у сумі 23333 грн., за січень 2018 року у сумі 21639 грн., за лютий 2018 року у сумі 23287 грн., за березень 2018 року у сумі 25485 грн., за квітень 2018 року у сумі 23576 грн., за травень 2018 року у сумі 22948 грн., за червень 2018 року у сумі 24162 грн., за липень 2018 року у сумі 26554 грн., за серпень 2018 року у сумі 26423 грн., за вересень 2018 року у сумі 24514 грн., за жовтень 2018 року у сумі 29 956 грн., за листопад 2018 року у сумі 30 504 грн., за грудень 2018 року у сумі 31 300 грн., за січень 2019 року у сумі 24878 грн., за лютий 2019 року у сумі 23366 грн., за березень 2019 року у сумі 23412 грн., за квітень 2019 року у сумі 23059 грн., за травень 2019 року у сумі 24141 грн., за червень 2019 року у сумі 22118 грн., за липень 2019 року у сумі 24342 грн., за серпень 2019 року у сумі 24571 грн., за вересень 2019 року у сумі 24160 грн., за жовтень 2019 року у сумі 23 976 грн., за листопад 2019 року у сумі 23616 грн., за грудень 2019 року у сумі 23796 грн., за січень 2020 року у сумі 24733 грн., за лютий 2020 року у сумі 18781 грн., за березень 2020 року у сумі 19 264 грн., за квітень 2020 року у сумі 16 662 грн., за травень 2020 року у сумі 24 379 грн., за червень 2020 року у сумі 22 555 грн., за липень 2019 року у сумі 22 580 грн., за серпень 2020 року у сумі 20 949 грн., за вересень 2020 року у сумі 17 099 грн., за жовтень 2020 року у сумі 20 376 грн., за листопад 2020 року у сумі 17 748грн., за грудень 2020 року у сумі 21605 грн.

На підставі зазначених висновків відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення:

- №01 від 03 вересня 2021 року, згідно якого ТОВ «ВПК-Україна» зменшено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 525 687,00 грн.;

- №01 від 03 вересня 2021 року, згідно якого ТОВ «ВПК-Україна» збільшено податок на прибуток приватних підприємств в сумі 12 466 387,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 3 063 136,00 грн. усього визначеного грошового зобов`язання на суму 15 529 523,00 грн.;

- №01 від 03 вересня 2021 року, згідно якого ТОВ «ВПК-Україна» зменшено суму завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 912 130,00 грн.

З урахуванням Постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року судом досліджуються позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01 в частині правомірності формування ТОВ «ВПК-Україна» витрат в бухгалтерському та податковому обліку по господарських відносинах з ТОВ «Нестле Україна», а також в частині взаємовідносин ТОВ "ВПК-Україна" із суб`єктами господарювання щодо надання Позивачем талонів на паливно-мастильні матеріли для перевезення власних товарів.

Що стосується формування Позивачем витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ «Нестле Україна» суд зазначає наступне.

Відповідно до Постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року вказано що, а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки та не спростовано доводи ТОВ «ВПК-Україна» про те, що враховуючи специфіку його господарської діяльності він має право, відображати витрати на оренду кавових апаратів у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рах. 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(с)БО 16.

Враховуючи висновки вказані в Постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року суд зазначає наступне.

В період охоплений податковою перевіркою встановлено, що Позивач отримав в оренду кавові автомати згідно договорів оренди, укладених з ТОВ «Нестле Україна». Отримані від ТОВ «Нестле Україна» кавові автомати Позивач передав у суборенду.

Згідно положень 2.2. договорів суборенди, орендна плата виплачується орендарем одноразово в безготівковій формі на розрахунковий рахунок орендодавця при поверненні автоматів та додаткового обладнання з оренди і підписання відповідного акту приймання-передачі.

Сторонами не заперечується, що загальна собівартість наданих послуг яка складається з витрат на оренду кавових автоматів становить 3 583 666,00 грн., що в бухгалтерському обліку відображено наступними записами: Дт 93 Кт 631 на суму 3583 666,00 грн.

Відповідно до Акту перевірки встановлено, що дохід від оренди кавових автоматів протягом періоду що перевірявся склав 122 353,00 грн., що в бухгалтерському обліку відображено наступними записами - Дт36 Кт 703 на суму 122 353,00 грн.

Також згідно Акту перевірки встановлено, що дохід від послуг з оренди основних засобів менший ніж їх собівартість на 3 461 313,00 грн. При цьому, податковий орган покликався на наступні норми законодавства: п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 11 «Зобов`язання», Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Дослідивши матеріали справи, судом встановлено, що твердження Відповідача суперечать наявним в матеріалах справи доказам та положенням законодавства з огляду на наступне.

Позивачем долучено до матеріалів справи Договори про надання послуг №170557 від 01.01.2019 року та №170342/1 від 31.12.2016 року укладені між ТОВ «ВПК-Україна» (Виконавець) та ТОВ «Нестле Україна» (Замовник).

Відповідно до умов зазначених договорів сторони домовились, що виконавець надає Замовнику послуги по створенню сприятливих умов для збільшення обсягів реалізації Продукції, побудови та розширення мережі реалізації, збільшення обізнаності споживачів про Продукцію, посилення лояльності споживачів до Продукції (надалі Послуги), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Виконавцем послуги у розмірі та порядку, визначеними Договором.

Судом досліджено також надані Позивачем акти приймання-передачі виконаних послуг до договорів про надання послуг з ТОВ «Нестле Україна». Згідно вказаних актів приймання-передачі виконаних послуг, складених щомісячно, виконавець надав замовнику послуги по створенню сприятливих умов для збільшення обсягів реалізації продукції, стимулювання збуту продукції, організації та управління руху продукції до споживача, збільшення обізнаності споживачів про продукцію, посилення лояльності споживачів до продукції.

Підтвердженням надання Позивачем послуг для ТОВ «Нестле Україна» слугують також податкові накладні та платіжні документи, які надані Позивачем разом з позовною заявою.

Судом також досліджено договори суборенди кавових автоматів укладені Позивачем з іншими суб`єктами господарювання.

Відповідно до п.1. вказаних договорів орендар (Позивач) передає а суборендар бере за плату в тимчасове володіння та користування автомати по приготуванню кави та гарячих напоїв, що належать ТОВ «Нестле Україна» та супутнє додаткове обладнання. Суборендар зобов`язується використовувати автомати та додаткове обладнання для приготування та реалізації кави та інших гарячих напоїв виключно з інгредієнтів придбаних в Орендаря або в уповноважених ним юридичних та фізичних осіб та вказаних в додатках до даного Договору, на умовах, які встановлюються цим Договором. Купівля інгредієнтів здійснюється Суборендарем самостійно з магазину Орендаря за готівку, як кінцевий споживач.

Також судом досліджено договори поставки укладені позивачем з іншими суб`єктами господарювання.

У відповідності до п.1 вказаних договорів на виконання укладеного між сторонами договору суборенди кавових автоматів, сторони домовились, що на умовах даного договору постачальник (Позивач) зобов`язується передати у власність покупцеві товар (каву та інші інгредієнти до кавових автоматів, а також супутні товари).

Проаналізувавши зміст вищевказаних договорів поставки суд приходить до висновку, що доходи отримані від поставки кави та інших інгредієнтів до кавових автоматів безпосередньо пов`язані з витратами Позивача на оренду кавових автоматів у ТОВ «Нестле Україна».

Таким чином, твердження Відповідача про те, що доходи Позивача від здачі в суборенду кавових автоматів є меншими за понесені витрати на оренду таких кавових автоматів здійснені без урахування вищевказаних обставин.

Згідно ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтується на принципі нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Згідно п. 2.9.1 наказу №1/1-з Про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на ТОВ «ВПК-Україна» від 03.01.2017р. витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати, витрати на збут і інші витрати операційної діяльності. Відповідно до п.2.9.2. наказу, доходи і витрати включаються до складу звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування та відповідності і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться.

Наведеним вище положенням наказу відповідають такі проведення Позивача:

- на Дт 93 Кт 6852 відображені витрати на оренду кавових апаратів у ТОВ «Нестле Україна»;

- на Дт 361 Кт 703 відображені доходи від здавання в суборенду кавових автоматів, доходи від надання послуг ТОВ «Нестле Україна» по створенню сприятливих умов для збільшення обсягів реалізації Продукції, доходи від продажу кави та супутніх товарів суборендарям кавових автоматів.

Вказаних вище доходів Відповідач в акті перевірки не врахував.

Відповідачем також не враховано, що згідно п.2.2. договорів суборенди кавових автоматів орендна плата виплачується орендарем одноразово при поверненні автоматів з оренди. З огляду на те, що частина договорів суборенди продовжувала діяти і після завершення періоду який охоплювався перевіркою, тому доходи від суборенди за цими договорами Відповідач і не міг врахувати.

Таким чином, враховуючи специфіку господарської діяльності Позивач має право відображати витрати на оренду кавових апаратів у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рах. 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(С)БО 16.

З огляду на вищевказане, не підтверджується висновок акту перевірки про те, що Позивачем занижено на 3 461 313,00 грн. значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання в господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна».

Щодо взаємовідносин ТОВ "ВПК-Україна" із суб`єктами господарювання щодо надання Позивачем талонів на паливно-мастильні матеріли для перевезення власних товарів суд зазначає наступне.

Відповідно до Постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року вказано, що судами попередніх інстанцій не було взято до уваги та не надано належної оцінки первинним документам та договорам щодо продажу товарів контрагентам, по яким вказані товари безпосередньо перевозилися зазначеними у позовній заяві перевізниками. Також вказано, що судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено того, що фізична передача пального перевізникам позивачем не здійснювалася. Водночас ТОВ «ВПК-Україна» передавало талони на пальне про що в графі журналів зазначалось номінал (літрів) та серія талона. З огляду на те, що позивач не надавав фізично для перевізників пальне, а надавав лише талони на пальне, чого судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та не надано оцінку чому надання талонів на пальне, на думку судів, є продажем підакцизних товарів. Також зазначено, що судами попередніх інстанцій не досліджено первинні документи, зокрема платіжні документи на придбання пального ТОВ «ВПК-Україна», а також те, що відомості про вказане пальне були зазначені на рахунку 203 «Паливо» бухгалтерського обліку, а не на рахунку 282 «Товари в торгівлі», що свідчить про те, що пальне обліковувалося у бухгалтерському обліку для власного використання, а не для продажу. Таким чином, пальне перебувало на балансі ТОВ «ВПК-Україна» і перевізники не могли розпоряджатися пальним на власний розсуд, оскільки отримували його для конкретно визначеної мети - перевезення вантажів позивача згідно умов договорів.

Враховуючи висновки вказані в Постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року суд зазначає наступне.

Актом перевірки №4585/17-00-07-01/37023086 від 15.07.2021 року встановлено, що ТОВ «ВПК-Україна» (Замовник) укладено договори про надання автотранспортних послуг з фізичними особами-підприємцями (Виконавці/ Перевізники), а саме:

- ОСОБА_1 ) - договір б/н від 01.10.2013р., автомобіль Volkswagen, державний номер НОМЕР_1 ;

- ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ) - договір б/н від 02.01.2015р., автомобіль Fiat Ducato, державний номер НОМЕР_3 ;

- ОСОБА_3 ( НОМЕР_4 ) - договір б/н від 01.01.2017р., вантажний автомобіль Renault Master, державний номер НОМЕР_5 ;

- ОСОБА_4 ) - договір б/н від 01.01.2012р., автомобіль Daimler-Benz 207D, державний номер НОМЕР_6 ;

- ОСОБА_5 ) - договір б/н від 01.04.2012р., автомобіль Opel Movano, державний номер НОМЕР_7 ;

- ОСОБА_6 ) - договір б/н від 02.01.2020р., вантажний автомобіль Iveco 35S12, державний номер НОМЕР_8 .

Вищезазначені договори складені за типовою формою та містять умову, що відповідно до п. 2.4 вказаних договорів про надання автотранспортних послуг автомобіль Перевізника забезпечується пальним за рахунок Замовника.

В журналах видачі пального підтверджено, що заправка пальним автотранспорту вищезазначених Перевізників проводиться за рахунок ТОВ «ВПК-Україна» (Замовника).

Відповідачем під час перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку Позивача списання паливно-мастильних матеріалів на заправку автомобілів, які належать вищевказаним фізичним особам-підприємцям відображено наступними бухгалтерськими записами: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «Паливно-мастильні матеріали».

ТОВ «ВПК-Україна» списані паливно-мастильні матеріали відображені в Звіті про фінансові результати в рядку 2150 «Витрати на збут».

Матеріалами справи встановлено, що відповідачу під час перевірки та суду разом з позовною заявою Позивач надав документи, які підтверджують списання ПММ - журнали видачі пального перевізникам та подорожні листи.

В акті перевірки Відповідач дійшов висновку, що під час передачі Позивачем власного пального перевізникам в процесі виконання договорів перевезення вантажів відбулась реалізація пального у розумінні пп.14.1.212 ст.14 Податкового кодексу України. За таких умов, на думку Відповідача, Позивач керуючись п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 ст.134 Податкового кодексу України мав відобразити в своєму бухгалтерському та податковому обліку дохід від реалізації пального у розмірі 4560648,00 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд зауважує наступне.

Згідно Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 р., договір про перевезення вантажів - двостороння угода між перевізником, вантажовідправником чи вантажоодержувачем, що є юридичним документом, яким регламентуються обсяг, термін та умови перевезення вантажів, права, обов`язки та відповідальність сторін щодо їх додержання.

Відповідно до ст.627 Цивільного кодексу України та ст.6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно ст.909 Цивільного кодексу України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі.

Таким чином, сторони вільні в укладенні господарського договору та визначенні його умов.

Згідно пп.14.1.212 ст.14 Податкового кодексу України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Таким чином, під реалізацією пального Податковим кодексом України визначені операції з його фізичної передачі (відвантаження) з акцизного складу суб`єкта господарювання.

Проте суд встановив, що згідно наданих Позивачем журналів видачі пального, перевізникам фізична передача пального не здійснювалась. Натомість Позивач передавав талони на пальне для перевезення власного товару, про що в графі журналів зазначалось номінал (літрів) та серія талона.

Згідно ст.317 Цивільного кодексу України, власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном.

У відповідності до ст. 319 Цивільного кодексу України власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд.

Для того щоб отримати дохід від передачі пального, така передача має включати передачу права власності на пальне, включаючи право розпоряджатися ним на власний розсуд як власник.

Проте, згідно положень пп.3.2.4. наданих суду договорів, замовник зобов`язаний забезпечувати перевізника пальним в кількості, необхідній для виконання умов даного договору.

Відповідно до вищевказаного, судом встановлено, що перевізник не міг розпорядитись пальним на власний розсуд, оскільки отримав його для конкретно визначеної цілі, перевезення вантажів Позивача згідно умов договору.

Отже, операції з передачі Позивачем талонів на пальне перевізникам не відповідають критеріям реалізації підакцизних товарів у розумінні Податкового кодексу України, оскільки не відбувалось ні відвантаження (фізичної передачі) пального, ні переходу права розпорядження пальним до перевізників.

Суд також звертає увагу на те, що в Акті перевірки Відповідач не виявив порушення Позивачем вимог Розділу IV Податкового кодексу України в частині реєстрації акцизу на пальне. Таким чином, якщо операції з надання перевізникам пального не є реалізацією пального для цілей Розділу IV Податкового кодексу України, такі операції не можна вважати поставкою товарів для цілей оподаткування іншими податками.

Правомірність ведення бухгалтерського обліку, відповідність складених первинних бухгалтерських документів нормам закону та правильність відображення їх в реєстрах обліку ПСБО підтверджена також аудиторським висновком від 07.06.2024 незалежного аудитора ТОВ "Аудиторська фірма "Київ Аудит".

Таким чином, наведене також вказує на порушення норм чинного законодавства при складанні актів перевірок, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку (у т.ч. фактичному характеру та змісту таких документів), що є суб`єктивним припущенням перевіряючих та порушенням відповідачем встановленого законодавством порядку проведення перевірки, а викладені відповідачем висновки в актах перевірок зроблено з розбіжностями описової частини актів без фактичного дослідження належних документів. Виявлені перевіркою порушення в акті перевірки не описані, не зазначено докази, які свідчать про виявлені порушення, як і не досліджено дійсний характер відповідних документів та господарських операцій.

Отже, акти перевірок, як основний доказ податкових правопорушень, не містить в собі повного дослідження господарських операцій (у т.ч. фактичного змісту та характеру таких) та отримання позивачем доходу, товару і таке інше. Натомість акт перевірки наповнений правовими нормами, які потребують застосування, а не наведення їх тексту. Відтак, актами перевірки не встановлені податкові правопорушення, внаслідок неповноти їх дослідження.

На такі обставини, як на підставу скасування податкового повідомлення-рішення, звертав увагу Верховний Суд у постанові від 03.04.2018 року по справі №804/1963/17.

Зміст акта перевірки, який є індивідуально-правовим актом, на підставі якого донараховано податкові зобов`язання та штрафні санкції, відтак, він породжує права і обов`язки для позивача, має відповідати вимогам, визначеним статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Обґрунтованість, в силу статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.

Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 у справі № 160/11367/19 зазначив, що з метою виконання вимоги щодо обґрунтованості оскаржуваного акта індивідуальної дії, відповідачу не достатньо вказати у його змісті на факт відповідного правопорушення. Відповідач зобов`язаний навести опис порушення (порушень) законодавства у відповідній сфері, виявленого(их) за результатами проведеної перевірки, а також дослідити зміст та фактичний характер відповідних дій, котрі на думку контролюючого органу є порушенням, за котре настає передбачена законом відповідальність.

З огляду на викладене, слід дійти висновку, що доводи посадових осіб Головного управління ДПС у Рівненській області є надумані, свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне і неправильне трактування вимог податкового законодавства, правил бухгалтерського та податкового обліку.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим (з дослідженням характеру та змісту відповідних операцій та документів) й вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії також призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.

Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як зазначає Верховний Суд в постанові від 20.03.2020 року по справі №826/11054/15, з огляду на вищезазначені положення, саме на податковий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.

Також, як зазначено в даному рішенні, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Враховуючи вищенаведене у сукупності, факти порушення позивачем податкового законодавства не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а відповідачем жодних документів на обгрунтування своєї позиції суду надано не було, як і не було надано доказового спростування доводів, викладених позивачем.

Також суд наголошує, оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року №3477-VI, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. А відповідно до частини 2 статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

В контексті наведеного суд вважає за необхідне звернути увагу на статтю 6 Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод, яка захищає право особи на справедливий суд.

Зокрема, у рішенні ЄСПЛ «Христов проти України» від 19.02.2009, заява № 24465/04, Суд дійшов висновку, що «право на справедливий судовий розгляд, гарантоване пунктом 1 статті 6 Конвенції, слід тлумачити в контексті преамбули Конвенції, яка, зокрема, проголошує верховенство права як складову частину спільної спадщини Договірних держав..».

Аналіз практики Європейського Суду з прав людини дає підстави для висновку, що дана стаття, поміж іншого, закріплює принцип юридичної визначеності, який, в свою чергу, є одним із суттєвих елементів принципу верховенства права.

Крім того, даний принцип є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання).

У рішенні ЄСПЛ «Рисовський проти України» від 20.10.2011, заява № 29979/04, зазначено, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії», п. 74).

На сьогоднішній день, судами України при вирішенні спорів з податковими органами застосовані три основні рішення Європейського суду з прав людини у справах: «Інтерсплав» проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес АД» проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03).

Рішення Європейського суду з прав людини у податкових спорах не дозволяють поставити публічний інтерес (наповнення бюджету) вище приватного (свобода господарської діяльності та захист права власності). За інших обставин платник податку не має нести відповідальність за порушення законодавства своїми контрагентами.

У пункті 53 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Федорченко та Лозенко проти України» висловлено позицію, відповідно до якої суд, при оцінці доказів, керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

У справі «Гешмен і Герруп проти Сполученого Королівства» (рішення від 25 листопада 1999 року) Європейський суд з прав людини вказав, що однією з вимог, яка випливає зі словосполучення "встановлений законом", є передбачуваність. Норму не можна вважати "законом", якщо вона не сформульована достатньо чітко, що дає особі можливість керуватися цією нормою у своїх діях. З іншого боку, хоча визначеність у законі надзвичайно бажана, забезпечення її може призвести до надмірної ригідності, тоді як закон ніколи не повинен відставати від обставин, що змінюються. Ступінь чіткості, яку мають забезпечувати формулювання національних законів і яка в жодному випадку не може охопити всі непередбачувані обставини, значною мірою залежить від змісту певного документа, сфери, на яку поширюється закон, а також від кількості та статусу тих, кому він адресований.

З наведеного вбачається, що особа, діючи у відповідності до встановленої законодавством України поведінки у рамках певних обставин, очікує досягнення певного результату та прогнозує конкретні ситуації у правовідносинах з контролюючим органом.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.

Згідно з підпунктом 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України, посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Частиною першою статті 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Головне управління ДПС у Рівненській області належними і допустимими доказами у справі не довело факту порушення ТОВ «ВПК-Україна» вимог податкового законодавства під час періоду, що охоплювався податковою перевіркою.

За таких умов позовні вимоги ТОВ «ВПК-Україна» підлягають до повного задоволення.

За правилами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За наведеного присудженню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сплачена ним сума судового збору.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ВПК-Україна" задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №01 від 03.09.2021 р. на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1525687,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01 від 03.09.2021 р. за податковими зобов`язаннями на суму 1169330,00 грн., за штрафними санкціями на суму 267356,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01 від 03.09.2021 р. на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на додану вартість в розмірі 912130,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "ВПК-Україна" (пров. Робітничий, 5,м. Рівне,Рівненська обл.,33009, ЄДРПОУ/РНОКПП 37023086)

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Повний текст рішення складений 20 грудня 2024 року

Суддя Д.Є. Махаринець