Справа № 460/23880/23
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2024-12-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/23880/23 пров. № А/857/13853/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Іщук Л.П., Сеника Р.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року у справі № 460/23880/23 за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції Поліщук О.В.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення 24 квітня 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі також позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі також ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) та просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 05-22 від 29.09.2023.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі наказу № 1406-п від 04.09.2023 згідно п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України було проведено фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт, за висновками якого встановлено порушення позивачем норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та в подальшому винесено податкове повідомлення-рішення від № 05-22 від 29.09.2023. Звертає увагу суду, на порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, що є підставою для скасування результатів такої перевірки. На думку позивача, факт вчинення ним правопорушення у вигляді не зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, а також у вигляді не забезпечення використання попереднього програмування в РРО коду товару підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД, не підтверджено контролюючим органом жодними доказами, як і порушення порядку здійснення розрахункових операцій у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на суму 3040,00 грн, тому позивач вважає, що оскаржуване ним рішення контролюючого органу є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що, просить суд задовольнити позов у повному обсязі.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року позовні вимоги задоволено.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 05-22 від 29.09.2023.

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги, відповідач зазначає те, що фактичну перевірку позивача проведено на підставі вимог Податкового кодексу України та в присутності керівника господарського об`єкту. Також зазначає, що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом установлено факти порушення платником податків вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено подання розрахункових документів встановленої форми та змісту, при проведенні розрахункових операцій, під час продажу алкогольних напоїв, згідно з додатком 1 у фіскальних чеках, на загальну суму проведених розрахункових операцій 42490,00 грн; не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої; не забезпечено використання попереднього програмування в РРО обліку коньяку «Старий кахетті» 5 зірок, якого фактично в продажу знаходиться 2,25 літрів, а кількість цього коньяку, яка знаходиться в РРО становить 4,0 літрів згідно із службовим звітом РРО; не проведено розрахункової операції через РРО в сумі 3040 грн. Допущені порушення слугували підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 29.09.2023 № 05-22, яке відповідач вважає обґрунтованим та правомірним.

Відтак, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року у справі № 460/23880/23 та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу від 15 липня 2024 року, в якому зазначив, що наведені у акті перевірки відомості про виконання громадянкою ОСОБА_2 обов`язків керівника бару, здійснення розрахунків, проведення інвентаризації готівкових коштів та підакцизних товарів, а також зроблені висновки про можливість представлення нею інтересів позивача під час проведення перевірки з правом підпису будь-яких документів у тому числі і акту перевірки є помилковим, а підписані нею в ході фактичної перевірки будь-які документи не несуть для позивача жодних правових наслідків.

Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року у справі №460/23880/23 залишити без змін.

У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з огляду на наступні підстави.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що 04 вересня 2023 року посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області на підставі наказу від 04.09.2023 № 1406-п та направлень від 04.09.2023 № 2160/ЖЗ/17-00-07-05-15 та від 04.09.2023 № 2160/ЖЗ/17-00-07-05-15, на підставі підпунктів 80.2.2 пункту 80.2, згідно ст.20, підпунктів 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.8 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками було проведено фактичну перевірку господарської одиниці - бару за адресою: АДРЕСА_1 суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 , в присутності ОСОБА_2 .

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області області складено акт фактичної перевірки № 7710/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 від 04.09.2023 (бланк № 002436) (далі - акт фактичної перевірки).

У ході проведення вищезазначеної перевірки відповідачем встановлено наступні порушення податкового законодавства:

п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме:

1) не проведено розрахункових операцій через РРО, а саме: на момент перевірки в місці проведення розрахунків знаходяться готівкові кошти, отриманні від продажу підакцизних товарів та належать ФОП ОСОБА_1 (в т.ч. сума контрольної розрахункової операції в розмірі 45,00 грн за 0,05 л коньяку «Старий Кахеті» без урахування суми 90,00 грн, отриманої з продажу 2-х порцій кави «Американо з молоком») в сумі 3040,00 грн згідно з описом наявних купюр, монет від 04.09.202, а сума готівкових коштів, яка зазначена в Х-звіті РРО денному становить 0,00 грн;

2) не забезпечено подання розрахункових документів встановленої форми та змісту, при проведенні розрахункових операцій, а саме: під час продажу алкогольних напоїв, згідно з додатком 1 у фіскальних чеках, на загальну суму проведених розрахункових операцій 42490,00 грн, не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

3) не забезпечено використання попереднього програмування в РРО обліку коньяку «Старий кахетті» 5 зірок, якого фактично в продажу знаходиться 2,25 літрів по ціні 1000,00 грн за 1 л., а кількість цього коньяку, яка знаходиться в РРО становить 4,0 літрів згідно із службовим звітом РРО «Дані про товари» від 04.09.2023.

Також перевіркою встановлено, що станом на 04.09.2023 о 13 год 45 хв в барі за адресою: АДРЕСА_1 - де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 , виконувала обов`язки керівника бару, здійснювала розрахунки, інвентаризацію готівкових коштів та підакцизних товарів, про що свідчать відповідні підписи у додатках до акту, без оформлення трудових відносин з ФОП ОСОБА_1 у встановленому законодавством порядку, громадянка ОСОБА_2 , РНОКПП НОМЕР_2 .

Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 15.09.2023 позивачем подано заперечення на акт перевірки.

Згідно відповіді на заперечення № 6299/Ж12/17-07-05 від 27.09.2023 висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.

29.09.2023 на підставі акту фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 05-22 (форми «С» ) яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 73095,00 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням суб`єкта владних повноважень та вважаючи його протиправними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Суд першої інсатнції зазначив, що належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТЗЕД (10 знаків)) є відповідний розрахунковий документ. Однак, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано розрахункового документу, який би свідчив про вказане порушення.

Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що в межах розгляду даної справи податковим органом не доведено проведення позивачем розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів, без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

При цьому, у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо, у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Також слід зазначити, що відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17, ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

Як встановлено апеляційної інстанції, в наказі відповідача № 1406-п від 04.09.2023 про проведення фактичної перевірки підставою зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Разом з тим, із системного правового аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Відтак, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Цей висновок також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеного у постанові від 21.07.2022 у справі №320/1864/21.

В частині неналежного оформлення акту перевірки колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що фактична перевірка проводилася контролюючим органом 04.09.2023.

Як стверджує позивач, надісланий примірник акту фактичної перевірки (номер бланка 002436) без зазначення дати його складання (оформлення): в графі «Дата» відсутні записи. Крім того в даному примірнику акту фактичної перевірки відсутній підпис посадової особи відповідача ОСОБА_3 , яка брала участь у перевірці та зазначена в п. 1.3 та в розділі 4 акту перевірки.

Крім цього, позивач зазначає, що фактична перевірка проводилась без його участі, про її повідомлено не було, акт перевірки не містить підпису позивача та його працівників.

Проте, як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи, про тримання позивачем наказу про проведення перевірки від 04.09.2023 свідчить запис керівника кафе ОСОБА_2 у направленнях на перевірку від 04.09.2023

Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акту можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту (постанова Верховного Суду від 19.06.2020р. у справі № 140/388/19).

Стосовно порушення вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, які визначені відповідачем під час проведення перевірки, колегія суддів враховує наступне.

Як слідує із змісту приписів п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1);

триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п.7).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону.

Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17 Закону № 265/95-ВР.

Як слідує з фактичних обставин справи, в барі за адресою: АДРЕСА_1 - де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , згідно з додатком 1 до акту фактичної перевірки у фіскальних чеках, на загальну суму проведених розрахункових операцій 42490,00 грн; не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Факт відсутності таких реквізитів доводиться матеріалами перевірки. Зокрема, в додатку № 1 до акту перевірки наведені фіскальні чеки за період з 01.01.2022р. по 14.02.2023р., згідно яких позивачем проведені розрахункові операції для підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Вказаний додаток сформований із використанням бази СОД РРО шляхом вивантаження із системи у формат EXEL, згруповано в колонки за пошуком «Автофільтр» за пошуком порушень у чеках зокрема:

у колонці «Серія та номер МАП» - лише товари без зазначення у чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) -«NULL» або 13-тизначна комбінація цифр, що відповідає штрихкоду.

у колонці «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» - підакцизні товари алкогольної групи;

у колонці «Найменування товару» - підакцизні товари алкогольної групи.

В частині необхідності відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку колегія суддів враховує, що з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами КМ України № 74 від 12.02.2020р. «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 від 12.02.2020р. «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020р. запроваджено марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.

Одним із обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.

Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до п.1 розділу II цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Пунктом 2 розділу II вказаного Положення визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з п.3 розділу І зазначеного Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена нормами ст.17 цього Закону.

Враховуючи викладене та з урахуванням вимог чинного законодавства, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання (з 01.01.2022р. відповідно до Закону України № 1914-ІХ від 30.11.2021р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень») відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затв. постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010р., визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.

Одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер (п.5 вказаного Положення).

Згідно витягу із СОД РРО за період з 29.07.2022 по 17.08.2023, що є додатком № 1 до акту перевірки, вбачається, що зазначені у ньому відомості в графі «Серія та номер МАП» не відображалося цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Пунктом 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) та/або через програмні РРО (далі - ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Враховуючи викладене, норми діючого законодавства щодо зазначення штрихового коду товару в фіскальному чеку в разі реалізації алкогольних напоїв, мають рекомендаційний характер. Звідси, за бажанням суб`єкт господарювання може зазначати у рядку 8 фіскального касового чека такий реквізит як цифрове значення штрихового коду товару разом з обов`язковими реквізитами, передбаченими вимогами Положення № 13, у тому числі і у форматі EAN-13, який застосовується для обліку та маркування товарних позицій.

Водночас, зазначення штрихового коду товару в фіскальному чеку в разі реалізації алкогольних напоїв не позбавляє обов`язку суб`єкта господарювання зазначати у чеку цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (рядок 9).

Стосовно правомірності використання відомостей СОД РРО при проведенні фактичної перевірки колегія суддів враховує, що відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».

Відповідно до ст.16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.

Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р. Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Відповідно до п.6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу «Пошук фіскального чека»

Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі «Пошук фіскального чека» після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що додаток № 1 до акту перевірки містить посилання на дату і час проведення операції, фіскальний номер документа, штриховий код товару, код товару згідно з УКТ ЗЕД за наявності, найменування товару, кількість та об`єм товару та суму проведеної операції, без видачі відповідного розрахункового документу, який би містив відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої.

Вказані відомості отримані із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яка забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.

Докази наявності доступу у ревізорів, що проводили перевірку до використання СОД РРО представлені відповідачем.

Крім цього, на момент перевірки контролюючим органом виявлено готівкові кошти в сумі 3040,00 грн, що підтверджується описом наявних купюр і монет (а.с.68) , що є додатком до акту перевірки від 04.09.2023, в той час як сума готівкових коштів, яка зазначена в Х-звіті РРО денному становить 0,00 грн (зворот а.с.68).

Таким чином, можна зробити висновок, що розрахунки за реалізовані підакцизні товари на загальну суму 3040,00 грн через РРО не проводились.

За правилами п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно зУКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій /ПРРО/ для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідальність згідно з п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Згідно матеріалів перевірки позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів згідно з додатком 2 до акту перевірки та підтверджується фіскальним чеком (а.с.68).

Не забезпечено використання режиму попереднього програмування в РРО обліку кількості коньяку «Старий кахетті» 5 зірок, якаго фактично в продажу знаходиться 2,25 л. по ціні 1000,00 грн за 1 л, а кількість такого коньяку згідно із службовим звітом РРО становить 4,0 л.

Вказані обставини відповідають встановленому порушенню згідно п.7 ст.17 Закону України № 265/95-ВР.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про порушення позивачем вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Звідси, податковим органом правомірно та з дотримання вимог вищенаведеного Закону накладено на позивача штраф у розмірі 73095,00 грн., про що винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 05-22 від 29.09.2023.

З урахуванням вищенаведеного, заявлений позов є безпідставним і необґрунтованим, через що не підлягає до задоволення з вищенаведених причин.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх. У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно з приписами пункту другого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, оскільки рішення суду першої інстанції ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, колегія суддів дійшла висновку про скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року у справі № 460/23880/23 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді Л. П. Іщук
Р. П. Сеник