Справа № 560/21493/23
Суддя: Полотнянко Ю.П.
Дата ухвалення: 2024-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/21493/23 Головуючий у 1-й інстанції: Блонський В.К.

Суддя-доповідач: Полотнянко Ю.П.

17 грудня 2024 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Полотнянка Ю.П.

суддів: Драчук Т. О. Смілянця Е. С.

за участю:

секретаря судового засідання: Біла О.О.,

представника позивача: Ковальова Є.П.,

представника відповідача: Казарець О.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан",Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Лан" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило:

1. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13097/2201-0701;

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС Хмельницькій області №13098/2201-0701;

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13099/2201-0701;

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13100/2201-0701;

5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13102/22-01-23-01;

6. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13101/22-01-23-06.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.05.2024 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скаовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Д» №13101/22-01-23-06 від 27.11.2023 року, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 19 920 637 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «ПС» №13102/22-01-23-06 від 27.11.2023 року, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач - в частині відмови у позові, а відповідач - в частині задоволення позову, подали апеляційні скарги.

В обґрунтуванні апеляційних скарг апелянти послалися на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області та просила її задовольнити, а в задоволенні апеляційної скарги позивача-відмовити.

Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а апеляційну скаргу позивача - задовольнити та скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.05.2024 року у справі №560/21493/23 в частині, в якій судом було відмовлено у задоволені позовних вимог, і ухвалити нове судове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 27.11.2023 № 13097/2201-0701, № 13098/2201-0701, № 13099/2201-0701, № 13100/2201-0701.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу відповідача необхідно залишити без задоволення, апеляційну скаргу позивача задовольнити частково, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області (відповідач) була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ЛАН» з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 та за період з 01.01.2011 по 30.06.2023 від 04.10.2023 року.

За результатами цієї перевірки було складено акт №10602/22-01-07-01/22772163 від 04.10.2023 року та зроблено висновки про порушення податкового законодавства.

23.10.2023 року ТОВ «ЛАН» подало заперечення на акт №10602/22-01-07- 01/22772163 від 04.10.2023 року документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЛАН» з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 та за період з 01.01.2011 по 30.06.2023 від 04.10.2023 року.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 03.11.2023 №3031-П відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78, пп.69.21 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 03.11.2023 №3031-П, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «ЛАН» з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами перевірки складено акт від 20.11.2023 №12551/22-01-07-01/22772163 та прийняті податкові повідомлення - рішення, які є предметом оскарження у цій справі.

В ході проведення планової документальної перевірки позивача встановлено, що на порушення п.103.2 ст.103, пп.141.4.1е), пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України при здійсненні позивачем виплати доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 19 920 636,6 грн, в т.ч. 4 квартал 19 920 636,6 грн при виконанні договору купівлі-продажу частки в статутному капіталі №1 від 16.10.2020, укладеного з компанією ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIK TRADE OU), Естонія.

При цьому також не подано додаток ПН до уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за 2020 рік, чим порушено п.103.9 ст.103 та п.49.18 ст.49 ПК України.

Позивачем подано заперечення до акту планової документальної перевірки, до яких надано ряд документів.

1) Договір купівлі - продажу корпоративних прав №1 від 26 серпня 2016 року (смт. Теофіполь), укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 02.02.2016 (продавець), та товариством з обмеженою відповідальністю «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, що діє на підставі статуту та довіреності від 26.08.2016 (покупець).

В договорі вказано, що продавець зобов`язується на умовах, зазначених у цьому договорі, у строк не пізніше 31.08.2016 передати, а покупець зобов`язується прийняти корпоративні права, а саме: частку в розмірі 70% у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», код ЄДРПОУ-35080933, та оплатити її вартість. В договорі зазначено інформацію про Товариство, у статутному капіталі якого передається частка: Товариство з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», . Місцезнаходження: 30600, Хмельницька область, Теофіпольський район, смт. Теофіполь, вулиця Теніна (Небесної Сотні), буд.37В. Розмір частки, що продається: 70%, що становить 31 500,00 грн (тридцять одна тисяча п`ятсот гривень 00 копійок). Загальний розмір статутного капіталу: 45000,00 грн (сорок п`ять тисяч гривень 00 копійок). Частка, що відчужується, належить продавцеві на праві власності, що підтверджується статутом ТОВ «Україна 2001» та витягом з ЄДРПОУ. Договірна вартість корпоративного права на частку у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (ціна продажу) становить 1 645 800 000,00 грн (один мільярд шістсот сорок п`ять мільйонів вісімсот тисяч гривень 00 коп.), що в еквіваленті становить 63 300 000,00 доларів США (шістдесят три мільйони триста тисяч доларів США 00 центів). Оплата вартості корпоративного права здійснюється покупцем на протязі 360-ти банківських днів з моменту підписання даного договору. Акт приймання-передачі корпоративних прав від 26 серпня 2016 року (смт. Теофіполь), в якому зазначено, що продавець Товариство з обмеженою відповідальністю «Торрінфорд Трейд» (TORRNFORD TRADE LLP) в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 02.02.2016, та покупець Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, що діє на підставі довіреності від 26.08.2016, склали цей АКТ про таке: відповідно до Договору купівлі- продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 продавець передає, а покупець приймає у власність корпоративні права на частку в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», , в розмірі 70% від загального розміру статутного капіталу Товариства, що становить 31 500,00 гривень. Договірна вартість (ціна продажу) корпоративного права на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» в розмірі 70% становить 1 645 800 000,00 гривень (один мільярд шістсот сорок п`ять мільйонів вісімсот тисяч гривень 00 копійок), що в еквіваленті становить 63 300 000,00 доларів США (шістдесят три мільйони триста тисяч доларів США 00 центів).

2) Додаткова угода від 01 вересня 2016 року №1 (смт. Теофіполь) до договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 (далі по тексту «основний договір»), укладена між продавцем TORRINFORD TRADE LLP, в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 02.02.2016 та покупцем VL NORDIC TRADE OU, в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, який діє на підставі статуту та довіреності від 26.08.2016.

За умовами додаткової угоди №1 сторони погодили змінити договірну вартість (ціну продажу) корпоративного права на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001», та викласти пункт 4 основного договору в наступній редакції: «4.Договірна вартість корпоративного права (ціна продажу) на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» становить 6 328 890 доларів США (шість мільйонів триста двадцять вісім тисяч вісімсот дев`яносто доларів США), які сплачуються Покупцем Продавцю будь-яким не забороненим законодавством способом, чинним на території Естонії».

Сторони погодили змінити строки оплати ціни продажу корпоративних прав на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001», та викласти пункт 6 основного договору в наступній редакції: «6.Оплата вартості корпоративного права на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» здійснюється Покупцем в строк 120 (сто двадцять) місяців з моменту підписання даного договору. Право власності на корпоративні права переходить до Покупця з моменту підписання Акту приймання-передачі корпоративних прав». Усі інші умови основного договору залишаються незмінними.

До Додаткової угоди №1 від 01 вересня 2016 року надано Акт приймання- передачі корпоративних прав від 01 вересня 2016 року (смт. Теофіполь), в якому зазначено, що продавець TORRINFORD TRADE LLP, в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 02.02.2016, та покупець VL NORDIC TRADE OU, в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, який діє на підставі статуту та довіреності від 26.08.2016, склали цей Акт про таке: відповідно до Договору купівлі-продажу корпоративних прав № 1 від 26 серпня 2016 року із змінами, внесеними Додатковою угодою №1 від 01 вересня 2016 року, продавець передає, а покупець приймає у власність корпоративні права на частку в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», код ЄДРПОУ-35080933, в розмірі 70 % від загального розміру статутного капіталу Товариства, що становить 31500,00 гривень.

Договірна вартість корпоративного права (ціна продажу) на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» становить 6 328 890 доларів США (шість мільйонів триста двадцять вісім тисяч вісімсот дев`яносто доларів США), які сплачуються покупцем продавцю будь-яким не забороненим способом, чинним на території Естонії».

Завірена ТОВ «Лан» копія Додаткової угоди від 01 вересня 2016 року № 1 та Акт приймання-передачі корпоративних прав від 01 вересня 2016 року, надана ТОВ «Лан» до заперечення до Акту документальної планової виїзної перевірки від 04.10.2023, вказана за № 560, 561 в описі копій документів, якими обґрунтовуються заперечення на акт перевірки. 3) Додаткова угода б/н від 31 липня 2019 року до договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 (смт. Теофіполь), укладена між продавцем Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 10.05.2019, та покупцем Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, що діє на підставі статуту та довіреності від 26.08.2016.

За умовами цієї додаткової угоди пункт 4 Основного Договору викладено в такій редакції: «4. Договірна вартість корпоративних прав на частку в Статутному капіталі «ТОВ «Україна 2001» (ціна продажу), становить 84 367 239,00 гривень (вісімдесят чотири мільйони триста шістдесят сім тисяч двісті тридцять дев`ять гривень 00 коп.), що в еквіваленті становить 3 363 925,00 доларів США (три мільйони триста шістдесят три тисячі дев`ятсот двадцять п`ять доларів США 00 центів)». Усі інші положення Основного Договору, залишаються чинними в редакції, погодженій Сторонами раніше. Додаткова угода набирає чинності з моменту її підписання.

До Додаткової угоди б/н від 31 липня 2019 року надано Акт приймання-передачі частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» від 31 липня 2019 року (смт. Теофіполь), згідно якого продавець ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі Генеральної довіреності від 10.05.2019 та покупець ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, що діє на підставі статуту та довіреності від 26.08.2016, у зв`язку із укладенням сторонами 26 серпня 2016 року договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 ТОВ «Україна 2001» та додаткової угоди від 31 липня 2019 року до договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 ТОВ «Україна 2001» склали цей Акт про наступне: ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) передало, а ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) прийняло частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (), розмір якої становить 70% від статутного капіталу Товариства, номінальною вартістю в грошовому еквіваленті 31 500,00 грн (тридцять одна тисяча п`ятсот гривень 00 копійок).

Договірна вартість корпоративних прав на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (ціна продажу), становить 84 367 239,00 гривень (вісімдесят чотири мільйони триста шістдесят сім тисяч двісті тридцять дев`ять гривень 00 коп.), що в еквіваленті становить 3 363 925,00 доларів США (три мільйони триста шістдесят три тисячі дев`ятсот двадцять п`ять доларів США 00 центів). Підписанням цього акту приймання-передачі сторони підтверджують, що ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» втратило право власності на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (), розмір якої становить 70% від статутного капіталу Товариства, номінальною вартістю в грошовому еквіваленті 31 500,00 грн (тридцять одна тисяча п`ятсот гривень 00 копійок), ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) набуло право власності на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (код за ), розмір якої становить 70% від статутного капіталу Товариства, номінальною вартістю в грошовому еквіваленті 31 500,00 грн (тридцять одна тисяча п`ятсот гривень 00 копійок). Сторони не мають одна до одної майнових та будь-яких інших претензій у зв`язку з передачею зазначеної в цьому Акті частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» ().

Під час проведення позапланової перевірки позивачем також надано Act of admission of counter-homogeneous reguirements №1 від 31.08.2016 та Акт зарахування зустрічних вимог № 2 від 30.10.2018, згідно якого Стороною 1 - ТОВ«Торрінфорд Трейд», в особі Лейві Вадима, Стороною 2 - ТОВ «ВЛ НОРДІК ТРЕЙД», в особі Овчарова Едуарда. В цьому акті зазначено, що Сторона 2 визнає існування заборгованості перед Стороною 1 у розмірі 2 964 965 $, що виникла у результаті Договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016. Сторона 1 визнає існування заборгованості перед Стороною 2 у розмірі 3 150 670 $, що виникла на підставі Договору 4.1.1-18 від 16.01.2018. Сторони підтверджують однотипність свої зустрічних вимог. Сторони погоджують зарахування зустрічного боргу без застосування будь-яких застережень. Зобов`язання Сторони 1 перед Стороною 2 за Договором 4.1.1-18 від 16.01.2018 вважається виконаним частково з моменту підписання цього акту. Зобов`язання Сторони 2 перед Стороною 1 за Договором купівлі-продажу корпоративних прав від 26.08.2016 вважається виконаним повністю з моменту підписання цього акту. Сторона 1 визнає заборгованість перед Стороною 2 за Договором 4.1.1-18 від 16.01.2018 у розмірі 185 705 $ та зобов`язується виконати його відповідно до первинних умов договору. Під час проведення позапланової перевірки позивачем надано протоколи загальних зборів учасників ТОВ «Україна 2001», якими прийнято рішення про продаж ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» та про затвердження договору купівлі-продажу корпоративних прав частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (протоколи не надавалися ТОВ «Лан» під час проведення планової документальної перевірки).

Згідно протоколу № 2608/1 від 26 серпня 2016 року (смт. Теофіполь) загальних зборів учасників ТОВ «Україна 2001», а саме: ОСОБА_1 , що володіє 15% статутного капіталу Товариства, ОСОБА_2 15% статутного капіталу Товариства, ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) в особі представника ОСОБА_3 ), які у сукупності володіють частками у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001», що становить 100 %, постановлено: підтримати продаж ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) корпоративних прав на частку у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» у розмірі 70% від загального розміру статутного капіталу ТОВ «Україна 2001», що становить 31 500,00 грн, ТОВ «ВЛ Нордік Трейд», реєстраційний код 12702765, за ціною продажу 63 300 000,00 доларів США, що в еквіваленті становить 1 645 800 000,00 грн; затвердити Договір купівлі-продажу корпоративних прав №1 на частку статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» у розмірі 70% від загального розміру статутного капіталу ТОВ «Україна 2001», що становить 31 500,00 грн, між ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) (продавець) та ТОВ «ВЛ Нордік Трейд», реєстраційний код 12702765, за ціною продажу 63 300 000,00 доларів США, що в еквіваленті становить 1 645 800 000,00 грн.

Згідно протоколу № 0109/1 від 01 вересня 2016 року (смт. Теофіполь) загальних зборів учасників ТОВ «Україна 2001», а саме: ОСОБА_2 , що володіє 15% частки в статутному капіталі Товариства, ОСОБА_1 15% статутного капіталу Товариства, ТОВ «ВЛ Нордік Трейд», реєстраційний код 12702765; адреса: Естонія, 13619, Хар`юрський повіт, місто Талліни, вулиця Пунане, 16-309/2 (VL NORDIC TRADE OU (reg.nr.12702765, Estonia, 13619, Tallinn, Punane, 16- 309/2), в особі представника ОСОБА_3 70 % в статутному капіталі Товариства, які у сукупності володіють частками у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001», що становить 100%, постановлено: затвердити зміни до договору купівлі - продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 в частині викладення пунктів 4 та 6 основного договору в наступній редакції: «4. Договірна вартість корпоративного права (ціна продажу) на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» становить 6 328 890 доларів США (шість мільйонів триста двадцять вісім тисяч вісімсот дев`яносто доларів США), які сплачуються покупцем продавцю будь-яким не забороненим законодавством способом, чинним на території Естонії. 6. Оплата вартості корпоративного права на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» здійснюється покупцем в строк 120 місяців з моменту підписання даного договору. Право власності на корпоративні права переходять до покупця з моменту підписання Акту приймання-передачі корпоративних прав».

Згідно протоколу № 3107/1 від 31 липня 2019 року (смт. Теофіполь) загальних зборів учасників ТОВ «Україна 2001» ОСОБА_2 , володіє 0,48% статутного капіталу Товариства, ОСОБА_1 - 0,48 % статутного капіталу Товариства, ТОВ «ВЛ Нордік Трейд», реєстраційний код 12702765, в особі члена правління ОСОБА_3 - 99,04 % статутного капіталу Товариства, що в сукупності володіють 100,0% статутного капіталу Товариства, постановили затвердити зміни до договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 в частині викладення пункту 4 основного договору в наступній редакції: «4. Договірна вартість корпоративних прав на частку в Статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (ціна продажу), становить 84 367 239,00 гривень, що в еквіваленті становить 3 363 925,00 доларів США.» Станом на дату укладання Договору купівлі - продажу корпоративних прав № 1 від 26.08.2016 загальний розмір статутного капіталу ТОВ «Україна 2001» складав 45 000 грн, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань. Статутний капітал розподілявся між засновниками (учасниками) таким чином: ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД», розмір частки засновника (учасника) - 31 500 грн; ОСОБА_1 , розмір частки засновника (учасника) - 6 750 грн; ОСОБА_2 , розмір частки засновника (учасника) - 6 750 грн.

Згідно Договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» продано ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» свою частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» у розмірі 70 %, що становить 31 500 гривень.

В подальшому, згідно з протоколом №1101/1 від 11.01.2017 загальних зборів учасників ТОВ «Україна 2001», ним прийнято рішення про збільшення статутного капіталу з відповідним перерозподілом часток, шляхом внесення учасником ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» грошових коштів у розмірі 1 360 000,0 гривень, що в еквіваленті становить 50 000,0 доларів США, та про розподіл часток у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» таким чином: громадянин України ОСОБА_2 , розмір частки засновника (учасника) 6 750,00 грн, що становить 0,48 % від загального розміру статутного капіталу Товариства; громадянин України ОСОБА_1 , розмір частки засновника (учасника) 6 750,00 грн, що становить 0,48 % від загального розміру статутного капіталу Товариства; ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL «NORDIC TRADE OU), розмір частки засновника (учасника) 1 391 500,00 грн, що становить 99,04% від загального розміру статутного капіталу Товариства.

З картки рахунку «461» ТОВ «Україна 2001» за 2017 рік вбачається, що ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» внесено грошові кошти у розмірі 1 360 000,00 грн, призначення платежу внесення коштів до статутного фонду.

Позивачем надано документи: протокол №1101/1 від 11.01.2017 загальних зборів учасників ТОВ «Україна 2001», яким прийнято рішення про збільшення статутного капіталу з відповідним перерозподілом часток, шляхом внесення учасником VL «NORDIC TRADE OU», Республіка Естонія, грошових коштів у розмірі 1 360 000,0 гривень, що в еквіваленті становить 50 000,00 доларів США, та про розподіл часток у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» таким чином - VL «NORDIC TRADE OU», Республіка Естонія, розмір частки засновника (учасника) 1 391 500,00 грн, що становить 99,04 % від загального розміру статутного капіталу Товариства; картка рахунку «461» ТОВ «Україна 2001» за 2017 рік VL «NORDIC TRADE OU», Республіка Естонія, що підтверджує внесення грошових коштів у розмірі 1 360 000,00 грн, призначення платежу внесення коштів до статутного фонду. Дані документи визначають договірну вартість корпоративних прав на частку в статутному капіталі «ТОВ Україна 2001», придбаних VL «NORDIC TRADE OU» у TORRINFORD TRADE LLP, в розмірі 695 750 гривень.

Надалі згідно договору купівлі продажу частки в статутному капіталі від 16.10.2020 № 1, між нерезидентом ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU), в якості продавця, та ТОВ «Лан», в якості покупця, укладено договір, де предметом договору є купівля-продаж частки корпоративних прав в розмірі 49,52 % у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001».

В договорі зазначено інформацію про Товариство, у статутному капіталі якого передається частка: повна назва - Товариство з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», . Місцезнаходження: 30602, Хмельницька область, Теофіпольський район, смт. Теофіполь, вул. Небесної Сотні, 37В. Загальний розмір статутного капіталу: 1 405 000,00 грн. Частка корпоративних прав, що відчужується, належить продавцеві на праві власності, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статутом Товариства.

Згідно цього договору розмір частки корпоративних прав, що продається - 49,52 %, що становить 695 750,00 грн. Договірна вартість частки корпоративних прав у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (ціна продажу), становить 133 500 000,00 грн. Розрахунок за цим Договором здійснюється банківським переказом, шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок продавця. За умовами вказаного договору покупець та продавець підтверджують, що вони обізнані та погоджуються, що на момент укладання цього Договору частка корпоративних прав, передана в заставу АТ «Укрексімбанк» (надалі Банк). Обтяження частки корпоративних прав зареєстровано в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна.

На виконання Договору купівлі - продажу частки в статутному капіталі від 16.10.2020 №1 складено Акт приймання - передачі від 18 листопада 2020 року частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001». Розрахунок за Договором від 16.10.2020 №1 здійснювався банківським переказом, шляхом перерахування позивачем грошових коштів на банківський рахунок продавця ТОВ «ВЛ Нордік Трейд», що підтверджено платіжними доручення та виписками по рахунку банку - АТ «Укрексімбанк». Оплата вартості придбаної частки корпоративних прав ТОВ «Лан» проведена в повному обсязі, у гривневому еквіваленті становить 133 500 000,0 гривень.

Згідно протоколу від 25.09.2020 № 01/2509 загальних зборів учасників ТОВ «Лан» вирішено надати згоду на укладення між ТОВ «Лан» та ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) договору купівлі-продажу частки у розмірі 49,52% статутного капіталу ТОВ «Україна 2001» за договірною вартістю 133 500 000,00 гривень. Купівля вищезазначених корпоративних прав здійснюється з урахуванням перебування в заставі АТ «Укрексімбанк» частки у розмірі 99,04 % статутного капіталу ТОВ «Україна 2001», що належить ТОВ «ВЛ Нордік Трейд», згідно договору застави № 19-16ZM0004 від 05.08.2019.

Таким чином, перевіркою встановлено факти виплати доходу з джерелом походження з України на користь нерезидента VL NORDIK TRADE OU, Естонія, з джерелом їх походження з України на суму 132 804 250,00 грн, і при цьому не подання позивачем додатку ПН до уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток від 16.07.2021, реєстраційний № , за звітний період 2020 рік.

На підставі цього було винесено податкові повідомлення-рішення: форми «Д» №13101/22-01-23-06 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 19 920 637 грн, та форми «ПС» №13102/22-01-23-06 від 27.11.2023, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн.

Перевіркою також встановлені наступні порушення:

- заниження «Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2017 рік в сумі 66 050 грн за рахунок не віднесення до його складу доходу від реалізації квартири;

- заниження «Iнших операцiйних доходів» за 2017 рік в сумі 11 033 109 грн за рахунок не віднесення до їх складу кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню на дату балансу;

- завищення «Інших витрат» за 2022 рік в сумі 4 502 100 грн в результаті відображення у їх складі вартості послуг, не підтверджених належними первинними документами, та які неможливо достовірно оцінити.

Під час перевірки встановлено, що у ТОВ «ЛАН» станом на 01.01.2017 року рахується кредиторська заборгованість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 11 033 109 грн з громадянином України ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

Для перевірки позивачем було надано договір поруки від 24.12.2009, укладений між ОСОБА_4 (Поручитель), ТОВ «Лан» (Боржник) та ТОВ «ІВК «Агроцукор» (Кредитор), згідно якого поручитель поручається перед кредитором за виконання обов`язку боржником щодо боргу у розмірі 11 033 108,8 грн за основним договором (п.1.1 договору поруки).

Пунктом 3.1 Договору поруки передбачено, що Поручитель зобов`язаний у разі порушення Боржником обов`язку за основним договором самостійно повністю виконати зазначений обов`язок Боржника перед Кредитором на підставі письмової вимоги Кредитора в строк 31.12.2009 шляхом перерахування грошових коштів, передбачених п. 1.1 цього договору на рахунок Кредитора.

Згідно з п.3.2 Договору поруки, у випадку виконання Поручителем обов`язку Боржника за основним договором, що передбачений п.1 цього Договору, Кредитор зобов`язується передати Поручителю всі документи, що підтверджують обов`язок Боржника у 3-денний строк з дня виконання обов`язку.

Під основним договором розуміють Договір купівлі-продажу цінних паперів №Б-59/02/2009-1 від 16.03.2009 та додаткову угоду до цього договору №1 від 21.12.2009, відповідно до яких ТОВ «ЛАН» є покупцем і зобов`язаний сплатити грошові кошти за придбані акції ТОВ «ІВК «Агроцукор». Позивачем також надано лист вимогу ОСОБА_4 від 01.09.2011, згідно якого повідомлено ТОВ «ЛАН» про повне виконання поручителем - ОСОБА_4 зобов`язань по Договору поруки від 24.12.2009, та з проханням погасити заборгованість у розмірі 11 033 108,8 грн у строк до 31.12.2011 року.

Відповідачем під час проведення перевірки 09.11.2023 було надано запит позивачу про надання первинних документів (банківських виписок, прибуткових касових ордерів, тощо), що підтверджують факт сплати боргу Поручителем ОСОБА_4 на користь Кредитора ТОВ «ІВК «Агроцукор» в сумі 11 033 108,8 грн, а також документів, які підтверджують надання вимоги Кредитором (ТОВ «ІВК «Агроцукор») Боржнику (ТОВ «ЛАН») та Поручителю ( ОСОБА_4 ) відповідно до вимог ст.ст. 555, 556 ЦК України.

Позивач надав відповідь від 13.11.2023, в якій зазначено, що надати первинні документи, що підтверджують факт сплати боргу поручителем ОСОБА_4 не представляється можливим. Також надано лист ТОВ «ІВК «Агроцукор» до ТОВ «ЛАН» від 20.08.2011 №12-01/11, в якому ТОВ «ІВК Агроцукор» повідомляє про звернення стягнення за договором на поручителя за договором поруки від 24.12.2009 ОСОБА_4 . Зазначений лист від ТОВ «ІВК «Агроцукор» підписав представник за довіреністю Тєнєнєв М.М.

Стосовно завищення «Інших витрат» за 2022 рік в сумі 4 502 100 грн контролюючим органом в ході перевірки, зокрема, встановлено, що позивач у 2022 році до складу «Інших витрат» відніс вартість послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_2 ) та від ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_3 ) на загальну суму 4 502 100 грн.

Щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_5 .

Для перевірки позивачем надано Договір про надання послуг №П/0109/2 від 01.09.2022, Додаток №1 від 01.09.2022 до Договору №П/0109/2 від 01.09.2022, згідно яких сторонами досягнуто згоди щодо переліку та вартості послуг, які надає виконавець в рамках Договору №П/0109/2 від 01.09.2022 року, а саме:

- пошук з метою придбання спеціалізованого автотранспорту для перевезення небезпечних вантажів, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 1 352 500 грн,

- надання технічних консультацій щодо підбору земельної ділянки для будівництва ліцензійного складу, термін виконання - до 30.11.2022, вартість - 796 343 грн.

Загальна вартість становить 2 148 843 грн без ПДВ.

До перевірки надано також Акт надання послуг №1 від 30.12.2022.

Відповідно до даних АІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_5 (ПН ) перебуває на обліку в ГУ ДПС у Черкаській обл. (Уманська ДПІ, Уманський р-н)., основний вид діяльності - 77.32 - надання в оренду будівельних машин та устаткування, обсяг задекларованих доходів за 2022 рік в сумі 278 800 грн, кількість найманих працівників 2 чол., наявність об`єктів оподаткування колісна техніка для всіх типів робіт (7 шт, а саме: екскаватор, кран автомобільний, автокран, самоскид вантажний і т.д), гусенична техніка для всіх видів робіт, автофургон., не зареєстрований платником ПДВ., предмет постачання пошук спеціалізованого автотранспорту, період постачання 2022 рік., загальний обсяг придбання 2148843 грн.

Згідно даних бухгалтерського обліку позивача розрахунки проводились в безготівковій формі, заборгованість станом на 30.06.2023 відсутня.

Щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_6 .

До перевірки позивачем надано Договір про надання послуг №П/0108/1 від 01.08.2022, Додаток №1 від 01.08.2022 до Договору №П/0108/1 від 01.08.2022, згідно яких сторонами досягнуто згоди щодо переліку та вартості послуг, які надає виконавець в рамках Договору №П/0108/1 від 01.08.2022 року, а саме:

- організація експедиційних послуг, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 725 300 грн,

- розробка та оптимізація логістичних маршрутів, термін виконання - до 30.09.2022, вартість - 343 257 грн,

- організація відправлень вантажів, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 350 700 грн,

- підготовка документів для митних брокерів, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 423 800 грн,

- організація обміну транспортною документацією та накладними, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 510 200 грн.

Загальна вартість становить 2 353 257 грн без ПДВ.

До перевірки надано також Акт надання послуг №1 від 30.12.2022.

Відповідно до АІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_6 (ПН ) перебуває на обліку в ГУ ДПС у Київській обл. (Броварський р-н), основний вид діяльності - 77.32 - надання в оренду будівельних машин та устаткування, обсяг доходів за 2022 рік 200 440 грн, кількість найманих працівників 3 чол., наявність об`єктів оподаткування відсутні об`єкти оподаткування, реєстрація платником ПДВ не зареєстрований платником ПДВ, предмет постачання - організація експедиційних послуг, період постачання 2022 рік, загальний обсяг поставки 2 353 257 грн без ПДВ.

Згідно даних бухгалтерського обліку позивача розрахунки проводились в безготівковій формі, заборгованість станом на 30.06.2023 відсутня.

Контролюючий орган зазначає, що первинних документів, відповідно до яких можливо встановити зміст та обсяг наданих послуг, результати від надання таких послуг, до перевірки не надано.

На підставі вищевикладених порушень відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №13097/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 047 746,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 770 679 грн та штрафні санкції в сумі 277 067,90 грн.

Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень форми «Р» №13098/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість на суму 127 629,70 грн, форми «В4» №13099/2201-0701 від 27.11.2023, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 128 907 грн. стали встановлені порушення:

- завищення податкового кредиту в загальній сумі 240 058 грн в результаті віднесення до його складу сум ПДВ на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником ТОВ «Зерно Експорт» по господарським операціям з міжнародних перевезень, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ;

- завищення податкового кредиту за червень 2023 року на загальну суму 4 876 грн. в результаті неправомірного відображення показників в рядку 16.1 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» в сумі «-» 57 311 грн., та в рядку 16.2 «збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду» за червень 2023 року в сумі «+» 62 187 грн.

В ході проведення перевірки встановлено, що в порушення вищенаведених норм постачальником ТОВ «Зерно Експорт» при складанні податкових накладних на адресу позивача по операціях з надання послуг міжнародних перевезень в податкових накладних неправомірно застосовано ставку ПДВ 20%, оскільки операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

До перевірки були надані митні декларації, інвойси, CMR, відповідно до яких позивач, у періоді, що перевірявся, здійснював операції з придбання палива у постачальників- нерезидентів та послуг з міжнародного перевезення ТМЦ (палива) у ТОВ «Зерно Експорт» згідно договору №01/09-2022/ПВ-11 від 01.09.2022 року.

Згідно укладеного договору №01/09-2022/ПВ-11 надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.09.2022 року укладеного між ТОВ «Лан» (Замовник) та ТОВ "Зерно Експорт" (Виконавець) сторони домовились про наступне: в порядку та на умовах визначених цим Договором, Виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику послуги з перевезення (доставки) вантажу, в подальшому товар, у внутрішньому та міжнародному сполученні, власним автомобільним транспортом, з подальшою передачею зазначеного товару уповноваженій особі. За згодою сторін Виконавець виконує послуги Експедитора. Згідно наданих митних декларацій (форма МД-2) перевезення палива здійснювалось перевізником ТОВ «Зерно Експорт» (ПН 39378242).

На підтвердження факту перевезення до перевірки надано міжнародні товарно- транспортні накладні (CMR), в яких зазначено адресу доставки: Теофіполь, вул. Шевченка буд. 63А Україна.

До перевірки надано акти виконаних робіт, оформлені ТОВ «Зерно Експорт» на адресу позивача на загальну суму 5 074 655 грн, в т.ч. ПДВ 240 058 грн, найменування робіт Послуги вантажного автомобільного транспорту до митниці, та від митниці до адреси доставки смт.Теофіполь, вул. Шевченка буд. 63А Україна., Договір №01/09-2022/ПВ-11 від 01.09.2022 року.

ТОВ «Зерно Експорт» складено та зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 5 074 655 грн, в т.ч. ПДВ 240 058 грн.

Перевіркою встановлено, що відповідно до Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 17.08.2023 № за червень 2023 року позивачем безпідставно зменшено рядок 16.1 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» в сумі «-» 57 311 грн., безпідставно збільшено рядок 16.2 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» в сумі «+» 62 187 грн та збільшено рядок 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» в сумі «+» 4 876 грн.

Наступним податковим повідомленням-рішенням форми «Р» №13100/2201-0701 від 27.11.2023 збільшено грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 13 772,21 грн.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення є встановлене за результатами перевірки позивача порушення: заниження задекларованих показників в загальній сумі 13172,29 грн за рахунок не відображення об`єкта оподаткування у декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що пояснюється наступним.

У 2017 році позивач подав уточнюючу декларацію та Додаток до Податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, де відобразижено об`єкт житлової нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 .

Однак в подальшому, у періоді з 01.01.2018 по 30.06.2023 зазначений об`єкт житлової нерухомості у Податкових деклараціях з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, додатках № 1 до них, позивачем не відображався.

Позивач, вважаючи прийняті відповідачем стосовно нього податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень форми «Д» №13101/22-01-23-06 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 19 920 637 грн, та форми «ПС» №13102/22-01-23-06 від 27.11.2023, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Спірним питанням у цій частині позову є правомірність/протиправність неутримання позивачем податку 15% з виплати, здійсненої на користь нерезидента, в результаті укладення договору купівлі продажу частки в статутному капіталі від 16.10.2020 № 1.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до п. п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема:

і) прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзацу другого підпункту "и" та підпункту "і" цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзацу третього підпункту "и" та підпункту "і" цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Слід зауважити, що необхідність порівняння вартості нерухомості за даними бухгалтерського обліку як найвищої суми в будь-який момент часу впродовж 365 днів з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку застосовується не для визначення вартості корпоративних прав, а для визначення, чи складає вартість нерухомого майна 50 % і більше від вартості всіх активів української компанії, корпоративні права якої продаються.

Згідно з положеннями п. 103.1, 103.2, 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Відповідно до положень ч. 2 ст. 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, яка набрала чинності для України 24.12.1996 року, доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:

а) акцій, які одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі; або

б) паїв у товаристві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті а) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.

Позивач наполягає, що вартість частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» формувалась не на підставі діяльності товариства, а на підставі ціни придбання відповідних корпоративних прав.

Разом з тим, суд звертає увагу, що відповідно до п. 103.1 ПКУ застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з п.103.4 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п.103.5 ПКУ).

У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації (п. 103.6 ПКУ).

Суд встановив, що в матеріалах справи немає доказів, передбачених п. 103.4 ПКУ, які б надавали підставу позивачу для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.

А тому, суд вважає, що в цьому випадку повинні застосовуватися правові норми національного законодавства, а саме Податкового кодексу України.

Особливості оподаткування нерезидентів визначає п. 141.4 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп. 141.4.1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема:

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб - резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "а" підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.

Відповідно до пп.141.4.2. резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу "витягнутої руки", або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Водночас Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об`єктів оподаткування» від 17 грудня 2020 року № 1117-IX (Закон № 1117-ІХ), пункт 60 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 60-7 такого змісту: «Норми підпункту "е" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу застосовуються до податкових (звітних) періодів, починаючи з 1 січня 2021 року. До 31 грудня 2020 року включно норми підпункту "е" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу застосовуються в такій редакції: "е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу». Законом України № 1117-IX пункт 60 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 60-8 такого змісту: «Норми підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу застосовуються до податкових (звітних) періодів, починаючи з 1 січня 2021 року.

До 31 грудня 2020 року включно норми підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу застосовуються в такій редакції: «141.4.2. Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності».

Таким чином, ключовим питанням при визначенні бази оподаткування такої виплати є наявність чи відсутність доходу у нерезидента при здійсненні господарської операції.

Положеннями підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України передбачено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Нормою підпункту 170.2.3 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України визначено, що якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку за правилами, встановленими цією статтею, виникає від`ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.

Тобто, при вирішенні питання щодо оподаткування інвестиційного прибутку, перевірці підлягають обставини наявності у позивача позитивного фінансового результату від операцій з інвестиційними активами.

Зазначена позиція корелюється позиції, висвітленої у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 у справі №826/9611/16 та від 04.01.2023 у справі №560/55558/20.

Так, згідно Договору купівлі - продажу корпоративних прав №1 від 26 серпня 2016 року (смт. Теофіполь), укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» (TORRINFORD TRADE LLP) в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 02.02.2016 (продавець), та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, що діє на підставі статуту та довіреності від 26.08.2016 (покупець) продавець зобов`язується на умовах, зазначених у цьому договорі, у строк не пізніше 31.08.2016 передати, а покупець зобов`язується прийняти корпоративні права, а саме: частку в розмірі 70% у статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», код ЄДРПОУ-35080933, та оплатити її вартість.

В договорі зазначено інформацію про Товариство, у статутному капіталі якого передається частка: Товариство з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», . Місцезнаходження: 30600, Хмельницька область, Теофіпольський район, смт. Теофіполь, вулиця Теніна (Небесної Сотні), буд.37В. Розмір частки, що продається: 70%, що становить 31 500,00 грн (тридцять одна тисяча п`ятсот гривень 00 копійок). Загальний розмір статутного капіталу: 45 000,00 грн (сорок п`ять тисяч гривень 00 копійок). Частка, що відчужується, належить продавцеві на праві власності, що підтверджується статутом ТОВ «Україна 2001» та витягом з ЄДРПОУ. Договірна вартість корпоративного права на частку у статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» (ціна продажу) становить 1 645 800 000,00 грн (один мільярд шістсот сорок п`ять мільйонів вісімсот тисяч гривень 00 коп.), що в еквіваленті становить 63 300 000,00 доларів США (шістдесят три мільйони триста тисяч доларів США 00 центів).

Оплата вартості корпоративного права здійснюється покупцем на протязі 360-и банківських днів з моменту підписання даного договору.

Згідно Акту приймання-передачі корпоративних прав від 26 серпня 2016 року (смт. Теофіполь) продавець Товариство з обмеженою відповідальністю «Торрінфорд Трейд» (TORRNFORD TRADE LLP) в особі представника Лейві Вадима Леонідовича, що діє на підставі довіреності від 02.02.2016, та покупець Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в особі члена правління Овчарова Едуарда Миколайовича, що діє на підставі довіреності від 26.08.2016, склали цей АКТ про таке: відповідно до Договору купівлі-продажу корпоративних прав №1 від 26.08.2016 продавець передає, а покупець приймає у власність корпоративні права на частку в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна 2001», , в розмірі 70% від загального розміру статутного капіталу Товариства, що становить 31 500,00 гривень.

Договірна вартість (ціна продажу) корпоративного права на частку в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» в розмірі 70% становить 1 645 800 000,00 гривень (один мільярд шістсот сорок п`ять мільйонів вісімсот тисяч гривень 00 копійок), що в еквіваленті становить 63 300 000,00 доларів США (шістдесят три мільйони триста тисяч доларів США 00 центів).

На підтвердження оплати ТОВ «ВЛ Нордік трейд» (нерезидент України) на користь ТОВ TORRNFORD TRADE LLP (нерезидент України) було надано:

- 54 платіжки на загальну суму 3 365 425 $;

- Акт зарахування зустрічних вимог №1 від 31.08.2016, що укладений між ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» та ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в перекладі на українську мову, що посвідчений приватним нотаріусом Хмельницького нотаріального округу Верхомій Л.О. 13.11.2023 року на загальну суму заліку 56 971 110 $;

- Акт зарахування зустрічних вимог №2 від 30.10.2018, що укладений між ТОВ «ТОРРІНФОРД ТРЕЙД» та ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» (VL NORDIC TRADE OU) в перекладі на українську мову, що посвідчений приватним нотаріусом Хмельницького нотаріального округу Верхомій Л.О. 13.11.2023 року на загальну суму заліку 2 964 965 $.

При цьому, надані документи протиправно не були взяті до уваги відповідачем, хоча свідчать про виконання зобов`язання та не суперечать вимогам положень п. 141.4.2 Податкового кодексу, оскільки є прямим підтвердженням витрат на придбання активу, а саме корпоративних прав ТОВ «Україна 2001».

При укладенні Договору купівлі-продажу частки в статутному капіталі №1 від 16.10.2020 ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» продало частку в розмірі 49,52% за 133 500 000,00 грн.

Таким, чином у ТОВ «Лан» не виникло зобов`язання щодо оподаткування прибутку від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження інвестиційних активів, оскільки у ТОВ «ВЛ Нордік Трейд» не виник прибуток від вказаної операції, про що ТОВ «Лан» було відомо та підтверджено з боку ТОВ «ВЛ Нордік Трейд».

Водночас апелянт вказує, що подані позивачем контролюючому органу документи на підтвердження придбання інвестиційного активу містять суперечливі відомості та не дають можливості встановити дійсні та фактично понесені витрати VL NORDIC TRADE OU на придбання частки в статутному капіталі ТОВ «Україна 2001» у TORRINFORD TRADE LLP, тому не можуть братися до уваги. Також вказує, що документи, які є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований аутентичний переклад на зазначену мову.

Даючи правову оцінку вказаним доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч.1 ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Статтею 1 розд. І Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996) визначено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що платіжні документи, надані позивачем, містять необхідну інформацію згідно зі ст.1 розд І Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV.

Також суд зазначає, що відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов`язання» розділу І книги п`ятої «Зобов`язальне право» ЦК. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина перша статті 598 ЦК), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України (далі - ГК), згідно з частиною третьою якої господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

Із цього приводу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, Касаційний цивільний суд у складі Верховного Суду та Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду в низці судових рішень дотримуються послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема, вони мають: «1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги» (постанова від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18; постанова від 16.04.2019 у справі №911/483/18; постанова від 21.11.2018 у справі №755/9929/15-ц.

Чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків операціями, що не передбачають, власне, надходження валюти одного контрагента на рахунок іншого. Так само, законодавство на час виникнення спірних правовідносин не пов`язує застосування інституту зарахування зустрічних вимог з певними видами договорів як обов`язковою умовою припинення зобов`язання у такий спосіб, крім випадків, коли зарахування не допускається.

Щодо посилання відповідача на те, що надані позивачем документи не можуть братися до уваги через відсутність перекладу на українську мову, слід зауважити, що відповідний договір, акт приймання-передачі частки корпоративних прав та акти зарахування зустрічних вимог посвідчені приватним нотаріусом Хмельницького нотаріального округу Верхомій Л.О. 13.11.2023 року, що також спростовує доводи апелянта щодо підпису актів про зарахування зустрічних вимог не уповноваженою особою.

Посилання апелянта на коментарі до Модельної конвенції ОЕСР не є доречним, оскільки вони не є нормативно-правовим документом, в той час як сама Багатостороння Конвенція про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (ратифікована Україною 28.02.2019) містить в ст. 9 умову регулювання, що повністю відповідає змісту норм Конвенції, яка укладена між Україною та Республікою Естонія, та визначає виключно допустимість, а не правило, оподаткування в іншій країні.

Таким чином, контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Суд відповідно до приписів частини 2 статті 6 КАС України застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини та вважає за доцільне врахувати Рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 року (справа Щокін проти України), яке забезпечує гарантування одного з найважливіших принципів податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції враховуючи п.п.170.2.2, 170.2.3 п. 170.2 статті 170 КАС України, дійшов правильного висновку, що вказана операція з продажу нерезидентом частки корпоративних прав відбулась за нижчою ціною в порівнянні з ціною придбання такої частки, що, своєю чергою, не призвело до виникнення об`єкта оподаткування податком з доходів нерезидента, адже оподатковуватися має власне прибуток продавця-нерезидента, тобто додана (позитивна) різниця між ціною продажу корпоративних прав та ціною їх придбання.

Підсумовуючи наведене, суд вважає безпідставними висновки відповідача про неправильне застосування судом першої інстанції норм п.п. 170.2.2, 170.2.3 п. 170.2 статті 170 КАС України.

Вказане, у свою чергу зумовило безпідставність висновків відповідача про наявність підстав для збільшення грошових зобов`язань по податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 19 920 637 грн., а відтак колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Д» №13101/22-01-23-06 від 27.11.2023.

При цьому, податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №13102/22-01-23-06 від 27.11.2023, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн за не подання позивачем додатку ПН до уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток від 16.07.2021, реєстраційний № , за звітний період 2020 рік, є похідним від податкового повідомлення-рішення форми «Д» №13101/22-01-23-06 від 27.11.2023, а тому його теж слід визнати протиправним та скасувати.

Вирішуючи питання щодо правомірності прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «Р» №13097/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 047 746,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 770 679 грн та штрафні санкції в сумі 277 067,90 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Так, указане податкового повідомлення-рішення прийнято на підставі встановлених ході перевірки порушень, а саме:

- заниження «Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2017 рік в сумі 66 050 грн за рахунок не віднесення до його складу доходу від реалізації квартири;

- заниження «Iнших операцiйних доходів» за 2017 рік в сумі 11 033 109 грн за рахунок не віднесення до їх складу кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню на дату балансу;

- завищення «Інших витрат» за 2022 рік в сумі 4 502 100 грн в результаті відображення у їх складі вартості послуг, не підтверджених належними первинними документами, та які неможливо достовірно оцінити.

Стосовно першої складової податкового повідомлення-рішення - заниження «Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2017 рік в сумі 66 050 грн за рахунок не віднесення до його складу доходу від реалізації квартири слід зазначити таке.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно пп. 134.1.1 п.134.1. ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290 (далі - П(С)БО15 «Дохід»), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п.7 П(С)БО15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року N 39, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15 березня 2000 за N 161/4382.

Згідно із п.5.1 розділу 2 П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року N 39, у статті "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг без непрямих податків і зборів та інших вирахувань з доходу.

На порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України п.5, п.7, п.8 П(С)БО 15 «Дохід»» позивачем занижено «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2017 рік в сумі 66050 грн за рахунок невідповідності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

В ході проведення перевірки контролюючий орган встановив, що відповідно до регістрів бухгалтерського обліку - оборотів по рахунку 702 «Дохід від реалізації» за 2017 рік, 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», банківських виписок, дохід від реалізації складав 78 850 грн, при цьому в рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва позивачем задекларовано дохід від реалізації в сумі 12 800 грн.

Встановлені відхилення між даними бухгалтерського обліку та задекларованими у Фінансовому звіті суб`єкта малого підприємництва виникли у зв`язку із невідображенням позивачем у складі «Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» доходу від реалізації квартири в сумі 66 050,00 грн.

Позивач зазначає, що 20.02.2017 розірвано договір від 03.12.2012 купівлі-продажу квартири АДРЕСА_2 , укладений між позивачем та ОСОБА_7 . На думку позивача вказане виключає отримання доходу від реалізації квартири. Також позивач вказує, що строк давності для визначення грошових зобов`язань минув, оскільки реалізація квартири була здійснена в грудні 2012 року.

З матеріалів справи суд встановив, що позивач склав та зареєстрував у ЄРПН податкову накладну від 08.11.2017 № 7 на неплатника з номенклатурою поставки «квартира 58,2 кв.м», обсяг постачання 78 850 грн, окрім того ПДВ в сумі 15 770 грн.

Таким чином, підтверджено факт реалізації позивачем квартири, що мав місце в листопаді 2017 року. При цьому вбачається, що квартира у листопаді 2017 року реалізована позивачем за ціною 94 620 грн, в тому числі ПДВ 15 770 грн (обсяг постачання - 78 850 грн).

Вказане спростовує позицію позивача щодо відсутності факту реалізації квартири у 2017 році. До того ж, даними бух обліку позивача також підтверджується наявність доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у сумі 78 850 грн за 2017 рік.

Розбіжність наявна в частині не включення усієї суми доходу від реалізації квартири у фінансовий звіт за 2017 рік. Так, включено лише суму 12 800 грн замість 78 850 грн. Таким чином, виникла розбіжність у сумі доходу від реалізації в розмірі 66 050 грн.

Окрім того, ТОВ «Лан» в апеляційній скарзі зазначає, що враховуючи факт укладення договору №2446 купівлі-продажу квартири № 23 ТЗОВ «ЛАН» в грудні 2012 року позбавляє права ГУ ДПС в Хмельницькій області ставити питання про відповідальність платника податків поза межами строків передбачених п. 102.1 ст. 102 ПКУ.

На спростування даного твердження колегія суддів зазначає, що пунктом 102.1 ст.102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Факт реалізації квартири мав місце 08.11.2017, тому позивач мав відобразити суму доходу у фінансовому звіті суб`єкта малого підприємництва за 2017 рік. Порушення в частині правильності декларування та сплати податку на прибуток, встановлено перевіркою за 2017 рік, термін подачі звітності 01.03.2018.

Отже, початком відліку строку, встановленого п.102.1 ст.102 ПК України, буде 01.03.2018, відповідно, закінченням - 01.03.2021.

13 грудня 2023 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 240/34220/22, адміністративне провадження № К/990/37433/23 досліджував питання щодо строку, встановленого статтею 102 ПК України, протягом якого контролюючий орган може стягнути податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні грошового зобов`язання.

Законом України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, до ПК України внесено зміни, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктами 52-1 52-5.

Відповідно до абзацу десятого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом № 591-IX до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесені зміни, які набрали чинності 29 травня 2020 року. Згідно з внесеними змінами в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Крім того, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року №2120-IX (набрав чинності з 17 березня 2022 року) статтю 102 доповнено пунктом 102.9 такого змісту: « 102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

В подальшому пункт 102.9 статті 102 виключено на підставі Закону № 3219-IX від 30 червня 2023 року, який набрав чинності 01 серпня 2023 року.

Отже, в період з 18 березня 2020 року по 30 червня 2023 року, строк давності, передбачений статтею 102 ПК України, був зупинений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року - у зв`язку з дією правового режиму воєнного, надзвичайного стану.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що строк давності для визначення грошових зобов`язань, пов`язаних з вищевказаним порушенням, не пройшов на час прийняття оскаржуваного рішення.

Таким чином, оскільки суд встановив, що порушення в частині заниження «Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2017 рік в сумі 66 050 грн за рахунок не віднесення до його складу доходу від реалізації квартири, мало місце, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 14 531 грн, зокрема, основний платіж в сумі 13210 грн та штрафні санкції в сумі 1321 грн з цієї підстави відповідачем прийнято правомірно.

Що стосується заниження «Iнших операцiйних доходів» за 2017 рік в сумі 11 033 109 грн за рахунок не віднесення до їх складу кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню на дату балансу, суд зазначає наступне.

Суд встановив, що позивачем в ході перевірки було надано договір поруки від 24.12.2009, укладений між ОСОБА_4 (Поручитель), ТОВ «Лан» (Боржник) та ТОВ «ІВК «Агроцукор» (Кредитор), згідно якого поручитель поручається перед кредитором за виконання обов`язку боржником щодо боргу у розмірі 11 033 108,8 грн за основним договором (п.1.1 договору поруки).

Пунктом 3.1 Договору поруки передбачено, що Поручитель зобов`язаний у разі порушення Боржником обов`язку за основним договором самостійно повністю виконати зазначений обов`язок Боржника перед Кредитором на підставі письмової вимоги Кредитора в строк 31.12.2009 шляхом перерахування грошових коштів, передбачених п. 1.1 цього договору на рахунок Кредитора.

Згідно з п.3.2 Договору поруки, у випадку виконання Поручителем обов`язку Боржника за основним договором, що передбачений п.1 цього Договору, Кредитор зобов`язується передати Поручителю всі документи, що підтверджують обов`язок Боржника у 3-денний строк з дня виконання обов`язку.

Під основним договором розуміють Договір купівлі-продажу цінних паперів №Б-59/02/2009-1 від 16.03.2009 та додаткову угоду до цього договору №1 від 21.12.2009, відповідно до яких ТОВ «ЛАН» є покупцем і зобов`язаний сплатити грошові кошти за придбані акції ТОВ «ІВК «Агроцукор».

Позивачем також надано лист вимогу ОСОБА_4 від 01.09.2011, згідно якого повідомлено ТОВ «ЛАН» про повне виконання поручителем - ОСОБА_4 зобов`язань по Договору поруки від 24.12.2009, та з проханням погасити заборгованість у розмірі 11 033 108,8 грн у строк до 31.12.2011 року.

У послідуючому, між ОСОБА_4 та ТзОВ «ЛАН» було укладено угоди до Договору поруки від 24.12.2009 року про реструктуризацію/пролонгацію боргу.

В ході документальної планової виїзної перевірки на письмовий запит Головного управління ДПС в Хмельницькій області було надано письмові пояснення від 25.09.2023 року, до яких було долучено копії листа вимоги та угоди про реструктуризацію/пролонгацію боргу.

Зокрема угода про реструктуризацію/пролонгацію боргу була підписана 10.12.2022 року, термін виконання за якою не сплинув на дату проведення перевірки. Таким чином відповідно до ст. ст. 256, 257 Цивільного Кодексу України станом на 27.09.2023 року термін позовної давності по кредиторській заборгованості в сумі 11 033 108,8 грн. не минув, а відповідно ТзОВ «ЛАН» зберегло контроль за цією заборгованістю.

Відповідно в даних бухгалтерського обліку по рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 01.01.2017 року та станом на 30.06.2023 року повинна рахуватися кредиторська заборгованість перед ОСОБА_4 саме в сумі - 11 033 108,80 грн.

Таким чином, вказані правовідносини є триваючими і позиція контролюючого органу є безпідставною.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що в матеріалах справи міститься постанова про закриття кримінального провадження від 17.10.2024 та висновок експерта №810 за результатами проведення судової економічної експертизи за матеріалами кримінального провадження №0000117 від 08.12.2023, згідно яких, не віднесення до складу "інших операційних доходів" кредиторської заборгованості в сумі 11 033 109 грн, яке не підлягає погашенню на дату балансу, ... станом на 01.01.2017 року" документально не підтверджено. (т.5 а.с.97, 104 зворот).

Дослідженням висновку судової економічної експертизи № 10 від 27.09.2024 встановлено, що вказана експертиза проведена старшим судовим експертом сектору економічних та товарознавчих досліджень Полтавського відділення ННЦ "ІСЕ ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса" Мисяк О.Г. (т.5 а.с.99-109).

Судовим експертом у висновку зазначено, що у розумінні ст.ст.256, 257 ЦКУ станом на 30.09.2023 термін позовної давності по кредиторській заборгованості в сумі 11 033 108,8 грн не минув.

При вирішення даного спору суд враховує, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (ч. 1, 2 ст. 72 КАС України).

Тому, твердження про порушення ТзОВ «ЛАН» вимог п. 44.1, п. 44.2 ст.44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000, №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 року за №85/4306, п. 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за № 860/4153, ТзОВ «ЛАН» занижено інші операційні доходи за 2017 рік на суму 11 033 109 грн., не віднесення до їх складу зобов`язання кредиторської заборгованості в сумі 11 033 109 грн, що не підлягає погашенню на дату балансу є непідтвердженими та необґрунтованими.

Вирішуючи питання щодо наявності порушення через завищення «Інших витрат» за 2022 рік в сумі 4 502 100 грн в результаті відображення у їх складі вартості послуг, слід зазначити таке.

З матеріалів справи суд встановив, що до перевірки позивачем надано Договір про надання послуг ФОП ОСОБА_6 №П/0108/1 від 01.08.2022, Додаток №1 від 01.08.2022 до Договору №П/0108/1 від 01.08.2022, згідно яких сторонами досягнуто згоди щодо переліку та вартості послуг, які надає виконавець в рамках Договору №П/0108/1 від 01.08.2022 року, а саме:

- організація експедиційних послуг, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 725 300 грн,

- розробка та оптимізація логістичних маршрутів, термін виконання - до 30.09.2022, вартість - 343 257 грн,

- організація відправлень вантажів, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 350 700 грн,

- підготовка документів для митних брокерів, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 423 800 грн,

- організація обміну транспортною документацією та накладними, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 510 200 грн.

Загальна вартість становить 2 353 257 грн без ПДВ.

21.08.2022 року виконавцем ФОП ОСОБА_6 було складено та надано на погодження розроблені транспортні логістичні маршрути, що було однією з умов договору.

В подальшому послуги щодо організації експедиційних послуг, відправлення вантажів, підготовки документів та організації обміну транспортною документацією та накладними здійснювалась на підставі заявок на надання послуг, які ТзОВ «ЛАН» направляло на адресу ФОП ОСОБА_6 для подальшої організації виконання.

Загалом виконавцем було здійснено надання послуг по 64 заявках, які надавалися як докази об`єктивності. При цьому, з урахуванням триваючого характеру правовідносин, приймання виконання зі сторони ТзОВ «ЛАН» відбувалось після завершення співпраці 30.12.2022 року відповідно до умов, погоджених сторонами в Договорі.

Наданими документами підтверджуються фактичні правовідносини, що виникли з надання консультаційних послуг, при цьому складення консолідованого Акту надання послуг не суперечить вимогам, що встановлені Законом України № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки факт господарських операцій є підтвердженим і можливим є ідентифікація змісту та обсягу такої господарської операції.

Однак, ці документи протиправно не були прийняті до уваги представниками фіскального органу в ході проведення документальної планової виїзної перевірки та судом першої інстанції під час ухвалення рішення.

Представниками фіскального органу не враховано фактично надані ФОП ОСОБА_6 експедиційні послуги з розробки та оптимізації логістичних маршрутів, послуги з організації відправлень вантажів, об`єктивну підготовку документів для митних брокерів, організації обміну транспортною документацією та накладними в межах існуючих господарських договорів на міжнародні перевезення.

Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_5 , слід звернути увагу на таке.

Для перевірки позивачем надано Договір про надання послуг №П/0109/2 від 01.09.2022, Додаток №1 від 01.09.2022 до Договору №П/0109/2 від 01.09.2022, згідно яких сторонами досягнуто згоди щодо переліку та вартості послуг, які надає виконавець в рамках Договору №П/0109/2 від 01.09.2022 року, а саме:

- пошук з метою придбання спеціалізованого автотранспорту для перевезення небезпечних вантажів, термін виконання - до 31.12.2022, вартість - 1 352 500 грн,

- надання технічних консультацій щодо підбору земельної ділянки для будівництва ліцензійного складу, термін виконання - до 30.11.2022, вартість - 796 343 грн.

Загальна вартість становить 2 148 843 грн без ПДВ.

До перевірки надано також Акт надання послуг №1 від 30.12.2022.

Придбання послуг належним чином відображено в бухгалтерському обліку ТзОВ «ЛАН» наступною кореспонденцією рахунків: - оплату: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» К-т 31.1 «Поточні рахунки у національній валюті» в сумі 2 148 843,00 грн; - оприбуткування послуг: Д-т 977 «Інші витрати діяльності» К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 2 148 843,00 грн.

Слід звернути увагу на той факт, що ФОП ОСОБА_5 (ПН НОМЕР_2 ) перебуває на обліку в ГУ ДПС у Черкаській обл. (Уманська ДПІ, Уманський р-н), даний суб`єкт господарювання обліковується без ознак фіктивності, обсяг задекларованих ним доходів за 2022 рік в сумі 278 800,00 грн., має найманих працівників 2 чол. Крім того, ФОП ОСОБА_5 має в наявності об`єкти оподаткування колісну техніку для всіх типів робіт (в кількості 7 шт.), а саме: екскаватор, кран автомобільний, автокран, самоскид вантажний і т.д.) та гусеничну техніку для всіх видів робіт. ТзОВ «ЛАН» відобразило господарські відносини з ФОП ОСОБА_8 в оборотно-сальдової відомості по рахунку 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року обороти.

Розрахунки ТзОВ «ЛАН» з ФОП ОСОБА_8 проводились виключно в безготівковій формі. Крім того, в розпорядженні ТзОВ «ЛАН» є каталог спеціалізованого автотранспорту для перевезення небезпечних вантажів, виконаний ФОП ОСОБА_8 на виконання Договору № П/0109/2 від 01.09.2022 року.

На підтвердження об`єктивності господарських відносин ТзОВ «ЛАН» та ФОП ОСОБА_8 по Договору №П/0109/2 від 01.09.2022 року, надаються пропозиції щодо підбору земельної ділянки для будівництва ліцензійного складу (паливно-мастильних матеріалів).

Тобто, вказаним контрагентом надано послуги, що були визначені договором.

Отже, враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі наданих документів, вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 документально підтверджуються, а тому суду першої інстанції про відсутність документів, відповідно до яких можливо встановити зміст та обсяг наданих послуг, результати від надання таких послуг є помилковими.

Разом з тим, про помилковість висновків суду першої інстанції та контролюючого органу щодо заниження позивачем «Iнших операцiйних доходів» за 2017 рік в сумі 11 033 109 грн та завищення «Інших витрат» за 2022 рік в сумі 4 502 100 грн свідчить постанова про закриття кримінального провадження від 17.10.2024 та висновок експерта №810 за результатами проведення судової економічної експертизи за матеріалами кримінального провадження №0000117 від 08.12.2023.

Так, судом встановлено, що у висновку експерта зазначено про документальне підтвердження вартості послуг отриманих від ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 .

Посилання відповідача на те, що постанова про закриття кримінального провадження та висновок експерта не мають жодного відношення до даної справи, колегія суддів відхиляє, оскільки в межах даного розслідування досліджувались, зокрема висновки акту №10602/22-01-07-01/22772163 від 04.10.2023 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЛАН», що, в свою чергу, став підставою для складення податкових повідомлень-рішень, оскаржених в даному адміністративному провадженні.

Таким чином, податкове повідомлення- рішення форми «Р» №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 033 215,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 757 469 грн та штрафні санкції в сумі 275 746,90 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому, враховуючи підтвердження матеріалами справи порушення в частині заниження «Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2017 рік в сумі 66 050 грн за рахунок не віднесення до його складу доходу від реалізації квартири, мало місце, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 14 531 грн, зокрема, основний платіж в сумі 13210 грн та штрафні санкції в сумі 1321 грн з цієї підстави відповідачем прийнято правомірно.

Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень - рішень форми «Р» №13098/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість на суму 127 629,70 грн, форми «В4» №13099/2201- 0701 від 27.11.2023, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 128 907 грн.

Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень відповідач зазначає встановлені порушення: завищення податкового кредиту в загальній сумі 240 058 грн в результаті віднесення до його складу сум ПДВ на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником ТОВ «Зерно Експорт» по господарським операціям з міжнародних перевезень, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Згідно з пп. «е» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до абзацу «а» пп.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПК України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна; міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС) коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (СІМ); вантажа відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що постачальником ТОВ «Зерно Експорт» при складанні податкових накладних на адресу позивача по операціях з надання послуг міжнародних перевезень в податкових накладних неправомірно застосовано ставку ПДВ 20%.

До перевірки були надані митні декларації, інвойси, CMR, відповідно до яких позивач на періоді, що перевірявся, здійснював операції з придбання палива у постачальників- нерезидентів та послуг з міжнародного перевезення ТМЦ (палива) у ТОВ «Зерно Експорт» згідно договору №01/09-2022/ПВ-11 від 01.09.2022 року.

Згідно укладеного договору №01/09-2022/ПВ-11 надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.09.2022 року укладеного між ТОВ «Лан» (Замовник) та ТОВ "Зерно Експорт" (Виконавець) сторони домовились про наступне: в порядку та на умовах визначених цим Договором, Виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику послуги з перевезення (доставки) вантажу, в подальшому товар, у внутрішньому та міжнародному сполученні, власним автомобільним транспортом, з подальшою передачею зазначеного товару уповноваженій особі. За згодою сторін Виконавець виконує послуги Експедитора.

Згідно наданих митних декларацій (форма МД-2) перевезення палива здійснювалось перевізником ТОВ «Зерно Експорт» (ПН 39378242).

На підтвердження факту перевезення до перевірки надавались міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR), в яких зазначено адресу доставки: Теофіполь, вул. Шевченка буд. 63А Україна.

До перевірки надавались також акти виконаних робіт, оформлені ТОВ «Зерно Експорт» на адресу позивача на загальну суму 5 074 655 грн, в т.ч. ПДВ 240 058 грн, найменування робіт Послуги вантажного автомобільного транспорту до митниці, та від митниці до адреси доставки смт. Теофіполь, вул. Шевченка буд. 63А Україна., Договір №01/09-2022/ПВ-11 від 01.09.2022 року.

Таким чином, надані до перевірки документи свідчать про надання ТОВ «Зерно Експорт» позивачу виключно послуг з міжнародного перевезення вантажу.

Апелянт вказує, що представниками фіскального органу не враховано наявність Додатків №1, а саме заявок на конкретне перевезення та заявок коригувань, які є невід`ємними Додатками до Договору №01/09-2022/ПВ-11 від 01.09.2022 року. Вказує, що оформлення зміни перевезення відбувалось з оформленням ТТН відповідно до національного законодавства. Тому, саме зміни маршруту передбачали зміни пункту призначення доставки вантажу, що передбачало обов`язкове застосування ставки ПДВ 20% по операціях з перевезення вантажів.

Суд не погоджується з таким твердженням з огляду на наступне.

Міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Позивачем на підтвердження міжнародних перевезень у спірних відносинах надано міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR), в яких зазначено адресу доставки: Теофіполь, вул. Шевченка буд. 63А Україна.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

При цьому нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

До вказаного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 08.05.2018 у справі №804/2430/16.

Таким чином, суд зазначає, що заявки на конкретне перевезення та заявки коригувань, зміни маршруту та складення в результаті цього ТТН ніяким чином не впливають на факт оподаткування міжнародних перевезень за нульовою ставкою.

Наявність у позивача ліцензії на оптову торгівлю пальним та умови імпортування продукції також не мають значення для оподаткування міжнародних перевезень та не спростовують встановленого перевіркою порушення в частині неправильного застосування ставки ПДВ 20% до операцій з міжнародного перевезення вантажів..

Отже, податкові накладні на суму 5 074 655 грн, в т.ч. ПДВ 240 058 грн, складені ТОВ «Зерно Експорт» з порушенням вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.195.1 ст.195, п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України, що не дає права позивачу на формування податкового кредиту в сумі 240 058 грн.

Зауваження в апеляційній скарзі скаржника щодо наявності у ТОВ «Лан» ліцензії на оптову торгівлю пальним, а також на умови імпортування продукції не мають жодного значення для встановлення факту порушення, яке описано вище. Адже в конкретному випадку необхідно встановити наявність чи відсутність єдиного міжнародного перевізного документа і у зв`язку з цим робити висновки про те, яку ставку податку на додану вартість слід застосовувати.

При цьому, аргументація позивача в частині реальності наданих послуг перевезення не приймається до уваги, з огляду на те, що фактичність послуг міжнародного перевезення не ставиться під сумнів.

Стосовно завищення податкового кредиту за червень 2023 року на загальну суму 4 876 грн. в результаті неправомірного відображення показників в рядку 16.1 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» в сумі «-» 57 311 грн., та в рядку 16.2 «збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду» за червень 2023 року в сумі «+» 62 187 грн., суд звертає увагу, що в позовній заяві відсутні заперечення в частині цього порушення.

Так, в ході перевірки контролюючим органом встановлено, що платником подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2023 року від 20.06.2023 № , згідно якої задекларовано позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету (ряд. 18 кол.Б) в сумі 4 876 грн.

До вказаної податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року платником подано уточнюючий розрахунок від 29.06.2023 № , згідно із яким збільшено показники: кол.Б рядка 11.2 Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи зі ставкою 7 % в сумі «+»62 187 грн. та рядок 17 «усього за розділом ІІ» в сумі «+» 62 187 грн. та відповідно зменшено рядок 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету в сумі 4 876 грн, та відповідно збільшено рядок 19 «від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» в сумі 57 311 грн та рядок 21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» в сумі 57 311 грн.

Позивачем подано податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2023 року від 20.07.2023 № , відповідно якої платником відображено показники рядка 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» в сумі 57 311 грн., тобто враховано дані уточнюючого розрахунку від 29.06.2023 № . ТОВ «Лан» подано уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість за червень 2023 року від 17.08.2023 № , згідно із яким збільшено показники: кол.Б рядка 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» в сумі «+» 4 876 грн. Кол.Б рядка 16.1 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» в сумі «-» 57 311 грн. Кол.Б рядка 16.2 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» в сумі «+» 62 187 грн.

Враховуючи наведене, суд погоджується доводами відповідача про те, що позивачем відповідно до Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 17.08.2023 № за червень 2023 року безпідставно зменшено рядок 16.1 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» в сумі «-» 57 311 грн., безпідставно збільшено рядок 16.2 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» в сумі «+» 62 187 грн. та збільшено рядок 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» в сумі «+» 4 876 грн.

Як наслідок, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкові повідомлення - рішення форми «Р» №13098/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість на суму 127 629,70 грн та форми «В4» №13099/2201-0701 від 27.11.2023, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 128 907 грн, є правомірними.

Визначаючись щодо правомірності податкового повідомлення-рішення форми «Р» №13100/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 13 772,21 грн, суд враховує таке.

Підставою для прийняття цього податкового повідомлення-рішення є встановлене за результатами перевірки позивача порушення: заниження задекларованих показників в загальній сумі 13172,29 грн за рахунок не відображення об`єкта оподаткування у декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Відповідно до п.266.2.1 ст.266.2 ПК України об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Відповідно до пп.266.3.3 п.266.3 ст.266 ПК України база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності юридичних осіб, обчислюється такими особами самостійно виходячи із загальної площі окремого об`єкта оподаткування на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об`єкт.

Відповідно пп.266.5.1 п.266.5 ст.266 ПК України, ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, залежно від місця розташування (зональності) та типів таких об`єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 1,5 відсотка розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 квадратний метр бази оподаткування.

Згідно з пп.266.8.1 п.266.8 ст.266 ПК України у разі переходу права власності на об`єкт оподаткування від одного власника до іншого протягом календарного року податок обчислюється для попереднього власника за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначений об`єкт оподаткування, а для нового власника - починаючи з місяця, в якому він набув право власності.

Згідно з пп.266.7.5 п.266.7 ст.266 ПК України платники податку - юридичні особи самостійно обчислюють суму податку станом на 1 січня звітного року і не пізніше 20 лютого цього ж року подають контролюючому органу за місцезнаходженням об`єкта/ об`єктів оподаткування декларацію за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками поквартально.

З матеріалів справи суд встановив, що згідно Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності на нерухоме майно № 345430864 від 06.09.2023 за позивачем рахується об`єкт житлової нерухомості - квартира загальною площею 51,3 кв.м, за адресою: АДРЕСА_1 .

Право власності зареєстровано 20.02.2017 на підставі Договору про розірвання № 273 від 20.02.2017, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 247.

До перевірки позивачем надавався Договір про розірвання Договору купівлі-продажу квартири від 20.02.2017, відповідно до якого ТОВ «ЛАН» - Продавець, та ОСОБА_7 - Покупець, Договір купівлі-продажу від 03.12.2012 № 2446, за яким ТОВ «ЛАН» продано, а ОСОБА_7 куплено квартиру АДРЕСА_2 .

У 2017 році позивач подав уточнюючу декларацію та Додаток до Податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, де відобразижено об`єкт житлової нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 .

Однак в подальшому, у періоді з 01.01.2018 по 30.06.2023 зазначений об`єкт житлової нерухомості у Податкових деклараціях з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, додатках № 1 до них, позивачем не відображався, що, на переконання суду, свідчить про порушення пп.266.3.3 п.266.3, пп.266.7.5 п.266.7 ст. 266 ПК України.

Таким чином, позивачем занижено задекларовані показники в «Податковій декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки» та в «Розрахунку у частині об`єктів житлової нерухомості, Додатку 1 до Податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки» в загальній сумі 13 172,29 грн., у т.ч. за: 2018 рік на суму 477,6 грн., 2019 рік на суму 2140,75 грн., 2020 рік на суму 2422,9 грн., 2021 рік на суму 3078 грн., 2022 рік на суму 3334,5 грн., 2023 рік на суму 1718,54 грн., в результаті не відображення об`єкта оподаткування у декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «Р» №13100/2201-0701 від 27.11.2023, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 13 772,21 грн.

Слід відмітити, що позивач не обґрунтовує свою незгоду з нарахуванням грошових зобов`язань по вказаному порушенню, не надає доказів на спростування позиції контролюючого органу. Штрафна санкція застосована цим ППР згідно п. 123.1 ст. 123 ПК України та не визначалася виходячи з встановлення наявності вини у вчиненому порушенні.

Наведене у сукупності свідчить про протиправність та необхідність скасування податкових повідомлень-рішень від 27.11.2023 №13101/22-01-23-06, №13102/22-01-23-06, №13097/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 033 215,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 757 469 грн та штрафні санкції в сумі 275 746,90 грн. В іншій частині податкові повідомлення-рішення №13097/2201-0701, №13098/2201-0701 №13099/2201-0701, №13100/2201-0701 є правомірними та не підлягають скасуванню.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, при розгляді справи судом першої інстанції не надано оцінку усім обставинам у справі, що мають значення для її вирішення, а тому рішення суду першої інстанції є частково необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 033 215,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 757 469 грн та штрафні санкції в сумі 275 746,90 грн, тому рішення суду першої інстанції в цій частині належить скасувати та прийняти нове рішення про задоволення адміністративного позову в межах визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 033 215,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 757 469 грн та штрафні санкції в сумі 275 746,90 грн. В решті рішення слід залишити без змін.

Стосовно стягнення витрат зі сплати судового, суд звертає увагу на наступне.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи, що суд апеляційної інстанції задовольнив позовні вимоги у цій справі на суму 3 033 215,90 грн, що складає 13,05% від загальної ціни позову, тому сума судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги, яка підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача складає 7705,76 грн.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан" задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 033 215,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 757 469 грн та штрафні санкції в сумі 275 746,90 грн.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким частково задовольнити позовні вимоги.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13097/2201-0701 від 27.11.2023 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 3 033 215,90 грн, зокрема, основний платіж в сумі 2 757 469 грн та штрафні санкції в сумі 275 746,90 грн.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Лан" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 7705,76 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 20 грудня 2024 року

Головуючий Полотнянко Ю.П.

Судді Драчук Т. О. Смілянець Е. С.