Справа № 160/7297/24
Суддя: Іванов С.М.
Дата ухвалення: 2024-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 грудня 2024 року м. Дніпросправа № 160/7297/24

Головуючий суддя І інстанції Серьогіна О.В.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Іванова С.М. (доповідач),

суддів: Шальєвої В.А., Чепурнова Д.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року в адміністративній справі №160/7297/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою С № від 04.09.2023 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою ПС № від 04.09.2023 року.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» було задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою С № від 04.09.2023 року.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою ПС № від 04.09.2023 року.

Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на допущенні позивачем порушення приписів податкового законодавства, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними. Зауважено, що фактичні перевірки, за результатом проведення яких були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення були призначені відповідно до приписів п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, тобто на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження на підставі ст. 311 КАС України.

Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як було встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "М-ПОІНТ" () зареєстроване як юридична особа 11.11.2021 року, номер запису: 000099159, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача, є КВЕД 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.

Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2022 року №3396-п, на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, було наказано з 16.11.2022 року, тривалістю не більше 10 днів, провести фактичну перевірки ТОВ «М-Поінт» () за адресою: м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 11, з питань дотримання: норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Посадовими особами контролюючого органу уповноваженій особі ТОВ «М-ПОІНТ» - продавцю пред`явлено направлення на перевірку від 16.11.2022 року №4413 та №4417, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2022 року №3396-п про призначення фактичної перевірки.

Посадовими особами податкового органу було здійснено вихід на проведення перевірки за адресою: вул. Панікахи, буд. 11, де провадить діяльність ТОВ «М-ПОІНТ».

В ході проведення перевірки встановлені порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями); Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР „Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (зі змінами та доповненнями); Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (зі змінами та доповненнями); п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу України, а саме:

- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;

- незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну;

- неведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;

- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 28.11.2022 року №2534/04/36/07/08/РРО.

Посадовими особами податкового органу складено акт №000711/1, що засвідчує факт відмови від підписання акту фактичної перевірки про те, що продавець кіоску відмовилась від підписання та отримання примірника акту фактичної перевірки.

На підставі акту перевірки 28.11.2022 року №2534/04/36/07/08/РРО, у зв`язку із порушенням п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями) Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 04.09.2023 року № , форма С на суму штрафних санкцій 14032,00 грн.

Також, на підставі акту перевірки, у зв`язку із порушенням п. 85.2 ст. 85 ПК України Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 04.09.2023 року №, форма ПС на суму штрафних санкцій - 2040 грн.

Не погодившись з правомірністю прийняття наведених податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що інформація на підставі якої прийнято рішення про проведення фактичних перевірок (наказ, повідомлення, тощо) повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Проте, в наказі про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, проте, не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства. Зауважено, що інкриміновані позивачу порушення приписів Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не були підтверджені позивачем належними, достатніми та достовірними доказами.

Суд апеляційної інстанції при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Колегія суддів апеляційного суду вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

З огляду на викладене, суд апеляційної акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.03.2024 року по справі № 420/9909/23, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Як вбачається зі змісту наказу про призначення фактичної перевірки від 16.11.2022 року підставою для призначення перевірки визначено п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

Отже, з огляду на встановлені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що у відповідача були достатні підстави для призначення фактичних перевірок, а зміст наказів про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.

Щодо суті інкримінованих позивачу порушень податкового законодавства, визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

Пунктом 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання:

на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років;

на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу.

Як видно з матералів справи, позивачем зберігаються контрольні стрічки реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що підтверджується книгами обліку розрахункових операцій на РРО (а.с. 42-48).

Наведено обставина не спростована відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду справи, а аргумент про не надання позивачем під час перевірки контрольних стрічок з РРО не вказує на відсутність самого факту зберігання таких контрольних стрічок РРО протягом встановленого законодавством терміну.

Відтак, застосування до позивача штрафних санкцій за незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що є порушенням пункту 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР, є протиправним.

Що стосується інкримінованого позивачу проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

Статтею 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 визначено чіткий перелік обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, зокрема, касовий чек повинен містити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).

Підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД на які ПК України встановлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно з п. 215.1 ст. 215 ПК України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД».

Оскільки код УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом.

Натомість, як встановлено судом першої інстанції та не спростовується матеріалами справи, до акта (довідки) фактичної перевірки не було долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність в таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Відтак, застосування до позивача штрафних санкцій за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості є протиправним.

Що стосується посилань відповідача на незабезпечення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Як видно з матеріалів справи, на підтвердження ведення обліку товарних запасів позивачем надано до матеріалів справи видаткові накладні на товар, який був на реалізації в місці здійснення реалізації, в якому проводилась фактична перевірка.

Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР покладено на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика- сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, видаткові накладні тощо.

Законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-XIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Підставою для застосування штрафних санкцій в контексті пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР за порушення, передбачене статтею 20 Закону № 265/95-ВР, є встановлення факту наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

При цьому застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта, яким не обліковувано, але реалізовано товар, не проведено розрахунки через реєстратор розрахункових операції, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Враховуючи доведеність факту ведення позивачем обліку товарних запасів через надання відповідних видаткових накладних на товар, який перебував на реалізації у господарській одиниці, суд приходить до висновку про відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтвердження ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання/реалізації в установленому порядку.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо протиправності застосування до позивача штрафних санкцій за вищенаведене правовопорушення.

Щодо податкового повідомлення-рішення за формою «ПС» від 04.09.2023 року №, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

Як видно з матеріалів справи, підставою для прийняття вищенаведеного податкового повідомлення-рішення були висновки відповідача про ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідно до абзацу першого п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України визначено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Аналогічно п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України передбачено право посадових (службових) осіб контролюючих органів, які проводять перевірку, у випадках, передбачених ПКУ, отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

При цьому, відповідно до п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Як свідчать встановлені обставини справи, письмова вимога перевіряючих про необхідність надання платником податків документів була отримана продавцем позивача. Наведений факт відповідачем не спростовується.

При цьому, як вбачається з вказаного податкового повідомлення-рішення за формою «ПС» позивача притягнуто до відповідальності за не надання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, без конкретизації таких документів.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

В той же час, вищезазначене податкове повідомлення-рішення не містить обставин того які документи, що випробовувалися контролюючим органом та велися позивачем не було надано під час перевірки.

Слід зазначити й про те, що зазначення відповідачем переліку документів, що не надані позивачем на вимогу контролюючого органу необхідно для з`ясування судом чи дійсно такі документи були наявні у переліку письмової вимоги перевіряючих про необхідність надання платником податків документів.

Зазначене свідчить, що контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши та не зазначивши які документи не було надано позивачем на вимогу контролюючого органу, а відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної.

Крім того, контролюючим органом в порушення пункту 85.6. статті 85 ПК України не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки.

Не складання акта, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, вказує не відсутність допустимих доказів відмови платника податку у наданні документів до перевірки та тягне за собою правові наслідки у вигляді протиправності застосування штрафних санкцій за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

Щодо доводів відповідача про те, що особі, яка здійснювала розрахункові операції, вручено вимогу перевіряючих про надання документів, а посилання позивача на невручення вимоги не підтверджено доказами, позивачем не надано контролюючому органу в повному обсязі всі документи, що пов`язані з предметом перевірки, а в силу п. 80.7 ст. 80 Податкового кодексу України проведення перевірки в присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції, є правомірним слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Отже, наведеною нормою встановлено право контролюючого органу проводити фактичну перевірку у присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Разом з тим, особа, що фактично здійснює розрахункові операції, не є законним представником платника податку.

Статтею 19 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.

Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.

Письмова вимога про надання документів в ході проведення фактичної перевірки було отримано особою, що здійснює розрахункові операції, (продавцем) під особистий підпис, а не платником податків (позивачем або його представником), тому колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що посадові особи контролюючого органу не вручили належним чином позивачу запити на отримання документів, що також свідчить про відсутність порушень в частині ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Враховуючи викладене суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення за формою «ПС» № від 30.08.2023 року та як наслідок необхідності його скасування.

Відтак, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права в частині висновків про порушення відповідачем процедури проведення фактичної перевірки, що є підставою для зміни мотивувальної частини судового рішення. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року в адміністративній справі №160/7297/24 змінити, шляхом викладення тексту його мотивувальної частини в редакції даної постанови.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року в адміністративній справі №160/7297/24 залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя С.М. Іванов

суддя В.А. Шальєва

суддя Д.В. Чепурнов