Справа № 160/16332/20
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2024-06-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого суддіЦарікової О.В.
за участі секретаря судового засіданняОсуховської Ж.С.
позивача: представника позивача: представника відповідача: Штефана В.О. Лісового Д.О. Никитенко Є.В.
04.12.2020 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить:
визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.06.2024 у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про залишення позову без розгляду відмовлено.
18.06.2024 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, якими доповнено раніше подані письмові пояснення від 29.04.2024 та 11.06.2024.
У судовому засіданні, призначеному на 18.06.2024, представник позивача підтримав позовні вимоги з підстав, викладених в заявах по суті справи та просив суд адміністративний позов задовольнити повністю.
Представник відповідача в судовому засіданні, призначеному на 18.06.2024, заперечив проти задоволення позовних вимог з підстав їх безпідставності та необґрунтованості, просив суд у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд зазначає таке.
20.04.2010 між сторонами було укладено додаткову угоду до Договору, якою його поновлено на три роки. До Додаткової угоди додано розрахунок орендної плати на землю, відповідно до якого,
14.08.2009 між Криворізькою міською радою (орендодавцем) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (орендарем) укладено договір оренди земельної ділянки для розміщення автостоянки по АДРЕСА_3 та АДРЕСА_4 .
Також, пунктами 10, 11, 12 зазначених договорів встановлено, що розмір нормативної грошової оцінки не є сталим і змінюється у зв`язку з проведенням її щорічної індексації та на підставі інших вимог діючого законодавства. Орендар самостійно зобов`язується щорічно відповідно до інформації Держкомзему про коефіцієнт індексації грошової оцінки земель, опублікований в засобах масової інформації, здійснювати індексацію грошової оцінки земельної ділянки. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього договору. Розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього договору, зокрема, у разі зміни (збільшення або зменшення за рішенням міської ради) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв.м земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством (пункти 10, 11, 12).
Згідно пунктів 18, 19, після припинення дії договору орендар повертає орендодавцеві земельну ділянку у стані, не гіршому порівняно з тим, у якому він одержав її в оренду. Повернення земельної ділянки здійснюється за актом приймання-передачі (повернення).
Пунктами 19, 21 встановлено, що не повернення земельної ділянки не звільняє орендаря від сплати орендної плати за фактичне користування земельною ділянкою. Плата за фактичне користування земельною ділянкою вноситься у розмірах, визначених розділом "Орендна плата" цього договору. Нарахування орендної плати припиняється з дати оформлення акта приймання-передачі (повернення) земельної ділянки.
В подальшому рішенням Криворізької міської ради №3728 від 24.06.2015 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривий Ріг» затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу, яка в тому числі містить середню (базову) вартість 1 кв.м. земель міста станом на 01.01.2014р. у розмірі 270,60 грн. Вказаним рішенням, зокрема, рекомендовано Управлінню Держземагенства у Криворізькому районі Дніпропетровської області забезпечити видачу витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок.
Державна реєстрація прав власності на вищевказані об`єкти нерухомості за новим власником - ОСОБА_3 здійснена 20.08.2018, що підтверджується відповідними витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №134942146 від 20.08.2018 та №134943878 від 20.08.2018, копії яких містяться в матеріалах справи.
Відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення (форма «Ф»):
Не погодившись із прийняттям податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає таке.
Так, відповідно до приписів статті 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України (тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України, об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Пунктом 288.2 статті 288 ПК України встановлено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п.288.3 ст.288 ПК України).
За змістом приписів п.288.4 та п.п.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою за розмір земельного податку:
- для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
- для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області
При цьому, п.288.7 ст.288 ПК України передбачено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Так, відповідно до п.285.1 ст.285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Згідно з п.286.1 ст.286 ПК України, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
За приписами п.286.2 та п.286.3 ст.286 ПК України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі. Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов`язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.
Водночас, відповідно до абз.1 п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Абзацами 2-4 пункту 286.5 статті 286 ПК України передбачено, що у разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності. У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності. Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Згідно з пунктом 287.6 статті 287 ПК України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
У частинах першій та другій статті 120 ЗК України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.
За частиною третьою статті 7 Закону України «Про оренду землі» №161-XIV до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Зазначені норми права дають можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.
У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна, обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).
Однак, в подальшому у серпні 2018 року на підставі договорів дарування №1208, №1209 від 20.08.2018 відчужено ОСОБА_3 нерухоме майно, яке розташоване на вищевказаних орендованих земельних ділянках, що підтверджується Витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №134942146 від 20.08.2018, №134943878 від 20.08.2018 (дата державної реєстрації 20.08.2018).
Наведені висновки Верховного Суду враховуються судом при розгляді цієї справи відповідно до ч.5 ст.242 КАС України.
Разом з тим, безпідставними є посилання позивача на те, що оренда вищевказаних земельних ділянок для нього припинилася після закінчення терміну дії договорів оренди, через те, що пролонгації дії цих договорів не відбулося і позивач з клопотанням про продовження їх дії до орендодавця не звертався, оскільки судом встановлено, що після закінчення дії договорів оренди позивач фактично продовжив користування цими земельними ділянками, позаяк на них розташовувалося належне йому нерухоме майно, і фактично користувався ними до 20.08.2018.
Статтею 33 Закону України «Про оренду землі» визначено, що по закінченню строку, на який було укладено договір оренди землі, орендар, який належно виконував обов`язки за умовами договору, має переважне право перед іншими особами на укладення договору оренди землі на новий строк (поновлення договору оренди землі). Орендар, який має намір скористатися переважним правом на укладення договору оренди землі на новий строк, зобов`язаний повідомити про це орендодавця до спливу строку договору оренди землі у строк, встановлений цим договором, але не пізніше ніж за місяць до спливу строку договору оренди землі. До листа-повідомлення про поновлення договору оренди землі орендар додає проект додаткової угоди. При поновленні договору оренди землі його умови можуть бути змінені за згодою сторін. У разі недосягнення домовленості щодо орендної плати та інших істотних умов договору переважне право орендаря на укладення договору оренди землі припиняється. Орендодавець у місячний термін розглядає надісланий орендарем лист-повідомлення з проектом додаткової угоди, перевіряє його на відповідність вимогам закону, узгоджує з орендарем (за необхідності) істотні умови договору і, за відсутності заперечень, приймає рішення про поновлення договору оренди землі (щодо земель державної та комунальної власності), укладає з орендарем додаткову угоду про поновлення договору оренди землі. За наявності заперечень орендодавця щодо поновлення договору оренди землі орендарю направляється лист-повідомлення про прийняте орендодавцем рішення. У разі якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку договору оренди і за відсутності протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі такий договір вважається поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором.
У разі припинення або розірвання договору оренди землі орендар зобов`язаний повернути орендодавцеві земельну ділянку на умовах, визначених договором. Орендар не має права утримувати земельну ділянку для задоволення своїх вимог до орендодавця. У разі невиконання орендарем обов`язку щодо умов повернення орендодавцеві земельної ділянки орендар зобов`язаний відшкодувати орендодавцю завдані збитки (ст.34 цього Закону).
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що законодавством передбачено процедуру комунікації між орендарем і орендодавцем перед закінченням і після закінчення строку дії договору оренди земельної ділянки задля з`ясування можливості пролонгації договору шляхом укладення додаткової угоди чи припинення договірних відносин.
При цьому, слід зазначити, що принцип економічної обґрунтованості справляння плати за землю як майнового податку полягає у покладенні обов`язку з його сплати на особу, яка має юридичну можливість отримувати прибуток від використання землі, тобто обов`язок із перерахування до бюджету, зокрема, орендної плати пов`язується саме з фактичним отриманням особою права користування земельною ділянкою.
Враховуючи викладене, предметом дослідження у питанні наявності/відсутності у позивача обов`язку здійснювати плату за землю за користування на умовах оренди земельної ділянки є не лише обставини щодо закінчення установленого договором оренди строку, а й фактичного припинення користування об`єктом землекористувачем.
Враховуючи те, що строк дії договорів оренди земельних ділянок закінчився, а позивач продовжував користуватися земельними ділянками, які належать до земель комунальної власності, позаяк на них розташовувалося належне йому нерухоме майно, суд доходить висновку, що за позивачем за час фактичного користування земельними ділянками зберігався обов`язок сплачувати податкові зобов`язання з орендної плати за землю аж до відчуження цього нерухомого майна іншій особі, а саме: ОСОБА_3 , тобто ОСОБА_1 був платником орендної плати з фізичних осіб протягом періоду з 01.01.2018 до 01.08.2018.
По-перше, безпідставними є доводи позивача відносно того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням встановленої ПК України процедури, а саме: без проведення податкової перевірки та складені не за тією формою, що мали складатися, що свідчить про їх протиправність та підставою для скасування, з огляду на таке.
Відповідно до п.58.1 ст.58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Отже, приписами п.58.1 ст.58 ПК України передбачено можливість надіслання контролюючим органом платнику податків податкового повідомлення-рішення або у разі, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу, або за результатами проведеної перевірки у разі виявлення відповідних обставин, перелічених у цій нормі.
Як слідує з оскаржених податкових повідомлень-рішень, вони прийняті згідно з п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.286.5 ст.286 ПК України.
При цьому, згідно з п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Водночас, як зазначалося вище, в силу приписів абз.1 п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Таким чином, оскаржені податкові повідомлення-рішення приймалися відповідачем в порядку приписів п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, оскільки абз.1 п.286.5 ст.286 цього Кодексу контролюючому органу надано повноваження самостійно визначати суму грошових зобов`язань з орендної плати фізичним особам і саме відповідач є відповідальним за нарахування сум цих податкових зобов`язань, тому задля їх визначення проведення податкової перевірки не потребується і позивач помилково вважав, що така перевірка мала бути проведена.
Наявність у позивача статусу фізичної особи-підприємця не спростовує вищевикладений висновок, позаяк норми чинного ПК України розрізняють лише процедуру нарахування грошових зобов`язань з плати за землю між фізичними і юридичними особами, а не між фізичними особами і суб`єктами господарювання, як помилково зазначає позивач у позовній заяві, і належність у фізичної особи статусу суб`єкта господарської діяльності (фізичної особи-підприємця) не є підставою для віднесення такої особи до процедури, під яку підпадають саме юридичні особи і ПК України не містить з цього приводу будь-яких застережень.
По-друге, з огляду на вищенаведені обставини, безпідставними є посилання позивача на порушення відповідачем приписів п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими з 18.03.2020 було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, оскільки, як зазначено вище, спірні податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем в порядку приписів п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та абз.1 п.286.5 ст.286 ПК України, якими не передбачено необхідність проведення будь-якої податкової перевірки при самостійному визначенні контролюючим органом суми грошових зобов`язань з орендної плати фізичним особам.
Також помилковими є доводи позивача про те, що спірні податкові повідомлення-рішення складені не у спосіб та не за тією формою, що мали складатися.
«Ф» - для платників податків - фізичних осіб, якщо відповідно до законодавства контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов`язання платника податків з причин, не пов`язаних із порушенням податкового або іншого законодавства (додаток 1);
«Р» - у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов`язань платника податків та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та застосування за наслідками таких перевірок передбачених Кодексом штрафних (фінансових) санкцій, пов`язаних з таким заниженням (завищенням) податкових та/або інших зобов`язань (крім грошових зобов`язань та/або штрафних (фінансових) санкцій, визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень) та пені (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу) (додатки 2, 3);
«Р1» - у разі виявлення за результатами перевірок заниження або завищення суми податкового кредиту та/або суми податкових зобов`язань для цілей розділу V Кодексу, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, що не призвело до виникнення грошових зобов`язань за результатами перевірки (крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки) (додатки 4, 5).
Зважаючи на те, що оскаржені податкові повідомлення-рішення прийнято в порядку приписів п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України і контролюючим органом самостійно визначено податкове зобов`язання платника податків з причин, не пов`язаних із порушенням податкового або іншого законодавства, вони правомірно складені саме за формою «Ф».
Також, суд не погоджується з доводами позивача стосовно протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень через те, що вони винесені після 01 липня відповідного поточного року, за який відбувалося нарахування, що суперечить вимогам п.86.8 ст.86 та п.286.5 ст.286 ПК України, з огляду на таке.
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 Податкового кодексу України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017р. №2245-VІІІ внесено зміни до ст.287 Податкового кодексу України шляхом доповнення її п.287.10, згідно з яким податкове зобов`язання з цього податку може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу (п.51 р. І цього Закону).
Вказана норма набула чинності з 01.01.2018 (п.1 р. ІІ «Прикінцеві та Перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017р. №2245-VІІІ).
При цьому за змістом приписів п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Виходячи з викладеного, з урахуванням строків давності, контролюючі органи з 01.01.2018 мають право на нарахування плати за землю, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Відтак, зважаючи на те, що складання оскаржених податкових повідомлень-рішень хоча і відбулося після 01 липня відповідного поточного року, за який відбувалося нарахування, проте мало місце в межах строку давності, встановленого п.102.1 ст.102 ПК України, підстави стверджувати про їх протиправність саме через винесення після 01 липня відповідного поточного року, за який відбувалося нарахування, відсутні, тим більше, з огляду на вищенаведені приписи п.287.10 ст.287 ПК України, якими контролюючому органу надано право на нарахування податкового зобов`язання з плати за землю за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу.
Щодо доводів позивача про протиправність нарахування спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошових зобов`язань з орендної плати за користування земельними ділянками у розмірі, що не відповідає розміру орендної плати за користуванням ними, встановленому у договорах оренди цих земельних ділянок, суд зазначає таке.
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» слідує, що користування землею в Україні є платним.
Згідно зі статтею 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1статті 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно з пунктом 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України «Про оренду землі».
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII Податкового кодексу України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).
Оскільки плату за землю у формі орендної плати за землі комунальної та державної власності віднесено Верховною Радою України до загальнодержавних податків і зборів згідно з переліком, наведеним у статті 9 Податкового кодексу України, логічним завершенням аналізу наведених правових норм є висновок про те, що розмір орендної плати за вказані ділянки є нормативно-регульованою ціною із визначеними мінімальною та максимальною межами.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Таким чином, починаючи з 01 січня 2011 року, на адміністрування орендної плати та відносини, що виникають при оренді земельної ділянки комунальної та державної власності, поширюються приписи Податкового кодексу України з усіма правилами обрахування орендної плати та наслідками недотримання порядку нарахування та справляння даного обов`язкового платежу.
Саме із зазначеного часу мінімальний розмір річної орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності та грошову оцінку яких встановлено, становить 3 % від їх нормативної грошової оцінки.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Наведені правові норми свідчать про те, що з набранням чинності Податкового кодексу України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Диспозиція пункту 288.5 статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати, яка визначається договором, та річну суму платежу, яка не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру.
Отже, незалежно від установленого договором розміру орендної плати сума річного платежу не повинна бути меншою від розміру, встановленого чинним законодавством, що регулює означені правовідносини.
Зважаючи на законодавче закріплення мінімального та максимального розміру орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, суд вважає, що після набрання чинності Податковим кодексом України позивач мав самостійно перерахувати розмір орендної плати з урахуванням обмежень, визначених підпунктами 288.5.1 та 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 24 квітня 2015 року (справа № 131а15), від 14 березня 2017 року (справа №21-2246а16), а також Верховним Судом у постановах від 24 січня 2018 року (справа №817/206/15), від 07 березня 2018 року (справа № 813/6875/14), від 29 серпня 2018 року (справа № 804/1866/16), від 20 листопада 2018 року (справа №813/269/18) від 28 березня 2019 року (справа №814/1834/16) тощо і відповідно до вимог ч.5 ст.242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
За наведених обставин, доводи позивача відносно того, що контролюючим органом в порушення приписів п.288.1 ст.288 Податкового кодексу України визначено спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов`язання з орендної плати за землю без урахування розміру орендної плати, встановленої договорами оренди вказаних земельних ділянок, укладеними позивачем з Криворізькою міською радою, в сторону збільшення такої плати без внесення відповідних змін до цих договорів оренди, що суперечить вимогам ст.ст.632, 651, 654 Цивільного кодексу України, є безпідставними та спростовуються вищенаведеним.
Також є неприйнятними посилання позивача на протиправність врахування відповідачем при винесенні оскаржених податкових повідомлень-рішень нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу 2014 року, затвердженої рішенням Криворізької міської ради №3728 від 24.06.2015р. «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривий Ріг», оскільки це рішення, на думку позивача, є протиправним та на теперішній час оскаржується у судовому порядку, а також рішення Криворізької міської ради від 26.06.2019р. №3897 «Про встановлення ставок плати за землю та пільг щодо земельного податку на території м. Кривого Рогу у 2020 році», як такого, що не відповідає вимогам антимонопольного законодавства, оскільки вищевказані рішення Криворізької міської ради, як на час прийняття відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень, так і станом на час розгляду цієї справи судом є чинними та у судовому порядку скасовані не були.
Крім того, не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи доводи позивача стосовно подвійного нарахування йому грошових зобов`язань з орендної плати за землю за спірні періоди через те, що Криворізька міська рада вже зверталася до позивача в порядку господарського судочинства з позовами щодо стягнення з ФОП ОСОБА_1 заборгованості зі сплати орендної плати у тому ж самому розмірі та за той самий період за 2017-2018 роки, оскільки судом встановлено, що рішеннями господарських судів у справах 904/619/20 та №904/1242/20 у задоволенні позову Криворізької міської ради до ФОП ОСОБА_1 було відмовлено з посиланням на те, що позивачем у цих справах Криворізькою міською радою було невірно обрано спосіб захисту порушеного права.
Разом з тим, суд погоджується з доводами позивача стосовно протиправності здійсненого відповідачем розрахунку сум грошових зобов`язань з орендної плати за землю за період з 01.01.2018 до 01.08.2018, коли ОСОБА_1 був платником орендної плати з фізичних осіб, на підставі витягів про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, наданих відповідачу листом ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 22.05.2020р. №8-4-0.22-282/105-20, з огляду на таке.
Як слідує з наведених вище приписів п.п.271.1.1 п.271.1 ст.271 та п.286.1 ст.286 ПК України, базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом, а підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, при цьому, центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Отже, нарахування фізичним особам сум орендної плати за землю проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням нормативної грошової оцінки (далі НГО) земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Частинами 1-2 статі 20 Закону України «Про оцінку земель» встановлено, що за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
З 1 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року №489 (далі - Порядок №489).
Згідно з пунктом 1 Розділу ІІІ Порядку №489 за результатами нормативної грошової оцінки земель складається технічна документація. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються за заявою зацікавленої особи (додаток 8) як витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (додаток 9).
Як слідує з форми витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, що є Додатком 9 до Порядку №489, у такому витязі, зокрема, зазначається дата його формування, посада, прізвище, ім`я, по батькові та підпис особи, що його сформувала.
Відтак, оскаржені податкові повідомлення-рішення винесені раніше на два дні, ніж відповідачем отримано витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, за користування якими цими податковими повідомленнями-рішеннями нараховано грошові зобов`язання.
Доказів отримання відповідачем витягів про нормативно грошову оцінку цих земельних ділянок до винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 20.05.2020 останнім не надано.
Таким чином, оскаржені податкові повідомлення-рішення винесені без наявності у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області станом на дату їх винесення відомостей про розмір нормативно грошової оцінки земельних ділянок, за користування якими цими податковими повідомленнями-рішеннями нараховано грошові зобов`язання, в тому числі за період з 01.01.2018 по 01.08.2018, а саме: без наявності сформованих у встановленому законом порядку витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку цих земельних ділянок.
За приписами пункту 4 частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Відповідно до положень статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з нормами частин першої, другої статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, разом із тим, якщо суб`єкт владних повноважень надасть докази правомірності свого рішення, то обов`язок спростувати такі докази покладається на позивача, що кореспондується із принципом змагальності сторін, закріпленому у ст. 3 КАС України.
Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та, враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про задоволення адміністративного позову в повному обсязі.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, суд доходить висновку про стягнення з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судових витрат по сплаті судового збору у розмірі 8380,88 грн.
Також позивачем у відповідності до частини 7 статті 139 КАС України подано заяву до закінчення судових дебатів про надання часу для надання суду доказів понесення витрат на оплату правничої допомоги.
За вказаних обставин, суд у відповідності до частини 6 статті 246 КАС України вважає за необхідне призначити судове засідання для вирішення питання про судові витрати на правничу допомогу на 28 червня 2024 року о 09:30 та зобов`язати позивача надати суду належним чином засвідчені докази понесення витрат на правничу допомогу.
Керуючись ст. ст. 2, 5, 6, 9, 72-77, 90, 132, 134, 139, 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 28 червня 2024 року.

Суддя О.В. Царікова