Справа № 560/2607/20
Суддя: Боровицький О. А.
Дата ухвалення: 2024-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/2607/20

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Ковальчук О.К.

Суддя-доповідач - Боровицький О. А.

18 грудня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Боровицького О. А.

суддів: Шидловського В.Б. Капустинського М.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,

представників позивача: Карпова С.Б., Лінкевича Я.Б., Власюка Ю.Б.,

представників відповідача: Грень Н.В., Кучерявої Т.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якій просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року №, №,

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 гр.;

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

Представники відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали у повному обсязі, просили вимоги, що в ній викладені, задовольнити.

Представники позивача в судовому засіданні заперечили проти задоволення вимог апеляційної скарги, посилаючись на обґрунтованість рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що Дочірнє підприємство "Старокостянтинівський молочний завод" на час існування спірних відносин перебував на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Хмельницькій області.

У період з 29.11.2019 по 14.01.2020 на підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Хмельницькій області: №№716, 713, 714, 715 від 22.11.2019 та №№775, 774 від 29.11.2019, відповідно до ст. 20, 75, 77, 81, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 18.11.2019 №628 проведена документальна планова виїзна перевірка Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод", з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.04.2017 по 30.09.2019, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2017 по 30.09.2019.

За результатами проведеної перевірки складений акт №0089/22-01-05-04/31952591 від 23.01.2020, у якому відображені встановлені перевіркою порушення:

- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.1, пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.44 статті 140 ПК України, пунктів 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 312.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, пункту 10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91, пункту 30 П(С)БО №13 "Фінансові інструменти", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.01 №559, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999, №290, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 внаслідок чого ДП "Старокостянтинівський молочний завод": завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 165 179 794 грн, занижено податок на прибуток на загальну суму 56 989 706 грн в т.ч. у (І кв. 2019 року в сумі 11 112 928 грн, ІІ кв. 2019 року в сумі 24 879 684 грн, ІІІ кв. 2019 року в сумі 20997094 грн;

- підпункту 49.18.2, пункту 49.18, пункт 49.19 статті 49, пункт 137.4, статті 137 ПК України Дочірнім підприємством "Старокостянтинівський молочний завод" не подано у встановлені терміни до ДПІ у м. Старокостянтинів декларацію з податку на прибуток за три квартали 2019 року;

- пункт 44.1 статті 44, пункт 185.1, пункт 189.9 статті 189, пункт 192.1 статті 192, пункти 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого ДП "Старокостянтинівський молочний завод": завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду в сумі 4 055 361 грн, занижено податку на додану вартість в загальній сумі 89 595 408 грн у т.ч. у: серпні 2018 року в сумі 5 175 069 грн, вересні 2018 року в сумі 4 564 411 грн, жовтні 2018 року в сумі 5 854 095 грн, листопаді 2018 року в сумі 7 643 358 грн, грудні 2018 року в сумі 8 041 596 грн, січні 2019 року в сумі 6 032 491 грн, лютому 2019 року в сумі 6 367 385 грн, березні 2019 року в сумі 9 766 552 грн, квітні 2019 року в сумі 7 865 395 грн, травні 2019 року в сумі 3 822 793 грн, червні 2019 року в сумі 5 432 093 грн, липні 2019 року в сумі 9 782 704 грн, серпні 2019 року в сумі 9 247 239 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункт 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 ДП "Старокостянтинівський молочний завод" не складена 31.12.2017 та в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстрована податкова накладна на суму постачання 218 944,23 грн, на суму ПДВ 43 789 грн;

- пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу ІV Податкового кодексу України, податковий розрахунок за формою 1ДФ за 2-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року та за 1-3 квартали 2019 року поданий з недостовірними відомостями податкової звітності , а саме у графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта" зазначені недійсні реєстраційні номери фізичних осіб;

- частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ із змінами і доповненнями та пункту 3, 4.3 розділу ІV Інструкції "Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №449 від 20.04.2015 в звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платником донараховувалися суми єдиного соціального внеску сумі 11444,70 грн своєчасно не нараховані за попередні звітні періоди;

- пункту 103.9 статті 103 та пункту 49.18 статті 49 ПК України не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження в Україні, а саме:

- на користь нерезидента Європейського Банку Реконструкції та Розвитку - не поданий додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року;

- на користь нерезидента Pradata s.r.o. (Швейцарія) - не поданий додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року.

Не погоджуючись із висновками акта перевірки позивач подав заперечення від 19.02.2020 №19/02-2020.

За результатами розгляду заперечення, відповідач надав відповідь від 27.02.2020 №7995/10/22-01-05-03, якою позивач повідомлений про те, що висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 23.01.2020 №0089/22-01-05-04/31952591 є правомірними та відповідають вимогам Податкового кодексу України та Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.

На підставі акту перевірки №0089/22-01-05-04/31952591 від 23.01.2020 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 03.03.2020:

- №, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) в розмірі 134 393 112 грн (з яких за основним платежем 89595408 грн та 44797704 грн за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);

- №, яким зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4055361 грн;

- №, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 71 237 132 грн 50 коп. (з яких за основним платежем 56989706 грн та 14247426,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);

- №, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165179794 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України №15855/6/99-00-08-05-01-06 від 12.05.2020 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № і № в повному обсязі та податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн і податкове повідомлення-рішення № від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог позивача в повному обсязі, відтак наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, підставою для нарахування позивачу податку на прибуток та податку на додану слугували викладені в акті перевірки висновки відповідача про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1 і 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 93 610 432 грн по операціях, які не мали реальних наслідків, та вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000р. за №85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999р. за № 860/4153, що призвело до заниження інших доходів в загальній сумі 474 274 811 грн., в результаті не віднесення до їх складу безоплатно отриманих активів по господарських операціях з поставки ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "Сіджі Груп", які не мали реальних наслідків.

По операціях з придбання від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" і ТОВ "Сіджі Груп" товару позивач формував зобов`язання та податковий кредит відповідних звітних періодів.

Згідно з підпунктом134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом "а" пункту185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.

За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткуваннята/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних деклараційна підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон N 996-XIV).

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За визначенням підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі Положення №88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Підпунктом 2.2 пункту 2 Положення №88 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, складені у відповідності до Положення №88, які підтверджують фактичне здійснення операцій з поставки товару (послуг).

За визначенням статті 1 Закону N 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Положення №88 господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 1 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що спричинили рух активів, зміну зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

За змістом частини 2 статті 9 Закону N 996-XIV і підпункту 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підставою для відображення в бухгалтерському обліку позивача операцій з придбання від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" і ТОВ "Сіджі Груп" товару слугували видаткові накладні, виписані цими контрагентами на кожну поставку товару, складені з дотриманням вимог Закону № 996-XIV і Положення №88. Зазначені видаткові накладні містять усі реквізити, передбачені цими нормативно-правовими актами.

Господарські операції з поставки зазначеними контрагентами сільськогосподарської продукції та молока спричинили зміни у майновому стані позивача, спричинені та рухом товарів та коштів для їх оплати між позивачем та контрагентами постачальниками цих товарів.

Отримання товару від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" і ТОВ "Сіджі Груп" та стан розрахунків за цей товар відображені позивачем у бухгалтерському обліку.

Придбаний від вказаних контрагентів товар позивач використав у господарській діяльності. Сільськогосподарську продукцію реалізував на експорт, а молоко використав для виробництва молочної продукції.

Факт відображення позивачем руху товарів, отриманих від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" і ТОВ "Сіджі Груп", та стан розрахунків за ці товари у бухгалтерському обліку описаний відповідачем в акті перевірки. Факт використання позивачем придбаного товару у господарській діяльності, який під час перевірки відповідачем не досліджувався, підтверджується наданими позивачем первинними та іншими документами, копії яких є в матеріалах справи.

Також судом встановлено, що отримавши від зазначених постачальників товару крім видаткових накладних, оформлених з дотриманням Положення №888, податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, відобразивши операції з придбання та оплати товару в бухгалтерському обліку, позивач включив до податкового кредиту відповідних звітних періодів ПДВ, сплачене (нараховане) в ціні придбаних товарів.

За змістом пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, право на нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту звітного періоду у випадку придбання товарів та послуг виникає у їх покупця за умови отримання від їх постачальника належним чином оформленої податкової накладної, яка підтверджує факт поставки товару (робіт), зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкова накладна, що видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця.

Пунктом 201.1 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Відповідно до пункту 201.6 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Суд першої інстанції встановлено, що податкові накладні, виписані поставки ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "Сіджі Груп" на поставку товару, складені з дотриманням вимог статті 201 Податкового кодексу України. Тому, правомірно слугували підставою для формування позивачем податкового кредиту у відповідних звітних періодах.

При цьому, перевіркою не встановлене джерело походження продукції у ланцюгу її постачання (останній контрагент у ланцюгах постачання не декларував ані придбання продукції ані її виробництво та не має реальної можливості вирощення продукції); відсутність у контрагентів постачальників товару трудових ресурсів та складських приміщень; відсутність сертифікатів якості продукції, передбачених умовами договорів; недоліки деяких видаткових накладних, якими оформлена поставка; відсутність доказів перевезення товару; деякі з контрагентів у ланцюгу постачання товару є фігурантами у кримінальних провадженнях; відсутність економічної вигоди; відсутність доказів того, що с/г продукція, яка передавалась позивачем на комісію з метою поставки на експорт, придбана ним саме у зазначених контрагентів.

Судом враховано, що за умови поставки та фактичної передачі товару визначені позивачем та його контрагентами у договорах поставок. Відповідно до цих договорів поставка товару від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст" і ТОВ "Лаксон" здійснюється на умовах СРТ Інкотермс 2010, а поставка від ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп" на умовах EXW Інкотермс 2010. За змістом Інкотермс 2010 термін «CPT»означає, що продавець доставить товар названому ним перевізнику; продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов`язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту.

Термін «EXW» означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту. Імпортер (покупець) повинен укласти договір з перевізниками товару і сплатити перевезення від підприємства продавця до пункту призначення, включаючи вантаження, отримати експортні ліцензії, виконати і сплатити митні процедури, а також податки і збори, сплатити товар продавцеві за ціною виробника. Отже, товар від вказаних вище контрагентів вважається поставленим позивачу з моменту його отримання уповноваженою позивачем особою, у місці, визначеному обома сторонами у договорі поставки або специфікаціях до договору. З урахуванням вимог Положення №88 первинним документом, який підтверджує факт передачі товарно-матеріальних цінностей від постачальника до покупця, є видаткова накладна, вимоги до складання якої передбачені цим Положенням.

В свою чергу податковий орган не надав суду докази невідповідності видаткових накладних на поставку товару, якими оформлена передача товару позивачу від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст" і ТОВ "Лаксон" здійснюється на умовах СРТ Інкотермс 2010, а поставка від ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп", вимогам Положення №88. Посилання відповідача на відсутність у видаткових накладних, складених ТОВ «Альфа Технолоджі», класу зерна, а у видаткових накладних, складених TOB «С.К.С.», місця їх складання не може слугувати підставою для не визнання факту передачі товару від цих контрагентів, оскільки відповідно до абзацу третього пункту 2.4 Положення №88 неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Разом з тим, договорами поставки з ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп" не передбачені витрати позивача на перевезення та зберігання товару до моменту його отримання від постачальника. Тому, відсутність у позивача документів щодо місця зберігання постачальниками сільськогосподарської продукції до її передачі позивачу не може слугувати підставою для визнання поставки такою, що відбулась.

Згідно з пунктом 1 Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за якістю, затвердженої постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР від 25.04.66 № 7 (далі - Інструкція П-7), ця Інструкція застосовується в усіх випадках, коли стандартами, технічними умовами, Основними та Особливими умовами постачання або іншими обов`язковими для сторін правилами не встановлений інший порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за якістю. Цим пунктом також визначено, що у договорах поставки можуть бути передбачені особливості приймання певних видів продукції.

За змістом абзацу г) пункту 2 Інструкції П-7 підприємство-постачальник повинно забезпечити своєчасне відправлення одержувачу документів, що засвідчують якість та комплектність продукції, що, за загальним правилом, відсилаються разом з продукцією, якщо інше не передбачено обов`язковими для сторін правилами чи умовами договору.

У договорах поставки позивач та його контрагенти не передбачили обов`язок постачальника щодо передачі одночасно з товаром сертифікату якості.

Пункт 2 Інструкції П 7 також не передбачає обов`язку постачальника щодо передачі сертифіката якості одночасно з товаром. Цим пунктом визначений обов`язок постачальника оформити (але не передати) документи, що підтверджують якість товару.

Отже, сертифікат якості є документом, що підтверджує якість товару, а не його кількість. При цьому, сертифікат якості не належить до первинних документів, якими підтверджується господарська операція з поставки товару.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність сертифікатів якості на товар, поставка якого підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними та даними бухгалтерського обліку позивача, не може слугувати доказом відсутності поставки такого товару.

Окрім того, висновки про відсутність трудових відносин між перевізником та фізичними особами водіями сформовані на підставі аналізу даних податкового обліку ТОВ "Вайт Індастрі", зокрема податкової звітності зазначеного товариства; висновки про відсутність факту перевезення товару в обсягах, зазначених у товарно-транспортних накладних сформовані відповідачем на підставі інформації про технічні характеристики певних автомобілів, зокрема їх вантажопідйомність; висновки про відсутність у власності ТОВ "Вайт Індастрі" транспортних засобів для перевезення товару сформовані на підставі відомостей реєстру власників транспортних засобів.

Разом з тим, відповідачем не доведено, що зазначені відомості відповідають даним бухгалтерського обліку ТОВ "Вайт Індастрі". Можливі порушення перевізником товару ТОВ "Вайт Індастрі" вимог податкового законодавства щодо декларування доходів, виплачених водіям - фізичним особам, щодо належним чином оформлення та відображення у податковому обліку відносин щодо користування транспортними засобами з їх власниками, а також вимог Правил дорожнього руху в частині дотримання вимог щодо вантажопідйомності транспортного засобу під час перевезення вантажу не можуть слугувати доказами відсутності перевезення товару, рух якого від постачальника до позивача підтверджується первинними документами та даними податкового обліку позивача та його контрагентів. Заявлені у товарно-транспортних накладних обсяги товару, перевезеного ТОВ "Вайт Індастрі" від постачальників цього товару відповідають відомостям у видаткових накладних та даним бухгалтерського обліку позивача.

За визначенням розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 р. за N 128/2568 транспортом в Україні, договір про перевезення вантажів - двостороння угода між перевізником, вантажовідправником чи вантажоодержувачем, що є юридичним документом, яким регламентуються обсяг, термін та умови перевезення вантажів, права, обов`язки та відповідальність сторін щодо їх додержання; обсяг перевезень - кількість вантажу, перевезеного або заявленого вантажовідправником і прийнятого перевізником для доставки одержувачу (в тоннах); товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Отже, наявність товаро - транспортної накладної - первинного документу на перевезення товару, є обов`язковою для замовника перевезення та перевізника. Оскільки позивач відповідно до умов договорів поставки не бере участь процесі перевезення товару від його постачальника та не має витрат на перевезення товару, то відсутність у нього товаро - транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп" або недоліків у товаро - транспортних накладних (невірне зазначення місця навантаження, номерних знаків транспортних засобів, тощо) не може слугувати доказом відсутності поставки зазначеного товару.

При цьому суд враховує, що зазначений у цих документах товар, у день та місці його поставки від вказаних контрагентів передавався позивачем комісіонеру відповідно до договорів комісії, укладання та виконання яких відповідачем не досліджувалось.

Наданий відповідачем лист від 17.01.2020 №176/7/22-01-21-06 Оперативного управління ГУ ДФС у Хмельницькій області про відсутність руху територією України транспортних, засобів номерні знаки яких зазначені в ТТН, що фіксувались в системі відео-фіксації номерних знаків «Гарпун», суд вважає неналежним доказом відсутності перевезень, оскільки зазначена інформація не містить відомостей щодо робочого стану комплексів відеофіксації, їх місцезнаходження та свідчить про те, що фіксація транспортних засобів здійснювалась не суцільним методом, а вибірково. Зазначене підтверджується додатком до листа 17.01.2020 №176/7/22-01-21-06.

За змістом пункту 3 Інструкції з формування та ведення інформаційної підсистеми "Гарпун" інформаційно-телекомунікаційної системи "Інформаційний портал Національної поліції України, затвердженої наказом Міністерства внутрішніх справ України

13 червня 2018 року N 49, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 06 липня 2018 р. за N 787/32239, (далі Інструкція) метою інформаційної підсистеми "Гарпун" (далі - ІП "Гарпун") інформаційно-телекомунікаційної системи "Інформаційний портал Національної поліції України" є: об`єднання інформації про розшук ТЗ та номерних знаків в єдиному інформаційному просторі з використанням сучасних інформаційних технологій, комп`ютерного та телекомунікаційного обладнання; забезпечення оперативного реагування та прийняття управлінських рішень посадовими особами органів (підрозділів) поліції щодо розшуку ТЗ та номерних знаків; моніторинг тимчасових потоків даних про номерні знаки, що надходять із систем відеофіксації, на предмет їх розшуку, одночасного перебування на різних ТЗ (номерні знаки - двійники), використання номерних знаків, що за даними Єдиного державного реєстру Міністерства внутрішніх справ України (далі - ЄДР МВС) знищено; забезпечення взаємодії з державними та приватними виконавцями під час розшуку ТЗ боржника у виконавчому провадженні.

Відповідно до пункту 5 Інструкції облік об`єктів в ІП "Гарпун" ведеться за такими категоріями: орієнтування про незаконне заволодіння ТЗ; орієнтування про залишення ТЗ місця дорожньо-транспортної пригоди; орієнтування про залишення ТЗ місця вчинення іншого правопорушення; орієнтування оперативне про ТЗ; евакуйовані ТЗ; розшук ТЗ у зв`язку із незаконним заволодінням; розшук ТЗ, що залишив місце дорожньо-транспортної пригоди; розшук ТЗ за іншими кримінальними правопорушеннями; розшук ТЗ боржника державним виконавцем; розшук ТЗ боржника приватним виконавцем; розшук викраденого номерного знака; розшук втраченого номерного знака; знищені номерні знаки.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Інструкції орієнтування - доведення до особового складу органів (підрозділів) поліції інформації про можливу причетність водія або пасажирів ТЗ до вчинення дорожньо-транспортної пригоди (далі - ДТП), кримінального чи адміністративного правопорушення або інформації, яка свідчить про те, що ТЗ чи вантаж можуть бути об`єктом чи знаряддям учинення ДТП, кримінального чи адміністративного правопорушення.

Інструкцією передбачений перелік транспортних засобів, які підлягають обліку в ІП "Гарпун".

Так зокрема, відповідно до п. 5 Інструкції облік об`єктів в ІП "Гарпун" ведеться за такими категоріями:

- орієнтування про незаконне заволодіння ТЗ;

- орієнтування про залишення ТЗ місця дорожньо-транспортної пригоди;

- орієнтування про залишення ТЗ місця вчинення іншого правопорушення;

- орієнтування оперативне про ТЗ;

- орієнтування про неправомірну експлуатацію ТЗ з номерним знаком, що йому не належить;

- евакуйовані ТЗ;

- розшук ТЗ у зв`язку із незаконним заволодінням;

- розшук ТЗ, що залишив місце дорожньо-транспортної пригоди;

- розшук ТЗ за іншими кримінальними правопорушеннями;

- розшук ТЗ боржника державним виконавцем;

- розшук ТЗ боржника приватним виконавцем;

- розшук викраденого номерного знака;

- розшук втраченого номерного знака;

- знищені номерні знаки;

- розшук ТЗ на підставі судового рішення.

Однак, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що відповідачем не доведено, що транспортні засоби, зазначені у товарно - транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон" "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп", підлягали обліку в ІП "Гарпун", який передбачає системний характер спостереження за відповідними транспортними засобами, та не надав докази перебування транспортних засобів, що використовувались для перевезення товару, в розшуку в рамках кримінального, виконавчого проваджень, проваджень у справах про адміністративні правопорушення, оперативно-розшукової діяльності.

Крім того, заперечуючи факт поставки товару від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп", відповідач посилається також на обрив ланцюга по Єдиному реєстру податкових накладних та відсутність доказів придбання товару останнім контрагентом.

Разом з тим, з даного приводу перевіркою не встановлені порушення зазначеним ми контрагентами податкового законодавства щодо відображення в податковому обліку операцій з придбання товару та поставки його позивачу. При цьому, висновки відповідач щодо відсутності у останніх постачальників по ланцюгу постачання можливості самостійно виростити товар з огляду на відсутність необхідних основних засобів та трудових ресурсів сформовані виключно на підставі інформації з «баз даних ДПС України», Реєстру прав на нерухоме майно, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, Державного реєстру іпотек. Листи Головних управлінь ДПС в областях (щодо неподання постачальниками розрахунків за формою № 1ДФ), листи Головних управлінь Держгеокадастру в областях (щодо відсутності у постачальників земельних угідь), листи Головних управлінь статистики (щодо неподання постачальниками звітів про наявність посівних площ та валових зборів сільськогосподарської продукції), листи Головних управлінь Держпродспоживслужби(щодо відсутності у постачальників зареєстрованої сільськогосподарської техніки) свідчать лише про порушення порушення цими контрагентами законодавства щодо подання відповідної звітності, зокрема податкових розрахунків за формою № 1ДФ, звітів про наявність посівних площ. У листах Головних управлінь Держгеокадастру в областях наведена інформація станом на 31.12.2012 року - 01.01.2013 року. Тому, доводи відповідача щодо неможливості останніх постачальників по ланцюгу постачання самостійно виростити товар не підтверджується належними доказами.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону N 996-XIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, відповідальність за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Аналогічна правова позиція сформована Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 р. у справі № 160/3364/19.

Окрім того, щодо посилання податкового органу на ряд кримінальних проваджень, відкритих за ознаками фіктивного підприємництва, фігурантами у яких є суб`єкти господарювання ланцюгу постачання товару від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп", колегія суддів зазначає, що відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Проте, на підтвердження фіктивності господарської діяльності зазначених суб`єктів господарювання відповідач не надав відповідного судового рішення. Тому, з урахуванням принципу презумпції невинуватості, наявність кримінальних проваджень в розумінні статті 73 КАС України не є належним доказом фіктивності контрагентів позивача.

Більше того, договорами поставки, укладеними між позивачем та ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп", не передбачений обов`язок постачальників інформувати позивача про наявність у цих контрагентів спроможності щодо поставки товару, визначеного договором, зокрема, трудових ресурсів, складських приміщень для зберігання та транспорту для його перевезення. Натомість, умови поставки товару, передбачають, що усі зазначені ризики до моменту поставки товару позивачу несуть його постачальники.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що висновки відповідача про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів грунтуються на аналізі узагальненої податкової інформації, яка має виключно інформативний характер. Посилання відповідача на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки фактично надані позивачем до перевірки первинні документи не проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про відсутність поставки товару.

Суд також вірно звернув увагу на неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії, що також підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. В пункті 71 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" ЄСПЛ зазначив, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Верховний Суд неодноразово вказував, що невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Кожен платник податку несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Статтею 198 ПК України не встановлено обмежень по включенню до складу податкового кредиту сум ПДВ по товарах, послугах отриманих від продавця, в разі порушення ним умов податкового законодавства, за умови, що такий продавець зареєстрований платником податку на додану вартість, за наявності належним чином оформлених податкових накладних, та за наявності фактичного здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг).

Щодо посилання відповідача на відсутність в документа по експортних операціях, що с/г продукція, яка передавалась позивачем на комісію була придбана ним саме у спірних контрагентів, оскільки відсутні документи, які свідчать, про передачу безпосередньо даними контрагентами товару для комісіонера, колегія суддів зазначає, що досліджені судом першої інстанції первинні та інші документи, складені з дотриманням вимог Положення №88, зокрема договори комісії і специфікації до них, акти приймання передачі товару на комісію, вантажні митні декларації, свідчать про передачу позивачем комісіонерам сільськогосподарської продукції в обсягах, що відповідають обсягам придбаної продукції від ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп".

Визначаючи розмір доходу, заниженого позивачем у зв`язку з не включенням до інших доходів вартості безоплатно отриманих активів (товару) у розмірі, зазначеному у видаткових накладних, складених ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "С.К.С." і ТОВ "Сіджі Груп", відповідач керувався пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 і пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290.

Підставою для нарахування доходу відповідач вказує пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, відповідно до якого зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Разом з тим, як вірно вказав суд першої інстанції, зазначене Положення, яким визначений порядок визнання зобов`язання, набрало законної сили 11.02.2000, не може бути застосоване до правовідносин з поставки товару від зазначених контрагентів, які існували в період з 01.04.2017 по 30.09.2019.

Натомість пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, чинного на час існування спірних відносин, передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

За змістом пункту 7 Положення 15 до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Пунктом 4 Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку "Звіт про фінансові результати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 N 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.99 за N 397/3690, передбачено, що операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Тобто, до лютого 2000 року (до набрання чинності Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання") законодавством було передбачене включення до інших доходів лише тих доходів, які не пов`язані з основною діяльністю платника податків.

Щодо доводів контролюючого органу про неврахування судом першої інстанції його доказів та доводів, колегія суддів зазначає наступне.

Зокрема, в апеляційній скарзі відповідач посилається на те, що витяги з Єдиного реєстру податкових накладних (надалі «ЄРПН») «по ланцюгах постачання продукції від перших контрагентів до ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», згідно яких відслідковується обрив постачання». Зокрема, на думку скаржника, позивач не мав жодних господарських відносин, а отже, діяльність вказаних суб`єктів жодним чином не стосується бухгалтерського та податкового обліку. Проте, такі твердження відповідача щодо платників податків по ланцюгу постачання не можуть бути враховані судом, оскільки вони ґрунтуються лише інформації з баз даних Державної податкової служби України і не підтверджується будь якими первинними документами.

З даного приводу варто зауважити, що Верховний Суд у своїх судових рішеннях неодноразово констатував, що «порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) податкової дисципліни, крім того, такі посилання не підтверджені належними, достовірними та достатніми доказами. Згідно акту перевірки, контролюючий орган дійшов вищевказаних висновків виключно на підставі інформації наявної в інформаційних базах даних контролюючого органу, посилань на документи акт перевірки також не містить, наведені в акті перевірки ланцюги постачання та схеми співставлення реалізації/придбання товару та висновок про сумнівність таких поставок та «обрив»/«замикання» ланцюгів постачання не є належними доказами, оскільки такі схеми є лише узагальненням інформації, що наявна в інформаційних базах, з таких не вбачається, що вони базуються на безпосередньому дослідженні та аналізі первинних документів господарюючих суб`єктів» (постанова К/990/7051/23 від 02.05.2023 року по справі № 440/9643/21).

Щодо Декларації з податку на додану вартість, якими, на думку апелянта, спростовуються доводи позивача про можливе придбання контрагентом с/г продукції у неплатників ПДВ, колегія суддів бере до уваги, що в акті перевірки контролюючий орган встановив, що товар, який постачався Контрагентами Підприємству, був придбаний ними у інших суб`єктів, що були платниками ПДВ. Відтак, цим підтверджується факт наявності такого товару у Контрагентів та, відповідно, наявність у них можливості реалізувати його на користь Підприємства, а тому дана обставина Підприємством не заперечувалась. Як наслідок, такі посилання відповідача колегія суддів вважає безпідставними.

Що стосується доводів апеляційної скарги про відсутність у Контрагентів та перших постачальників по ланцюгу постачання такого виду діяльності за КВЕД як 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», слід зазначити, що КВЕД є статистичним інструментом для впорядкування економічної інформації. Відтак, наявність кодів КВЕД певних видів діяльності не зобов`язують платника податків займатися виключно цими видами діяльності, так само як і відсутність кодів щодо деяких видів діяльності не забороняють таку діяльність здійснювати. Таким чином, колегія суддів вважає, що такі посилання контролюючого органу не мають значення для вирішення даного спору. Більш того, матеріали справи дають підстави вважати, що Контрагенти відповідний товар не виробляли, а придбавали (як свідчить акт перевірки), а з іншими суб`єктами Підприємство не мало господарських відносин і тому їх діяльність не стосується даної справи.

Крім того, податковий орган посилається на витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, відомості з реєстру прав на нерухоме майно, відомості з Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, відомості з державного реєстру іпотек, якими «підтверджується відсутність у контрагентів об`єктів нерухомості необхідних для виробництва та зберігання сільськогосподарської продукції». А також «повідомлення (Форми № 20-ОПП) про відсутність у контрагентів об`єктів оподаткування або об`єктів пов`язаних із оподаткуванням або через які проводиться діяльність, що свідчить про відсутність у контрагентів власних або орендованих об`єктів для здійснення підприємницької діяльності».

З цього приводу слід зазначити, що інформація у згаданих витягах наведена станом на дату їх отримання, а не на дату вчинення спірних господарських операцій. Отже, інформація у таких витягах є нерелевантною. Зазначене підтверджується, зокрема, тим, що вона суперечить іншим документам, які надані контролюючим органом, а саме, Результати опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «ІНТЕРА 2018» № 140/08-01-49-04 від 13.12.2019 року із якої вбачається, що у вказаного контрагента є такий об`єкт оподаткування як земельна ділянка (Кіровоградська область); Узагальнена податкова інформація щодо ТОВ «АГРОМАКС-ЛЮКС» № 6540/7/10-36-54-05 від 16.08.2019 року із якої вбачається, що у вказаного контрагента є такі об`єкти оподаткування як земельна ділянка (Київська область), склади (Львівська область, Пустомитівський район, село Миколаїв та Одеська область, Березівський район, село Новоселівка, вулиця Цегельна, 40), офіси (Київська область, місто Біла Церква, та місто Боярка).

Окрім того, із листів Контрагентів, які вже згадувалися вище, слідує наступне: ТОВ «С.К.С.» у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення у ТОВ «ЛКО» на підставі договору оренди від 01.08.2018 року та окрім цього використовує у своїй діяльності інші офісні та складські приміщення в 14 областях України загальною площею близько 20 тисяч квадратних метрів; ТОВ «ІНТЕРА 2018» у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення на підставі договору оренди № 20-04/19 від 17.04.2019 року; ТОВ «АГРОМАКС-ЛЮКС» у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення на підставі договору оренди № 01/03/2019 від 01.03.2019 року, а для зберігання сировини використовує на підставі договору оренди № 16/5-СК 6 від 16.05.2019 року складське приміщення, що розташоване за адресою: Одеська область, Березівський район, село Новоселівка, вулиця Цегельна, 40, елеватор Д (тобто та ж сама адреса, що вказана вище в Узагальненій податковій інформації щодо ТОВ «АГРОМАКС-ЛЮКС» № 6540/7/10-36-54-05 від 16.08.2019 року); ТОВ «ТРЕЙДФІСТ» у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення на підставі договору суборенди № 11/10/2018 від 11.10.2018 року.

Окрім того, в акті перевірки контролюючим органом щодо інших Контрагентів встановлено наступне:

- щодо ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ» згідно Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва від 25.10.2018 року у «рядку 1010 «Основні засоби» відображено 898,3 тис. грн.» (сторінка 29 акту перевірки);

- щодо ТОВ «КАРТЕМ» згідно Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва від 27.02.2019 року у «рядку 1010 «Основні засоби» - відображено 300,0 тис. грн.»

При цьому необґрунтованими колегія суддів вважає посилання контролюючого органу на те, що неподання повідомлень за формою № 20-ОПП «свідчить про відсутність у контрагентів власних або орендованих об`єктів для здійснення підприємницької діяльності», адже неподання зазначеної звітності свідчить виключно про той факт, що така звітність не подана не дає підстави робити будь-які інші висновки.

У відзиві на апеляційну скаргу, позивач наголосив, що з приводу подібних тверджень контролюючого органу стосовно постачальників по ланцюгу постачання, то вони взагалі не мають братися до уваги, оскільки Підприємство не здійснювало із такими суб`єктами жодних операцій і, відповідно, їх діяльність не є предметом дослідження в рамках даного спору.

При цьому, як і у випадку з трудовими ресурсами, Верховний Суд вказує, що «податкове законодавство України не ставить право платника податків в залежність від (…) відсутності у контрагентів основних фондів», оскільки «Основні фонди та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу» (постанова К/990/22207/22 від 05.05.2023 року по справі № 160/20293/21).

Щодо посилання апелянта на відсутність сертифікатів якості, колегія суддів зазначає, що такі документи не підтверджують факт поставки товару, а виключно засвідчують його якість. Відтак, вказані документи не містять інформації щодо операції поставки та не відображаються у бухгалтерському і податковому обліку. Таким чином, відсутність вказаного документу не може свідчити на користь неможливості поставки товару. До того ж матеріали справи містять відповідні документи щодо якості товару, який постачався в рамках спірних операцій.

Посилання скаржника на низку обставин та документів щодо перевізника ТОВ «ВАЙТ ІНДАСТРІ», а саме:

- перевезення від Контрагентів здійснювалися, як правило, цим перевізником;

- перевізник не є власником ТЗ, зазначених у товарно-транспортних накладних (надалі - «ТТН»);

- згідно розрахунків сум доходу за формою № 1ДФ відсутні виплати доходу на користь

водіїв, що вказані у ТТН, та фізичних осіб-власників ТЗ;

- неподання звітності за формою № 20-ОПП, що підтверджується знімком екрану та свідчить про відсутність основних засобів;

- витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, відомості з реєстру прав на нерухоме майно, відомості з Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, відомості з державного реєстру іпотек свідчать, що у перевізника відсутні об`єкти нерухомості «для навантаження та зберігання сільськогосподарської продукції».

Однак, колегія суддів апеляційної інстанції звертає увагу на те, що Підприємство не приймало безпосередньої участі в транспортуванні товару (окрім операцій із ТОВ «ЛІКФЕЛД-ТРЕЙД») та не мало господарських відносин із вказаним перевізником, оскільки для поставки товару в рамках спірних операцій він залучався не Підприємством, а деякими із Контрагентів. Тобто, не виступало у ролі замовника перевезень (яким виступав відповідний контрагент), перевізника (яким в даному випадку виступало ТОВ «ВАЙТ ІНДАСТРІ») або вантажоодержувача (яким виступав комісіонер Підприємства).

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що Підприємство не повинно володіти у повному обсязі інформацією щодо обставин транспортування товару та взаємовідносин учасників такого процесу.

Відносно посилання апелянта на невідповідність адреси відвантаження товару (Хмельницька область, село Педоси, вулиця Центральна, 5а) по операціях із декількома Контрагентами, оскільки власник приміщення за вказаною адресою - ОСОБА_1 , стверджує, що «зберігання будь яких зернових культур не здійснював, приміщення в оренду нікому не надавав», на підтвердження чого контролюючий орган посилається на низку документів - витяги з державних реєстрів, лист Головного управління ДФС у Хмельницькій області, протоколами допиту свідка та огляду тощо, колегія суддів встановила, що в акті перевірки (сторінки 26, 125) контролюючий орган, посилаючись на інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав на нерухоме майно, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, Державного реєстру іпотек, констатував, що за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, село Педоси, вулиця Центральна, 5а знаходиться будівля пилорами, площею 44,9 м2 , що належить фізичній особі (інформація про яку в акті перевірки не наведена). Жодних заперечень щодо можливості навантаження товару за вказаною адресою акт перевірки не містить.

Таким чином, оскільки Підприємство не було вантажовідправником чи перевізником, відповідно воно не повинно володіти повною інформацією щодо місця відвантаження товару.

Безпідставними також колегія суддів вважає доводи скаржника відносно того, що податкові декларації Підприємства з податку на прибуток свідчать про збитковість діяльності та відсутність економічного ефекту, оскільки загальна збитковість діяльності підприємства не є свідченням безтоварності окремо взятих господарських операцій. До того ж самі по собі спірні господарські операції загалом мали позитивний економічний ефект та були прибутковими.

Беручи до уваги зазначене, колегія суддів вважає, що вищенаведені посилання контролюючого органу, не спростовують висновків суду першої інстанції та не свідчать про безтоварність спірних операцій.

Також, заперечуючи висновки суду першої інстанції, скаржник зазначає, що «наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної є однією із обов`язкових умов, а не єдиною умовою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту». В цьому контексті контролюючий орган, серед іншого, посилається на те, що на реєстрацію до податкового органу платник податків надсилає лише податкову накладну, без будь-яких первинних документів, що позбавляє можливості перевірити усі обставини, які першочергового слугували підставами для складення таких податкових накладних, а тому встановити такі обставини, можливо під час проведення документальних перевірок.

Проте такі твердження не ґрунтуються на положеннях чинного податкового законодавства, оскільки відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складена та зареєстрована після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що 21 відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Вказане положення внесене до Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким також запроваджено механізм зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН. Який, в свою чергу, надає органам ДПСУ можливість зупиняти реєстрацію податкових накладних та отримувати від платників податків необхідні первинні документи для здійснення її реєстрації.

Метою даних законодавчих змін було надання органам ДПСУ інструментарію для здійснення перевірки податкових накладних ще на етапі їх реєстрації у ЄРПН, що апріорі унеможливлювало б формування незаконного податкового кредиту. Саме тому такими змінами, відповідно, виключено необхідність повторної перевірки законності формування податкового кредиту та визначено неможливість його скасування, якщо він сформований на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН після 1 липня 2017 року.

Аналогічних висновків притримується у своїх судових рішеннях і Верховний Суд, який «погоджується з висновками (…) щодо правомірності включення сум ПДВ до складу податкового кредиту у випадку реєстрації відповідних податкових накладних у ЄРПН. Таке право платника податку є безумовним та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження» (постанова К/9901/20866/19 від 01.07.2020 року по справі № 360/4010/18).

Щодо інших доводів апеляційної скарги, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Зважаючи на наведене вище, оскільки відповідачем не доведено факт заниження позивачем інших доходів в загальній сумі 474 274 811 грн. та завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 93 610 432 грн., оскаржувані у цій справі рішення податкового органу є протиправними.

Отже, беручи до уваги встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а отже спірні податкові повідомлення-рішення винесені не на підставі та не у спосіб, передбачені чинним законодавством, а тому підлягають скасуванню.

Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Отже, враховуючи встановлені у справі обставини, за результатом апеляційного розгляду колегія суддів вважає, що дії відповідача, як суб`єкта владних повноважень у спірних правовідносинах, що виникли між сторонами відповідали критеріям, які наведені у ч. 2 ст. 2 КАС України, а відтак, приходить до висновку про необґрунтованість позовних вимог позивача.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 19 грудня 2024 року.

Головуючий Боровицький О. А.

Судді Шидловський В.Б. Капустинський М.М.