Справа № 440/3278/24
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2024 р. Справа № 440/3278/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Спаскіна О.А. , Макаренко Я.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.06.2024, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, повний текст складено 21.06.24 по справі № 440/3278/24

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (відокремлений підрозділ) (далі за текстом ГУ ДПС у Сумській області, відповідач, контролюючий орган), у якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області (відокремлений підрозділ ) від 04.03.2024 року №01 про застосування штрафних санкцій в розмірі 750 704,36 грн. до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ;

- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, буд. 13, код відокремленого підрозділу ) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , судові витрати зі сплати судового збору на суму 7507 (сім тисяч п`ятсот сім) гривень 04 копійки.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та безпідставність податкового повідомлення-рішення від 04.03.2024 № 01 про застосування відносно позивача штрафних санкцій в розмірі 750 704,36 грн, як такого, що прийняте за результатами незаконно проведеної за місцем розташування контролюючого органу фактичної перевірки на підставі вибіркової інформації з електронних копій розрахункових документів, що містяться в електронних базах ДПС, а не за місцем здійснення господарської діяльності позивача, як це передбачено статтею 75 Податкового кодексу України (далі ПК України).

Так, у розумінні положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України та підпункту 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України проведення перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі даних СОД РРО вважається камеральною перевіркою, яку фактично і було проведено контролюючим органом.

Просив врахувати висновки Верховного Суду у постановах від 28.12.2022 по справі № 160/14248/21 та від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, відповідно до яких перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених у частині 2 статті 74 КАС України, не може визнаватись допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.06.2024 у справі № 440/3278/24 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, буд. 13, м. Суми, Сумська область, 40009, ) про скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Сумській області від 04.03.2024 року № 01.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Сумській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 7507,04 грн.

Відповідач, не погодившись із указаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин у справі, не надання належної правової оцінки обставинам у справі, прийняття судового рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.06.2024 по справі № 440/3278/24 та прийняти нову постанову про відмову фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 у задоволенні позову в повному обсязі; призначити розгляд справи № 440/3278/24 за участю представника Головного управління ДПС у Сумській області в режимі відеоконференції за допомогою власних технічних засобів через систему «Електронний суд».

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про безпідставність висновків суду першої інстанції щодо обрання контролюючим органом неналежного виду перевірки, оскільки саме на етапі допуску до перевірки платник податків може ставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначення податкової перевірки.

Так, на переконання апелянта, якщо відбувся допуск до проведення перевірки, то у подальшому, предметом розгляду в суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковим органом.

До того ж, вважав за необхідне звернути увагу, що норми ПК України не передбачають зобов`язань щодо зазначення контролюючим органом у наказі на проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім як перелічених у пункті 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

По суті виявленого порушення зазначив, що за результатами вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), що передаються до органів ДПС відповідно до «Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057, сформованих по програмному реєстратору розрахункових операцій типу ІКС-Е810Т, заводський номер № МS80386112, фіскальний номер № , що використовується ФОП ОСОБА_1 у кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_2 , виявлено факти роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, у період відсутності відповідної ліцензії з 07.09.2023 по 22.01.2024. Так, зокрема, через реєстратор розрахункових операцій типу ІКС-Е81ОТ, заводський номер № МS80386112, фіскальний номер № , у періоді, що перевіряється, здійснено реалізацію тютюнових виробів на загальну суму 375352,18 грн, що є порушенням вимог частини 23 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі по тексту Закон № 481/95-ВР).

Пояснив, що хоч і ФОП ОСОБА_1 копії накладних, товарно-транспортних накладних або інших документів на отримання (внутрішнє переміщення) тютюнових виробів на кафе за адресою : АДРЕСА_2 , у період відсутності ліцензії до перевірки не надавав, однак, розмір отриманої партії товару не може бути меншим від фактичної кількості реалізованих тютюнових виробів, відтак, при розрахунку у відповідності до абзацу 7 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР розміру штрафних санкцій за основу взято вартість реалізованого товару (375352,18*2=750704,36 грн).

Цитуючи положення пункту 86.5 статті 86 ПК України, переконував, що акт перевірки (у тому числі фактичної) може бути складеним як за місцем проведення перевірки так і у приміщенні контролюючого органу, а тому складення акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не за місцем безпосереднього провадження діяльності останнього, як платника податків, не є порушенням вимог ПК України. Так, у разі неможливості вручення акту перевірки передбачено складення відповідного акту про неможливість вручення, або ж здійснення в акті перевірки певної позначки. При цьому, чинним законодавством не визначено пріоритетність або перевагу одного способу фіксування неможливості вручення акту перевірки над іншим.

Позивач, у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів, викладених в ній, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Вкотре наголосив на відсутності у спірних правовідносинах факту проведення перевірки саме за місцем здійснення господарської діяльності позивача, так як акт перевірки складено лише на підставі вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів, що містяться в електронних базах ДПС за місцем розташування контролюючого органу.

Отже, перевірка даних за минулий період часу, не за місцем фактичного провадження платником податку діяльності та ще й вибіркових дослідженням інформації, що міститься в електронних базах ДПС, не може вважатися фактичною, а її висновки слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Звернув увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, в якій останній зазначив, що пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) розташована в ДПС інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. З урахуванням наведеного, Верховний суд погодився із висновками судів першої та апеляційної інстанції про те, що дані, внесені у базу даних системи обліку даних РРО, за своєю суттю є податковою інформацією, та не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податку до відповідальності, а може бути використана лише як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Зауважив, що висновок ревізорів ГУ ДПС в Сумській області про наявність порушень в діяльності ФОП ОСОБА_1 є помилковим, зробленим за наслідком невірного розуміння вимог Закону № 481/95-ВР, адже якщо уважно проаналізувати норми вказаного Закону, очевидним є те, що ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами видається (проводиться її оплата) саме на місце торгівлі, незалежно від кількості таких касових апаратів та їх місця встановлення (магазин, кафе, столова, бар) з однією адресою місця торгівлі, а не на кожен касовий апарат, як того вимагає ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями.

Крім того, спірним ППР застосовано відносно позивача штрафні санкції на суму 750704,36 грн, що становить 200% від вартості реалізованих товарів, в той час, як в силу абзацу 7 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР розрахунок штрафних санкцій повинен здійснюватися виходячи із вартості отриманої партії товару. Тобто, контролюючим органом застосовано ціну реалізованих товарів, яка є значно більшою ніж вартість отриманої партії товару, оскільки включає в себе торгівельну націнку (прибуток підприємця від реалізації).

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , зареєстрований та дані про реєстрацію внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 03.02.2017, номер запису про державну реєстрацію 0026257. Перебуває на обліку як платник податків з 03.07.2017.

Наказом ГУ ДПС у Cумській області від 16.01.2024 № 131-КП, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20,1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75,1 статті 75, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80,2 статті 80, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, статті 16 Закону України №481/95-ВР та інших нормативно-правових актів, вирішено провести фактичну перевірку за місцем провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_2 , господарську діяльність в якому здійснює фізична особа-підприємець ОСОБА_1 /а.с.22/.

ГУ ДПС видані направлення на перевірку від 19.01.2024 № 271/Н/18-28-09-01 та № 292/Н/18-28-09-01.

На підставі вказаного наказу та направлень посадовими особами відповідача була проведена фактична перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем провадження господарської діяльності за адресою: АДРЕСА_2 .

За наслідками перевірки ГУ ДПС у Cумській області, із посиланням в акті фактичної перевірки від 31.01.2024 (реєстраційний № 993/А/18-28-09-01/ НОМЕР_1 /а.с.23-25/) на електронні копії розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС від РРО НОМЕР_2 , встановлено порушення:

- частини 23 статті 15 Закону України №481/95-ВР здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії;

- пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95) у частині проведення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Cумській області винесено податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 № 01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у розмірі 750 704,36 грн /а.с. 41/.

Позивач із податковим повідомленням-рішенням не погодився, звернувся до суду із адміністративним позовом про визнання його протиправним та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості, оскільки в порушення вимог підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, акт фактичної перевірки складений відповідачем не у місці безпосереднього провадження платником податків його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки, а за місцем розташування контролюючого органу, що, на переконання суду, є обрання відповідачем неналежного виду перевірки та призвело до неповного з`ясування обставин, що мали бути враховані відповідачем при винесення оскарженого податкового повідомлення рішення, а тому наявні підстави для його скасування.

За висновком суду, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.

Суд звернув увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).

Як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

З аналізу вказаних положень убачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, зокрема, спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Отже, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Така правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

Водночас суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

У постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Сумській області від 16.01.2024 № 131-КП визначено, зокрема, підпункти 20.1.4 пункту 20,1 статті 20, підпункт 75.1.3 пункту 75,1 статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статтю 80, пункт 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, статтю 16 Закону України №481/95-ВР, а фактичною - здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів.

Колегія суддів зазначає, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначено положеннями Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 481/95-ВР).

Статтею 16 Закону № 481/95-ВР встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.

Щодо підстав проведення перевірки, які викладені в наказі колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду викладені в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, відповідно до яких правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Таким чином, оскільки у наказі про проведення фактичної перевірки від 16.01.2024 № 131-НП зазначено, що підставою проведення перевірки позивача є, зокрема, здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, що узгоджується з положеннями статті 16 Закону № 481/95-ВР, колегія суддів вважає, що такий наказ містить мінімально достатній обсяг інформації щодо підстави для проведення перевірки позивача.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.09.2024 у справі № 320/8742/22, яка в силу частини 5 статті 242 КАС України є обов`язковою для врахування.

Разом з цим, наказом від 16.01.2024 № 131-НП було визначено проведення саме фактичної перевірки позивача за місцем провадження останнім господарської діяльності за адресою : Сумська обл., м. Охтирка, вул. Cумська, буд. 218-а, однак в дійсності така перевірка відбулася за місцем знаходження ГУ ДПС у Сумській області.

Щодо правомірності проведення спірної перевірки у вказаний спосіб колегія суддів зазначає наступне.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.

Так, як вже зазначалось, за змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.

Таким чином, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.

Суд звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Верховний Суд у постанові від 11 листопада 2020 року у справі №640/2254/19 вже висловлювався про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника.

Вказані висновки підтримані Верховним Судом у постанові від 02.03.2023 у справі № 380/13375/21.

Як встановлено в суді першої інстанції, підтверджено в суді апеляційної інстанції та не заперечується апелянтом, акт фактичної перевірки був складений відповідачем у приміщені ГУ ДПС за наслідками проведеного попередньо вибіркового аналізу та дослідження електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС і сформованих по реєстратору розрахункових операцій РРО MS80386112, та використовувався у діяльності магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (Сумська область, м. Охтирка, вул. Сумська, 218-а), тобто, не за місцем безпосереднього провадження платником податків його діяльності, яке охоплюється предметом фактичної перевірки.

Разом з цим, як доречно зазначив суд першої інстанції, проведення перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки. Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Фактична перевірка у цій справі мала б бути проведена за місцем фактичного здійснення діяльності позивача Сумська обл., м. Охтирка, вул. Сумська, буд. 218-а.

Водночас, у даній справі було проведено документальну перевірку, щодо якої в ПК України передбачено окремий порядок її ініціювання й проведення.

Встановлення обставин, зокрема, щодо проведення контрольного заходу не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, і не за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, а тому колегія суддів вважає слушними доводи суду першої інстанції про те, що такі порушення свідчать і про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21 встановлена судами протиправність наслідків податкової перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Відповідно до частини 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Відповідно до частини 2 статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

За визначенням, наведеним в частині 1 статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (ст.76 КАС України).

Згідно з частинами 1-3 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем, всупереч положень статей 73-75 КАС України не доведено належними та допустимими доказами наявність у поведінці позивача складу податкового правопорушення, у зв`язку з чим відсутні й підстави для застосування відповідних штрафних санкцій до такого платника, що зумовлює визнання податкового повідомлення-рішення від 04.03.2024 року № 01 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 750 704,36 грн протиправними та скасування його в судовому порядку.

Суд наголошує, що Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі Серявін та інші проти України зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі Трофимчук проти України ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.

Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Водночас, докази, на які відповідач посилається в обґрунтування апеляційної скарги, не підтверджують правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням та були спростовані в ході судового розгляду справи.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

В силу приписів статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.06.2024 по справі № 440/3278/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді О.А. Спаскін Я.М. Макаренко