Справа № 280/6422/22
Суддя: Юрко І.В.
Дата ухвалення: 2024-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

03 грудня 2024 року м. Дніпросправа № 280/6422/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В.,

секретарі судового засідання Беседі Г.Р.,

за участі представника позивача Маміч Я.С.

представника третьої особи Школової Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року в адміністративній справі №280/6422/22 (головуючий суддя першої інстанції - Прудивус О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» до Головного управління ДПС у Вінницькій області; (третя особа - Головне управління ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправним та скасування рішення суб`єкта владних повноважень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 10.11.2022 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницький області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.06.2022 року №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 11170201,43 грн. за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

В обґрунтування позову зазначено, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку може бути встановлення наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції, на думку позивача, можливе тільки до суб`єкта господарювання, який не обліковував товар та реалізував його.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.

Постановою Верховного Суду від 07 лютого 2024 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі №280/6422/22, справу направлено на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області форми «С» від 24.06.2022 №, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 11170201,43 грн. за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, третя особа подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено наявність необлікованого пального, що є порушенням п.14.5 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Вказане порушення підтверджувалось не наданням під час перевірки товарно-транспортних накладних, паспорта якості та сертифікату відповідності, актів приймання-передачі на АЗС з підписами операторів АЗС про приймання нафтопродуктів відповідно до укладених договорів. Надані документи не підтверджували правомірність постачання пального саме на АЗС позивача, яка перевірялась.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представники третьої особи та відповідача вимоги апеляційної скарги підтримали, просили їх задовольнити.

Представник позивача просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстрований як юридична особа 31.03.2016 року. Основним видом господарської діяльності за КВЕД-2010 є роздрібна торгівля пальним (а.с.194 т.1).

Відповідач - Головне управління ДПС у Вінницький області та третя особа - Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.

Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 11.05.2022 року третьою особою - ГУ ДПС у Запорізькій області виданий Наказ №406-н, яким вирішено провести з 12.05.2022 року тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку АЗС №16 за адресою: м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б, де позивач здійснює свою господарську діяльність, за період з 16.04.2022 року по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, з питань ціноутворення (а.с.28 т.1).

12.05.2022 року ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку належної ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» господарської одиниці АЗС №16, розташованої за адресою: м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б, за результатами якої 23.05.2022 року складено Акт №2249/08/01/07/09/40385546 (а.с.13-16 т.1).

Висновками перевірки встановлено порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: 1) порушення вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін (отримання необґрунтованої виручки, що виникла в результаті позитивної різниці між фактичною виручкою від продажу (реалізації) товару та виручкою за цінами, сформованими відповідно до запровадженого способу регулювання); 2) порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 11170201,43 грн. (в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 11170201,43 грн.) (а.с.14 т.1).

Позивач, не погодившись із висновками акту перевірки, подав до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення від 03.06.2022 року №88 на акт перевірки та доповнення до заперечень на акт перевірки від 09.06.2022 року №92 (а.с.29-33 т.1).

Третьою особою направлено позивачу лист №15566/6/08-01-07-09-13 від 17.06.2022 року про відсутність підстав для перегляду результатів акту перевірки (а.с.21-24 т.1).

На підставі акту перевірки відповідачем - ГУ ДПС у Вінницький області 24.06.2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 11170201,43 грн. (а.с.34 т.1).

Оцінюючи наявність у відповідача правових підстав для застосування по відношенню до позивача штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 11170201,43 грн., суд виходить із такого.

При цьому, висновки третьої особи про порушення позивачем вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін (отримання необґрунтованої виручки, що виникла в результаті позитивної різниці між фактичною виручкою від продажу (реалізації) товару та виручкою за цінами, сформованими відповідно до запровадженого способу регулювання), викладені в акті перевірки, не були реалізовані відповідачем при визначенні загального розміру штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням форми «С» від 24.06.2022 року №.

Позивач подав до ДПС України скаргу на вказане податкове повідомлення-рішення, проте рішенням ДПС України від 26.09.2022 року №11653/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.06.2022 № без змін (а.с.35 т.1).

Не погодившись з податковим повідомленнями-рішенням, позивач оскаржив таке рішення до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі по тексту - Закон №265).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно зі статтею 20 Закону №265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафної санкції.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регламентуються Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту - Закон №996).

Статтею 1 Закону №996 встановлено, що для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні:

- бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;

- первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;

- облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

За приписами статті 8 Закону №996 бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених Законом №996, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до частин 1, 3 статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Згідно із частиною 5 статті 9 Закону №996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

При цьому, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованою в Мінюсті України 02.09.2008 року за №805/15496 (далі по тексту - Інструкція №281).

Відповідно до пп.10.2.1 пункту 10.2 Інструкції №281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

За приписами пп.10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

У відповідності до пп.10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно із положеннями пп.10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

- передають залишок готівки;

- перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно із ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Згідно з пп.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС.

За змістом пп.16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.

Підпунктом 16.2 пункту 16 Інструкції №281 встановлено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №917-НП, та надходження готівки.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Виходячи з аналізу наведених правових норм в їх сукупності, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що основним видом господарської діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним та нафтопродуктами. З цією метою позивач у перевіряємому періоді придбавав, зокрема у ТОВ «Торговий дім Карпатинафтотрейд», ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта», ТОВ «Трансоілгаз» на підставі договорів від 30.11.2018 року №Г-161, від 01.10.2021 року №723/2/2118, від 01.02.2022 року №271/2/2118, від 15.11.2021 року №5/21 газ вуглеводневий скраплений паливний для комунально-побутового споживання марки СПБТ, газ нафтовий скраплений, нафтопродукти, бензин автомобільний та дизельне паливо (а.с.45-46, 49-50, 53, 61-63 т.1).

На підтвердження виконання вказаних договорів та господарських операцій позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано акти приймання-передачі товарів, а саме:

1) від ТОВ «Торговий дім Карпатинафтотрейд» акти від 30.04.2022 року № 04/01, від 30.04.2022 року № 04/02, від 31.05.2022 року № 05/01 (а.с.64-66 т.1);

2) від ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» акти від 30.04.2022 року № 1/04, від 30.04.2022 року №2/04, від 31.05.2022 року №2/05, від 31.05.2022 року №1/05 до Договору від 01.10.2021 року № 723/2/2118 (а.с.51, 52, 73, 74 т.1);

акти від 01.04.2022 року №1/04, від 01.04.2022 року №2/04, від 01.04.2022 року №3/04, від 01.04.2022 року №4/04, від 01.04.2022 року №5/04, від 01.04.2022 року №6/04, від 01.04.2022 року №7/04, від 01.05.2022 року №1/05, від 01.05.2022 року №2/05, від 01.04.2022 року №3/05, від 01.05.2022 року №4/05 до Договору від 01.02.2022 року №271/2/2118 (а.с.54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 68, 69, 70, 71 т.1);

3) від ТОВ «Трансоілгаз» акти від 30.04.2022 року №5-04/22, від 30.04.2022 року №5-04/22, від 31.05.2022 року №6-05/22 (а.с.47, 48, 67 т.1).

Придбані позивачем у вказаних вище контрагентів нафтопродукти, зокрема у ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» відповідно до Договору від 01.10.2021 року №723/2/2118 та Договору від 01.02.2022 року №271/2/2118, передавались позивачем на зберігання ТОВ «Нафтасіті» на підставі укладеного між сторонами Договору зберігання від 31.10.2018 року №666 (а.с.83-84 т.3).

Крім того, позивач у перевіряємому періоді уклав з ТОВ «Лівайн Торг» Договір від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, за умовами якого ТОВ «Лівайн Торг» передає пальне в резервуари автозаправних станцій, що перебувають в користуванні (та/або власності) позивача, а позивач зобов`язується доставити власними силами та/або наймає сторонню організацію перевізника, прийняти та зберігати товар, що передається ТОВ «Лівайн Торг», і повернути пальне ТОВ «Лівайн Торг» у схоронності за першою його вимогою про повернення, або здійснити відпуск зі зберігання товару уповноваженим (довіреним) особам ТОВ «Лівайн Торг» за умови пред`явлення ними довірчого документа замовника (скретч-картки, паливної картки) та/або Мобільного додатку «Energy», у відповідній кількості та номіналі (а.с.36-42 т.1).

Між позивачем та ТОВ «Лівайн Торг» під час виконання Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ також складались відповідні акти приймання-передачі товару, а саме:

- акт від 30.04.2022 року №1/04 приймання-передачі товару до Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, відповідно до якого позивач прийняв на зберігання пальне ТОВ «Лівайн Торг» протягом квітня 2022 року у загальній кількості 809,394 т; кількість літрів, приведених до t 15С - 1008224,72 ( а.с.43 т.1);

- акт від 30.04.2022 року №2/04 приймання-передачі товару та наданих послуг до Договору від 01.11.2021 року ДЗБ21-160/ЛТ, відповідно до якого позивач прийняв на зберігання пальне ТОВ «Лівайн Торг» у період з 01.04.2022 року по 30.04.2022 року у загальній кількості 809,394 т, кількість літрів, приведених до t 15С - 1008224,72 (а.с.44 т.1);

- акт від 31.05.2022 року №1/05 приймання-передачі товару до Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, відповідно до якого позивач прийняв на зберігання пальне ТОВ «Лівайн Торг» протягом 2022 року у загальній кількості 931,077 т, кількість літрів, приведених до t 15С - 1195880,24 (а.с.72 т.1).

Позивачем на підтвердження здійснення обліку пального за місцем його реалізації (АЗС №16, м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б) у встановленому порядку складались та надані до матеріалів справи наступні документи:

- товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктiв (нафти) (а.с.75-105 т.1; а.с.85 т.3);

- Z-звiти, складенi в днi надходження пального (а.с.119, 121, 127, 129, 131, 133, 135, 137, 139, 141, 143, 145, 147, 149, 151, 157, 159, 161, 163, 169, 171, 173, 175, 177, 179, 181, 183, 185, 187, 189, 191 т.1);

- журнал облiку надходження нафтопродуктiв на АЗС №16 (а.с.106-109 т.1);

- журнал обліку прийому газу в автоцистернах (а.с.110-116 т.1);

- змiннi звiти АЗС №16 за формою №17-НП, складені у зміни (днi) надходження пального (а.с.117-118, 120, 125, 126, 128, 130, 132, 134, 136, 138, 140, 142, 144, 146, 148, 150, 154, 156, 158, 160, 162, 166, 168, 170, 172, 174, 176, 178, 180, 182, 184, 186, 188, 190 т.1);

- довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ вiдпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з квитанціями про відправлення до ДПС, які щоденно подаються до органів ДПС та в яких відображається вся кількість отриманого пального (а.с.25-27 т.1).

Крім того, позивачем проводилась інвентаризація на АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б), що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів інвентаризації форми №25-НП від 02.05.2022 року, від 06.05.2022 року, від 18.05.2022 року, а також порівняльною відомістю результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти) станом на 03.05.2022 року (а.с.122-123, 152-153,155, 164-165 т.1).

На підставі вказаних вище документів суд першої інстанції дійшов висновку , що такі документи засвідчують дотримання позивачем порядку ведення обліку товарних запасів та, відповідно, підтверджують походження палива за період з 16.04.2022 року по день закінчення фактичної перевірки на загальну суму 11170201,43 грн., з чим погоджується колегія суддів.

Будь-яких зауважень щодо оформлення наведених вище первинних документів відповідно до вимог Закону №996, контролюючим органом в апеляційній скарзі не наведено.

Стосовно твердження відповідача про те, що укладені з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» договори від 01.10.2021 №723/2/2118 та від 01.02.2022 №271/2/2118 потребують підтвердження постачання пального на АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б) з відомостями про його приймання відповідним оператором, оскільки ці угоди не засвідчують постачання пального саме на АЗС, суд зауважує, що за умовами вказаних договорів поставка товару здійснюється партіями на підставі актів приймання-передачі нафтопродуктів, підписаних сторонами. Зобов`язання постачальника по поставці товару вважаються виконаними, право власності на товар та ризики по його втраті (псуванню) переходять від постачальника до покупця з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі нафтопродуктів (а.с.49-50, а.с.53 т.1).

Як зазначалось вище, судом встановлено, що фактична поставка товару від ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» до позивача належним чином підтверджена наданими позивачем до перевірки актами приймання-передачі нафтопродуктів (а.с.51-52, а.с.54-60, а.с.68-71, а.с.73-74 т.1).

Стосовно посилання на відсутність у позивача документів по переміщенню товару від ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» саме на АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б) суд знов звертає увагу, що у позивача наявні договірні відносини з ТОВ «Нафтасіті» по зберіганню нафтопродуктів та інших товарно-матеріальних цінностей (Договір зберігання від 31.10.2018 року №666 - а.с.83-84 т.3). Передача товарів на АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б) підтверджується складеними ТОВ «Нафтасіті» у встановленому порядку товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктiв (нафти) (а.с.75-105 т.1; а.с.85 т.3).

Крім того, суд зазначає, що оскільки ТОВ «Нафтасіті» згідно з Договором зберігання від 31.10.2018 року №666 є зберігачем товару, а не його постачальником, акти приймання-передачі товару між позивачем та ТОВ «Нафтасіті», на переконання суду, обґрунтовано не складались.

Стосовно відсутності у позивача актів приймання нафтопродуктів, підписаних саме оператором АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б) як документів, пов`язаних з виконанням Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, на що посилається апелянт, суд першої інстанції обґрунтовано визначив, що відповідно до п.2.1.1 Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, укладеного з ТОВ «Лівайн Торг», позивач зобов`язаний доставити товар з резервуарів нафтобаз ТОВ «Нафтасіті», що належать ТОВ «Нафтасіті» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, або інших нафтобаз, та прийняти товар на зберігання в резервуари автозаправних станцій, що перебувають в користуванні (та/або власності) позивача.

Згідно із п.2.1.4 Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ позивач зобов`язаний проводити відпуск товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам ТОВ «Лівайн Торг» ( а.с.36-42 т.1).

Суд з даного приводу звертає увагу, що разом із запереченнями на акт перевірки та доповненнями до вказаних заперечень позивач надав контролюючому органу акти приймання-передачі товару за Договором від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, а саме: Акт від 30.04.2022 року №1/04 приймання-передачі товару, Акт від 30.04.2022 року №2/04 приймання-передачі товару та наданих послуг. Вказані акти підписані уповноваженими особами позивача та ТОВ «Лівайн Торг», як того вимагають положення Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ. Суд приймає до уваги доводи позивача про те, що підписання актів приймання-передачі товару операторами АЗС умовами Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ не передбачено (а.с.43, 44 т.1).

Крім того, відповідно до п.2.3.1 Договору від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ ТОВ «Лівайн Торг» зобов`язаний передати на зберігання позивачу товар належної якості на підставі акту приймання-передачі на зберігання. Отже, приймання-передача товару на зберігання/видачу повинна підтверджуватись актами приймання-передачі товару, копії яких наявні в матеріалах справи, а не товарно-транспортними накладними, як стверджують відповідач та третя особа.

Щодо твердження відповідача та третьої особи про відсутність у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації, суд зазначає, що вказані документи у розумінні Закону №996 не є первинними документами або документами бухгалтерського обліку. Поряд із цим, суд враховує, що позивач надав суду і судом першої інстанції долучені до матеріалів справи належним чином засвідчені копії паспортів якості на поставлені ПАТ Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» нафтопродукти та паспортів відповідності (а.с.19-21, а.с.22-43 т.2).

Згідно вказаних сертифікатів якості та паспортів відповідності вбачається, що нафтопродукти, вироблені ПАТ «Укрнафта», відповідають ДСТУ та Технічному регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив.

Крім того, суд приймає до уваги надані позивачем змінні звіти та фіскальні звітні чеки (Z-звіти), сформовані РРО (а.с.117-122, 125-151, 154-166, 168-191 т.1).

Так, фіскальні звітні чеки (Z-звіти), сформовані РРО, відповідно до Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2022 року №13, виконують також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул. Фортечна, буд.2-Б).

При цьому, будь-яких зауважень стосовно роботи та функцій використовуваного позивачем реєстратора розрахункових операцій контролюючим органом в акті перевірки та в апеляційній скарзі не наведено.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказані вище обставини у їх сукупності свідчать про реалізацію позивачем товарів, облікованих у встановленому порядку, та належне ведення позивачем обліку товарних запасів.

Натомість, доводи відповідача та третьої особи про відсутність у позивача на час проведення фактичної перевірки первинних документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 11170201,43 грн., спростовуються наведеними вище доказами, а тому апеляційний суд вважає такі доводи необґрунтованими.

До таких висновків дійшли і суди першої та апеляційної інстанцій при першому розгляді даної справи.

Проте, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду своєю постановою від 07.02.2024 року задовольнив частково касаційну скаргу третьої особи та скасував рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.04.2023 року по справі №280/6422/22 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.09.2023 року, справу направлено на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 07.04.2024 року, зокрема, зауважив, що суди попередніх інстанцій під час розгляду справи досліджували суцільним порядком первинні документи, які підтверджують облік та походження пального, що надходило до автозаправної станції за весь період, що був визначений у наказі про призначення перевірки, тобто з 16 квітня 2022 року по день фактичної перевірки.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою, що згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Відтак, згідно з постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07.02.2024 року по справі № 280/6422/22, для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу, однак судами першої та апеляційної інстанцій цього зроблено не було (а.с.235-241 т.2).

Під час нового розгляду справи судом першої інстанції враховано рекомендації Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Так, суд першої інстанції з`ясував, що на виконання листа третьої особи від 11.05.2022 року №406-П «Про проведення фактичної перевірки» позивач разом із листом від 18.05.2022 року №585 надав контролюючому органу документи, що підтверджують дотримання ним норм законодавства, обов`язкових до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами, у тому числі на належній позивачу господарській одиниці АЗС №16, розташованої за адресою: м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б (а.с.25 т.1).

Зокрема, позивачем надані ГУ ДПС у Запорізькій області наступні документи: копії формулярів (паспортів) на паливнороздавальні колонки, копії паспортів метрошоків та свідоцтв про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, копії паспортів на резервуари, оригінали журналів надходження нафтопродуктів і обліку прийому газу в автоцистернах, оригінали касової книги на АЗС №16 та журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів 2022 року на АЗС №16, оригінали товарно-транспортних накладних на нафтопродукти та газ, оригінали додатку до касових книг, прибуткових касових ордерів, службових звітів, видаткових касових ордерів, супровідних касових ордерів до сумки з матеріальними цінностями за квітень-травень 2022 року, оригінали змінних звітів на АЗС №16 за квітень-травень 2022 року, копії ліцензій на право оптової і роздрібної торгівлі пальним, тютюновими виробами і алкогольними напоями на АЗС №16, журнали-ордери і відомості по рахункам, довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, копію розрахунку встановлення ліміту залишку готівки на АЗС №16, виписки по банківським рахункам за квітень-травень 2022 року.

Також суд встановив, що на підтвердження правомірності постачання нафтопродуктів, що знаходились на АЗС №16 (м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б) позивач надавав третій особі підтверджуючі первинні документи, а саме: договори від 30.11.2018 року №Г-161, від 15.11.2021 року №5/21, від 01.02.2022 року №271/2/2118, від 01.10.2021 року №723/2/2118, від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ з відповідними додатковими угодами та актами приймання-передачі нафтопродуктів; товарно-транспортні накладні.

Крім того, суд першої інстанції під час нового розгляду справи прийняв до уваги надані позивачем товарно-транспортні накладні від 10.05.2022 року № ГРЦ-01159/9 та від 11.05.2022 року №ГРЦ-01171/6 (а.с.85 т.3). Зазначені товарно-транспортні накладні підтверджують облік позивачем газу нафтового скрапленого марки А УКТЗЕД на АЗС №16 в загальному обсязі 7665,87 літрів.

Враховуючи наведені вище докази в їх сукупності, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про підтвердження позивачем походження товарних запасів, які на момент проведення фактичної перевірки знаходились у місці продажу, а саме господарському об`єкті позивача (АЗС №16, м.Запоріжжя, вул.Фортечна, буд.2-Б).

Отже, вищезазначені та досліджені докази у їх сукупності засвідчують дотримання позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 11170201,43 грн..

З огляду на викладене є необґрунтованими висновки відповідача щодо відсутності документів, які підтверджують походження палива на загальну суму 11170201,43 грн., у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідачем та третьою особою ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано додаткових доказів, які б не досліджувались судом під час першого розгляду справи, та в матеріалах справи такі докази відсутні. Відтак, контролюючим органом не доведено факту порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 11170201,43 грн..

Частиною першою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення форми «С» № від 24.06.2022 року.

Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

В період з 06 грудня 2024 по 13 грудня 2024 року суддя Юрко І.В. перебувала у відпустці.

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року в адміністративній справі №280/6422/22 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року в адміністративній справі №280/6422/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складено 16 грудня 2024 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко