Справа № 160/14806/24
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2024-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 160/14806/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року (суддя Кальник В.В.)

у справі №160/14806/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь»

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виналь» звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №5 від 14.05.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2040,00 грн за порушення п. 85.2, 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю накладення до позивача штрафної санкції за ненадання до перевірк документів. Позивач зазначає, що в наказі про призначення фактичної перевірки відповідно до пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України відсутні будь-які посилання на фактичні обставини (підстави) призначення такої перевірки, а також не зазначено конкретний період, який перевіряється, лише міститься посилання на ст. 102 ПК України. Окремо позивачем наголошується, що вказаний наказ на проведення фактичної перевірки та направлення на проведення фактичної перевірки підписані - заступником начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області, який є особою, що станом на дату підписання наказу не мала відповідних повноважень, а отже, діяла з їх перевищенням і всупереч порядку, встановленого законом. До того ж, контролюючим органом допущено порушення ст. 86 ПК України щодо порядку складання, підписання та вручення акту перевірки, не встановлено об`єктивного складу порушення, зокрема, факту вчинення противоправного діяння та його повторності. На думку позивача, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року позов задоволено.

Суд виходив з того, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «Виналь» вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом. Акт, складений за результатами перевірки, не містить підпису генерального директора про його ознайомлення і отримання. Акт, що засвідчує факт відмови, у матеріалах справи відсутній.

Стосовно застосування до позивача штрафної санкції за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд зазначив, що оскільки предметом фактичної перевірки є питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, інформація щодо залишків пляшки та матеріалу для укупорки не відноситься до обігу підакцизного товару, а відтак, будь-які запити щодо надання документів, що не стосуються підакцизного товару, є неправомірними.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне з`ясування судом фактичних обставин, що мають істотне значення для належного вирішення справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Скаржник вважає, що в наказі на проведення фактичної перевірки ТОВ «Виналь» правомірно визначено підставу для її проведення згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та для здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Щодо висновків суду першої інстанції, що акт перевірки не містить підпису генерального директора про його ознайомлення і отримання, а також про відсутність в матеріалах перевірки акту про засвідчення відмови платника податку від підписання акту перевірки, скаржник зазначає, що фактична перевірка проводилась фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області, всі матеріали перевірки, включаючи акт перевірки, складені іншим контролюючим органом, тому суд першої інстанції в порушення принципу офіційності з`ясування всіх обставин справи не з`ясував обставин відсутності або наявності факту складання фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області акту про відмову від підписання акту перевірки.

Стосовно висновків суду, що контролюючим органом не було складено акту, що засвідчує факт відмови в наданні підприємством копій витребуваних документів, відповідач вказує, що судом першої інстанції протиправно не враховано, що запитом від 28.03.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області витребувало у позивача оригінали документів, що пов`язані з процесом виробництва підакцизної продукції, а згідно вимог п.85.6, п.85.6 ст.85 ПК України законодавством не передбачено складання акту про відмову у наданні оригіналів документів під час перевірки.

Стосовно доводів суду першої інстанції про неправомірне витребування контролюючим органом документів щодо залишків тари, матеріалів для укупорки, скаржник зазначає, що ці документи стосуються предмету перевірки, оскільки тара та матеріали для укупорки використовуються в процесі виробництва алкогольних напоїв, а отже такі первинні документи стосуються їх обліку та відносяться до процесу виробництва підакцизної продукції.

Щодо висновків суду першої інстанції щодо встановлення повторності правопорушення за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів при здійсненні податкового контролю, скаржник зазначає, що контролюючим органом при визначенні повторюваності податкового правопорушення, як необхідної умови застосування штрафної санкції, передбаченої п.121.1 ст.121 ПК України, враховано безпосередньо факт допущення (повторюваності) ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів при здійсненні податкового контролю, вчиненим платником податків протягом 1095 днів. При цьому відповідач в додаткових поясненнях посилається на те, що підставі акту попередньої фактичної перевірки позивача від 04.12.2023 №3900/04-36-09-01/41146771 винесено податкове повідомлення-рішення за формою «ПС» від 11.01.2024 № на суму штрафних (фінансових) санкцій 2040,0 грн. згідно п.121.1. ст.121 ПК України, правомірність якого підтверджена постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.10.2024 у справі №160/3236/24. Також відповідач зазначає, що у зв`язку із набранням законної сили рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2024 у справі №160/10642/24 є узгодженим податкове повідомлення-рішення від 03.04.2024 №5, згідно якому позивача притягнуто до відповідальності на підставі п.121.1. ст.121 ПК України, що є підтвердженням встановленого факту повторності правопорушення за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів при здійсненні податкового контролю.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі та додаткових поясненнях.

Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу та письмових пояснень просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Позивач вважає наведені відповідачем доводи такими, що не відповідають нормам діючого законодавства, зазначає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини, що мають значення для справи, як в частині дотримання контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки, так і в частині, що стосується підстав для притягнення позивача до відповідальності.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, заступником начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнятий наказ від 27.03.2024 №1202-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Виналь»», згідно якому з метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, на підставі підпункту 19-1.1.4, 19-1. 1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 191-.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України, Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового,-коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами), інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області, призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «Виналь» () за адресою: Дніпропетровська обл., м. Синельникове, вул. Космічна, буд. 1-В, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: з 28.03.2024 по дату закінчення перевірки. Перевірку розпочати з 28.03.2024, тривалість не більше 10 діб.

На підставі цього наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27.03.2024 №1202-п та направлень на перевірку від 27.03.2024 №2338 та №2337 посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено з 28.03.2024 по 06.04.2024 фактичну перевірку ТОВ «Виналь» за адресою: Дніпропетровська обл., м. Синельникове, вул. Космічна, буд. 1-В.

В направленнях на перевірку від 27.03.2024 №2338 та №2337 зазначено мету перевірки: дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.

Вказані направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені представнику товариства Мельникову А.О. 28.03.2024 разом із врученням йому копії наказу від 27.03.2024 №1202-п про проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом Мельникова А.О. у цих направленнях.

Одночасно (виходячи з часу отримання) Мельникову А.О. головними державними інспекторами, які проводили перевірку, вручений запит відповідно до вимог пп.20.1.6 п.20.1 ст.20, п.85.2, п.85.4 ст.85 ПК України про надання документів, зокрема:

договори на закупівлю та реалізацію підакцизних товарів,

прибуткові та видаткові накладні на підакцизні товари, ТТН тощо,

інформацію щодо отримання/використання спиртів при виробництві алкогольних напоїв,

документи, що підтверджують придбання сировини для виробництва алкогольних напоїв та/або її виготовлення на власному виробництві,

дані бухгалтерського обліку, документи первинного обліку щодо зберігання та руху спирту етилового,

дані бухгалтерського обліку щодо залишків алкогольних напоїв, тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв,

дані бухгалтерського обліку щодо залишків МАП, дотримання вимог стосовно зберігання марок акцизного податку,

документи, що підтверджують списання втрат спирту етилового під час зберігання та транспортування залізничним, водним і автомобільним транспортом,

документи, які підтверджують обсяги виробництва алкогольних напоїв, використаного спирту, тари, матеріалів для укупорки, маркам акцизного податку,

показники щодобових витрат енергоносіїв та води, що використовуються для виробництва алкогольних напоїв,

інші підтверджуючі документи, які стосуються предмету перевірки.

ТОВ «Виналь» на письмову вимогу перевіряючих, в рамках перевірки, що проводилась на підставі наказу від 27 березня 2024 року №1202-п, надало наступні документи:

Наказ №28/03-1 від 28,03.2024 «Про проведення інвентаризації»,

Акт №12 від 29.03.2024 інвентаризації водно-спиртової суміші в цеху приготування горілчаних виробів,

Акт №3/3 від 29.03.2024 інвентаризації спирту у спиртосховищі,

Акт інвентаризації готової продукції на 29.03.2024 за адресою: м. Синельникове, вул. Космічна, 1-В,

Акт інвентаризації марок акцизного податку на 29.03.2024,

копії актів про відвантаження та приймання спирту за період перевірки, копії договорів з цими контрагентами,

копії вимог на відпуск спирту у виробництво за період перевірки,

копії змінних звітів (Звітів виробництва за зміну) та копії накладних на передавання алкогольних напоїв з виробництва до складу готової продукції за період перевірки,

копії ТТН та накладних на внутрішнє переміщення готової продукції за період перевірки,

копії митних декларацій на експорт готової продукції, інвойси, специфікації, контракти з цими контрагентами за період перевірки.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складений акт від 08.04.2024 №934/04-36-09-01/41146771, яким зафіксовано, що проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Виналь» п.85.2, 85.4. ст. 85 Податкового кодексу України, суть якого полягає в ненаданні платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Вказані висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що у ході проведення фактичної перевірки з 28.03.2024 по 06.04.2024 на письмову вимогу перевіряючих не надано до перевірки інформацію та її документальне підтвердження, у т.ч. з питань: бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв; надання документів, які підтверджують використання тари, матеріалів для укупорки при виробництві алкогольних напоїв. Крім того, в ході проведення фактичної перевірки посадовими особами ТОВ «Виналь» не надано працівникам ГУ ДПС інформацію та показники щодобових витрат води та енергоносіїв, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв.

Як вбачається із змісту акту перевірки, він не був вручений платнику податків, про що свідчить відсутність підпису посадової особи платника податків в акті перевірки. Вказаний акт отриманий позивачем засобами поштового зв`язку від ГУ ДПС у Дніпропетровській області 12.04.2024.

Також, в матеріалах справи відсутній акт про відмову від підписання акту перевірки з боку посадових осіб позивача.

На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки відповідачем - Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення №5 від 14.05.2024, яким за порушення п. 85.2, 85.4 ст. 85 ПК України та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п.121.1 ст.121 ПК України до ТОВ «Виналь» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2040,00 грн.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в той же час вважає за необхідне зазначити таке.

Суд апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст.242 КАС України враховує правовий висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, а саме: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

За загальними нормами п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи виконують функції, зокрема: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (пп.19-1.1.14); здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп.19-1.1.16); проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального1 (пп.19-1.1.17); організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації (пп.19-1.1.18); забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, (пп.19-1.1.20).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп.80.2.5).

Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

За змістом правил статті 81 ПК України, якою визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Таким чином, платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №826/2679/14, від 13.03.2018 у справі №804/1113/16, від 30.11.2018 у справі №808/1641/15, від 07.11.2018 у справі №811/824/17, від 24.01.2019 у справі №826/13963/16, від 18.12.2018 у справі №826/3014/16, від 15.01.2019 у справі №822/28/15, від 05.03.2020 року у справі №825/1110/17 та інших.

Також суд апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст.242 КАС України враховує правовий висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, а саме: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними, є встановлення порушень, що вплинули на правильність висновків контролюючого органу.

В результаті аналізу пп.80.2.5 п.80.5 ст.80 ПК України суд першої інстанції дійшов висновку, що передбачені у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані саме із фактом отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби та отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.

Виходячи із змісту наказу заступника начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.03.2024 №1202-п, суд першої інстанції встановив, що означений наказ не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Також, зазначений вище наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в сфері виробництва та обліку підакцизних товарів, на підставі яких відомостей або документів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.

Отже, з`ясувавши, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «Виналь» вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції застосував правові висновки Верховного Суду у постановах від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, згідно яким відсутність посилань на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, призводить до скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами проведеної на підставі такого наказу перевірки.

Суд апеляційної інстанції вважає прийнятним врахування судом першої інстанції наведеної вище правової позиції Верховного Суду, зазначає, що за змістом п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

В постанові Верховного Суду від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, на яку посилається суд першої інстанції, вказано, що ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Із змісту наведеної вище норми пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України слідує, що підставою для проведення фактичної перевірки є не тільки наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та цільового використання спирту платниками податків, про що вказує суд першої інстанції, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У постановах від 5 квітня 2023 року (справа №200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

В спірному випадку у наказі контролюючого органу від 27.03.2024 №1202-п підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «на підставі підпункту 19-1.1.4, 19-1. 1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 191-.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України, Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового,-коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Тобто, у наказі поряд із покликанням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зазначено достатню підставу для призначення та проведення перевірки: «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».

Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, покладеного в обґрунтування задоволення позову, що у наказі від 27.03.2024 №1202-п відсутні посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

По суті виявленого контролюючим органом порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: не надання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки), суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до п.85.1 ст.85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності)

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Приписами п. 85.8 ст. 85 ПК України закріплено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Виходячи з наведених правових норм, суд першої інстанції правильно вказав, що посадові (службові) особи контролюючого органу під час перевірки мають право отримувати не будь-які належним чином завірені копії документів, а лише ті, що відносяться до предмета перевірки і свідчать про порушення законодавства.

Враховуючи, що предметом фактичної перевірки було питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вимоги контролюючого органу з приводу надання інформації та документів щодо тари та матеріалів для укупорки не стосуються предмету перевірки, а тому їх витребування не є правомірним.

До того ж, контролюючим органом в порушення пункту 85.6. статті 85 ПК України не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що витребувані та пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки.

Наведене вище є свідченням відсутності в діях позивача порушення, про яке зазначено в акті фактичної перевірки від 08.04.2024 №934/04-36-09-01/41146771, що, відповідно, виключає підстави для притягнення позивача до відповідальності відповідно до п.121.1. ст.121 Податкового кодексу України, внаслідок чого податкове повідомлення-рішення №5 від 14.05.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.

Інші обставини, якими позивач обґрунтовував свої вимоги, не впливають на питання правомірності цього податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи ухвалив правильне рішення про задоволення позову, втім за встановлених судом апеляційної інстанції обставин та з огляду на правове регулювання спірних відносин рішення суду першої інстанції відповідно до ч.4 ст.317 КАС України підлягає зміні в його мотивувальній частині.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року у справі №160/14806/24 в частині визначених підстав для задоволення позову з урахуванням висновків суду апеляційної інстанції.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко