Справа № 420/11339/22
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2024-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2024 року

м. Київ

справа №420/11339/22

адміністративне провадження № К/990/14443/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/11339/22

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій і податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: судді-доповідача Яковлєва О. В., суддів Єщенка О. В., Крусяна А. В.) від 20 березня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» (далі - ТОВ «РДС», Товариство, платник податків, позивач, скаржник) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, контролюючий орган, відповідач 1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП, контролюючий орган, відповідач 2), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати такі рішення контролюючих органів:

- рішення про застосування фінансових санкцій ГУ ДПС у Вінницькій області від 25 липня 2022 року № 4241/02-32-09-04/33658865, яким до платника податків на підставі статті 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в сумі 500 000 грн за здійснення господарської діяльності зі зберігання пального без ліцензії;

- податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року за № , яким до позивача на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафи у сумі 1 020 грн;

- податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року за № , яким до позивача на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, підпункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України застосовано штраф у сумі 1 000 000 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що оскаржувані рішення про застосування фінансових санкцій та податкові повідомлення-рішення є протиправними й підлягають скасуванню, оскільки висновки перевіряючих, зроблені під час проведення фактичної перевірки не відповідають реальним обставинам здійснення Товариством господарської діяльності (а саме строк оренди ТОВ «РДС» виробничих потужностей для виготовлення будівельних матеріалів (асфальтобетонних сумішей) за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 закінчився ще 15 лютого 2022 року , а тому з того часу Товариство не здійснювало господарську діяльність з використанням палива за вказаною адресою).

Крім того, позивач зауважив щодо відсутності у ГУ ДПС у Вінницькій області правових підстав для проведення фактичної перевірки на підставі наказу, оформленого без дотримання вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав на мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки, обмежившись лише посиланнями на загальні норми чинного законодавства.

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Вінницькій області про застосування фінансових санкцій від 25 липня 2022 року № 4241/02-32-09-04/33658865.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року № .

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 25 липня 2022 року № .

4. Окрім того, 10 листопада 2022 року Одеський окружний адміністративний суд ухвалив у порядку статті 252 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) додаткове рішення, яким задовольнив частково заяву представника позивача про розподіл судових витрат, присудив: стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Вінницькій області на користь ТОВ «РДС» витрати на правничу допомогу у розмірі 15 000,00 грн та витрати зі сплати судового збору в розмірі 3 721,65 грн; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на користь ТОВ «РДС» витрати на правничу допомогу у розмірі 15 000,00 грн і витрати зі сплати судового збору в розмірі 3 721,65 грн.

5. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 березня 2023 року, задовольнивши апеляційні скарги відповідачів та водночас відмовивши у задоволенні апеляційної скарги позивача, скасував рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року та ухвалене до нього додаткове рішення від 10 листопада 2022 року, а натомість прийняв нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

6. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та залишити в силі вищезазначені судові рішення суду першої інстанції.

7. Ухвалою Верховного Суду від 22 травня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Від Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП та від ГУ ДПС у Вінницькій області надійшов відзив на касаційну скаргу, де відповідачі зазначали про відсутність підстав для врахування посилань позивача на не дотримання ГУ ДПС у Вінницькій області встановленої законодавством процедури при призначенні фактичної перевірки, оскільки наказ від 14 червня 2022 року № 1209к вже реалізовано шляхом його застосування. У контексті наведеного відповідач 2 зауважив, що після проведення фактичної перевірки (реалізації наказу, як акта індивідуальної дії) права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, у цьому випадку предметом оскарження в суді можуть бути лише самі рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача.

Проти тверджень позивача про преюдицію для вирішення спору по суті рішення Вінницького окружного адміністративного суду у справі № 120/366/21-а відповідач 1 заперечував з мотивів того, що суд першої інстанції не встановлював фактів використання ТОВ «РДС» упродовж перевіряємого періоду резервуару РГС-95 місткістю 95 000 л як ємності для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої асфальтозмішувальної установки типу «ЕСО 4000», а також, що такий резервуар є частиною асфальтозмішувальної установки типу «ЕСО 4000».

А отже, суд першої інстанції в ході розгляду справи № 420/11339/22 помилково визнав преюдиційними висновки адміністративного суду, зроблені під час розгляду іншої справи № 120/366/21-а за участю ТОВ «РСД», й звільнив позивача від обов`язку доведення факту використання ним упродовж періоду з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року резервуару РГС-95 саме як паливного баку асфальтозмішувальної установки типу «ЕСО 4000».

Обставину прийняття Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП податкових повідомлень-рішень від 25.07.2022 № і № представник відповідача 1 прокоментував таким чином, що такі були складені на підставі акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області № 2933/02-32-09-04/33658865. Зазначеною перевіркою здійснення позивачем господарських операцій з придбання (отримання) пального у період з 01.01.2021 по 24.06.2022 виявлено отримання Товариством дизельного пального через пересувні акцизні склади в кількості 1 296 327, 94 л, - тобто в обсягах, що перевищують 1000 куб. м. Таким чином, відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України ТОВ «РСД» набуло статусу розпорядника акцизного складу, а тому в порушення приписів підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України здійснювало господарську діяльність з отримання та використання пального без реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Окрім того, представник відповідача 1 покликався на недоведеність позивачем співмірності й доцільності розміру витрат на правничу допомогу, заявлених до стягнення з суб`єктів владних повноважень (відповідачів), як таких, що понесені товариством у зв`язку із розглядом цієї справи.

9. Клопотань від сторони позивача та Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП про розгляд справи за участі їх представників не надходило.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «РДС» свого часу отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4, терміном дії з 19 травня 2021 року по 19 травня 2026 року.

12. На підставі направлень від 14 червня 2022 року № 1599 і № 1600, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та відповідно до наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 14 червня 2022 року № 1209к (далі також - Наказ), відповідачем 2 проведено фактичну перевірку ТОВ «РДС» за адресою місця здійснення діяльності (отримання пального): Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 з питань обігу пального та дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року.

13. Фактичною підставою для проведення вказаної фактичної перевірки стало отримання відповідачем 1 інформації про ймовірне порушення ТОВ «РДС» вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг пального. Джерелом цієї інформації є лист Державної податкової служби України від 09.06.2022 № 4911/7/99-00-09-03-02-07, яким головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було доручено організувати та провести контрольно-перевірочну роботу з відпрацювання суб`єктів господарювання згідно з переліком, які протягом календарного року отримали пальне в обсягах, що перевищують більше 1000 куб м., без реєстрації платниками акцизного податку та реєстрації акцизних складів, без отримання ліцензії на зберігання, роздрібну та оптову торгівлю пальним, що, у свою чергу, може бути кваліфіковано як ймовірні порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України та статті 15 Закону № 481/95-ВР.

На підставі вищеописаного листа Управлiнням контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області складено доповідну записку від 14 червня 2022 року № 719/02. 32-09-03 щодо необхідності проведення фактичної перевірки ТОВ «РДС».

14. Направлення на проведення перевірки пред`явлено та копію наказу ГУ ДПС у Вінницькій області про проведення перевірки вручено 16 червня 2022 року заступнику директора ТОВ «РДС» Демішкану К.В. Зазначену перевірку проведено у період з 16 червня 2022 року по 24 червня 2022 року.

15. За результатами здійснення такої фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області склало акт від 24 червня 2022 року № 2933/02-32-09-04/33658865 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «РДС», () з питань обігу пального за період з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року» (далі також - акт перевірки). У цьому акті зафіксовані такі порушення:

- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, яке зумовлено тим, що ТОВ «РДС» здійснювало господарську діяльність із отримання та використання пального в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів, без реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП СЕ);

- статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР), у зв`язку із тим, що ТОВ «РДС» у період з 01 січня 2021 року по 18 травня 2021 року здійснювало господарську діяльність зі зберігання пального без відповідних дозвільних документів, а саме ліцензії на право зберігання пального;

- пунктів 85.2 і 85.4 статті 85 ПК України через те, що ТОВ «РДС» не надало посадовим особам контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом такої перевірки.

16. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 25 липня 2022 року № 4241/02-32-09-04/33658865, яким до ТОВ «РДС» відповідно до статті 17 Закону № 481/95-ВР прийнято рішення про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 500 000,00 грн.

Тим часом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, керуючись підпунктом 54.3.3 пунктом 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121, пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, на підставі цього ж акта перевірки, прийняло такі податкові повідомлення-рішення від 25 липня 2022 року:

- за № , яким до Товариства застосовано штрафи у сумі 1020,00 грн;

- за № , яким до позивача застосовано штраф у сумі 1 000 000,00 грн.

17. Не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями та рішенням про застосування фінансових санкцій, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наказ від 14 червня 2022 року № 1209-к про проведення фактичної перевірки ТОВ «РДС» виданий на виконання пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 зазначеного Кодексу є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Дослідивши та проаналізувавши зміст наказу від 14 червня 2022 року № 1209-к, суд першої інстанції дійшов висновку, що такий не містить жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють (в тому числі підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України). Водночас Наказ не містить й посилання на будь-які отримані повідомлення про порушення позивачем законодавства чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки, а також інформацію про те, у межах яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності. За відсутності вказаної інформації наказ про призначення фактичної перевірки є протиправним.

19. Разом з тим, Одеський окружний адміністративний суд врахував зміст письмових пояснень, поданих до суду заступником директора ТОВ «РДС» Демішканом Костянтином Васильовичем. Останній пояснив, що 16 червня 2022 року при зустрічі із працівниками ГУ ДПС у Вінницькій області, які прибули за адресою виробничої дільниці (яка розташована за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4) для проведення фактичної перевірки, він повідомив про закінчення з 15 лютого 2022 року строку оренди виробничих потужностей за вказаною адресою. Після того контролюючий орган не здійснював виїздів за цією адресою. З огляду на зазначені обставини суд констатував, що співробітники контролюючого органу не повинні були здійснювати фактичну перевірку як таку за згаданою адресою.

20. Також суд першої інстанції визнав такими, що не підлягають доведенню під час розгляду цієї справи та є істотними для її вирішення по суті певні обставини, вставлені рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а за позовом ТОВ «РСД» до ГУ ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування наказу про проведення фактичної перевірки, податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акта від 03 грудня 2020 року № 3848/02-32-07-05/33658865, яке набрало законної сили.

А саме в тексті рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року зазначено, що суд встановив, що ТОВ «РСД» користується у своїй господарській діяльності мобільною установкою асфальтобетонного заводу типу «ECO 4000» (далі - АБЗ). Ця АБЗ при виготовленні асфальтобетону в якості палива використовує дизельне пальне. Дизпаливо, як й інші сировини та допоміжні матеріали використовуються виключно для виробництва асфальтобетонних сумішей, тобто у виробничому процесі. Оскільки контролюючий орган не зафіксував належними та допустимими доказами при проведенні наприкінці 2020 року фактичної перевірки наявність у Товариства іншого резервуару для зберігання пального, ніж той, що є складовою частиною установки АБЗ (яка, у свою чергу, не може бути зареєстрована як акцизний склад), то суд у справі № 120/336/21-а дійшов висновку про не доведеність факту зберігання позивачем пального за відсутності на то відповідної ліцензії.

У взаємозв`язку із цим Одеський окружний адміністративний суд зазначив, що ТОВ «РДС» не здійснювало на момент проведення поточної фактичної перевірки господарську діяльність за адресою: Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4, а співробітники ГУ ДПС у Вінницькій області фактично повторно визначили податкове порушення норм обігу пального, відсутність якого встановлено рішенням суду у іншій адміністративній справі (№ 120/336/21-а). Тобто, правомірність висновків, викладених у акті перевірки від 24.06.2022 № 2933/02-32-09-04/33658865 та її результатів у вигляду оскаржуваних рішень податкових органів спростовується рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року.

21. У той же час П`ятий апеляційний адміністративний суд, переглядаючи в порядку апеляційного оскарження рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року та ухвалене до нього додаткове рішення від 10 листопада 2022 року, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову ТОВ «РСД» з таких мотивів.

Так, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та за результатом аналізу норм підпункту 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2 і 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у сукупності, суд апеляційної інстанції констатував, що контролюючі органи мають право на проведення фактичної перевірки платників податків з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва, обігу, зберігання підакцизних товарів. Водночас у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, податковий орган має право на призначення фактичної перевірки.

У цьому випадку на підтвердження наявності підстав для проведення фактичної перевірки контролюючим органом надано копію доповідної записки Управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 14 червня 2022 року № 719/02-32-09-03, з якої вбачається, що листом ДПС України від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07 повідомлено відповідача 1 про необхідність здійснення перевірки суб`єктів господарювання, які отримали пальне в обсягах більше 1000 куб м., без реєстрації платниками акцизного податку та без реєстрації акцизних складів (серед них й ТОВ «РДС»).

Апеляційний суд розцінив, що у вказаній доповідній записці податковим органом встановлено можливу відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, що є підставою для накладення на такого платника податків штрафу згідно пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України. У зв`язку із цим колегія суддів дійшла умовиводу, що ГУ ДПС у Вінницькій області після отримання зазначеної інформації про можливі, проте конкретні порушення Товариством законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, обґрунтовано та правомірно видано наказ від 14 червня 2022 року № 1209-к. А отже, судом першої інстанції зроблено помилковий висновок про задоволення позовних вимог з мотивів відсутності правових підстав для призначення спірної перевірки позивача.

22. Щодо доводів позивача про те, що на момент здійснення фактичної перевірки Товариства останнє не здійснювало господарську діяльність за відповідною адресою, з якими погодився суд першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив таке. На виконання вимог ПК України посадовими особами податкового органу перед початком проведення фактичної перевірки уповноваженому представнику ТОВ «РСД» - заступнику директора ТОВ Демішкану К.В. були вручена копія Наказу про проведення фактичної перевірки, пред`явлені для огляду службові посвідчення і направлення на перевірку від 14 червня 2022 року за № 1599 і № 1600, а також вручений запит про надання документів від 16 червня 2022 року. Зазначені обставини, підтверджують факт допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки Товариства та, як наслідок, підтверджують обізнаність позивача з фактом проведення його перевірки, її предметом, а також місцем її проведення.

Крім того, колегія суддів зауважила, що до закінчення фактичної перевірки ТОВ «РСД», а також після отримання складеного за її наслідком (до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) акта Товариство мало право подати відповідні документи щодо закінчення своєї господарської діяльності за відповідною адресою, що останнє не зробило. Разом з тим, з наявних у справі матеріалів неможливо встановити факт повідомлення позивачем відповідача 1 про ці обставини. З огляду на викладене апеляційний суд відхилив доводи позивача про те, що на момент здійснення фактичної перевірки ТОВ «РСД» не здійснювало господарської діяльності за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 та не зберігало там пального.

23. Надаючи правову оцінку обставинам не виконання Товариством в ході проведення фактичної перевірки вимог письмового запиту контролюючого органу про надання документів від 16 червня 2022 року, суд апеляційної інстанції зауважив таке.

У розумінні приписів норм пункту 44.6 статті 44, пунктів 85.2 і 85.6 статті 85, пункту 121.1 статті 121 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки на його запит. У взаємозв`язку із цим висновком суд визнав помилковими доводи позивача про те, що він не мав обов`язку надавати податковому органу витребувані ним документи, та, як наслідок, дійшов висновку про правомірність застосування до ТОВ «РСД» штрафної санкції за ненадання контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю згідно податкового повідомлення-рішення від 25 липня 2022 року № .

Водночас колегія суддів зазначила, що через ненадання позивачем без поважних причин витребуваних документів податковий орган мав право вважати такі документи відсутніми у Товариства.

24. Також, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зробив висновок, що зберігання придбаного ТОВ «РСД» пального у резервуарі, який є частиною обладнання з виготовлення будівельних матеріалів, не потребує отримання будь-яких додаткових ліцензії або реєстрації такого обладнання акцизним складом. Однак, як вбачається із зібраних матеріалів у справі, вказаний висновок зроблено судом першої інстанції без дослідження будь-яких документів та доказів, підтверджуючих відповідні доводи Товариства про те, що спірний резервуар є частиною обладнання з виготовлення будівельних матеріалів. Натомість суд першої інстанції враховував лише обставини справи, наведені в іншому рішенні суду, що набрало законну силу, у іншій адміністративній справі - а саме у рішенні Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а.

Суд апеляційної інстанції вказав на помилковість такого висновку суду попередньої інстанції, виходячи з того, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Водночас правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для іншого адміністративного суду.

Проаналізувавши текст рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а, П`ятий апеляційний адміністративний суд встановив, що у такому судовому рішенні зазначено про накладання на ТОВ «РДС» штрафної санкції за наслідком встановлення факту зберігання пального (дизельного пального) без ліцензії на право зберігання пального. Під час розгляду справи № 120/336/21-а податковий орган, обґрунтовуючи правомірність прийнятих рішень, зазначав, що окрім резервуару для зберігання пального в мобільній асфальтозмішувальній установці, на території ТОВ «РДС» було виявлено ще один резервуар, у якому зберігалося спірне пальне, об`ємом 1203 л. Проте, задовольняючи позовні вимоги у справі № 120/336/21-а, судом зроблено висновок про те, що контролюючим органом належним чином не зафіксовано факт існування відповідного резервуару, а, отже, й сам факт вчинення позивачем податкового правопорушення. Тим часом перевірка наявності резервуару для зберігання пального в мобільній асфальтозмішувальній установці не входила до предмету дослідження суду у межах спору в справі № 120/336/21-а, а тому, як наслідок, наведені у судовому рішенні від 20 квітня 2021 року пояснення позивача стосовно характеристик відповідної установки та порядку її використання у відповідні період, не можна вважати доведеними конкретними належними та достатніми доказами. Враховуючи викладене, колегія суддів констатувала, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про необхідність задоволення позовних вимог у справі № 420/11339/22, використовуючи виключно правову оцінку, надану обставинам справи судом у справі № 120/336/21-а.

25. У підсумку відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що з наявних у справі № 420/11339/22 матеріалів вбачається, що ТОВ «РДС» за спірною адресою отримано ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), терміном дії з 19 травня 2021 року до 19 травня 2026 року. Разом з тим, як встановлено у ході фактичної перевірки Товариства, до 19 травня 2021 року ТОВ «РСД» придбало значні обсяги пального, які зберігались за місцем здійснення ним своєї господарської діяльності в горизонтальному наземному резервуарі, місткістю 95000 л, який не зареєстровано як акцизний склад. Твердження позивача про те, що зазначене місце для зберігання пального не може вважатись акцизним складом через те, що воно є нічим іншим, як ємністю для зберігання пального безпосередньо в обладнанні для виготовлення будівельних матеріалів, колегія суддів відхилила, оскільки позивач не виконав свій обов`язок з надання контролюючому органу під час здійснення фактичної перевірки відповідних документів з метою підтвердження своїх доводів. Тим часом лише після дослідження та перевірки відповідної ємності та її технічної документації на неї контролюючий орган, на переконання колегії суддів, міг встановити, що зазначену ємність можливо використовувати лише в обладнанні для виготовлення будівельних матеріалів, без будь-яких додаткових можливостей. Проте через невиконання покладеного на позивача обов`язку з надання витребуваних документів, такі необхідні докази були відсутніми у позивача, що свідчить про правомірність застосованих до ТОВ «РСД» штрафних санкцій згідно оскаржуваних рішень.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими, а постанову від 20 березня 2023 року такою, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

27. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

28. Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження позивач звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції при вирішені спору по справі № 420/11339/22 неправильно застосував такі норми матеріального права:

- підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України при наданні правової оцінки правомірності призначення фактичної перевірки ТОВ «РСД» на підставі наказу від 14 червня 2022 року № 1209-к, зіславшись в тексті оскаржуваної постанови від 20 березня 2023 року на постанови Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі № 640/21528/19, від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, однак у той же час не врахувавши безпосередньо висновки касаційного суду із цих постанов. Вважає, що суд апеляційної інстанції не дослідив наявність документального підтвердження виникнення підстав для призначення фактичної перевірки ТОВ «РСД» (а саме обмежився аналізом змісту лише доповідної записки від 14 червня 2022 року № 719/02-32-09-03 та не дослідив лист ДПС України від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07), а тому зробив передчасний висновок про наявність у податкового органу у цьому випадку достатніх підстав для призначення фактичної перевірки;

- пункту 44.6 статті 44 ПК України, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 22 червня 2022 року у справі № 826/13633/17, від 13 липня 2022 року у справі № 420/7385/19, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 29 березня 2023 року у справі № 580/9734/21. Зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні постанови за результатами перегляду рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року мав виходити з того, що ТОВ «РСД» подало до суду першої інстанції всі наявні у нього документи, що стосуються спірних правовідносин (зокрема, документи, які підтверджують те, що на момент проведення останньої фактичної перевірки Товариство вже як півроку не здійснювало господарської діяльності за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4. А, отже, факт не подання таких документів товариством податковому органу під час здійснення фактичної перевірки з наведеної причини не свідчить про відсутність цих документів у позивача як таких;

- порушив частину 4 статті 78 КАС України, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 12 червня 2020 року у справі № 813/3750/16, від 02 листопада 2022 року у справі № 140/6115/21. Вважає, що суд апеляційної інстанції помилково дійшов висновку, що рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а не має в розумінні вказаної процесуальної норми преюдиційне значення для вирішення по суті спору у справі № 420/11339/22, а лишень містить правову оцінку певним обставинам, яка не є обов`язковою для врахування судом при розгляді справи № 420/11339/22.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

29. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

30. Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

32. Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

33. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

34. Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

35. Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

36. Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

37. Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

38. На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

39. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

40. У контексті наведеного Суд звертає увагу на те, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

41. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, у цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем 1 покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

У взаємозв`язку зі змістом доводів касаційної скарги першочергово слід звернути увагу, що в межах цієї справи наказ про призначення перевірки був реалізований шляхом допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, а також Великої Палати у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, вже вичерпав свою дію і не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Разом з тим, ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів попередніх інстанцій про порушення/дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

42. За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

43. Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

…Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

44. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою ГУ ДПС у Вінницькій області було прийнято наказ від 14 червня 2022 року № 1209к стала підготовлена Управлінням контролю за підакцизними товарами Головного управління доповідна записка від 14 червня 2022 року № 719/02-32-09-03. За змістом останньої ДПС України своїм листом від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07 повідомило територіальні органи ДПС (в тому числі відповідача 2) про необхідність здійснення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, які отримали пальне в обсягах більше 1000 куб м., без реєстрації такими платниками акцизного податку та без реєстрації акцизних складів (серед них й ТОВ «РДС»).

Вказане може свідчити про можливість допущення суб`єктами господарювання порушень правил обліку, виробництва та обігу пального на акцизних складах (зокрема, у зв`язку із не проведенням з власної вини реєстрації акцизних складів у Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, що є підставою для накладення на такого платника податків штрафу згідно пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України).

45. Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено, що вказана доповідна записка від 20 квітня 2023 року мала істотні недоліки, не містила достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем 2 в установленому законодавством порядку від державного органу. У зв`язку із цим та виходячи зі змісту доповідної записки, апеляційний суд правильно припустив, що наявні у ній відомості вказують на вчинення платниками податків ймовірних порушень законодавства в частині дотримання правил обігу пального та могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Більш того в акті фактичної перевірки зафіксовано, а позивачем не спростовано, що упродовж 2021 календарного року ТОВ «РСД» отримало через пересувні акцизні склади дизельне пальне в кількості 1 296 327,94 л, тобто в обсягах, що перевищують 1000 куб м., що свідчить про відсутність підстав для окремого витребування та дослідження судом ще й листа ДПС України від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07.

46. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Суд виходить з того, що за змістом наказу від 14 червня 2022 року № 1209к вбачається, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки, так і фактична, було та, що описана в підпункті 80.2.2 ПК України). У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки суду першої інстанції про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

47. Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції про відповідність тексту Наказу про проведення фактичної перевірки усім передбаченим податковим законодавством вимогам, легальність отримання контролюючим органом та дійсність інформації, що підтверджує наявність підстави для призначення фактичної перевірки позивача за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є правильними та такими, що ґрунтуються на нормах матеріального права й кореспондуються із найактуальнішою правовою позицією Верховного Суду з питання застосування норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України (постанова від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23).

48. Надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України у спірних правовідносинах, у межах якого було відкрито касаційне провадження у цій справі, Суд зазначає таке.

49. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи закріплені у статті 44 ПК України.

50. Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

51. Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

52. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

53. Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

54. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

55. Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

56. Згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом,- тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

57. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, отримавши від співробітників ГУ ДПС у Вінницькій області письмовий запит про надання документів від 16 червня 2022 року (зокрема, тих документів, що підтверджують облік, використання та списання придбаного ТОВ «РСД» пального саме на власні потреби) не надало запитувані документи для проведення фактичної перевірки, а також на момент складання акта перевірки й прийняття відповідачами оспорюваних рішень.

Натомість при звернення до суду із цим позовом Товариство надало документи на підтвердження своїх тверджень про припинення здійснення ним господарської діяльності за адресою: Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4 з причини припинення строку оренди виробничого обладнання за вказаною адресою починаючи з 15 лютого 2022 року. Обсяг цих документів позивач вважає достатнім для спростування висновків акта фактичної перевірки в частині зберігання пального за відсутності дозвільної на то документації.

У контексті наведеного слід зауважити, що визначені контролюючим органом у Наказі про проведення фактичної перевірки та зафіксований в акті перевірки перевіряємий період (а саме з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року), предмет перевірки, а також обсяг запитуваних для дослідження під час фактичної перевірки документації позивачем у межах цієї справи не оскаржувався.

58. Водночас суд апеляційної інстанції встановив, що ТОВ «РСД» усунулося від надання контролюючому органу на дослідження під час проведення та по завершенню фактичної перевірки первинних та інших документів в обґрунтування обставин порядку обліку та використання товариством пального, значні обсяги якого були придбані ним упродовж 2021 року, а також документів, які б могли засвідчити те, що у перевіряємий період Товариство зберігало все придбане пальне саме у резервуарі, який є невід`ємною частиною установки АБЗ. Разом з тим, саме за наслідком дослідження оригіналі чи копій зазначених документів у сукупності контролюючий орган міг перевірити дотримання позивачем вимог правил обліку пального за перевіряємий період.

59. У контексті наведеного Суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

60. Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

61. Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

62. Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).

63. У даному випадку, як встановив апеляційний суд, Товариство не надало запитуваних для проведення фактичної перевірки документів також й на момент прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень і рішення про застосування фінансових санкцій. Причини не надання позивачем контролюючим органом не пов`язані із обставинами проведення виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

64. Більш того ТОВ «РСД» не пред`явило суду доказів обліку та використання (з відповідним задокументованим списанням) отриманого пального у період з 01 січня 2021 року по 24 червня 2022 року (в тому числі у період з 01 січня 2021 року по 15 лютого 2022 року за адресою: Вінницька обл., Вінницький р-н, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4).

65. За наведених обставин Суд повністю погоджується із висновками П`ятого апеляційного адміністративного суду щодо застосуванням норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України до спірних правовідносин у ході розгляду справи № 420/11339/22.

66. Стосовно ж обґрунтованості посилань позивача на преюдицію висновків з рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а, яке набрало законної сили, при встановленні судами під час розгляду справи № 420/11339/22 обставин й дослідженні доказів та, у зв`язку із цим аргументів про порушення судом апеляційної інстанції приписів частини 4 статті 78 КАС України через не врахування висновків судів у справі № 120/336/21-а як обов`язкових, Суд дійшов висновків про таке.

67. Звертаючись із цим позовом до адміністративного суду ТОВ «РСД», посилаючись на норму частини 4 статті 78 КАС України, долучило до матеріалів справи № 420/11339/22 рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а за участю Товариства.

Дослідивши зміст цього судового рішення у межах справи № 420/11339/22 суди попередніх інстанцій встановили, в ньому відображені такі обставини:

« 02.07.2018 між ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» (далі - Орендар) та ТОВ «ЮНИКА ПРОДЖЕКТ 2017» (далі - Орендодавець) був укладений договір оренди № ОР-2Р.

Відповідно до п. 1.1. вказаного договору орендодавець зобов`язується передати орендарю в тимчасове платне володіння та користування атестований асфальтобетонний завод з екіпажем Benninghoven ECO 4000 (далі - АБЗ).

Згідно з п. 3.1 вказаного вище договору АБЗ передається Орендарю не пізніше 2-х календарних днів після підписання дійсного Договору. Місцезнаходження Benninghoven ECO 4000 - Вінницька область, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4.

Також згідно з договором оренди земельної ділянки від 13 червня 2018 року позивачу передано в оренду земельну ділянку на території с. Комарів, Вороновицької селищної ради за межами населеного пункту з кадастровим номером :01:004:0124. Разом з тим, у договорі відсутня точна адреса (вулиця та номер будівлі).

Відповідно до наказу № 4184к від 24.11.2020 Головним управлінням ДПС у Вінницькій області була призначена фактична перевірка ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» за адресою с. Комарів, вул. Господарський двір з 25.11.2020 терміном 10 діб за період з 01.04.2020.

У період з 25.11.2020 по 03.12.2020 посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області, на підставі наказу №4184к від 24.11.2020 та направлень №2962 від 24.11.2020 та №2963 від 24.11.2020, які вручено начальнику виробничої дільниці Іванову Віктору Петровичу під підпис 25.11.2020, проведено фактичну перевірку ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ», за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки від 03.12.2020.

Відповідно до змісту акту (довідки) фактичної перевірки від 03.12.2020 контролюючим органом встановлено, що згідно Єдиного реєстру акцизних накладних ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» () у період з 01.04.2020 по 03.12.2020 отримувало пальне (дизельне паливо код УКТ ЗЕД ) через пересувні акцизні склади від TOB СК АВТОСТРОЙ (код СДРПОУ 37477703) в кількості 216 803,88 л.

У відповідності наданих до перевірки актів на списання дизельного палива, підприємство використовувало придбане дизельне пальне для власних потреб, здійснення господарської діяльності із виробництва асфальту.

Перевіркою встановлено факт зберігання пального (дизельне пальне) ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» без відповідних дозвільних документів, а саме ліцензії на право зберігання пального. Згідно первинного складського обліку (показників лічильника витрат пального) станом на 11:50 год. 25.11.2020 наявний обліковий залишок дизельного пального ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» становить 1203,00 л.

Для зберігання зазначеного пального ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» використовує один наземний металевий резервуар. Зазначений резервуар розташований на території виробничої дільниці ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул. Господарський двір, 4.

В ході проведення перевірки здійснена фіксація фактичних залишків дизельного пального (відомість перевірки фактичних залишків від 25.11.2020 в додатку до акта) за результатами якої розбіжностей між обліковими та наявними залишками не встановлено.

25.11.2020 начальнику виробничої дільниці ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» під розписку вручено письмовий запит про надання до перевірки документів (згідно переліку) щодо операцій по руху пального та технічної документації на ємності для зберігання пального.

Станом на 03.12.2020 зазначені у письмовому запиті документи ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» до перевірки не надані.

За висновками акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України, ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

На підставі висновків акту фактичної перевірки від 03.12.2020 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № від 23.12.2020, яким застосовано штраф в розмірі 500 000 грн та № від 23.12.2020, яким застосовано штраф в розмірі 1 020 грн.

Позивач, вважаючи наказ та рішення відповідача протиправними, звернувся до суду з адміністративним позовом з метою захисту своїх порушених прав.».

68. Задовольняючи позовні вимоги ТОВ «РСД», заявлені у межах справи № 120/336/21-а, Вінницький окружний адміністративний суд виходив, зокрема з таких мотивів: «У акті (довідці) фактичної перевірки від 03.12.2020 року вказано, що перевіркою встановлено факт зберігання пального (дизельне пальне) ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» без дозвільних документів, а саме ліцензії на право зберігання пального. Відповідач встановив, що для зберігання пального ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» використовує один наземний металевий резервуар, і зазначений резервуар розташований на території виробничої дільниці ТОВ «РДС» за адресою: Вінницька область, Вінницький район, с. Комарів, вул.. Господарський двір, 4.

В свою чергу, позивач не заперечує використання резервуару для зберігання пального, але зазначає, що такий резурвуар є невід`ємною частиною мобільної асфальтозмішувальної установки типу «ЕСО 4000».

У ході розгляду справи судом було досліджено та оглянуто ряд документів, якими підтверджено, що ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» використовує у своїй діяльності мобільну асфальтозмішувальну установку типу4000 (далі «АБЗ»).

Дана АБЗ, при виготовленні асфальтобетону, в якості палива використовує дизельне пальне. Дизпаливо, як і інші сировини та допоміжні матеріали використовуються виключно для виробництва асфальтобетонних сумішей, тобто у виробничому процесі.

Представник відповідача у судовому засіданні не заперечував таку обставину та пояснив, що дійсно один резервуар безпосередньо є частиною установки та використовується у виробництві пального.

Разом з тим, крім зазначеного резервуару, на території дільниці виявлено ще один резервуар, у якому зберігалося пальне, де і було встановлено залишок дизельного пального 1203 л.

Разом з тим, на запитання суду щодо фіксації існування такого другого резервуару, то представник відповідача пояснив, що в акті йде мова саме про цей резервуар, а не частину асфальтозмішувальної установки, іншими способами його наявність не зафіксована, характеристики такого резервуару в акті не зазначено.

Виходячи з характеристик, саме АБЗ не можна розуміти як місце зберігання пального, так як пальне використовується у технологічному процесі, який необхідний для випуску продукції.

Враховуючи, що належними та допустимими доказами відповідачем при проведенні перевірки не зафіксовано наявність такого резервуару для зберігання пального, суд приходить до висновку про недоведеність порушення позивачем ст.15 Закону №481.

Отже, суд дійшов висновку, що ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» не здійснює зберігання пального у розумінні Закону № 481 та не потребує отримання ліцензії на зберігання пального для резервуару, який є складовою та невід`ємною частиною АБЗ.».

69. П`ятий апеляційний адміністративний суд, надаючи правову оцінку вказаному рішенню Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у ході розгляду справи № 420/11339/22, виходив з того, що зазначене судове рішення не містить відомостей щодо здійснення судом у межах тієї іншої адміністративної справи факту наявності резервуару для зберігання пального в мобільній асфальтозмішувальній установці та можливості зберігання у такому резервуарі відповідної кількості пального виходячи з технічних характеристик резервуару. Як наслідок, наведена у судовому рішенні правова оцінка обставин щодо попереднього перевіряємого періоду, без посилань при цьому на конкретні дослідженні документи, не має обов`язкового значення для розгляду справи № 420/11339/22.

70. Згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

71. Водночас Суд враховує, що Верховний Суд, зокрема, у постанові від 28 квітня 2020 року у справі № 815/94/16, зазначив, що передбачене частиною четвертою статті 78 КАС України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях в інших адміністративних, цивільних чи господарських справах. Для спростування преюдиційних обставин, передбачених указаним положенням КАС України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази.

72. У цьому випадку, як вбачається з тексту рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року та було з`ясовано П`ятим апеляційним адміністративним судом при дослідженні матеріалів справи № 420/11339/21, предметами спорів у справах № 120/336/21-а та № 420/11339/21 були рішення податкових органів про нарахування ТОВ «РСД» штрафних санкцій хоча й у зв`язку із порушенням норм статті 15 Закону № 481/95-ВР, пунктів 85.2 і 85.4 статті 85 ПК України, однак прийнятті за наслідками різних фактичних перевірок та на підставі різних актів. Перевіряємі періоди проведених фактичних перевірок та відповідно обсяг документів, що становили предмет дослідження, не співпадають.

73. З огляду на це та враховуючи висновки про порушення позивачем вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов умовиводу, що рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі № 120/336/21-а не має обов`язкового (преюдиційного) значення для вирішення по суті спірних правовідносин, що виникли у зв`язку із призначенням та проведенням фактичної перевірки, результати якої оформлені актом від 24 червня 2022 року № 2933/02-32-09-04/33658865.

74. Позивачем на підтвердження своєї правової позиції щодо незаконності проведення перевірки та, як наслідок, неправомірності застосування до позивача штрафних санкцій та винесення оскаржуваних рішень, належних та допустимих доказів не надано.

75. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини в цій справі та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків апеляційного суду.

76. У той же час посилання позивача на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, які викладені у постановах: від 08 квітня 2021 року у справі № 640/21528/19, від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 червня 2022 року у справі № 826/13633/17, від 13 липня 2022 року у справі № 420/7385/19, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 29 березня 2023 року у справі № 580/9734/21, від 12 червня 2020 року у справі № 813/3750/16, від 02 листопада 2022 року у справі № 140/6115/21 не свідчить про те, що той суд, ухвалюючи оскаржувану постанову від 20 березня 2023 року, допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушив норми процесуального права. Висновки суду апеляційної інстанції не суперечать висновкам в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі.

77. Разом з тим, доводи скаржника зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

78. Однак, за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

79. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2023 року у справі № 420/11339/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов