Справа № 380/12027/24
Суддя: Сеник Роман Петрович
Дата ухвалення: 2024-12-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/12027/24 пров. № А/857/23287/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року у справі №380/12027/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Івано-Франківській області, про визнання протиправним та скасування рішення, -

суддя у І інстанції Желік О.М.,

дата ухвалення рішення 14.08.2024,

місце ухвалення рішення не зазначено,

дата складення повного тексту рішення не зазначено,

ВСТАНОВИВ:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» (далі ТОВ «Мобіжук») до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі апелянт, ГУ ДПС у Львівській області) із вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 31.01.2024 №3736/13-01-07-09 форми «С», яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 1278132,26 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в період з 30.11.2023 по 08.12.2024 ГУ ДПС в Івано-Франківській області (далі - третя особа, ГУ ДПС у Івано-Франківській області) проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину «ЖУК», який розташований за адресою: Івано-Франківська обл., м. Надвірна, майдан Шевченка, де здійснює господарську діяльність ТОВ «Мобіжук», за результатами якої складено акт від 08.12.2023 №14830/09/09РРО/37741113.

Актом перевірки визначено порушення ТОВ «Мобіжук» п.п. 2 та 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР).

Позивач, не погодившись з результатами перевірки, оскаржив даний акт в адміністративному порядку шляхом подання відповідних заперечень до ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 08.01.2024. Однак, як вбачається із відповіді ГУ ДПС в Івано-Франківській області про результати розгляду заперечення до акту фактичної перевірки від 08.12.2023 №14830/09/09/РРО/37741113, ГУ ДПС у Івано-Франківській області висновки, викладені в цьому акті залишило без змін. Відтак, на підставі вищевказаного акту, ГУ ДПС у Львівській області сформовано податкове повідомлення-рішення від 30.01.2024 №3736/13-01-07-09 про нарахування штрафних санкцій за порушення вимог пп. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 1278132,26 грн (один мільйон двісті сімдесят вісім тисяч сто тридцять дві гривні 00 копійок). Позивачем в установленому законом порядку податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Львівській області №3736/13-01-07-09 від 31.01.2024 оскаржувалось в адміністративному порядку, однак, рішенням від 02.05.2024 ДПС України скарга позивача залишена без задоволення.

З вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач не погоджується, вважає його необґрунтованим, допущені ГУ ДПС в Івано-Франківській області істотні порушення під час призначення і проведення фактичної перевірки магазину належного ТОВ «Мобіжук» зумовлюють протиправність прийнятого за наслідками такої перевірки акту фактичної перевірки, який є недопустимим доказом, а внесене на його підставі податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Львівській області №3736/13-01-07-09 від 30.01.2024 підлягає скасуванню.

Позивач зазначав, що в наказі про проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Івано-Франківській області контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення фактичної перевірки в ТОВ «Мобіжук», наявність якої саме інформації стало приводом до її проведення. Також, проведена перевірка містить ознаки камеральної та документальної перевірки, оскільки проведена за період, що передував періоду проведення фактичної перевірки та факт «невидачі розрахункового документу» встановлений на підставі даних з СОД РРО.

Окрім цього позивач зазначає, що форма оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не відповідає вимогам податкового закону щодо його форми та змісту, і як невід`ємна частина податкового повідомлення-рішення підписана неуповноваженою особою, що свідчить про невідповідність такого податкового повідомлення-рішення вимогам закону щодо форми. Просить звернути увагу на те, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням вказано порушення позивачем п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, і визначено, як порушення режиму попереднього програмування найменування товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД для акцизних товарів (дане порушення передбачене п .11 ст. 3 закону України №265/95-ВР), порушення ведення в порядку, встановленому законодавство, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Однак висновками Акту перевірки встановлено порушення п. 2, 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, а штрафні санкції до позивача застосовані на підставі п. 7 ст. 17, ст. 20 Закону України №265/95-ВР у сумі 1287132,26 грн. Тобто, кваліфікація правопорушення визначена актом перевірки не відповідає кваліфікації правопорушення визначеного податковим повідомленням-рішенням та застосованим санкціям, зокрема і не передбачено нарахування штрафних санкцій за порушення п. 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, а безпідставно вказано нарахування - за порушення п. 11 ст. 3 Закону України №265/95-ВР.

Щодо кваліфікації дій позивача як порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», позивач зазначає, що дані, на які посилається відповідач, які внесені у базу даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО), та за своєю суттю є податковою інформацією, не можуть бути належним доказом податкового правопорушення і сама по собі наявність цієї інформації не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Щодо порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» позивач вважає, що доводи податкового органу щодо вчинених порушень не підкріплені жодними доказами, оскільки підприємство належним чином здійснює облік товарних запасів в магазинах своєї мережі, накладні на внутрішнє переміщення товару знаходились безпосередньо в магазині, про що продавець повідомив працівників ГУ ДПС України у Івано-Франківській області з початку її проведення. Проте, їхні копії у них не витребовувались, акт про відмову у наданні будь-яких документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки не складався. До того ж позивач стверджує, що у відповідь на запит про надання документів, усі запитувані в переліках документи були надані його представником безпосередньо в приміщенні ГУ ДПС у Івано-Франківській області у повному обсязі, серед них були видаткові накладні і прихідні (видаткові) накладні на походження товару. Оскільки в порушення вимог податкового законодавства контролюючий орган, який подавав запит, не склав ні опису наданих йому документів, ні акту про відмову в наданні будь-яких із них, позивач вважає, що в повній мірі виконав вимоги отриманого запиту і безпосередньо в місці здійснення торгівлі ознайомив інспекторів ГУ ДПС України у Івано-Франківській області з накладними на внутрішнє переміщення товарів у магазин. Також документи на відсутність, яких посилається ГУ ДПС у Івано-Франківській області в складеному акті фактичної перевірки, були додатково надані ТОВ «Мобіжук» до поданих заперечень, проте, враховані під час їхнього розгляду не були.

З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14.08.2024 у справі №380/12027/24 позов задоволено повністю.

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що в наказі від 30.11.2023 №1999-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначено дату його видачі 30.11.2023, найменування контролюючого органу - ГУ ДПС у Івано-Франківській області, підставу, наведено найменування та реквізити суб`єкта перевірки, адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, мету перевірки, підстави для проведення перевірки відповідно до Податкового кодексу України (далі - ПК України), дату початку перевірки, тривалість її проведення, вид перевірки, період діяльності, що перевіряється. Наказ підписано керівником контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу, а тому відповідає вимогам п. 81.1 ст. 81 ПК України.

Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Зазначає, що відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, адже діюче законодавство не встановлює особливих вимог щодо змісту та способу зазначення відповідної інформації в наказі на проведення фактичної перевірки.

Крім того, п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст.3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення. Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п. 1 ч. 17 Закону №265/95-ВР.

В акті перевірки від 08.12.2023 №14830 (дата реєстрації акта - 11.12.2023) встановлено, що в господарській одиниці, де проводить господарську діяльність позивач, розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутнім такий обов`язковий реквізит, як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України (перед номером друкуються великі літери ПН).

Акт фактичної перевірки від 08.12.2023 №14830 свідчить, що порушення форми та змісту розрахункового документа було встановлено на підставі фіскального чека №ФН та реєстрів фіскальних чеків, що надходять до контролюючих органів від платників по системі СОД РРО, та яку контролюючі органи використовують в порядку пп. 20.1.46 п. 20.1 ст. 20 ПК України при виконанні функцій, здійснення яких покладено на них, що мало місце у вигляді проведення розрахункових операцій без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником податку на додану вартість, як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Під час проведення перевірок позивачем не надано будь-яких документів, які підтверджують придбання та/або походження товарів, які знаходяться в реалізації згідно акта зняття залишків - технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи саме на початок проведення перевірки, тому вчинення ним таких дій під час проведення перевірки не нівелює факту порушення та не звільняє від відповідальності.

Суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Тому, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.

З огляду на вищенаведені норми Закону №265/95-ВР, податкове повідомлення рішення від 31.01.2024 №3736/13-01-07-09, не може вважатися неправомірними. Отже, на думку відповідача, зазначені вище обставини в своїй сукупності вказують на невідповідність судового рішення вимогам КАС України, з огляду на ігнорування судом вищенаведених доводів відповідача.

Апелянт просив скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14.08.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «Мобіжук».

ТОВ «Мобіжук» подало відзив на апеляційну скаргу та вказало, що фактична підстава для проведення перевірки відповідачем вказана лише у відзиві на позовну заяву, в якому відповідач посилається на лист ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07 - як на джерело інформації від контролюючого органу, що слугувала підставою до проведення фактичної перевірки.

Однак у цьому листі відсутні будь-які посилання на конкретні порушення ТОВ «Мобіжук» законодавства, контроль за якими покладено на податкові органи.

Зазначення вищевказаного листа, як фактичної підстави для проведення перевірки у відзиві на позовну заяву, не змінює той факт, що вона не вказана в наказі який пред`являвся контролюючим органом перед початком перевірки і не приводить зміст цього наказу у відповідність вимогам законодавства, зокрема п. 80.2 ст.80, та п. 81.1 ст. 81 ПК України. Адже жодного посилання на лист, як на підставу для проведення фактичної перевірки, наказ від 30.11.2023 №1999-П не містить.

Не зважаючи на те, що позивач у скарзі на податкове повідомлення-рішення №3736/13-01-07-09 на стадії адміністративного оскарження, наголошував контролюючому органу про протиправність наказу №1999-П від 30.11.2023 у зв`язку з відсутністю в ньому вказівки на фактичні підстави проведення перевірки, контролюючим органом жодним чином не згадувався лист ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07, як джерело інформації, яка слугувала фактичною підставою для проведення перевірки в ТОВ «Мобіжук».

Виходячи з цього, не можливо встановити чи саме лист ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07 слугував підставою для проведення перевірки. Зміст наказу не дає можливості встановити його зв`язок із згадуваним листом.

Окрім того, у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом».

Також зазначено, що до початку перевірки 30.11.2023 представниками контролюючого органу було проведено контрольну розрахункову операцію щодо дотримання порядку проведення готівкових розрахунків та застосування РРО.

Так, в п. 2.2.12 акту перевірки вказано який саме придбано товар та його загальну вартість, а також зазначено, що розрахункова операція проведена із застосування ПРРО, який зареєстрований у встановленому порядку (п.2.1.9), забезпечено фіскальний режим роботи (п.2.2.14), та створюються фіскальні звітні чеки (п.2.2.17). Таким чином, контролюючий орган підтвердив проведення позивачем розрахункових операцій із застосуванням ПРРО на повну суму вартості товару. Доказів протилежному відповідачем не надано.

Тому, суд першої інстанції зробив правильний висновок про те, що притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки, а враховуючи докази, які містились в матеріалах справи, і пояснення викладені у відзиві на позовну заяву, суд встановив, що відповідний обов`язок позивачем був виконаний, а висновки контролюючого органу про зворотнє не знаходять свого підтвердження.

Щодо порушення Позивачем п. 2 ст. 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то в період з 30.11.2023 по 08.12.2023 за адресою здійснення господарської діяльності ТОВ «Мобіжук»: м. Надвірна, майдан Шевченка, було проведено фактичну перевірку. До початку перевірки, 30.11.2023 контролюючим органом було здійснено контрольну розрахункову операцію щодо дотримання порядку проведення розрахунків.

Позивачем видано фіскальний чек на повну суму покупки, про що свідчать дані зазначені в пункті 2.2.13 акту фактичної перевірки від 08.12.2023 №14830/09/09/РРО/37741113 «Надання розрахункового документу встановленої форми та змісту» Акту: «надано, роздруковано», при цьому не зазначено про виявлені порушення в формі чи змісті розрахункового документу, а в п. 2.2.17 зазначено, що створюються фіскальні звітні чеки. Тобто, під час здійснення контрольної розрахункової операцій жодних порушень у діях позивача виявлено не було. Однак за висновками акта від 08.12.2023, встановлено порушення позивачем п. 2, 12 ст. 3 ст. 3 Закону №265/95-ВР. При цьому, відповідачем зазначено, що порушення було встановлено на підставі фіскального чека, і реєстрів фіскальних чеків з інформаційної бази СОД РРО. Однак, ні матеріали перевірки, ні матеріали справи не містять жодного розрахункового документу не встановленої форми та змісту, а також не містять і згаданих реєстрів фіскальних чеків.

Крім того, вказано, що наказом від 30.11.2023 №1999-П начальником ГУ ДПС у Івано-Франківській області, вказано провести саме фактичну перевірку.

Відповідно до акта перевірки №14830/09/09/РРО/37741113 від 08.12.2023 дані якими керувався податковий орган при винесенні акту перевірки - це дані з інформаційної системи СОД РРО, які фізично не могли бути отримані і аналізуватись контролюючим органом в місці фактичного здійснення перевірки, а отримані і аналізувались в приміщенні контролюючого органу. З позиції позивача, саме виданий розрахунковий документ має бути об`єктом дослідження у справах про порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР та нарахування фінансових санкцій відповідно до п. 1 ст. 17 цього Закону.

Відповідач не заперечує того факту, що документи, які підтверджують придбання та/або походження товарів, які знаходяться в реалізації в магазині були надані позивачем під час проведення перевірки.

На початок здійснення перевірки документи щодо обліку і походження товарів, в тому числі і накладні на переміщення товару, на яких акцентує увагу контролюючий орган, знаходились в магазині і продавцями були пред`явлені представникам контролюючого органу та оглянуті ними. Копії документів не витребовувались, а було залишено запит про надання документів від 30.11.2023, підписаний особами, які проводили перевірку, згідно якого усі копії документи мали бути доставлені в каб.233 приміщення ГУ ДПС у Івано-Франківській області за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20 до 01.12.2023, що і було зроблено представником ТОВ «Мобіжук». Тобто, на початок перевірки усі запитувані документи знаходились безпосередньо в магазині (акти інв.в базі 1С-Бухгалтерія, а документи про походження товару (накладні) скановані).

В матеріалах перевірки відсутні будь-які докази твердження, що платник податків не веде облік товару, який знаходиться в реалізації в магазині.

ГУ ДПС у Івано-Франківській області, жодним чином не проаналізувало і не висловило зауважень до наданих ТОВ «Мобіжук» документів, та жодної оцінки поданим документам не надало, обмежившись лише формальними тезами. Така поведінка ГУ ДПС у Івано-Франківській області прямо суперечить вимогам п. 44.6. ст. 44 ПК України, згідно якого, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Ні опису прийнятих від ТОВ «Мобіжук» копій документів, ні акту про ненадання платником податків, відмови від надання або надання не в повному обсязі документів, матеріали справи не містять. У апеляційній скарзі відповідач наводить лише норми чинного законодавства, які регламентують ведення обліку товарних запасів, без посилання на докази, які підтверджують порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Матеріали справи також не містять доказів здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; чи не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Позивач категорично не згідний із твердженнями відповідача про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що призвело до винесення незаконного судового рішення, оскільки апеляційна скарга не містить жодного аргументу і/або доказу порушення вказаних норм.

Окремо, акцентовано увагу на форму та зміст оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Так, долучений до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення розрахунок, який є копією а не оригіналом, аж ніяк не є детальним, в ньому зазначена тільки загальна сума вартості товарів, проданих з порушенням форми і змісту розрахункового документа, і неналежний облік яких припускається контролюючим органом, без деталізації вартості товарних позицій, які були взяті до розрахунку. Крім того, оскаржуване податкове повідомлення-рішення містить помилки.

Крім того, кваліфікація правопорушення визначена актом перевірки не відповідає кваліфікації правопорушення визначеного податковим повідомленням-рішенням та застосованим санкціям, зокрема не передбачено нарахування штрафних санкцій за порушення п. 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, а безпідставно вказано нарахування - за порушення п. 11 ст. 3 Закону України №265/95-ВР. Ці факти жодним чином не коментуються і не спростовуються відповідачем.

Отже, відповідач не довів правомірності та обґрунтованості прийнятого податкового повідомлення-рішення №3736/13-01-07-09 від 31.01.2024, а тому рішення суду першої інстанції прийняте без порушень норм матеріального та процесуального права.

ТОВ «Мобіжук» просило залишити рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14.08.2024 у справі №380/12027/24 без змін, а апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області без задоволення.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції виходив з того, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган обмежився посиланнями лише на норми чинного законодавства, а саме норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому ГУ ДПС в Івано-Франківській області жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки. Лише у відзиві на позовну заяву відповідач зазначив, що підставою для проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту позивача слугував лист ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07. Суду першої інстанції не вдалося встановити чи саме лист ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07 використаний як джерело інформації, яка слугувала фактичною підставою для проведення перевірки в ТОВ «Мобіжук». Зміст Наказу №1999-п від 30.11.2023 не дає можливості встановити його зв`язок із згадуваним листом.

Суд першої інстанції зауважив, що ст. 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Суд першої інстанції встановив, що у наказі №1999-п «Про проведення фактичної перевірки» ГУ ДПС в Івано-Франківській області жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки ТОВ «Мобіжук», передбачених п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

Щодо доводів сторін по суті виявлених перевіркою порушень, судом першої інстанції, зокрема, зазначено про те, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок.

До початку перевірки 30.11.2023 в магазині, в якому проводилась перевірка, представниками контролюючого органу було проведено контрольну розрахункову операцію щодо дотримання порядку проведення готівкових розрахунків та застосування РРО. На підтвердження цього, в п. 2.2.12 актів перевірки вказано який саме придбано товар та його загальну вартість, а також зазначено, що розрахункова операція проведена із застосування ПРРО, який зареєстрований у встановленому порядку (п. 2.1.9), забезпечено фіскальний режим роботи (п. 2.2.14), та створюються фіскальні звітні чеки (п. 2.2.17). Таким чином, контролюючий орган підтвердив проведення позивачем розрахункових операцій із застосуванням ПРРО на повну суму вартості товару. Доказів протилежного відповідачем не надано.

Враховуючи наведене, відповідний обов`язок позивачем був виконаний, а висновки контролюючого органу про зворотне не знаходять свого підтвердження.

Крім викладеного, відповідачем не надано суду жодного виданого споживачу розрахункового документу, який би міг бути досліджений судом на відповідність його встановленій формі та змісту, зокрема, наявності/відсутності в ньому ІПН позивача, а також не надано реєстрів фіскальних чеків, порушення визначено контролюючим органом саме в даних що містяться в інформаційній системі СОД РРО, в яких контролюючим органом виявлено відсутність інформації про ІПН позивача. В той час, як позивачем на підтвердження позовних вимог до позовної заяви долучено копії фіскальних чеків встановленої форми та змісту, видрукуваних з пам`яті ПРРО магазину, в якому проводилась перевірка і які видавались споживачам за результатами проведених розрахункових операцій.

Суд першої інстанції погодився, що законодавець розділяє санкції за невидачу розрахункового документа (порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР) - санкція нараховується згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, і санкції за неподання фіскальних звітних чеків з РРО до контролюючого органу (порушення п. 7 ст. 3 Закону №265/95-ВР) санкція нараховується згідно п. 10 ст. 17 Закону №265/95-ВР.

Окрім цього, доводи відповідача про вчинення позивачем порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, спростовуються розрахунковими документами (фіскальними чеками), створеними у паперовій формі, роздруковані з пам`яті ПРРО магазинів, дані фіскальні чеки містяться у матеріалах справи. Судом першої інстанції встановлено, що позивач не допустив порушення вимог пункту 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, фактів не видачі розрахункових документів відповідачем не встановлено, а розрахункові документи які містяться в матеріалах справи містять усі обов`язкові реквізити встановлені для розрахункових документів, в тому числі і ІПН позивача. Відповідач своїми доводами не спростовує наявність таких доказів.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, чи пункту ст. 17 Закону №265/95-ВР, яка б мала бути застосована за умови порушення позивачем п. 1, 2 ст. 3 17 Закону №265/95-ВР.

Крім того, до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №3736/13-01-07-09 від 31.01.2024 долучені лише копії документів, які не можна ідентифікувати як детальний розрахунок податкового зобов`язання встановленої форми та змісту.

Щодо нарахування штрафних санкцій за неналежне ведення обліку товарів за місцем реалізації позивачем, суд зазначає, що запитом від 30.11.2023 про надання документів ТОВ «Мобіжук» було запропоновано надати ряд документів, серед яких, зокрема, накладні на товар. У відповідь на цей запит 01.12.2023 представником позивача Є.Матвієм безпосередньо в приміщенні ГУ ДПС у Івано-Франківській області передано копії документів, зазначених в запиті, що підтверджується його поясненнями, які долучені позивачем до позовної заяви.

Доказів протилежного чи доказів відсутності документів безпосередньо у місцях здійснення господарських операцій відповідачем суду надано не було.

Проте, представники контролюючого органу під час здійснення перевірок не складали актів про відмову ТОВ «Мобіжук» надати копії документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки в порядку, визначеному п. 85.6. ст. 85 ПК України. Нескладення такого акту представниками контролюючого органу, свідчить про те, що скаржником надані усі документи згідно отриманих запитів.

Крім того, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Кожне із цих порушень є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.

Зауважено, що акт перевірки, на основі якого було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містить зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу, в них зазначається неподання на початок проведення перевірок документів, що засвідчують облік товару, натомість в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні навпаки вказано порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Також вказано, що пояснення, викладені в запереченні та документи не були враховані ГУ ДПС у Львівській області при прийнятті рішення.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування до позивача сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), що є підставою для його скасування, тому позовні вимоги задоволено повністю.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 30.11.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено Наказ №1999-п, «Про проведення фактичної перевірки», відповідно до якого проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «Мобіжук», що розташована за адресою: Івано-Франківська обл., м. Надвірна, майдан Шевченка, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2 та пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Фактична перевірка здійснювалась терміном 10 календарних днів з 30 листопада до 08 грудня 2023 року.

За результатами проведення фактичної перевірки складено акт перевірки від 08.12.2023 №14830/09/09/РРО/37741113. Перевіркою магазину ТОВ «Мобіжук» за адресою: Івано-Франківська обл., м. Надвірна, вул. Шевченка, встановлено порушення п.2 та 12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); п. 85.2, ст. 85 Податкового кодексу України; п.п. 20.1.2 ст. 20, п.п. 44.3, п. 44.6 ст. 44 Кодексу законів про працю України; ст. 6 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність у Україні (із змінами та доповненнями).

ТОВ «Мобіжук» подано заперечення на акт фактичної перевірки проте, ГУ ДПС в Івано-Франківській області висновки, викладені в актах залишено без змін. На підставі цього акту ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 №3736/13-01-07-09 форми «С», яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 1278132,26 грн. (один мільйон двісті сімдесят вісім тисяч сто тридцять дві гривні 00 копійок).

Позивач, не погоджуючись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України шляхом звернення зі скаргою від 29.02.2024. За результатами її розгляду, 02.05.2024 прийняте Рішення про результати розгляду скарги №12762/6/99/00-06-03-02-06, згідно якого податкове повідомлення-рішення залишене без змін, а скарга без задоволення.

З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає таке.

Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Статтею 67 Конституції України, закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно з п. 75.1, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно з п. 80.4, п. 80.5 ст. 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі п.п. 20.1.10 п. 20.1 ст.20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок установлено ст. 81 ПК України.

Відповідно до абзаців 1-4 п.п. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Своєю чергою, абз. 5 пп. 81.1 ст. 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац 6 п.п. 81.1 ст. 81 ПК України).

Підсумовуючи викладене у сукупності слідує, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: - непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим п. 81.1 ст. 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); - оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому п. 81.1 ст. 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом. Відповідач звертає увагу, що з огляду на приписи ст. 81 ПК України, встановлення платником податків факту неналежного оформлення наказу (у тому числі, й щодо підстав такої перевірки), є підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

У цій конкретній ситуації, допуск представників контролюючого органу до проведення фактичної перевірки відбувся, оскільки направлення на перевірку та копія наказу про проведення перевірки вручені уповноваженій особі Іванюк Діані Михайлівні, продавцю до початку проведення перевірки, а також пред`явлено відповідні службові посвідчення, що додатково свідчить про правомірність призначення і проведення такої фактичної перевірки, що підтверджується відмітками на відповідних направленнях (Т.3, а.с.15, 16).

Таким чином, правом недопуску перевіряючих до перевірки уповноважена представляти інтереси позивача особа не скористалась.

Стосовно необхідності відображення підстави для проведення перевірки, апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до наказу №1999-п від 30.11.2023 призначено фактичну перевірку позивача з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державних фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Як вказав апелянт, підставою для проведення фактичних перевірок ТОВ «Мобіжук» стала інформація про порушення вимог законодавства в частині, що стосується здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів (послуг) без застосування ПРРО; порушення, встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів у місці продажу; податкової інформації щодо порушення законодавства про працю, викладена в листі ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07 (Т.3, а.с.19-21).

Верховний Суд у постанові від 05.03.2019 у справі №820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно ст. 80 ПК України лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

У розглядуваному випадку інформація, яка наведена у листі ДПС України від 24.11.2023 №29736/7/99-00-07-04-02-07, чітко вказує на можливі порушення податкового законодавства, які вчинені конкретно суб`єктом господарювання - ТОВ «Мобіжук».

Отже, внаслідок отримання інформації від ДПС України про можливі порушення позивачем податкового законодавства, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю, така інформація ДПС України підпадає під дію п.п. п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки містить інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Безпідставними є також доводи позивача щодо протиправності дослідження в межах фактичної перевірки питань, які є предметом камеральних перевірок, тобто порушення, зазначені у актах фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а також за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. Такий висновок позивача ґрунтується на сукупному аналізі підп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, п. 80.1 та п. 80.4 ст.80 ПК України.

Відповідно до положень абзацу першого п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Зміст даної норми, серед іншого, вказує на те, якими даними повинен керуватись контролюючий орган, та жодним чином не вказує на питання які можуть бути дослідженні під час проведення такої.

Предмети камеральної перевірки визначаються в абзаці другому наведеної норми, серед яких відсутній такий, як дотримання положень Закону №265/95-ВР.

Наведені норми у своїй сукупності не дозволяють суду прийти до висновку, що перевірка, предметом якої є дотримання положень Закону №265/95-ВР, зокрема і в частині відповідності розрахункових документів у СОД РРО на наявності усіх обов`язкових реквізитів, може бути лише камеральною.

Крім того, аналіз положень пункту 80.1 та пункту 80.4 статті 80 ПК України не вказують на те, що під час проведення фактичної перевірки не можна використовувати дані СОД РРО.

Отже, позивач помилково ототожнив дані, на підставі яких проводяться перевірки, з предметом перевірок.

Перевірка яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону України №265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Доводи позивача, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є безпідставними.

За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, таких обставин не доведено і позивачем.

По суті виявлених порушень, колегія суддів зазначає таке.

Під час проведення перевірки ТОВ «Мобіжук» встановлено такі порушення:

- Видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а саме: форма та зміст розрахункового документа визначена Положенням про форму та зміст розрахункового документа, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2016 №220/2803580, зокрема фіскальний чек має містити обов`язкові реквізити для СГ, що зареєстрований як платник ПДВ індивідуальний податковий номер платника ПДВ, перед номером друкують великі літери «ПН»;

- Відповідно до абзацу 2 п. 3 розділу 1, Положення №13 встановлено, що у разі відсутності у документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери цього призначення, такий документ не приймається як розрахунковий. Враховуючи вищезазначене, ТОВ «Мобіжук» при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар надавались розрахункові документи невстановленої форми та змісту на повну суму проведення операцій. Відповідно до даних електронних розрахункових документів РРО ФН , що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту становлять 413547,03 грн, в т.ч. 1 фіскальний чек на суму 150,01 грн;

- Порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації , а також здійснення продажу товарів, які не обліковувалися у встановленому порядку. На письмову вимогу від 30.11.2023 про надання документів, будь-яких документів щодо походження товару, що знаходяться в реалізації в магазині на визначену дату та по дату завершення перевірки не надано, про що складені відповідні акти. Вартість не облікованих товарів у встановленому порядку, що знаходяться в реалізації у магазині складає 657886,00 грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, на підставі висновків акту фактичної перевірки№14830/09/09/РРО/37741113 від 08.12.2023, товариство з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» притягнуто до відповідальності за порушення п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР та застосовано штрафні санкції на підставі пункту 7 статті 17 та ст.20 Закону №265/95-ВР.

Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону України №265/95-ВР:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах був відсутній обов`язковий реквізит індивідуальний номер платника ПДВ, то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Абзацом 19 ст. 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з ч. 1 ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення №13).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 3 розділу І Положення №13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, продовжується у цьому пункті, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).

Наведені норми у своїй сукупності вказують на те, що одним із обов`язкових реквізитів фіскального чеку індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, якщо суб`єкт господарювання зареєстрований як платник такого податку, а відсутність такого реквізиту має наслідком не прийняття такого чеку як розрахункового.

Аналіз вимог пункту 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР щодо підстав для застосування штрафу вказує на те, що одним із правопорушень, за яке притягується до відповідальності, є невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, в тому числі видачу такого що не містить обов`язкових реквізитів.

Як зафіксовано під час проведення перевірки ТОВ «Мобіжук» в п.2.2.20 актів фактичної перевірки суб`єктом господарювання здійснено проведення розрахункових операцій через ПРРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту (в паперовому вигляді та/або в електронній формі), під час реалізації товарів (робіт, послуг), а саме в рядку 4 фіскальних чеків ПРРО відсутній обов`язковий реквізит для суб`єкта господарювання, що зареєстрований як платник ПДВ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, наявність якого передбачена у п.4 Наказу МФ України від 21.01.2016 та Положення №13. Тобто зафіксоване в актах перевірки порушення ґрунтується на видачі позивачем відповідних розрахункових документів за відсутності в ньому обов`язкового реквізиту індивідуального податкового номер платника ПДВ.

Колегією суддів з`ясовано, що відповідний висновок про видачу позивачем відповідних розрахункових документів за відсутності в ньому обов`язкового реквізиту індивідуального податкового номера платника ПДВ за змістом актів перевірки ґрунтується на даних, що внесені у базу даних СОД РРО, тобто електронних копіях розрахункових документів, які надходили до органів ДПС від ТОВ «Мобіжук».

Отже, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в актах перевірок, саме на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Виходячи з наведеного суд погоджується з доводами відповідача про те, що контролюючий орган в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо перевірки наявності (відсутності) на розрахунковому документі обов`язкового реквізиту індивідуального податкового номер платника ПДВ, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у період, охоплений перевіркою.

Подібного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23. При цьому, у вказаній справі касаційний суд зазначив, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів повинні бути спростовані саме позивачем, якщо він ставить під сумнів та заперечує проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.

За таких обставин, дані, на які посилається контролюючий орган, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не можуть бути належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. Така позиція викладена і у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 №520/4564/23. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Слід зазначити, що позивачем до матеріалів справи долучено до матеріалів справи копії роздрукованих фіскальних чеків за період, що був охоплений предметом перевірки, і в них наявний обов`язковий реквізит індивідуального податкового номера платника ПДВ,

Таким чином, контролюючим органом вказано проведення розрахункових операцій через ПРРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту (в паперовому вигляді та/або в електронній формі), під час реалізації товарів (робіт, послуг), що в спірному випадку відсутнє.

Контролюючий орган в межах своїх повноважень не скористався можливістю здійснити перевірку видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту по факту здійснення розрахункових операцій, що стало підставою для притягнення позивача до відповідальності, докази такої перевірки в матеріалах справи відсутні, а обмежився лише перевіркою їх електронних копії в електронному кабінеті платника податку.

Водночас суд погоджується з доводами позивача про те, що законодавець розділяє санкції за невидачу розрахункового документа (порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР) - санкція нараховується згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, і санкції за неподання фіскальних звітних чеків з РРО (порушення п. 7 ст. 3 Закону №265/95-ВР) санкція нараховується згідно з п. 10 ст. 17 Закону №265/95-ВР. Однак, контролюючим органом визначено порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі даних з інформаційної системи СОД РРО, в яких контролюючим органом виявлено відсутність інформації про ІПН позивача, що не відповідає вказаним нормам.

Позивач надав належні докази, які спростовують висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, а саме індивідуального податкового номера платника ПДВ, є ідентичною до наявних у позивача паперових розрахункових документів.

При цьому в матеріалах справи відсутній доданий до акта перевірки фіскальний чек, за яким встановлено відсутність відповідного ІПН.

Таким чином, опис порушення в акті фактичної перевірки, а також інші докази, які є в матеріалах справи, вказують на те, що ні під час проведення перевірки, ні після її проведення контролюючим органом не було встановлено такої важливої складової об`єктивної сторони складу правопорушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, як невидача розрахункового документа встановленої форми та змісту.

Своєю чергою, згідно з п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

У контексті викладеного, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що кваліфікація порушення та штраф за нього не співвідносяться між собою.

Щодо порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, апеляційний суд зазначає таке.

Так, в акті перевірки від 08.12.2023 зазначено про порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме у магазині за адресою: м. Надвірна, майдан Шевченка, а також здійснення продажу товарів, які необліковані у встановленому порядку. На письмову вимогу про подання документів від 30.11.2023, а саме будь-яких документів щодо походження товару, що знаходиться в реалізації в магазині на визначену дату та по дату закінчення перевірки не надано про що складено відповідні акти.

Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку, що знаходяться в реалізації у магазині за адресою м. надвірна, майдан Шевченка, складає 657876,71 грн.

Фактично, в акті перевірки від 08.12.2023 третьою особою вказано про порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР лише в частині відсутності встановленого законодавством обліку товарних запасів, що перебувають на реалізації в належних позивачу магазинах.

Відповідачем та третьою особою не надано суду доказів того, що посадові особи позивача відмовили податковому органу в наданні документів, що підтверджують облік товарів.

Апеляційний суд також враховує, що позивач, не погодившись з висновками акта перевірки від 30.11.2023, подав до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки.

До заперечень ТОВ «Мобіжук» надав копії відповідних документів, а саме видаткові накладні про отримання товарів та накладні на переміщення товарів, які на момент перевірки знаходились в магазинах.

При цьому суд звертає увагу, що за результатами розгляду поданих ТОВ «Мобіжук" заперечень до актів фактичних перевірок їх висновки залишено без змін. Ні відповідачем, ні третьою особою всупереч вимогам п. 86.7 та п. 86.8 статті 86 ПК України не надавалась оцінка вказаним документам на предмет їх відповідності порядку ведення обліку товарних запасів. У податкового органу не виникало зауважень до поданих документів, що такі складені з порушенням законодавства.

Таким чином, оскільки видаткові накладні про отримання товарів та накладні на переміщення товарів, які наявні в матеріалах справи було надано ГУ ДПС в Івано-Франківській області разом із запереченнями на акт перевірки, такі мали бути враховані відповідачем під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Верховний Суд в постанові від 17.08.2023 у справі №380/8798/21 в чергове підтвердив попередньо сформовану сталу практику з цього питання (постанови від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а) та вказав, що: «обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим п. 44.7 ст. 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 ст. 44 ПК України».

У постанові від 21.09.2023 у справі №280/1310/22 Верховний Суд дійшов висновку, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., підпункту 86.7.4. п. 86.7. ст. 86 ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, кваліфікація порушення за ст. 20 Закону є безпідставною, якщо документи, що підтверджують належний облік товарів, були надані разом із запереченнями, оскільки вони вважаються наданими «під час проведення перевірки».

За наявності заперечень платника податків до акту перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

За змістом наведених норм податкового законодавства, ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.

Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень поданих заперечень на Акт перевірки є підставою для їх скасування.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 12.07.2023 у справі №200/4704/21».

Зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення апеляційний суд встановив, що заперечення на акти фактичних перевірок подавались позивачем 08.01.2024, розглянуті та не враховані податковим органом, однак оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем лише 31.01.2024, тобто з порушенням передбаченого Податковим кодексом України строку.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що у відповідь на запит податкового органу 01.12.2023 представником позивача Є.Матвієм безпосередньо в приміщенні ГУ ДПС у Івано-Франківській області передано копії документів, зазначених в запиті, що підтверджується його поясненнями, які долучені позивачем до позовної заяви.

Доказів протилежного чи доказів відсутності документів безпосередньо у місцях здійснення господарських операцій відповідачем суду надано не було.

За таких обставин суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами твердження про порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент проведення перевірки в магазині відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню. В той же час позивачем спростовано такі доводи долученими до матеріалів справи копіями бухгалтерських документів (видаткові накладні про отримання товарів та накладні на переміщення товарів).

За таких обставин, доводи відповідача про вчинення позивачем порушення п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР, спростовуються розрахунковими документами (фіскальними чеками), створеними у паперовій формі, роздруковані з пам`яті ПРРО магазинів, дані фіскальні чеки містяться у матеріалах справи. Судом встановлено, що позивач не допустив порушення вимог пункту 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, фактів не видачі розрахункових документів відповідачем не встановлено, а розрахункові документи які містяться в матеріалах справи містять усі обов`язкові реквізити встановлені для розрахункових документів, в тому числі і ІПН позивача.

Відповідач своїми доводами не спростовує наявність таких доказів.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, чи пункту статті 17 Закону №265/95-ВР, яка б мала бути застосована за умови порушення позивачем п. 1, 2 ст. 3 17 Закону №265/95-ВР.

Окрім цього, відповідно абз. 2 п. 3 Порядку надсилання контролюючими органами ППР платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2015 №1204 «У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»).

Враховуючи наведене, в порушення визначених вище норм, до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №3736/13-01-07-09 від 31.01.2024 долучені лише копії документів, які не можна ідентифікувати як детальний розрахунок податкового зобов`язання встановленої форми та змісту.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про невідповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимогам критеріїв правомірності рішення суб`єкта владних повноважень відповідно до п. 2 ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому таке є протиправним та слід скасувати.

Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення позову відсутні, оскільки податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, винесене в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством України, а тому підстави для його скасування відсутні.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є підставними та підлягають задоволенню.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29-30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Своєю чергою, відповідно до приписів ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що мотиви, з яких суд першої інстанції, встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення про задоволення позову повністю слід зміни.

Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.

Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року у справі №380/12027/24 змінити в частині мотивів задоволення позову.

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року у справі №380/12027/24- залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді Т. В. Онишкевич
Н. М. Судова-Хомюк