Справа № 560/8133/24
Суддя: Мацький Є.М.
Дата ухвалення: 2024-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/8133/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Салюк П.І.

Суддя-доповідач - Мацький Є.М.

09 грудня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Мацького Є.М.

суддів: Залімського І. Г. Сушка О.О. ,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" на Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. 31.05.2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" / надалі - апелянт/ звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 3927/22-01-23-06/35469896 від 28.02.2024 року.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що з 15 по 19 січня 2024 року ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля", за результатами якої 26 січня 2024 року складено акт № 1204/22-01-23-06/35469896 "Про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Промінь Поділля", з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за період з 01.01.2017 по 31.12.2019". 28 лютого 2024 року ГУ ДПС винесло податкове повідомлення-рішення № 3927/22-01-23-06/35469896 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 49 517 951,00 грн. (податкове зобов`язання у розмірі 39 614 361,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 9 903 590,00 грн. ). Не погодившись з оскаржуваним ППР, ТОВ "Промінь Поділля" звернулось зі скаргою до Державної податкової служби України, яка була залишена без задоволення рішенням № 12967/6/99-00-06-01-02-06 від 03.05.2024 року, отриманим Товариством 10 травня 2024 року.

3. Позивач вказав, що ГУ ДПС дійшло до висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів. Разом з тим, ГУ ДПС не заперечує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала позивачу довідки на підтвердження цьому, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам ст. 103 (пп. 103.4-103.5) ПК України.

4. ТОВ "Промінь Поділля" не погодилося з податковим повідомленням-рішенням від 28.02.2024 року № 3927/22-01-23-06/35469896 та вважало його неправомірним, безпідставним, таким, що не ґрунтується на об`єктивних обставинах справи та суперечить чинному законодавству України.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

5. 5 вересня 2024 року рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду в задоволенні позовних вимог відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

6. Апелянт Товариство, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.

7. Апелянт зазначив, що оскаржуваним рішенням в позові Товариства відмовлено повністю з посиланням на те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) процентного доходу, перерахованого їй Товариством. При цьому мотивувальна частина рішення є тотожною змісту акту перевірки, відзиву та додаткових пояснень відповідача від 19.08.2024 року. Оскаржуване рішення ухвалено за неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, та з порушенням норм процесуального права, а саме: суд першої інстанції не встановив обставини, якими обґрунтовувалися позовні вимоги та заперечення відповідача, а всю мотивувальну частину (від першого до останнього абзацу) фактично скопіював (з тими ж граматичними та орфографічними помилками) з акту перевірки, а також відзиву і додаткових пояснень відповідача від 19.08.2024 року, які за своїм змістом є переказом акту перевірки. Такими своїми діями суд першої інстанції також порушив норми процесуального права ст.ст. 73, 242, 244, 246 КАС України.

8. На думку апелянта, оскаржуване рішення ухвалено за недоведеності обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, та з порушенням норм процесуального права, а саме: в оскаржуваному рішенні суд посилається на листи-відповіді, отримані з Республіки Кіпр, як на ключові докази, що підтверджують відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) процентного доходу, перерахованого їй Товариством, те що, за твердженнями представника ГУ ДПС, зазначені листи-відповіді з Республіки Кіпр фактично не є належним доказом вчинення позивачем податкового правопорушення у розумінні ст. 73 (ч. 1) КАС України. Незважаючи на зазначене, суд першої інстанції не навів мотивів врахування таких доказів в оскаржуваному рішенні; в оскаржуваному рішенні не наведено жодних мотивів відхилення доказів, наданих позивачем (крім висновку експерта), при цьому мотиви відхилення висновку експерта, наданого Позивачем, свідчать про те, що суд фактично не надав оцінку такому доказу та не дослідив його належним чином; такими своїми діями суд першої інстанції також порушив ст.ст. 90, 242, 246 КАС України.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

9. Основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, післяурожайна діяльність.

10. Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕЙ АГРО".

11. Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"); компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED").

12. 17 грудня 2007 року Позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № 1/07-РР, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит" для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом становить 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У подальшому суму Кредиту було змінено на 19 819 968,86 доларів США.

13. 1 жовтня 2009 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали договір позики № 1-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "Позикодавець (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля") грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 7 500 000 (сім мільйонів п`ятсот тисяч) Доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У подальшому процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних.

14. 21 березня 2011 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № CF-3/11 згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 4 600 000,00 (чотири мільйони шістсот тисяч) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році". У подальшому суму Кредиту було змінено на 10 867 494,00 доларів США, а потім на 15 000 000,00 доларів США.

15. Між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" 1 грудня 2016 року укладено договір про реструктуризацію, як наслідок компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр.

16. Протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 128 976 940 грн.; за 2018 рік - 87 746 257 грн.; за 2019 рік -88 002 658 грн.

17. При виплаті такого доходу позивач застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

18. Товариством з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 2 579 539 грн.; за 2018 рік - 1 754 925 грн. ; за 2019 рік - 1 760 053 грн.

19. 12 січня 2024 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області видано наказ № 135-П "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Промінь Поділля".

20. Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Промінь Поділля" з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента Компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, про що складено акт перевірки від 26.01.2024 № 1204/22-01-23-06/35469896.

21. Перевіркою встановлено порушення: п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України 2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями), ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013р., де підприємство при здісненні на користь нерезидента виплати інших доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента за 2017 - 2019 роки на загальну суму 39 614 361,25 грн., в т.ч. 2017 рік - 16 767 002,00 грн. , 2018 рік - 11 407 013,55 грн. , 2019 рік - 11 440 345,70 гривень.

22. Товариством подано заперечення від 15.02.2024 № 99 на акт документальної виїзної позапланової перевірки, після розгляду яких надано відповідь від 22.02.2024 № 786/22-01-23-06/35469896 про правомірність висновків перевірки, викладених в акті перевірки.

23. За наслідками розгляду акта та інших матеріалів перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення форми "Д" від 28.02.2024 №3297/22-01-23-06/35469896, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток підприємств в сумі 49517951 грн, в тому числі за податковим зобовязанням в сумі 39 614 361 грн, штрафними санкціями в сумі 9 903 590 грн.

24. Позивачем подавалася скарга до ДПС України на податкове повідомлення - рішення форми "Д", за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 03.05.2024 №12967/6/99-00-06-01-02-06 в задоволенні скарги відмовлено.

25. Позивач не погоджуючись з висновками акта перевірки та прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

26. Апелянт зазначив, що з 15 по 19 січня 2024 року ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля", за результатами якої 26 січня 2024 року складено акт № 1204/22-01-23-06/35469896 "Про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Промінь Поділля", з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за період з 01.01.2017 по 31.12.2019". 28 лютого 2024 року ГУ ДПС винесло податкове повідомлення-рішення № 3927/22-01-23-06/35469896 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 49 517 951,00 грн. (податкове зобов`язання у розмірі 39 614 361,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 9 903 590,00 грн. ). Не погодившись з оскаржуваним ППР, ТОВ "Промінь Поділля" звернулось зі скаргою до Державної податкової служби України, яка була залишена без задоволення рішенням № 12967/6/99-00-06-01-02-06 від 03.05.2024 року, отриманим Товариством 10 травня 2024 року.

27. Також Товариство вказало, що ГУ ДПС дійшло до висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів. Разом з тим, ГУ ДПС не заперечує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала позивачу довідки на підтвердження цьому, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам ст. 103 (пп. 103.4-103.5) ПК України.

28. Відповідач зазначив, що позивач не може застосовувати зменшену ставку податку оподаткування доходів нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED, оскільки останній не є бенефіціарним (фактичним) їх власником. Тому дохід, виплачений на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED, підлягає оподаткуванню за ставкою 15 % згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України за рахунок таких доходів. У зв`язку із незастосуванням позивачем ставки податку у розмірі 15 % при виплаті вказаних вище доходів позивач занизив податкове зобов`язання по податку з доходів нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED на суму 39 614 361 грн.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

29. Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).

31. Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

32. Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).

33. Відповідно до пп. 21.1.4 п. 21.1 ст.21 ПК України, контролюючі органи зобов`язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

34. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

35. Згідно ст. 8 ПК України, в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов`язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

36. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

37. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України).

38. Глава 8 розділу ІІ Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

39. Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

40. За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

41. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

42. Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

43. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

44. Абзацами 1-4 підпункту 81.1. статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

45. Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

46. Відповідно до пунктів 103.1, 103.2 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

47. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

48. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

49. Пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

50. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 Податкового кодексу України).

51. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 цього Кодексу).

52. Згідно з пунктом 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

53. Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

54. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України).

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

55. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

56. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції врахував доводи відповідача, про те, що перевіркою правильності оподаткування доходів, виплачених AGROPROSPERIS 2 LIMITED, встановлено безпідставне застосування позивачем зменшеної ставки податку, оскільки за результатами аналізу інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр встановлено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED в контексті кредитних договорів № 1-07-PP від 17.12.2007, № 1-CD/09 від 01.10.2009, № CF-3-11 від 21.03.2011 не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів у вигляді відсотків, що сплачувалися Компанії позивачем за користування кредитними коштами.

57. Податковий орган виходив з того, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED виступає як проміжна ланка за операціями з кредитування позивача та не може визначати подальшу економічну долю отриманих доходів за кредитними угодами, тому не може бути бенефіціарним власником отриманих доходів за вказаними договорами, оскільки джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, були кошти компанії NAP (Кайманові Острови) - материнської компанії, а не власні кошти AGROPROSPERIS 2 LIMITED.

58. Також, в Акті перевірки зазначено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED є "технічною" компанією, адже, у її діяльності відсутні ознаки окремої частини бізнесу, компанія не розпоряджається отриманим доходом, директори AGROPROSPERIS 2 (Andreas Santis, Angela Avgousti) виконують функції директорів в цілому ряді компаній, які входять до складу групи компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED, зокрема, ATS Agribusiness Investments Limited, Amarista Limited, Allis Enterprises Ltd, Agroprosperis 3 LTD, Agroprosperis Trading 2 LTD, Agro Holdings (Ukraine) Limited, Agro Development (Ukraine) Limited, Agro Investments (Ukraine) Limited, послуги глобального контролю надає офіс у Нью-Йорку.

59. Згідно відомостей Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо AGROPROSPERIS 2 LIMITED встановлено, що останній зареєстрований 27.10.2016. Бенефіціарні власники компанії - George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія), які також являються керівниками компанії NCH Capital Inc (надалі - NCH), штаб - квартира NCH знаходиться в Нью-Йорку з 10 локальними офісами в Східній Європі та Південій Америці. В свою чергу AGROPROSPERIS 2 LIMITED є дочірньою компанією одного із фондів, заснованих NCH.

60. Контролююча особа - NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові острови), (надалі - NAP). Акціонер - AMARISTA LIMITED (Кіпр).

61. На сторінці 16 фінансової звітності компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2016-2017 роки зазначено: "1 грудня 2016 року Компанія уклала тристоронню угоду про реструктуризацію з пов`язаною компанією (під спільним контролем) та її акціонером AMARISTA LIMITED. Згідно з угодою, дебіторська заборгованість за позиками, включаючи нараховані відсотки, балансовою вартістю 767 535 268 доларів США (кредитний портфель) була передана Компанії від пов`язаної сторони. На першому етапі угоди пов`язана сторона зменшила свій акціонерний капітал, яким володіє AMARISTA LIMITED, в обмін на свої права: право власності та частку в кредитному портфелі, які будуть передані AMARISTA LIMITED як компенсація за викуплені акції. На другому етапі компанія збільшила свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій із можливістю погашення загальною вартістю 767 538 тисяч доларів США та передачі їх AMARISTA LIMITED, як єдиному акціонеру, в обмін на передачу права власності та частки в кредитному портфелі від AMARISTA LIMITED до Компанії".

62. З наведених мотивів контролюючий орган дійшов висновку, що в даних випадках позивач в порушення норм пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи неправомірно застосував зменшену ставку податку під час виплати доходу нерезиденту - компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED в контексті кредитних договорів № 1-07-PP від 17.12.2007, № 1-CD/09 від 01.10.2009, № CF-3-11 від 21.03.2011 у вигляді процентів по договорах позики , що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів.

63. Таким чином, суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу , що за результатами виплат процентних доходів нерезиденту по договорах позики у апелянта відсутні підтверджуючі документи щодо бенефіціарного власника процентних доходів, які надають право на застосування пониженої ставки оподаткування у розмірі 2%, а тому таке оподаткування мало здійснюватись на загальних підставах, тобто за ставкою 15%.

64. З такими висновками суду першої інстанції не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

65. Відповідно до ст. 103.4.Податкового Кодексу України / надалі - ПКУ/ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

66. Згідно до ст. 103.5. ПКУ довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

67. Пунктом 103.6. ПКУ передбачено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

68.Таким чином, форма довідки визначається локальним законодавством відповідної країни.

69. З цього приводу Верховний Суд в своєму рішенні від 20.11.2019 р. у справі № 815/371/18 зазначив, що враховуючи наведене нормативне формулювання, Суд звертає увагу на те, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПКУ та міжнародним договором (конвенцією).

а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України;

б) конвенція обмежує застосування Податкового кодексу України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.

70. З метою врахування співзв`язку між Податковим кодексом України та конвенцією в кожній конкретній ситуації Суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу:

( 1 ) ізольоване застосування Податкового кодексу України: визначення податку, що має бути стягнений, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України.

71. Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми Податкового кодексу України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;

( 2 ) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;

( 3 ) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).

72. З огляду на те, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно Податковим кодексом, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлено певного податкового обов`язку, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз в такому випадку обмежується першим кроком

73. Системний аналіз вказаних норм вказує на те, що така довідка повинна бути видана за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, належним чином легалізована, перекладена та має містити відомості, що підтверджують статус податкового резидента та те, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

74. Вимог щодо обов`язкового посилання у довідці на Конвенцію між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи положення ст.103 ПК України не містять, довідка за своєю формою не повинна мати посилання на міжнародно-правовий акт, а в даному випадку повинна була лише підтверджувати, що компанія - контрагент апелянта має статус платника податку на прибуток та є резидентом Кіпр.

75. Пунктом 14.1.54 ст. 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

76. Згідно з пп.141.4.1 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

77. Відповідно до п.141.4.2 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

78. Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

79. Як слідує з пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

80. Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

81. Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

82. При цьому, згідно з пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

83. Тобто, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

84. Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, яку ратифіковано 04.07.2013. Набрала чинності для України 07.08.2013 року.

85. Так, згідно з ч. 1, 2 статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

86. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

87. Пунктом 9.1 коментарів до статті 11, пунктом 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.

88. Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.

89. З огляду на вказані вище норми права вбачається, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

90. Для підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, апелянтом надано свідоцтво резидента, видане 20.02.2017 року окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED зареєстровано у республіці Кіпр з 27.10.2016. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків ОСОБА_1 , засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії В. Іоанну 24.02.2017 № 43885/17. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем ОСОБА_2 , справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Мінюкова-Кручина Т.П.

91. На 2018 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 19.04.2018 окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED зареєстрована у республіці Кіпр з 27.10.2016. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 26.04.2018 № 87721/18. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем ОСОБА_2 , справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Мінюкова-Кручина Т.П.

92. На 2019 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 27.02.2019 окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED зареєстрована у республіці Кіпр з 27.10.2016. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь яких джерел у 2019 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А.Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 01.03.2019 №41059/19. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем ОСОБА_2 , справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Мінюкова-Кручина Т.П.

93. Таким чином, аелянтом долучено до матеріалів справи свідоцтва про підтвердження статусу компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED як резидента Кіпру, видане окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр та апостильоване відповідно до чинного законодавства.

94. Зазначена обставина визнається сторонами і у суду не виникає сумніву щодо її достовірності або добровільності її визнання.

95. Колегія суддів зазначає, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

96. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

97. Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

98. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

99. В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

100. Більше того, це підтверджується правовими висновками Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, в постанові від 16.09.2022 року у справі № 826/10189/18 зазначено: "[в] момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

101.Таким чином, під час виплати доходу у 2017-2019 роках у апелянта були сертифікати резидентності, які підтверджували, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр і відповідач це не спростовує, а відтак апелянт у будь-якому випадку мав правові підстави для застосування зниженої ставки податку у відповідний період.

102. Колегія суддів зазначає, що за таких обставин, вбачається, що спір між сторонами виник у зв`язку з невизнанням контролюючим органом права апелянта на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від апелянта, оскільки, на думку відповідача, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).

103. Аналізуючі надані сторонами докази колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що сам по собі факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує того, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від апелянта у 2017-2019 роках.

104. В своєму рішенні суд першої інстанції стверджує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017-2019 роках всі отримані проценти від українських підприємств дочірні компанії AMARISTA, а саме, ATS у 2017 році, та AGROPROSPERIS 2 у 2017-2019 роках перераховували безпосередньо NAP (Кайманові Острови)".

105. Проте такі твердження, на думку колегії суддів, є безпідставними, оскільки :

(1) Договір про реструктуризацію від 01.12.2016 року було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", при чому за наслідками укладення такого Договору компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула права вимоги до українських компаній групи, включаючи апелянта, за кредитними договорами, стороною яких вона стала;

(2) Відповідач та суд першої інстанції в рішенні не наводить жодного доказу того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.

106. Більше того, як вбачається з Додаткових угод № 8 від 10.11.2017 року, № 5 та № 7 від 05.09.2017 року до кредитних договорів, на які також послався і відповідач в Акті перевірки (стор. 33, 39, 41), апелянт та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підтвердили, що (а) остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; (б) у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.

107. Суд першої інстанції та відповідач не встановили, яким чином факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році може довести відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від апелянта у 2017-2019 роках.

108. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 14.08.2018 року у справі № 817/1045/17 зазначив, що "[…] відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент [компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД"] не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%".

109. Враховуючи, що Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду було підтверджено, що компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (попередній кредитор за Кредитними договорами) була бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від української дочірньої компанії, очевидно, що реструктуризація і подальше передання прав вимоги за Кредитними договорами новому кредитору компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (яка є учасником тієї ж групи, що і компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") були зроблені не з метою отримання неправомірної податкової вигоди, а дійсно з метою передачі функції фінансування в межах групи.

110. З вищевикладеного очевидним є і те, що факт проведення такої реструктуризації не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від апелянта.

111. Колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що факт надання йому незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від апелянта у 2017-2019 роках.

112. Також слід зазначити, що у відповідь на запит апелянта було надано: власні письмові підтвердження "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" того, що вони є бенефіціарним власником отримуваного доходу; довідку-підтвердження компетентного органу Республіки Кіпр про суму процентних доходів та "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" ; форму TD98-2015 ("Запит на видачу сертифікату резидентності та опитувальний лист для юридичних осіб"), який подавався "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" для отримання сертифікату резидентності; свідоцтво про склад Ради директорів та Секретаря "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" , яким підтверджено, що до складу Ради директорів входять лише громадяни та резиденти Кіпру.

113. Відповідно до Правил наскрізного оподаткування у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який

надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

114. Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

115. Так, одним з таких міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, є чинна Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна .

116. За змістом положень зазначеної Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

117. Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань.

118. Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

119. Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.

120. Проаналізувавши наведені вище норми права Верховний Суд під час розгляду в касаційному порядку аналогічної справи (справа №817/1045/17) в тексті своєї постанови від 14.08.2018 №К/9901/51316/18 сформував наступні правові висновки. Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

121. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

122. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

123. В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. При цьому, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати

124. Разом з тим суд констатує, що не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

125. Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

126. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах №817/1045/17 та №803/1005/17.

127. В тексті своєї іншої постанови від 21.03.2018 у справі №803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

128. Колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено того факту, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, наведені в своїх запереченням на позов та апеляційну скаргу відомості, які начебто підтверджують цей факт, є припущеннями, які не доведені доказами. На цей факт не звернув увагу суд першої інстанції, внаслідок чого рішення суду першої інстанції є незаконним та підлягає скасуванню.

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

129. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

130. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

131. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

132. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

133. Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

134. Згідно ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

135. Суд повинен перевірити, чи було втручання виправданим та необхідним у демократичному суспільстві, та, зокрема, чи було воно пропорційним, і чи були причини, надані національними органами влади на його виправдання, важливими та достатніми. Таким чином, важливим є визначити, чи належним чином національні органи влади використали свою свободу повноважень, звинувативши заявника у наклепі чи зловживанні посадовим становищем. Рішення у справі Ляшко проти України (Lyashko v. Ukraine) від 10 серпня 2006 р., Заява № 21040/02, п.47.

136. Суд відзначає, що одним із складників справедливого судового розгляду в розумінні п. 1 статті 6 є право на змагальне провадження; кожна сторона, в принципі, має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, які потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, які представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (див., mutatis mutandis, рішення у справах Лобо Мачадо проти Португалії (Lobo Machado v. Portugal) і Фермьойлєн проти Бєльгії (Vermeulen v. Belgium) від 20 лютого 1996 р., Reports of Judgments and Decisions 1996-I, сс. 206-07, п. 31 і п. 23, п. 33, відповідно, та рішення у справі Нідерост-Губер проти Швейцарії (Nidero?stHuber v. Switzerland) від 18 лютого 1997 р., Reports 1997-I, с. 108, п. 24).

137. У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

138. Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

139. З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" задовольнити повністю.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ " Промінь Полісся" задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 3927/22-01-23-06/35469896 від 28.02.2024 року.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Головуючий Мацький Є.М.

Судді Залімський І. Г. Сушко О.О.