Справа № 640/13698/22
Суддя: Василенко Ярослав Миколайович
Дата ухвалення: 2024-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Кузьменка В.В., Оксененка О.М.,

за участю секретаря Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2023 у справі за адміністративним позовом компанії "ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Компанія "ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ" звернулася до суду першої інстанції з позовом, в якому просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Київ від 15.11.2021 № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних осіб на 1 753 785, 00 грн., з яких 1 621 930,00 грн. - сума основного зобов`язання, а 131 855, 00 грн. - штрафні санкції.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2023 позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що компанія «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ» (PKF hotelexperts GmbH), що є юридичною особою по законодавству Австрійської Республіки відкрила в Україні представництво під назвою «Представництво ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ», в подальшому представництво, відповідно до свідоцтва про реєстрацію № НОМЕР_1 , виданого Міністерством економічного розвитку і торгівлі України від 06.03.2012.

Вказане представництво зареєстровано у торгівельному реєстрі під номером НОМЕР_2, за адресою: Хегельгассе, 8, Відень, Австрія.

Представництво компанії в Україні розташоване в орендованому для роботи представництва приміщенні за адресою: м. Київ, вул. Стрілецька, 16А, офіс 23.

До подачі цієї позовної заяви материнська компанія представництва змінила свою назву з "ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ" (PKF hotelexperts GmbH) на "ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ" (PKF hospitality GmbH), що підтверджується витягом з первинними даними з реєстру компаній за номером НОМЕР_2 від 17.08.2022.

Відповідно до п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 10.09.2021 № 7112-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка представництва компанії «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ», Австрія з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 04.10.2021, валютного - за період з 01.01.2017 по 04.10.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 06.03.2012 по 04.10.2021 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 11.10.2021 № 76558/ж5/26-1507-0805/26617198 про результати документальної позапланової виїзної перевірки.

Як вбачається з даного акту перевірки, Головним управління ДПС у м. Києві встановлено порушення, а саме:

- п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого представництвом занижено податок на прибуток у загальній сумі 1 621 930,00 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 280 786,00 грн., за 2018 рік у сумі 465 990,00 грн., за 2019 рік у сумі 571 768,00 грн., за 2020 рік у сумі 303 386,00 грн.;

- п. 4 ч. 2 ст. 6 розділу ІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, п. 1 розділу ІІ наказу Міністерства фінансів України від 14.04.04.2015 № 435 2 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасного подання звіту за січень 2018 року.

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 15.11.2021 № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних осіб на 1 753 785, 00 грн., з яких 1 621 930,00 грн. - сума основного зобов`язання, а 131 855,00 грн. - штрафні санкції.

Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку, а тому контролюючий орган дійшов до помилкового висновку щодо здійснення позивачем будь-якої господарської діяльності, що у свою чергу свідчить про протиправність прийнятого податкового повідомлення рішення від 15.11.2021 № 5.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Відповідно до положень п.п. 141.4.7 ст. 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому, таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Тобто, саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.

Підпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакція на час виникнення зазначених правовідносин) визначено, що під постійним представництвом слід розуміти постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Для цілей податкового обліку постійним представництвом не є: використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із п.п. 134.1.2 п. 134.1 ст. 134 ПК України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

За змістом п.п.14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до п.п. 134.1.3 п. 134.1 ст. 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 01.01.2018 у зв`язку із набранням чинності Закону № 2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".

Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв`язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб`єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.

Як визначено п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у п.п. 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Пункт 160.1 ст. 160 ПК України передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно із п. 160.2 ст. 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у п. 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно п. 133.2 ст. 133 ПК України платниками податку - нерезидентами є:

- юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

- нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом;

- нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Нерезиденти, що діють відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно діяльності Чорнобильського фонду "Укриття" в Україні та Угоди про грант (Проект ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку як Розпорядником коштів, наданих згідно з Грантом з Рахунка ядерної безпеки, Урядом України та Чорнобильською атомною електростанцією, можуть провадити свою господарську діяльність без реєстрації у контролюючому органі.

20.05.1999 набула чинності Конвенція між Урядом України і Урядом Респубдіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 16.10.1997. Ця Конвенція буде застосовуватись до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення.

Податками на доходи і на майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходів, від загальної суми майна або з окремих елементів доходів і майна, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваних підприємствами, так само як і податки, що справляються з доходів від приросту вартості майна (ст. 2 Конвенції).

Частиною 4 ст. 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво" включає зокрема: а) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або будь-які приміщення, що використовуються як торговельна точка.

Незалежно від попередніх положень цієї статті термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів або виробів, що належать підприємству; b) утримання запасу товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасу товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збирання інформації для підприємства; f) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах від а) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця комерційної діяльності, що є результатом такої комбінації, носить допоміжний або підготовчий характер.

Відповідно до п. 21 Коментарів до Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування постійне представництво не виникає, якщо діяльність, яку воно здійснює на території договірної держави має підготовчий чи допоміжний характер.

Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Аналогічна правова позиція була висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі № 826/3191/13 а.

Як наголошено, зокрема у постанові Верховного Суду від 16.03.2020 у справі № 826/7675/18, ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною.

Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі № 826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Крім того, у постанові від 24.05.2019 у справі № 826/3191/13-а Верховний Суд зазначив, що для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти.

Як вбачається з матеріалів справи, представництво "ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ" здійснює представництво виключно діяльності допоміжної до діяльності материнської компанії.

Положення про представництво визначає, що представництво здійснює діяльність (заходи) підготовчого та допоміжного характеру по відношенню до основної діяльності австрійської компанії, а саме:

- дослідження кон`юнктури туристичного та готельного ринку України;

- виявлення суспільної думки;

- вивчення суспільної думки потенційних користувачів послугами та ноу-хау австрійської компанії «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ»;

- допомога у створенні гарної репутації та шанованого ставлення до імені компанії;

- участь у виставках, конференціях та круглих столах;

- представницьку діяльність в Україні.

Аналізуючи фактичний характер діяльності представництва, можна дійти висновку, що інформація отримана внаслідок здійснення дослідження ринку не є продуктом, який далі продається материнською компанію третім особам в межах її основної діяльності з консультування.

Так, у листі аудиторської компанії зазначено, що діяльність представництва завжди обмежувалась виключно забезпеченням створення гарної репутації материнської компанії та підготовчої діяльності з моніторингу українського ринку, які ніколи не приносили жодного прибутку.

Отримана інформація використовувалась виключно з метою рекламування діяльності компанії шляхом її безкоштовного розповсюдження на заходах, метою яких ніколи не було отримання прибутку. При цьому навіть і у малоймовірному випадку її незначного використання з метою надання консультацій материнською компанією, збирання такої інформації вочевидь не становить істотної та/або значимої частини діяльності материнської компанії, для кваліфікації такої діяльності як діяльності постійного представництва.

Також із зазначеного листа вбачається відсутність доходу материнської компанії від здійснення діяльності дослідження ринку та суспільної думки. Діяльність представництва, яка не приносить жодного доходу материнській компанії в цілому, не може за будь-яких обставин становити «істотну частину діяльності підприємства загалом», а отже відповідно до зазначеного вище критерію істотності, діяльність представництва має виключно допоміжний характер.

Зазначене також повністю підтверджуються статутними документами представництва та материнської компанії, відповідно до яких, діяльність, що ними здійснюється є повністю відмінною та відповідає відомостям, що містяться в графі «види діяльності за КВЕД-2010» повідомлення Головного управління регіональної статистики Державної служби статистики України, яким надано відомості з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України щодо «ПРЕДСТАВНИЦТВА «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГБХ» станом на 16.01.2018, а саме «дослідження кон?юктури ринку та виявлення громадської думки».

При цьому, в графі «опис бізнесу (вид діяльності: регульована комерційна діяльність)» витягу з Загальноавстрійської інформаційної системи від 09.06.2021 щодо реєстрації компанії «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ» основною діяльністю материнської компанії визначено «консультації з питань бізнесу, включаючи організацію бізнесу».

Повний перелік видів діяльності материнської компанії наведено у розділі ІІ Статуту материнської компанії, який включає:

- консультування третіх осіб у закладах розміщення та готелів;

- функціонування готельних закладів під ключовим словом "ПКФ";

- участь та прийняття на себе управління іншими компаніями та товариствами з такою ж або схожою корпоративною метою, а також придбання та оренда таких компаній. Банківські операції в рамках ФЗБД (Федеральний закон про банківську діяльність) виключені.

Такий вид діяльності як «дослідження та оцінка ринку», на який посилається контролюючий орган не передбачено статутними документами материнської компанії, та нею не здійснюється.

Таким чином, відповідно до статутних документів, представництво не здійснює діяльність тотожну діяльності материнської компанії, а його діяльність є допоміжною по відношенню до діяльності материнської компанії.

Це також підтверджується характером реально здійснюваної представництвом діяльності, як більш детально викладено у відповіді представництва № 56811 від 08.10.2021 на запит податкового органу від 14.09.2021 щодо надання роз`яснення про фактичну діяльність представництва компанії «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ».

Крім того, представництвом не укладалось жодних комерційних договорів спрямованих на отримання прибутку, що також свідчить про відсутність комерційної мети діяльності представництва.

Також, слід звернути увагу, що після вирішення питання про початок комерційної діяльності (консультування) на українському ринку, в Україні з цією митою було створено ТОВ «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС», яке і здійснює відповідну діяльність згідно з вимогами українського законодавства.

Тобто, діяльність представництва, яка відповідно до статутних документів, так і відповідно до характеру реально здійснюваної діяльності, є допоміжною до діяльності материнської компанії, а не тотожною їй, а тому таке представництво не є постійним та не є платником податку на прибуток підприємств, що виключає його відповідальність за п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. ПК України.

Щодо посилання податкового органу на довідку про підтвердження статусу податкового резидента «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ» (з 2017 по 2020 роки), то колегія суддів вважає, що вони не можуть бути джерелом підтвердження основного виду діяльності компанії, адже їх призначення є виключно підтвердження податкового резиденства материнської компанії Австрії для цілей застосування Конвенції, а не підтвердження її основного виду діяльності.

Так, у документах під назвою Certificate of Residence виданих до 2017 року виключно Міністерством фінансів було вказано вид діяльності материнської компанії (розділ ІІ, пункт b)), а саме «консультаційні послуги» (consulting services).

Починаючи з 2018 року форму даного сертифікату було змінено і від того моменту у даному документі зазначається не основний вид діяльності материнської компанії, а безпосередньо вид послуг отриманих материнською компанією від свого представництва в Україні, тобто дослідження ринку (Research and market opinion), яке і здійснювало представництво.

Належними доказами підтвердження основного виду діяльності компанії є витяг з реєстру країни, відповідно до законодавства якої її зареєстровано, а також статут материнської компанії.

Під час проведення перевірки податковим органом досліджувався витяг з державного реєстру - Загальноавстрійської інформаційної системи від 09.06.2021 щодо реєстрації компанії «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ», в якому в тому числі зазначається вид діяльності материнської компанії: «консультації з питань бізнесу, включаючи організацію бізнесу», однак, відповідачем не було прийнято даний доказ до уваги, що в свою чергу обґрунтовується ним тим, що витяг надано з системи, підпорядкованої Федеральному міністерству діджиталізації та розміщення бізнесу Австрії, а не Федеральним Міністерством фінансів Австрії, адже саме останнє є «компетентним органом» відповідно до ст. 3 Конвенції.

При цьому, офіційний статус вказаного вище витягу (крім легалізації у встановленому порядку) також додатково підтверджений листом Посольства Австрії в Україні від 21.10.2021, а «компетентний орган» відповідно до положень Конвенції є органом відповідальним, зокрема, за підтвердження резиденства компанії для цілей застосування Конвенції, але в будь-якому разі не за ведення реєстрів компаній, зареєстрованих в Австрії, та відповідно видачі витягів з таких реєстрів.

В той час як наданий представництвом витяг є єдиним офіційним документом в Австрії, в якому відображаються відомості щодо реєстрації компаній разом з зазначенням виду їх господарської діяльності. Більше того, необхідність подання витягу саме з цієї бази пояснюється тим, що у витягу з комерційного реєстру відсутня вказівка на вид діяльності материнської компанії.

Таким чином, при визначенні основного виду діяльності материнської компанії в акті перевірки перевіряючими було використано документи (довідки), які підтверджують резидентство, але не вид діяльності материнської компанії та безпідставно не взято до уваги доказ (витяг), який є належним підтвердженням виду діяльності материнської компанії.

Крім того, в акті перевірки контролюючий орган зазначає, що перевіркою наданих представництвом пояснень та документальних підтверджень встановлено, що представництво «ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ» звітувало про статистичні дані України туристичного напрямку компанії «PKF tourismexperts», яка є частиною групи компаній «PKF», однак до суду не було надано жодного доказу на підтвердження вказаних обставин.

Слід також вказати, що податковий орган при розрахунку встановленого заниження показників, задекларованих представництвом відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, з метою визначення суми прибутку до суми нібито одержаного (нарахованого) доходу було застосовано коефіцієнт 0,7, однак, відповідно до п. 60 підрозділу 10 ПК України редакція п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, яка передбачає можливість застосування даного коефіцієнту, застосовувалася виключно до 31.12.2020, починаючи з 01.01.2021 чинна і на сьогодні редакція п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України не передбачає можливості його застосування та встановлює інші правила розрахування прибутку.

Тобто, враховуючи, що станом на момент проведення перевірки, складення акту перевірки та здійснення зазначених розрахунків діяла редакція п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, яка не передбачає можливість застосування такого коефіцієнта, що також вказує на неналежне проведення розрахунку суму прибутку, а отже і суму наявного заниження показників.

На оцінці критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва Верховний Суд звертав увагу в постанові від 17.10.2019 у справі № 2а-16434/12/267.

Відтак, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до ст. 3 зазначено, що цей термін, відповідно до п. 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін «господарська діяльність» визначено в ПК України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, п. 4 ст. 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (п. 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (п. 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (п. 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: - підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; - під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; - підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; - допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки: - аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій; - кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах; - істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Зважаючи на наведені вище критерії та з огляду на матеріали даної справи, позивач не здійснює господарську діяльність, а лише забезпечує створення гарної репутації материнської компанії та підготовчої діяльності з моніторингу українського ринку, які ніколи не приносили жодного прибутку. Також, отримана інформація використовувалась виключно з метою рекламування діяльності компанії шляхом її безкоштовного розповсюдження на заходах, метою яких ніколи не було отримання прибутку. При цьому, навіть і у малоймовірному випадку її незначного використання з метою надання консультацій материнською компанією, збирання такої інформації вочевидь не становить істотної та/або значимої частини діяльності материнської компанії, для кваліфікації такої діяльності як діяльності постійного представництва.

В постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

Як вже зазначалося вище та вірно встановлено судом першої інстанції, відповідач не надав доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 15.11.2021 № 5.

Аргументи апеляційної скарги відповідача є безпідставними та не спростовують висновків суду першої інстанції, носять формальний характер і не ґрунтуються ні на фактичних обставинах, ні на вимогах закону.

Також, доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду заявника із правовою оцінкою суду щодо обставин справи, які суд встановив у процесі її розгляду.

При цьому, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2023 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Кузьменко В.В.

Оксененко О.М.

Повний текст постанови виготовлений 05.12.2024.