Справа № 120/388/24
Суддя: Сапальова Т.В.
Дата ухвалення: 2024-11-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Справа № 120/388/24

21 листопада 2024 року
У січні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року позовні вимоги задоволено, а саме:

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 06.12.2023 №, №, №, №, №, № та рішення про застосування штрафних санкцій від 06.12.2023 № та №.

Стягнуто на користь позивача витрати зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишено без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року - без змін.

Відповідно до частини третьої статті 34 КАС України суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

Керуючись частиною третьою статті 34 КАС України, викладаю окрему думку щодо підстав незгоди з постановою про залишення рішення суду першої інстанції без змін.

Вважаю, що у даній справі суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, без урахування такого.

Під час розгляду справи було встановлено, що на підставі наказу від 11.08.2023 №2292к «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» Головним управління ДПС у Вінницькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2022.

В результаті проведеної перевірки складено акт від 09.10.2023 №16534/02-32-24-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

1) п.177.2, п.п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України №2755-IV від 02.12.2010 року. За результатами перевірки збільшено податкового зобов`язання по податках з доходів фізичних осіб у сумі 205008,08 грн, в тому числі за 2018 рік в сумі 6651,25 грн, за 2019 рік в сумі 6875,46 грн, за 2020 рік в сумі 21091,38 грн, за 2021 рік у сумі 48796,37 грн, та за 2022 рік у сумі 121594,22 грн. Відповідальність за вищевказане порушення передбачена п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями;

2) п. 2. п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України №2755-IV від 02.12.2010 року із змінами на доповненнями, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в сумі 336040 грн. саме: за грудень 2018 року в сумі 10279 грн., за грудень 2019 р. в сумі 25633 грн, за грудень 2020 року а сумі 57571 грн, за грудень 2021 року в сумі 102020 грн, за грудень 2022 р. в сумі 140537 грн (зменшено від`ємне значення (рядок 21) на 187147 грн, та донараховано суму податкового зобов`язання з ПДВ, яка підлягає сплаті (рядок 18.1) на 159093 грн.). Відповідальність за вищевказане порушення передбачена п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями;

3) п.4 ч. 1 ст.4, п.2 ч. 1 ст.7, ч.8 ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». За результатами перевірки підприємцю донараховано єдиного соціального внеску в сумі 39887 52 грн., в т. ч. 2018 р. на суму ЄСВ 3050,50 грн., 2019 р. на суму єдиного внеску 6333,47 грн., 2020 р. на суму єдиного внеску 10233,55 грн., 7 місяців 2021 р. на суму єдиного внеску 20270 грн. Відповідальність за вищевказане порушення передбачена п.3 частини 11 ст.25 Закону України від 08.07.2010 р. №2464-У «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями;

4) п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України №2755-IV від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями. За результатами перевірки підприємцю донараховано військового збору в сумі 17084,06 грн., в тому числі 554,27 за 2018 рік, за 2019 рік - 572,96 грн., за 2020 рік - 1757,61 грн., за 2021рік - 4066,37 грн., за 2022 рік - 10132,85 грн. Відповідальність за вищевказане порушення передбачена п. 123.1 ст.123 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями.

5) п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність за вищевказане порушення передбачена п. 1201.1 ст. 120 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями.

6) ч.2 ст.6, ст.25 Закону України від 08.07.2010 р. №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено єдиний внесок з заробітної плати найманих працівників та розрахована штрафна санкція в сумі 164,64 грн. Відповідальність за вищевказане порушення передбачена п.2 частини 11 ст.25 Закону України від 08.07.2010 р. №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями.

Не погодившись з висновками акту перевірки, 22.11.2023 позивач подала до ГУ ДПС у Вінницькій області заперечення з додатковими документами на акт перевірки (вх. №50731/6), зазначивши про бажання бути присутньою на розгляді.

Розгляд заперечення відбувся 29.11.2023 о 14.00 год. в приміщенні ГУ ДПС у Вінницькій області за адресою: м. Вінниця, вул. Хмельницьке шосе, 7, про що платника повідомлено 24.11.2023 листом №36323/6/02-32-24-05-11 на електронні адреси, що вказані у податковій звітності та в облікових даних платника податків в ГУ ДПС у Вінницькій області.

На розгляд заперечення платник не з`явилась, тому комісією з питань розгляду заперечень розглянуто висновки акту та надані додаткові документи, які не були надані та не були досліджені під час проведення перевірки (розрахунок орендної плати на приміщення за адресою вул. Східна, 1 (пекарня) на 6 аркушах та додаткові угоди до договорів оренди на 24 аркушах) без присутності платника (п.86.7.3 Податкового кодексу України).

Відповідач дійшов висновку, що надані платником додаткові документи не впливають на висновки перевірки, оскільки вони не спростовують визначені правопорушення та не спростовують висновки акту перевірки.

06.12.2023 на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області винесено податкові повідомлення-рішення №, №, №, № та рішення № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Позивач вважає протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій, тому звернулася до суду із даним позовом.

Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, Сьомий апеляційний адміністративний суд погодився з висновками, що відповідачем не доведено неправомірність включення позивачем до валових витрат суму виплаченої заробітної плати з нарахуванням єдиного соціального внеску та суму придбаної електроенергії, а тому суди дійшли висновку про відсутність порушень позивачем п. 177.2, п.п.177.4.1, п.п.177.4.2, п. 177.4.4, п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.

При цьому зазначається, що "в ході судового розгляду справи не встановлено завищення позивачем валових витрат, а відтак заниження чистого оподатковуваного доходу на відповідну суму, а тому ФОП ОСОБА_1 правильно нараховано та сплачено єдиний соціальний внесок за 2018-2022 роки, що унеможливлює донарахування військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосування штрафних санкцій, передбачених Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".

Водночас вважаю, що для правильного вирішення справи врахуванню підлягають наступні положення чинного правового регулювання спірних правовідносин, а також встановлені у справі обставини.

Згідно з роз`ясненням Міністерства юстиції України від 14.01.2011 року «Про статус фізичної особи-підприємця» статус фізичної особи - підприємця - це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, а саме: самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. При цьому, юридичний статус «фізична особа підприємець» сам по собі не впливає і ніяким чином не обмежує будь-які правомочності особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності. Саме у господарських відносинах фізичні особи - підприємці приймають участь перш за все як підприємці, а не як фізичні особи, та лише на підставі їх реєстрації і внесення відомостей про них до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб - підприємців.

Відповідно до п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 135 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Отже, об`єктом оподаткування є прибуток. Сума отриманого за рік прибутку впливає на статус платника податків щодо віднесення його до основної групи оподаткування чи спрощеної групи з сталою сумою податку на прибуток. Більше того, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Згідно з п. 164.1, п. 164.2, п. 164.4 ст. 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу. Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до п. 177.4.5 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати.

З аналізу викладеного слідує, що чистий оподатковуваний дохід фізичної особи-підприємця за звітний податковий період визначається як різниця між отриманим від провадження господарської діяльності в грошовій та не грошовій формі доходом та документально підтвердженими витратами, що пов`язані з її здійсненням.

При цьому, фізична особа-підприємець може віднести до складу витрат витрати, що безпосередньо пов`язані з отримання доходів, перелік яких визначено пунктами 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, за умови, що факт понесення таких витрат підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку.

В акті від 09.10.2023 №16534/02-32-24-05 зазначено, що при проведенні перевірки звітності за формою 4ДР по заробітній платі встановлено, що у ІІІ та ІV кварталах 2022 року позивачем оформлені трудові відносини з пекарями та формувальником тіста, що не відноситься до господарської діяльності платника податків ОСОБА_1 а саме: ОСОБА_2 з 18.10.2022 прийнята на роботу пекарем, ОСОБА_3 з 18.10.2022 прийнята на роботу пекарем, ОСОБА_4 з 01.09.2022 прийнята на роботу пекарем, ОСОБА_5 з 19.09.2022 прийнята на роботу формувальником тіста. Дані професії не пов`язані з отриманням ФОП ОСОБА_1 доходу від вищевказаних видів діяльності. Загальна сума виплаченої зарплати вищевказаним працівникам з нарахуванням єдиного соціального внеску склала 101414,23 грн і є включеною до витрат безпідставно.

Так, як встановлено з матеріалів справи, основними видами діяльності ФОП за період 2018-2022 років є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Вказані обставини підтверджуються даними податкових декларацій про майновий стан і доходи та розрахунками податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою за 2018-2022 роки (т.2 а.с.192-216), а також довідкою від 14.09.2023 року (т. 2 а.с.165-166).

На пропозицію суду подати відповідні докази господарської діяльності ФОП саме з виробництва хлібобулочних виробів (закупівлі продуктів, наявності відповідного основного та додаткового обладнання, технологічних карт виробів, документального підтвердження реалізації готової продукції, обліку залишків сировини, тощо) позивач таких не подав, крім наказів про прийняття на роботу та знеособлених посадових інструкцій.

Таким чином, у справі не встановлено підтвердження доводів, що позивач відповідно до витягу ЄДРПОУ у період, що перевірявся, фактично здійснював господарську діяльність з виробництва хліба та хлібобулочних виробів, яка передбачає застосування фаху пекарів, формувальників тіста, а тому ФОП ОСОБА_1 прийнято їх на роботу, оскільки матеріали справи не містять і позивачем не надано належних та допустимих доказів виробництва підприємцем хліба, хлібобулочних, інших борошняних виробів.

Відповідно до частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Самий лише факт оформлення трудових відносин з найманими особами відповідного фаху та спеціальності не підтверджує виробництво певного виду продукції в розумінні вимог статті 177 ПК України, а робота вказаних вище найманих працівників не пов`язана з отриманням ФОП ОСОБА_1 доходу у сфері роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, тому загальна сума виплаченої зарплати таким працівникам з нарахуванням єдиного соціального внеску у розмірі 101414,23 грн. включена до витрат без передбаченого чинним податковим законодавством належного підтвердження первинними документами бухгалтерського обліку господарських операцій відповідного виду господарської діяльності.

З матеріалів справи встановлено, що позивач - ФОП ОСОБА_1 зареєстрована Вінницькою районною державною адміністрацією 13.12.2002 р., місцезнаходження СГД: АДРЕСА_1 , у періоді, що перевірявся, платник податків - фізична особа - підприємець ОСОБА_1 застосовувала ПДВ 20%.

В акті перевірки від 09.10.2023 №16534/02-32-24-05 зазначається, що ФОП ОСОБА_1 на порушення п. 177.2, п.п 177.4.1, п.п. 177.4.2, п. 177.4.4, п. 177.4, ст. 177 ПК України завищено витрати всього на 853770,00 грн, в т.ч. за 2018 рік на 39619,2 грн, за 2019 рік на 38197,09 грн, за 2020 рік на 122007,75 грн. за 2021 рік на 266423,22 грн, за 2022 рік на 286111,20 грн, які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Дане порушення виникло у зв`язку з тим, що платником до інших витрат (графа 9) податкових декларацій про майновий стан і доходи безпідставно, без проведення відповідної калькуляції, включено усю придбану активну електроенергію. Так як платником не надано відповіді на надані запити щодо калькуляції використаної електроенергії, то, відповідно, самостійно податковим органом розраховано суму, яка може бути віднесена до понесених витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманим доходом (12 холодильників, касові апарати, освітлення магазинів та обслуговуючих приміщень та інше...). Приблизна розрахункова кількість електроенергії склала 13 810 кВт, а відповідна сума витрат розраховується по роках відповідно до ціни постачання.

Відповідно до матеріалів справи у власності ФОП ОСОБА_1 є нерухоме майно, де вона здійснювала господарську діяльність. На початок періоду, що перевірявся, площа приміщення складала 153,3 кв.м., після реконструкції площа збільшилась до 1096,8 кв.м. Згідно з поясненнями ФОП вона здавала в оренду всього 324 кв.м від загальної площі приміщень, не вказуючи, що саме здавалось в оренду (оренда приміщення), хоча в документах на майно (інвентаризаційна справа та техпаспорт) та у довідці платника №5 від 14.09.2023 вказується, які саме приміщення входять до складу будинку з господарським будівлями та спорудами: торговельна зала 57 кв. м., кондитерський цех 22,2 кв.м, гарячий цех 11,9 кв.м тощо.

У договорах оренди вказано, що у вартість послуг з оренди входить компенсація комунальних послуг, але розрахунок вартості 1 кв.м площі зданої в оренду у договорах чи додатках до договорів відсутній, також відсутня кількість спожитої електроенергії (показники лічильника електроенергії використаної орендарями). Як встановлено судовим розглядом лічильник електроенергії був лише один.

Згідно зі ст. 759 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди).

Стаття 793 ЦК України визначає, що договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі.

Договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню, крім договору, предметом якого є майно державної або комунальної власності, який підлягає нотаріальному посвідченню у разі, якщо він укладений на строк більше п`яти років.

Відповідно до ст. 795 ЦК України передання наймачеві будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) оформляється відповідним документом (актом), який підписується сторонами договору. З цього моменту починається обчислення строку договору найму, якщо інше не встановлено договором.

Так, ФОП ОСОБА_1 укладено ряд договорів оренди (т. 1 а.с.73-130) частини приміщень за адресами АДРЕСА_2 , а саме:

- договір оренди №10 від 19.10.2021 року з ФОП ОСОБА_6 , на оренду частини приміщення площею 45 кв. м з додатковим угодами;

- договір оренди №9 від 01.02.2021 року з ФГ «Лука пекарня», на оренду частини приміщення площею 34 кв. м з додатковим угодами;

- договір оренди №8 від 01.02.2021 року з ФГ «Лука пекарня», на оренду частини приміщення площею 16 кв. м з додатковим угодами;

- договір оренди №4 від 21.01.2019 року з ФОП ОСОБА_7 , на оренду частини приміщення площею 45 кв. м з додатковим угодами;

- договір оренди №11 від 19.10.2021 року з ФОП ОСОБА_6 , на оренду частини приміщення площею 40 кв. м з додатковим угодами;

- договір оренди №5 від 01.04.2019 року з ФОП ОСОБА_8 , на оренду частини приміщення площею 20 кв. м з додатковим угодами;

- договір оренди №6 від 03.02.2020 року з ФОП ОСОБА_8 , на оренду частини приміщення площею 108 кв. м з додатковим угодами, вказану угоду було розірвано 31.12.2020;

- договір оренди №7 від 30.12.2020 року з ФОП ОСОБА_7 , на оренду частини приміщення площею 40 кв. м з додатковим угодами.

У додаткових угодах передбачено, що в розмір орендної плати включена компенсація комунальних послуг (компенсація витрат по електроенергії).

Відповідно до розрахунків орендної плати на приміщення (т. 1 а.с. 67-72) позивач отримала такі доходи:

- приміщення магазину за адресою АДРЕСА_3 : 2018 рік 150 грн. (витрати електроенергії 726,67 грн.), з 01.01.2019 по 31.06.2019 150 грн. (витрати електроенергії 1310 грн.), з 01.07.2019 по 31.12.2019 166 грн. (витрати електроенергії 1710,67 грн.), за 2020 рік -170 грн. (витрати електроенергії 2853,33 грн.), з 01.01.2021 по 30.04.2021 1000 грн. (витрати електроенергії 2690 грн.), з 01.05.2021 по 31.10.2021 1000 грн. (витрати електроенергії 3940 грн.), з 01.11.2021 -31.12.2021 1100 грн. (витрати електроенергії 8840 грн.), з 01.01.2022-30.06.2022 1030 грн. (витрати електроенергії 8840 грн.), з 01.07.2022 по 31.12.2022 року 1100 грн. (витрати електроенергії 11260 грн.);

- приміщення магазину за адресою АДРЕСА_1 : з 01.01.218 31.10.2018 -155 грн. (витрати електроенергії 1721,67 грн.), 01.11.2018 по 31.12.2018 155 грн. (витрати електроенергії 2305 грн.), 2019 рік 155 грн. (витрати електроенергії 2305 грн.);

- приміщення магазину за адресою АДРЕСА_1 : з 01.01.2020 31.07.2020 525 грн. (витрати електроенергії 7768,33 грн.), з 01.01.2021- 31.05.2021 600 грн. (витрати електроенергії 16006,67 грн.), з 01.05.2021 по 31.12.2021 600 грн. (витрати електроенергії 20173,33 грн.), з 01.01.2022 по 30.06.2022 600 грн. (витрати електроенергії 21770 грн.), з 01.07.2022 по 31.12.2022 620 грн. (витрати електроенергії 34250 грн.);

- приміщення за адресою АДРЕСА_1 (пекарня): 2020 рік -1600 грн. (витрати електроенергії 9203,33 грн.), 2021 рік 0 грн. (витрати електроенергії 11806,67 грн.), 2022 рік 0 грн. (витрати електроенергії 16940 грн.).

На підтвердження правомірності віднесення до складу витрат вартості спожитої електроенергії позивачем надано платіжні інструкції про оплату електроенергії (т. 3 а.с. 43-188). Всі платежі були здійснені ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з п. 189.1. статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Пунктами 198.3, 198.5 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема:

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Отже, від оренди приміщень ФОП ОСОБА_1 отримала такі доходи: 2018 рік 460 грн., 2019 рік 471 грн., 2020 рік 2295 грн., 2021 рік 4300 грн., 2022 рік 3350 грн., при цьому витрати на електроенергію переважали вказаний дохід підприємця від здавання нерухомого майна в оренду. Пояснення, яким чином здійснювалась калькуляція орендної плати та відповідно розподіл електропостачання між орендарями, підприємець ані під час перевірки, ані в суді не надала.

Відповідно до Розрахунків податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою, дохід позивача з надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна становить: за 2018 рік 35000 грн., 2019 рік 49833,34 грн., 2020 рік 269833,33 грн., 2021 рік 473974,99 грн., 2022 рік 699167 грн.

Таким чином, слід дійти висновку про відсутність підтвердження визначеного підприємцем розміру віднесеної до витрат вартості спожитої електроенергії, що вказано у розрахунках орендної плати на приміщення за адресою АДРЕСА_1 , по роках, якщо платник констатує у запереченні до акту перевірки, що: «електроенергія за період перевірки використовувалась для власних цілей та орендарями, що орендують приміщення». Саме ці відомості підтверджують суму доходу платника податків ОСОБА_1 за відповідний період, однак не підтверджують розмір вартості спожитої електроенергії в повному обсязі заявлених витрат, оскільки відсутні кількість і вартість спожитої нею електроенергії.

ФОП ОСОБА_1 пропонувалось надати пояснення та документальне підтвердження, а також розрахунки витрат на спожиту електроенергію, в тому числі і судом апеляційної інстанції, правомірності використання у підприємницькій діяльності отриманих послуг електропостачання, калькуляції їх використання для власних потреб та для потреб орендарів, або розрахунок формування вартості 1 кв. м наданого майна в оренду, проте підприємцем не надано вказаних даних.

Таким чином, позивачем порушено п. 177.2, п.п. 177.4.1, 177.4.2, 177.4.4, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, та є обґрунтованими висновки контролюючого органу, що ФОП ОСОБА_9 завищено витрати всього на 853770,00 грн., в тому числі за 2018 рік 39619,20 грн., за 2019 рік 38197,09 грн., за 2020 рік 122007,75 грн., за 2021 рік 266423,22 грн., за 2022 рік 286111,20 грн., які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Дане порушення виникло у зв`язку з тим, що платником до інших витрат (графа 9) податкових декларацій про майновий стан і доходи безпідставно, без проведення відповідної калькуляції, включено усю придбану електроенергію.

Відповідно оскільки платником податків занижено оподатковуваних дохід, то відповідно проведено і перерахунок військового збору, який нараховується відповідно до оподатковуваного доходу.

Перевіркою встановлено, що в порушення п.п. 1.2, п.п.1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України , платником податків занижено суму військового збору на17084,06 грн., в тому числі 554,27 грн. за 2018 рік, 572,96 грн. за 2019 рік, 1757,61 грн. за 2020 рік, 4066,37 за 2021 рік, 10132,85 грн. за 2022 рік у зв`язку із заниженням чистого оподатковуваного доходу за 2018-2022 року на суму 1138937,00 грн.

Також, перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, встановлено, що на порушення п.1 ч.2 ст. 6, п.2 ч.1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» ФОП ОСОБА_1 занижено суму доходу, на який нараховується єдиний внесок за 2018 рік на 36951,39 грн., за 2019 рік на 38198 грн., за 2020 рік на 117174,30 грн., за 2021 рік на 271090,92 грн. у зв`язку зі заниженням за вказані періоди чистого оподатковуваного доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску).

Крім того, на необхідність підтвердження відповідних обставин належними та допустимими доказами в межах спірних правовідносин у даній справі вказують також і висновки КАС ВС (постанова від 15.04.2024 року у справі №120/2764/23) про те, що судам слід досліджувати чи був наданий доказ та чи є такий доказ належним та допустимим з урахуванням положень ПК України щодо строків подання документів під час проведення перевірки, зокрема положень статті 44 ПК України.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Таким чином, норми адміністративного судочинства визначають обов`язок суду при розгляді справи дотримання вимог щодо всебічності, повноти й об`єктивності з`ясування обставин справи та оцінки доказів. Всебічність та повнота розгляду передбачає з`ясування всіх юридично значущих обставин та наданих доказів з усіма притаманними їм властивостями, якостями та ознаками, їх зв`язками, відносинами і залежностями. Таке з`ясування запобігає однобічності та забезпечує, як наслідок, постановляння законного й обґрунтованого рішення.

З урахуванням наведеного, висновки судів про відсутність чи наявність правомірності поведінки учасника податкових правовідносин, що сформульовані без встановлення усіх фактів та оцінки відповідних доказів, не свідчить про забезпечення повноти та об`єктивності з`ясування обставин справи.

У справі встановлено, що ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки та судового розгляду не надано доказів, що витрати на оплату праці найманих працівників та придбаної електроенергії на виробничі потреби пов`язані з видами фактичної господарської діяльності ФОП за перевірений період, тому вважаю, що податковим органом правомірно прийнято податкові повідомлення-рішення від 06.12.2023 №, №, №, №, №, № та рішення про застосування штрафних санкцій від 06.12.2023 № та №.

Суддя Сапальова Т.В.