Справа № 160/26028/23
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2024-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

03 грудня 2024 року м. Дніпросправа № 160/26028/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року ( суддя Рябчук О.С.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомленя-рішеня, -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.08.2023 №, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі 192 211,09 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при проведенні відповідачем фактичною перевірки складу-магазину, який належить на праві приватної власності ФОП ОСОБА_1 та розташований за адресою: АДРЕСА_1 , останній дійшов хибних висновків, щодо встановлення порушень пункту 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; пункту 6 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 та пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України. Так, позивачем наголошується, що наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області, перевірка позивача призначена, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, проте, у вищевказаному наказі відсутні будь-які посилання на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, яка підтверджує порушення платником податків законодавства з питань здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, виробництва та обігу підакцизних товарів, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, посилання на норми права, які можливо порушені платником податків. Крім того, щодо суті виявлених порушень позивачем зазначається, що під час проведення контрольної розрахункової операції, а саме контрольна закупка одиниці товару «Скотч» на суму 95,00 грн. було здійснено розрахункову операцію на цю суму із застосуванням РРО, що підтверджується скріншотом зі спеціалізованого бухгалтерського програмного забезпечення позивача та даних з реєстру фіскальних чеків Електронного кабінету платника податків ДПС. Також, позивачем за період перевірки надавалися усі передбачені Податковим кодексом України звіти до ДПС України, в тому числі, й повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП Щодо порушення в частині проведення розрахункової операції без застосування РРО, то позивач зауважує, що в акті фактичної перевірки не зазначено в якому періоді вчинено це порушення (коли саме) та стосовно якого саме конкретно підакцизного товару (товарів) воно вчинено, а також не надано жодних доказів вчинення позивачем цього порушення, як-то відповідних контрольних стрічок, фіскальних чеків, інших розрахункових документів тощо. З урахуванням викладеного, на думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 15.08.2023 № є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку з чим позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач вважає, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення не враховано того, що перевірку позивача ГУ ДПС у Полтавській області проведено на виконання функцій, визначених п. 19-1.1 ст. 19 Податкового кодексу України; ГУ ДПС у Дніпропетровській області мало право на проведення фактичної перевірки платника з підстав, визначених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а наказ на проведення перевірки позивача відповідає вимогам, установленим ПК України, прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбачених ПК України підстави для їх проведення. Уважає, що оскільки перевірка проведена ГУ ДПС з дотриманням вимог Податкового кодексу України, прийняте податкове повідомлення-рішення за її результатами є правомірним.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстровано фізичною особою-підприємцем 19.02.2019, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №2 012989, перебуває на обліку як платник податків та зборів з 19.02.2019 в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровсько-Новомосковське управління, Новомосковська ДПІ (м. Новомосковськ) Основний вид діяльності: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах

Наказом в.о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.11.2022 №3358-п на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року 2755-VI (із змінами та доповненнями) призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку розпочати з 14 листопада 2022 року, тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який буде перевірятися: згідно ст. 102 Податкового кодексу України.

На підставі вищевказаного наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.11.2022 №3358-п та направлень на перевірку від 14.11.2022 №4315 та №43116, посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 15.11.2022 року об 11 год. 20 хвил. розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці ФОП ОСОБА_1 - склад- магазин за адресою: АДРЕСА_1 а

З направлень на перевірку від 14.11.2022 №4315 та №43116, копії яких містяться в матеріалах справи, слідує, що ці направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені ОСОБА_1 разом із врученням останньому копії наказу від 14.11.2022 №3358-п про проведення фактичної перевірки 15.11.2022 о 11 год. 20 хв., що підтверджується його підписом у цих направленнях.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки, який у відповідності до пункту 86.5 статті 86 ПК України, зареєстровано в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 24.11.2022 реєстраційний номер №2430/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); пункту 6 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (зі змінами та доповненнями); пункту63.3 статті 63 Податкового кодексу України

Вказані висновки акта фактичної перевірки обґрунтовані тим, що в ході проведення перевірки встановлено неподання платником податків до органів Державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП. Проведення розрахунку готівкою протягом одного дня за одним платіжним документом у розмірі більше 50000 грн. Проведення розрахункової операції без застосування РРО (ПРРО) без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 95 грн. Проведення розрахункової операції без застосування РРО, а саме: аналізом даних звітів РРО даних банківських виписок та даних книги обліку доходів фізичної особи-підприємця встановлено проведення розрахункових операцій без застосування РРО в період з 08.10.2019 по 07.12.2019 всього на загальну суму 49487,18 грн.; аналізом даних звітів РРО (виторгів) та банківських виписок встановлено проведення розрахункових операцій через платіжний термінал (засобами еквайрингу) та непроведенні через РРО в період з 17.05.2020 по 15.12.2020 у сумі 165330,00 грн., та в період з 10.02.2021 по 25.12.2021 включно у сумі 170001,00 грн.

Акт фактичної перевірки підписано ОСОБА_1 та отримано один примірник акту перевірки, про що свідчать його підписи у вказаному акті.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно акту фактичної перевірки №2430/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 24.11.2022 ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), місце здійснення діяльності: АДРЕСА_1 , в ході проведення перевірки встановлені порушення п 1, 2 ст. 3 3акону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме проведення розрахункових операцій без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 385008,18 грн. (за період з 2019 по 2022 рік включно), у тому числі: за період з 08.10.2019 по 07.12.2019 в сумі 49487,18 грн., за період з 17.05.2020 по 15.12.2020 на суму 165330,00 грн., з 10.02.2021 по 25.12.2021 на суму 170 001,00 грн., з 15.11.2022 на суму 95,00 грн. Так за 2019 рік встановлені суми розрахунків 792,00 (25%)/48695,18 (50%), розмір штрафної санкції 25/50% - 24545,59 грн.; за 2020 рік встановлені суми розрахунків 165330,00 грн, розмір штрафної санкції 50% - 82665 грн.; за 2021 рік встановлені суми розрахунків 170001,00 грн, розмір штрафної санкції 50% - 85000,5 грн.; за 2022 рік встановлені суми розрахунків 95,00 грн, розмір штрафної санкції 0% - з урахуванням змін, внесених Законом №8401 від 31.01.2023. Штрафна (фінансова) санкція по акту перевірки складає 192 211,09 грн.

На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 15.08.2023р. №, яким до ФОП ОСОБА_1 за проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документу за період жовтень-грудень 2019, травень-грудень 2020, лютий-грудень 2021, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, пункту 15 розділу ІІ «Прикінцевих та Перехідних положень» Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 192211,09 гривень.

Незгода позивача з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «С» від від 15.08.2023 № стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,

З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.

У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Така правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

Водночас суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

В даному випадку, судовим розглядом встановлено, що в наказі в.о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.11.2022 №3358-п призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та підставами проведення перевірки вказано підпункту 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового Кодексу України.

В якості обґрунтування призначення перевірки, відповідачем наголошено, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 призначена на виконання контрольного завдання ДПС України (вх. ГУ ДПС від 22.09.2022 № 2708/8), щодо здійснення контролю розрахункових операцій, проведених через РРО та ПРРО, в частині дотримання суб`єктом господарювання граничних сум розрахунків готівкою.

Доповідною запискою відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту було розглянуто питання щодо проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), місце здійснення діяльності: АДРЕСА_1 а щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками(найманими особами).

Оцінюючи доводи контролюючого органу, колегія суддів зазначає таке.

Верховний Суд у постанові від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно зі статтею 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

У постанові від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.

Аналогічна правова позиція також викладена в постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4891/18, від 18 квітня 2022 у справі №440/6887/20, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020.

З матеріалів справи вбачається, що посилання на інформацію, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій, відсутнє у наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.11.2022 №3358-п, не зазначена конкретна інформація щодо порушення позивачем вимог законодавства на підставі п.п.80.2.2 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Колегія суддів наголошує, що оцінка правомірності проведеної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. Водночас «підстава» це не нумероване позначення пункту 80.2 статті 80 ПК України, а обставини, які в цьому підпункті розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 01 липня 2019 року у справі № 140/2181/18, від 10 липня 2019 року у справі № 160/7669/18.

Отже, зазначення в наказі лише підпунктів Податкового кодексу України, без посилання на конкретні обставини, не є підставою для проведення фактичної перевірки.

Щодо посилань відповідача на те, що підставою проведення спірної фактичної перевірки, на підставі матеріалів якої контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідно до якого підставою для проведення фактичної перевірки є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, як самостійну обставину, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, колегія суддів зазначає таке.

За приписами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в спірному випадку підставою для проведення фактичної перевірки мала бути саме наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Як вже зазначалося вище, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України виключає можливість проведення фактичної перевірки платника податків щодо здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за відсутності інформації про порушення ним вимог законодавства.

З огляду на те, що в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.11.2022 №3358-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що у відповідача були відсутні підстави, визначені п.80.2. ст.80 ПК України, для призначення фактичної перевірки позивача.

За доводами апеляційної скарги відповідач стверджує, що перевірку також проведено на підставі пп. 80.2.2 ст. 80 ПК України.

Так, відповідно до положень пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Проте наказ на проведення перевірки взагалі не містить посилання на п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПКУ як на підставу проведення перевірки.

Коегія суддів не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів відповідно до ст. 19 Податкового кодексу України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).

У свою чергу, колегія суддів зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у зазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ не відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ вважається оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ є протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Такі висновки суду апеляційної інстанції узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.11.2022 №3358-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено незаконно.

Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа №802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа №821/371/17) від 01.08.2018 (справа №821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа №821/1274/18), від 21.02.2020 (справа №826/17123/18), від 22.09.2020 (справа №520/8836/18).

За встановлених обставин, враховуючи, що судом установлено допущення контролюючим органом порушень вимог законодавства в ході призначення та проведення перевірки позивача і такі порушення тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми «С» від 15.08.2023р. №, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги із зазначених вище підстав висновків суду першої інстанції не спростовують.

Колегія суддів відхиляє доводи відповідача щодо невідповідності судового рішення практиці Верховного Суду, оскільки висновки суду першої інстанції щодо правильності застосування норм права відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у справах №816/3238/15 (постанова від 15.05.2020), №120/1431/20-а (постанова від 16.09.2021), у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020), у справі №440/6887/20 (постанова від 18.04.2022) та у справі №380/13375/21 (постанова від 02.03.2023).

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров