Справа № 480/2436/24
Суддя: Чалий І.С.
Дата ухвалення: 2024-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 р. Справа № 480/2436/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Чалого І.С.,

Суддів: Ральченка І.М. , Катунова В.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Прилипчук О.А.) від 26.08.2024 року та на додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 року по справі № 480/2436/24

за позовом Приватного підприємства "Лісекспорт плюс"

до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ПП "Лісекспорт плюс", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:

від 13.02.2024 року № 10545076/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 97 від 20.11.2024 року на суму 61300 грн. в тому числі ПДВ 10216,73 грн.,

від 13.02.2024 року № 10545077/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 101 від 24.11.2023 року на суму 61300,40 в тому числі ПДВ 10216,73 грн.

від 04.01.2024 року № 10316987/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 103 від 30.11.2023 року на загальну суму 13500 грн. в тому числі ПДВ 2250 грн.

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 97 від 20.11.2024 року, № 101 від 24.11.2023 року та № 103 від 30.11.2023 року датою їх складання.

Також позивач просить стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області судовий збір у розмірі 9084 грн., а також витрати на правову допомогу у розмірі 15000 (п`ятнадцять тисяч) грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що підприємством надано первинні бухгалтерські документи, що підтверджують операції з реалізації дров`яних відходів та операції з надання послуг оренди з урахуванням повідомлень податкового органу про надання конкретних документів. Інших, документів, крім тих, що вказані в даній позовній заяві, підприємством не складалось (і не повинно було складатись), так як зазначені документи у повній мірі відповідають вимогам податкового законодавства та є достатніми для підтвердження господарських операцій та достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 року по справі № 480/2436/24 позовні вимоги задоволено.

Скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:

від 13.02.2024 року № 10545076/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 97 від 20.11.2023 року на суму 61300 грн. в тому числі ПДВ 10 216,73 грн.,

від 13.02.2024 року № 10545077/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 101 від 24.11.2023 року на суму 61 300,40 в тому числі ПДВ 10216,73 грн.

від 04.01.2024 року № 10316987/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС №103 від 30.11.2023 року на загальну суму 13500 грн. в тому числі ПДВ 2250 грн.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС № 97 від 20.11.2023 року, № 101 від 24.11.2023 року та № 103 від 30.11.2023 року датою їх складання.

Стягнуто на користь Приватного підприємства "Лісекспорт плюс" (вул. Миру, 15, кв. 93, м. Шостка, Шосткинський район, Сумська область, 41100, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13,м. Суми, Сумська область, 40009, ) судовий збір в сумі 9084,00 грн.

Додатковим рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 року по справі № 480/2436/24 заяву представника Приватного підприємства "Лісекспорт плюс" про ухвалення додаткового судового рішення задоволено.

Стягнуто на користь Приватного підприємства "Лісекспорт плюс" (вул. Миру, 15, кв. 93, м. Шостка, Шосткинський район, Сумська область, 41100, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, ) витрати на правову допомогу у розмірі 7000,00 грн.

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції і додатковим рішенням суду та подав апеляційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог та відмовити у стягненні витрат на правничу допомогу, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Позивач відзив на апеляційну скаргу не надав.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2024 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 року та на додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 року по справі № 480/2436/24 та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлені належним чином.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції та додаткове рішення суду, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 01.02.2022 року ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС зареєстроване ГУ ДПС у Сумській області як платник ПДВ (а.с. 20).

03.07.2023 року ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС (Покупець) уклало з ФОП ОСОБА_1 (Продавець) договір купівлі-продажу № 01/08 (а.с. 21-22), предметом якого є зобов`язання постачальника передати у власність покупця дров`яні відходи (а.с. 21).

На виконання умов договору ФОП ОСОБА_1 складено видаткові накладні: № 45 від 24.07.2023 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн., від 24.07.2023 № 46 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн., від 26.07.2023 № 47 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн. (а.с. 23, 30, 36).

Також, ФОП ОСОБА_1 складено: рахунки-фактури: № 24/07/1 від 24.07.2023 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн., № 24/07/2 від 24.07.2023 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн., № 26/07/1 від 26.07.2023 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн., № 26/07/2 від 26.07.2023 на товар: дров`яні відходи кількістю 123,250 на суму 86275,00 грн. (а.с. 24, 29, 35, 42).

ФОП ОСОБА_1 складено товарно-транспортні накладні від 24.07.2023 № Р45/1, Р45/2, Р45/3, Р45/4, Р46/1, Р46/, Р46/3, Р46/3, Р46/4 та від 26.07.2023 № Р48/1, Р48/2, Р48/3, Р48/4 на перевезення дров`яних відходів, згідно змісту яких перевізником є ФОП ОСОБА_1 , замовником та вантажоодержувачем ПП Лісекспорт Плюс (а.с. 25-28, 31-34, 43-46).

ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС було перераховані кошти за поставлений товар ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується витягом з рахунку 281 за липень-листопад 2023 (а.с. 47).

Також, 23.07.2023 року ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС (Покупець) уклало з ФОП ОСОБА_2 (Продавець) договір купівлі-продажу № 04/08 (а.с. 56-57), за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця дров`яні відходи, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного договору.

На виконання умов договору ФОП ОСОБА_2 складено видаткову накладну № 87 від 31.07.2023 на суму 70000 грн. (а.с. 54), рахунок-фактуру № 31-07/1 від 31.07.2023 (а.с. 55).

Перевезення дров`яних відходів здійснювалося ФОП ОСОБА_3 , що підтверджується товарно-транспортними накладними:№ Р87/1 від 31.07.2023, № Р87/2 від 31.07.2023, № Р87/3 від 31.07.2023 (а.с. 58-60).

ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС було перераховані кошти за поставлений товар ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується витягом з рахунку 631 за липень-листопад 2023 (а.с. 61).

Також судом першої інстанції встановлено, що 10.10.2023 ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС укладено із ПП Ельбрус Північ договір купівлі-продажу № 10/10-а (а.с. 62-63), за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця дров`яні відходи, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар на умовах даного договору.

На підтвердження виконання умов договору підприємством надано до суду видаткові накладні: № 98 від 20.11.2023, № 100 від 24.11.2023; платіжну інструкцію № 536 від 28.11.2023 року, картка рахунку № 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС за листопад 2023 року та акт звірки між ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС та ПП ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ за листопад 2023 року (а.с. 62-63, 64-70).

Перевезення товару (Дров`яні відходи) здійснювалось ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується наданою товарно-транспортними накладними № Р98 від 20.11.2023, № Р100 від 24.11.2023 (а.с. 65, 67).

ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС було складено та подано на реєстрацію податкові накладні № 97 від 20.11.2023 року на суму 61300 грн., в тому числі ПДВ 10216,73 грн. (а.с. 71) та № 101 від 24.11.2023 року на суму 61300,40 грн., в тому числі ПДВ 10216,73 грн. (а.с. 78).

За результатами автоматизованої перевірки вищевказаних податкових накладних контролюючим органом надіслано позивачу квитанції від 07.12.2023 (а.с. 71 звор.бік) та 11.12.2023 (а.с. 78 звор.бік та а.с. 110 звор.бік), у яких зазначено:

«ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 20.11.2023 № 97, від 24.11.2023 № 101, від 30.11.2023 № 103 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 4401, 77.31 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено, що показник D=1.1216%, P=100024.93. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Відповідно до Протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 31.01.2024 № 34, розглянувши Повідомлення № 9 від 25.01.2024 ПП Лісекпорт Плюс Комісією було ухвалено направити позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно додатку 11 (а.с. 140-41).

25.01.2024 ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС були подані до ГУ ДПС у Сумській області пояснення № 8: щодо податкової накладної № 97 від 20.11.2023 та податкової накладної № 101 від 24.11.2023 (а.с. 83).

31.01.2024 ГУ ДПС в Сумській області сформовано та направлено до Електронного кабінету платника податків Повідомлення № 10483409/44647232, № 10483410/44647232 (а.с. 73-75, 80-82). Відповідно до змісту зазначених повідомлень підприємству необхідно надати пояснення та документальне підтвердження щодо транспортування від постачальників дров`яних відходів до ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС, а також документи з автомобільними перевізниками (договір, акт виконаних робіт, ОСВ 631, розрахункові документи). Надати прибуткові накладні на придбані ТМЦ. Надати видаткові накладні від постачальників складені відповідно до вимог до законодавства з питання первинних бухгалтерських документів; надати рахунки-фактури від постачальників.

05.02.2024 ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС були подані до ГУ ДПС у Сумській області пояснення: щодо податкової накладної № 97 від 20.11.2023 та податкової накладної № 101 від 24.11.2023 (а.с. 72,79).

13.02.2024 Комісією було прийнято рішення: № 10545076/44647232 про відмову в реєстрації податкової накладної № 97 від 20.11.2023 (а.с. 76-77); № 10545077/44647232 про відмову в реєстрації податкової накладної № 101 від 24.11.2023 (а.с. 84-85) у зв`язку з:

ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Також, судом встановлено, що 07.07.2023 ТОВ ТРАКТОР ЛЕНД СЕРВІС укладено із ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС договір купівлі-продажу № 07Т-07/23 та Додаток №1 (а.с. 88-90), за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю сільськогосподарську техніку- пневматичну комбіновану сіялку Cirrus 6003-2.

На виконання умов угоди ТОВ ТРАКТОР ЛЕНД СЕРВІС складено видаткову накладну № 22 від 14.07.2023 року, акт приймання-передачі товару від 14.07.2023 року (а.с. 86-87).

Перевезення пневматичної комбінованої сіялки Cirrus 6003-2 здійснювалося ФОП ОСОБА_4 , що підтверджується укладеним договором на перевезення вантажу автомобільним транспортом № 25/07 від 25.07.2023 та наданою товарно-транспортною накладною № Р-2 від 14.07.2023 (а.с. 91-92)

31.10.2023 ПП Лісекспорт Плюс укладено із ТОВ ПІВНІЧ ГРУП АГРО договір оренди обладнання № 31/10-а (а.с. 101-103), за умовами якого орендодавець надає а орендар приймає в строкове платне використання пневматичну комбіновану сівалку Cirrus 6003-2.

На виконання умов договору сторонами укладено акт приймання-передачі обладнання від 31.10.2023 (а.с. 104), товарно-транспортну накладну № Р31 від 31.10.2023 (а.с. 105), акт надання послуг від 30.11.2023 № 104 (а.с. 106), рахунок на оплату № 12 від 30.11.2023 року, акт звірки взаємних розрахунків між орендодавцем та орендарем за листопад 2023 року (а.с. 107), картку рахунку № 361 Розрахунки з покупцями ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС (а.с. 108).

30.11.2023 року ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС було складено та направлено на реєстрацію податкову накладну № 103 на загальну суму 13500 грн. в тому числі ПДВ 2250 грн. (а.с. 110).

Реєстрацію вказаної вище податкової накладної було зупинено (квитанція про зупинення № від 11.12.2023 року) в зв`язку із тим що обсяг постачання товару 77.31, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбаного товару та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено, що показник D=1.1945%, P=0. (а.с. 110 звор.бік).

22.12.2023 ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС були подані до ГУ ДПС у Сумській області пояснення № 10 щодо податкової накладної від 30.11.2023 № 103 (а.с. 111).

Згідно Протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 26.12.2023 № 486, розглянувши Повідомлення № 10 від 22.12.2023 ПП Лісекпорт Плюс щодо зупиненої ПН № 103 від 30.11.2023, Комісією ухвалено направити позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

26.12.2023 ГУ ДПС в Сумській області сформовано та направлено до Електронного кабінету платника податків позивача Повідомлення № 10250536/44647232 (а.с. 112-114). Відповідно до змісту повідомлення підприємству необхідно надати акт введення в експлуатацію пневматичної комбінованої сівалки Cirrus 6003-2. Надати відповідні документи щодо транспортування від продавця ТОВ ТРАКТОР ЛЕНД СЕРВІС та до орендаря ТОВ ПІВНІЧ ГРУП АГРО. Надати пояснення щодо виплат заробітної плати за 3 квартал 2023 року, яка за розміром нижче законодавчо - встановленого рівня.

02.01.2024 ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС були подані до ГУ ДПС у Сумській області пояснення № 6 щодо податкової накладної від 30.11.2023 № 103 (а.с. 115).

04.01.2024 ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення № 10316987/44647232 про відмову у реєстрації податкової накладної № 103 від 30.11.2023 року (а.с. 116-117). В обґрунтування рішення зазначено: Ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

Не погодившись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі, передбачену Порядком № 1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165, в редакції чинній на момент зупинення реєстрації податкової накладної).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021 р. по справі № 822/2095/18, від 24.06.2021 р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду цієї адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Колегія суддів вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п. 1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165, а у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання їх ризиковими. Нечітке формулювання п. 1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника чи ризиковості здійснення операцій.

Вживання податковим органом загального посилання на п. 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Колегія суддів зазначає , що наявні в матеріалах справи квитанції не містять розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної. Також, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять посилань, які саме документи вимагалися контролюючим органом для їх реєстрації, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку податкового органу ризиків.

Колегія суддів зазначає, що в цьому випадку, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних, призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

У постанові від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 20.04.2023 р. у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 р. також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.06.2023 р. по справі № 500/2655/22.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З огляду на відсутність у надісланий підприємству позивача квитанції вказівки на конкретний перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення податкової накладної, платник податку надав документи на власний вибір, що у своїй сукупності підтверджували правомірність оформлення податкової накладної.

Посилання податкового органу на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у Реєстрі, визначений пунктом 5 Порядку № 520, суд визнає безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у Реєстрі.

Таким чином, вживання податковим органом загального посилання на п. 1 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

В свою чергу, в ході розгляду справи податковим органом не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланих підприємством позивача податкових накладних положенням п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Посилання контролюючого органу у квитанціях на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкової накладної.

За наведених обставин, суд дійшов висновку, що податковим органом не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкових накладних в Реєстрі.

При цьому, суд також враховує, що позивач після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних надіслав податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості її складення. Зокрема, подано Повідомлення: № 9 від 25.01.2024 (щодо ПН № 97 від 20.11.2023 та ПН № 101 від 24.11.2023 з додатками у 8 файлах ; № 10 від 22.12.2023 (щодо ПН № 103 від 30.11.2023 ) з додатками у 4 файлах. Перелік наданих документів підтверджений скріншотами з ІКС «Податковий блок», які наявні в матеріалах справи.

В свою чергу, згідно Протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 26.12.2023 № 486, розглянувши Повідомлення № 10 від 22.12.2023 ПП Лісекпорт Плюс щодо зупиненої ПН № 103 від 30.11.2023, Комісією було ухвалено направити позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з чим було сформовано та направлено до електронного кабінету платника податків позивача Повідомлення № 10250536/44647232.

У графі Повідомлення Додаткова інформація контролюючим органом зазначено документи, які необхідно надати, зокрема зазначено: Надати акт введення в експлуатацію пневматичної комбінованої сівалки Cirrus 6003-2. Надати відповідні документи щодо транспортування від продавця ТОВ "ТРАКТОР ЛЕНД СЕРВІС" та до орендаря ТОВ "ПІВНІЧ ГРУП АГРО". Надати пояснення щодо виплат заробітної плати за 3 квартал 2023 року, яка за розміром нижче законодавчо-встановленого рівня.

Також судом встановлено, що відповідно до Протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 31.01.2024 № 34, розглянувши Повідомлення № 9 від 25.01.2024 ПП Лісекпорт Плюс Комісією було ухвалено направити позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно додатку 11, у зв`язку з чим було сформовано та направлено до електронного кабінету платника податків позивача Повідомлення № 10483409/44647232, № 10483410/44647232.

У графі Додаткова інформація, наведений перелік конкретних документів, які необхідно надати, а саме зазначено: Надати пояснення та документальне підтвердження щодо транспортування від постачальників дров`яних відходів до ПП "ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС", а також документи з автомобільними перевізниками (договір, акт виконаних робіт, ОСВ 631, розрахункові документи). Надати прибуткові накладні на придбані ТМЦ. Надати видаткові накладні від постачальників, складені відповідно до вимог до законодавства з питання первинних бухгалтерських документів; надати рахунки-фактура від постачальників.

З урахуванням приписів порядку № 520, відповідач наполягав на тому, що саме у повідомленнях від 31.01.2024 № 10483409/44647232, № 10483410/44647232 та від 26.12.2023 № 10250536/44647232 містилася пропозиція щодо надання платником податку конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних № 97 від 20.11.2023 та № 101 від 24.11.2023, № 103 від 30.11.2023.

Судовим розглядом встановлено, що ПП «Лісекспорт Плюс», скориставшись можливістю надання додаткових пояснень та копій документів, та в межах встановленого законодавством строку, надіслано Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: - від 05.02.2024 № 3 з документами у 6 додатках (щодо ПН № 97 від 20.11.2023); від 05.02.2024 № 4 з документами у 6 додатках (щодо ПН № 101 від 24.11.2023); - від 02.01.2024 № 1 з документами у 2 додатках (щодо ПН № 103 від 30.11.2023). Скріншоти з ІКС «Податковий блок» з переліком документів доданих позивачем до Додаткових повідомлень наявні у матеріалах справи та податковим органом зазначена обставина не заперечується.

У Повідомленні № 8 від 25.01.2024 р. позивач зазначив, що підприємство проводить свою господарську діяльність, яка повністю відповідає установчим та реєстраційним документам. Склад, що використовуються для господарської діяльності підприємства знаходиться за адресою АДРЕСА_1 на підставі договору оренди нежитлового приміщення №01/02 від 01.02.2022 року.

Також зазначено, що 10 жовтня 2023 між ПП «Ельбрус Північ» (), був укладений договір поставки № 10/10-а, в якому позивач є постачальником. Реалізований товар був придбаний ним у ФОП ОСОБА_1 ( код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) згідно договору № 01/08 від 3 липня 2023 року, та ФОП ОСОБА_2 (код ЄДРПОУ НОМЕР_2 ) згідно договору № 04/08 від 03 липня 2023 року. Оприбуткований цей товар на рахунок 281 на підставі ТТН, видаткових накладних. Доставка дров`яних відходів до складу відбулася за допомогою транспорту Постачальника. Відвантаження товару (дров`яних відходів) ПП «Ельбрус Північ» відбулося 20 листопада 2023 року за допомогою автотранспорту Перевізника за рахунок ПП «Ельбрус Північ» згідно видаткової накладної № 98 на суму 61300 грн, 24 листопада 2023 року згідно видаткової накладної № 100 на суму 61300,40 грн За правилом першої події, підприємством були складені і надіслані на реєстрацію податкові накладні № 97 від 20.11.2023. на суму 61300,40 (в т.ч. ПДВ - 10216,73) (реєстраційний номер ), № 100 від 24.11.2023 на суму 61300,40 грн (ПДВ - 10216,73) (реєстраційний номер ), реєстрацію яких було зупинено.

Для підтвердження даних операцій позивачем надано документи, що підтверджують їх реальність, а саме: видаткові накладні на відвантаження, ТТН, первинні документи на придбання даного товару, а також надаємо картки рахунків 361, 631, 281,661 штатний розпис, акт звірки, платіжні інструкції.

В Повідомленні № 5 від 05.02.2024 р. позивач зазначив, що транспортування дров`яних відходів до ПП «Лісекспорт Плюс» від постачальника ФОП ОСОБА_5 відбулося за допомогою автотранспорту ФОП ОСОБА_1 за власний рахунок. Транспортування від постачальника ФОП ОСОБА_2 відбулося за допомогою перевізника ФОП ОСОБА_4 за рахунок ФОП ОСОБА_2 , на підтвердження чого надано прибуткові накладні на придбання ТМЦ, видаткові накладні, рахунки-фактури від постачальників.

В Повідомленні № 6 від 05.02.2024 р. позивач зазначив, що транспортування дров`яних відходів до ПП «Лісекспорт Плюс» від постачальника ФОП ОСОБА_1 відбулося за допомогою автотранспорту ФОП ОСОБА_1 за власний рахунок. Транспортування від постачальника ФОП ОСОБА_2 відбулося за допомогою перевізника ФОП ОСОБА_4 за рахунок ФОП ОСОБА_2 , на підтвердження чого надано прибуткові накладні на придбання ТМЦ, видаткові накладні, рахунки-фактури від постачальників.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

За результатом розгляду цих повідомлень, Комісією було прийнято рішення від 13.02.2024: - № 10545076/44647232 про відмову в реєстрації податкової накладної № 97 від 20.11.2023; - № 10545077/44647232 про відмову в реєстрації податкової накладної № 101 від 24.11.2023; у зв`язку з: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Також, Комісією було прийнято рішення від 04.01.2024 № 10316987/44647232 про відмову в реєстрації податкової накладної № 103 від 30.11.2023 р. у зв`язку з: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Разом з тим, дослідивши зміст цих рішень судом встановлено, що у графі «Додаткова інформація», в якій зазначається конкретний перелік документів, податковим органом жодної інформації не зазначено.

Натомість, в доводах апеляційної скарги відповідач посилається на те, що позивачем не надані документи з автомобільним перевізниками ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_1 , які згідно наданих ТТН від постачальника ФОП ОСОБА_1 перевізником є ФОП ОСОБА_1 , а замовником (платником) є ПП «Лісекспорт Плюс», від постачальника ФОП ОСОБА_2 перевізником є ФОП ОСОБА_4 , а замовником (платником) є ПП «Лісекспорт Плюс», а саме: договори, акти виконаних робіт, ОСВ 631, розрахункові документи. Крім того, вказує, що надані товарно-транспортні накладні від постачальників, складені з порушенням вимог Правил оформлення документів на перевезення, затверджених Наказом Мінтранспорту України від 14.10.1997 № 363 (зі змінами), зокрема не конкретизовано пункти навантаження та розвантаження. Не надані прибуткові накладні на оприбуткування придбаних дров`яних відходів у ФОПів. Не надані видаткові накладні, складені відповідно до вимог чинного законодавства з питання первинних бухгалтерських документів (ЗУ «Про бухгалтерський облік» ), від постачальників ФОПів ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які не є платниками ПДВ, крім того, ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ), має стан платника 11 «ПРИПИНЕНО АЛЕ НЕ ЗНЯТО З ОБЛІКУ (КОР НЕ ПУСТІ)», крім того, згідно наданої ОСВ по рахунку 631 з ФОП ОСОБА_2 за липень-листопад 2023 року кредиторська заборгованість становить 1 732 290,00 грн. Крім того, надані рахунки-фактура від постачальників, оформлені з порушенням вимог Закону України «про бухгалтерський облік в Україні», а саме: не містять П.І.Б. отримувача товару та його посаду, як обов`язкового реквізиту, що не дає змогу ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції при придбанні ТМЦ.

Також апелянт зазначив, що позивачем не надані документи (пояснення) щодо транспортування об`єкта оренди від орендодавця до орендаря, надана товарно-транспортна накладна не підтверджує факт транспортування об`єкта оренди, оскільки містить дефектність в частині заповнення пункту навантаження та пункту розвантаження, відсутній підпис водія, замовник транспортних послуг не відповідає змісту наданих пояснень та документів. Крім того, у податковій звіності не відображені доходи нараховані перевізник ФОП ОСОБА_4 за 157 ознакою доходу.

Надаючи оцінку висновкам податкового органу щодо наявності підстав для відмови в реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

За вимогами Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Так, частиною 2 статті 9 Закону передбачено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Також суд зазначає, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, згідно яких первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Згідно з підпунктом 2.4 пункту 2 цього ж Положення первинні документи (на паперових і машино-зчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпунктів 2.15 та 2.16 пункту наведеного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

За змістом цих норм первинні документи, які підтверджують дані податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об`єкта оподаткування. В іншому випадку первинні документи, які не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, є недостовірними. Тобто, відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

З огляду на викладене, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки, акти, звіти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.

В межах спірних правовідносин судом встановлено, що відповідач, окрім посилання в спірних рішеннях про ненадання/часткове надання документів, також посилається і на те, що певні документи, які були надані платником містять дефекти форми та змісту, в той час як ця обставина не була підставою для прийняття рішень від 13.02.2024 р.

Колегія суддів також зазначає, що у постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 19.07.2023 по справі №420/7850/22.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі № 240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому , колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірні господарські операції позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі № 400/11727/23.

Платник податку після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, встановлених пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, склав податкову накладну та направив її на реєстрацію , ним було надано достатній пакет документів для здійснення реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим доводи контролюючого органу про відсутність підстав для реєстрації спірної податкової накладної є помилковими

Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини та наявність першої події, висновки податкового органу щодо наявності підстав для відмови в реєстрації ПН в ЄРПН є помилковими.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Податковим органом в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх та об`єктивних підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, складеної позивачем, у ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо відсутності у податкового органу правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, зважаючи на наявність копій усіх необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом та на те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржуване рішення відповідача підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі №200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними. Відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Верховним Судом у постанові від 07.05.2020 у справі № 300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 у справі № 500/770/21.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену та подану на реєстрацію підприємством позивача, датою її первинного подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.

На підставі наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Що стосується додаткового рішення суду першої інстанції в частині стягнення витрат на правничу допомогу, суд зазначає наступне.

Положеннями статті 59 Конституції України передбачено, що кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.

Відповідно до частини першої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.

За частиною третьою статті 132 КАС України до складу витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.

Відповідно до приписів частин 1-4 статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Системний аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що на підтвердження надання правової допомоги необхідно долучати, у тому числі, розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.

Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.

Така правова позиція сформована Верховним Судом у постанові від 01.10.2018 у справі № 569/17904/17.

Водночас, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.

Такий висновок сформовано Верховним Судом у постановах від 21.03.18 у справі № 815/4300/17, від 11.04.18 у справі № 814/698/16, від 18.10.18 у справі № 813/4989/17.

Згідно з частиною шостою статті 135 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Частиною сьомою статті 139 КАС України передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Виходячи з положень частини 9 статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує чи пов`язані такі витрати з розглядом справи.

Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі Схід/Захід Альянс Лімітед проти України (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

У пункті 269 Рішення у цій справі Суд указав, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі Іатрідіс проти Греції (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).

Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).

Зазначені висновки викладено в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 02.09.2020 у справі № 826/4959/16, вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін. При цьому, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони.

Окрім того, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 01.09.2020 у справі № 640/6209/19, вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також, судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

За висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 19 листопада 2020 року у справі № 520/7431/19 при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Водночас, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг з категорією складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Вказані критерії закріплені у ч. 5 ст. 134 КАС України.

Зі змісту норм частин 4, 5 та 6 ст. 134 КАС України вбачається, що від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою (саме така позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13.12.2018 у справі № 816/2096/17).

З матеріалів справи судом встановлено, що відповідно до копії договору про надання правової допомоги № 04/03 від 04.03.2024, копії ордеру, копії свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю, платіжної інструкції, розрахунку на оплату № 04/03 від 04.03.2024, акту прийому-передачі адвокатських послуг від 30.08.2024 (а.с. 14-16, 194-197) позивач сплатив адвокату Петрищеву О.О. кошти в загальній сумі 15000 грн. на оплату правової допомоги, яка відповідно до акту приймання-передачі адвокатських послуг від 30.08.2024 складається з наступного:

1. Вивчення та аналізу первинних бухгалтерських та податкових документів Клієнта, складених за результатом здійснення господарської операції з реалізації дров`яних відходів на адресу ПП ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ, а також операції з передачі в оренду ТОВ ПІВНІЧ ГРУП АГРО пневматичної комбінованої сіялки Сіrrus 6003-2 на предмет їх відповідності нормам податкового права.

2. Вивчення та аналізу документів та прийнятих за результатами їх опрацювання рішень ГУ ДПС у Сумській області про відмову в реєстрації податкових накладних складених ПП ЛІСЕКСПОРТ ПЛЮС, а саме рішень комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 13.02.2024 року № 10545077/44647232, від 13.02.2024 року № 10545076/44647232 та від 04.01.2024 року №10316987/44647232 прийнятих за результатами розгляду пояснень підприємства на предмет їх відповідності нормам податкового права.

3. Надання усних консультацій з приводу судового оскарження спірних рішень податкового органу

4. Підготовки та подання від імені Клієнта до Сумського окружного адміністративного суду позовної заяви про визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС у Сумській області від 13.02.2024 року № 10545077/44647232, від 13.02.2024 року № 10545076/44647232 та від 04.01.2024 року № 10316987/44647232

За домовленістю Сторін, із врахуванням вимог Клієнта щодо предмету адвокатських послуг, важливості справи для Клієнта, кількості часу, необхідного для представництв інтересів Клієнта, вартість послуг складає 15000 грн.

Частково задовольняючи вимоги позивача про стягнення витрат на правничу допомогу, суд першої інстанції виходив з того, що позовні вимоги задоволено, для розгляду справи адвокат у судові засідання не з`являвся, так як справа розглядалась в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін, надані послуги зводились виключно до надання послуги щодо підготовки позовної заяви, суд вважає розмір витрат позивача, пов`язаних з правничою допомогою неспівмірними із складністю справи та виконаними адвокатом роботами. При цьому, враховуючи предмет даного спору, тривалість часу, затраченого представником позивача на підготовку та складання позовної заяви, суд першої інстанції вважав за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 7000,00 грн. на відшкодування витрат по оплаті правничої допомоги.

В доводах апеляційної скарги відповідач по справі послався на те, що спірне рішення, як і адміністративна справа в цілому, не впливають на репутацію позивача, і не викликають публічного інтересу, у зв`язку з чим вважає, що розмір заявлених позивачем вимог на професійну правничу допомогу адвоката не можна вважати виправданим.

Колегія суддів зазначає, що пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

В постанові Верховного Суду від 23.07.2023 р. по справі № 340/4492/22 (адміністративне провадження № К/990/12857/23) судом касаційної інстанції висловлено позицію, згідно якої наявність/відсутність з боку іншої сторони заперечень проти відшкодування витрат на професійну правничу допомогу має значення виключно для вирішення питання про співмірність заявлених до відшкодування судових витрат на правову допомогу як це передбачено частиною сьомою статті 134 КАС України, однак, не впливає на обов`язок суду при вирішенні питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу застосовувати вимоги частин першої-четвертої статті 134 КАС України і перевіряти заявлені витрати на відповідність іншим, окрім співмірності, критеріям.

Колегія суддів враховує, що порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.

При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення гонорару у фіксованій сумі у справі, яка розглядається, є розумність заявлених витрат.

Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.

Отже, визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Аналізуючи зміст наданих позивачу послуг, зазначених в акті приймання-передачі, слід вказати, в контексті здійснення представництва інтересів позивача під час апеляційного перегляду цієї справи, реальним результатом, який відображено в цьому акті, є складання адміністративного позову, у зв`язку з чим суд першої інстанції, з урахуванням критеріїв, які визначені приписами ст. 134 КАС України, дійшов обґрунтованого висновку про те, що стягненню на користь позивача підлягають витрати на правничу допомогу у розмірі 7000,00 грн.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст. 327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 року по справі № 480/2436/24 та додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 року по справі № 480/2436/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)І.С. Чалий
Судді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко В.В. Катунов