Справа № 640/16969/20
Суддя: Лисенко В.І.
Дата ухвалення: 2024-12-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 грудня 2024 року м.Київ № 640/16969/20

Суддя Київського окружного адміністративного суду Лисенко В.І., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулась фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 / позивач) з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві / відповідач), у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м.Києві від 23.04.2020 № про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем - 1 724 539 грн та штрафною санкцією - 431 134, 73 грн;

- визнати протиправним та скасувати вимогу ГУ ДПС у м. Києві від 23.04.2020 № Ф-181 про сплату недоїмки частково щодо нарахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11 466,84 грн.;

- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 23.04.2020 № 0068574 частково, а саме в частині нарахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11 466,84 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що предметом договору «Google AdSense» є надання ФОП ОСОБА_1 саме рекламних послуг Google Ireland Ltd з розміщення рекламного (іншого контенту) на веб-сайті чи іншому Ресурсі Видавця (ФОП ОСОБА_1 ). Стверджує, що ФОП ОСОБА_1 за договором «Google AdSense» здійснює розміщення реклами, а тому підпадає під визначення «розповсюджувач реклами».

Крім того, позивач вказує, що Google розміщує рекламу на вебсайтах Видавця (ФОП ОСОБА_1 ) автоматично і за визначеним ним особисто алгоритмом та правилами, які не можуть бути змінені Видавцем. Зауважує, що у позивача відсутні як правові так і фактичні можливості просувати продукцію (управляти збутом), не маючи про неї жодної інформації та не підбираючи оголошення для розміщення, не стимулюючи покази цих оголошень. Стверджує, що задокументовані послуги позивач надавав Google, а не відвідувачам сайтів (рекламодавцям) і полягають ці послуги у розповсюдженні реклами - розміщенні рекламних оголошень.

Стосовно протиправності оподаткування податком на додану вартість господарських операцій з надання позивачем нерезиденту (Google Ireland Ltd) послуг з розміщення реклами на веб-сайтах, позивач вказує, що вони не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки отримувачем послуг за договором «Google AdSense» є нерезидент (Google Ireland Ltd), який зареєстрований в Ірландії, а місце постачання рекламних послуг за договором «Google AdSense» знаходиться поза межами митної території України.

Враховуючи зазначене, позивач зазначає про відсутність правових підстав для подання ним заяви про реєстрацію платником ПДВ до 11.10.2017.

Таким чином, на думку позивача, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 23.04.2020 № підлягає скасуванню.

Щодо вимоги від 23.04.2020 NF-181 та рішення від 23.04.2020 № позивач вказує про неотримання прибутку (наявний збиток у розмірі 27 489, 32 грн.) у липні 2018 року, оскільки за вказаний місяць дохід складав у розмірі 5 933,92 дол. США, що в перерахунку на гривні по курсу НБУ за відповідні дати складає 157 118, 38 грн., в свою чергу документально підтверджені витрати становили 184 607, 70 грн.

Отже, позивач стверджує, що зазначена вимога про сплату недоїмки та рішення про застосування штрафних санкцій в частині нарахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11 466, 84 грн. є безпідставними, а тому підлягають скасуванню.

Відповідач надав суду відзив, в якому заперечує проти задоволення позову та зазначає, що ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду здійснював послуги по просуванню і розповсюдженню інформації та оголошень Google, що свідчить про надання маркетингових послуг, які є об?єктом оподаткування ПДВ у відповідності до пп. «б» пункту 185.1 ст. 185 ПІК України незалежно від того, кому вони надаються (резиденту чи нерезиденту).

Враховуючи зазначене, відповідач стверджує про неподання позивачем реєстраційної заяви платника ПДВ до 11.10.2017 для обов?язкової реєстрації платника податку на додану вартість.

На переконання відповідача вид послуг (операції з надання маркетингових послуг) не підпадає під вимоги п.п. «б» п. 186.3 ст. 186 ПК України, тому вважати місцем постачання послуг місце, в якому отримувач послуг (Замовник) зареєстрований, немає підстав.

Таким чином, відповідач вказує, що місцем постачання послуг з операції з надання маркетингових послуг є митна територія України, тому оподатковуватись дані операції повинні за ставкою 20 відсотків у відповідності до пункту 186.4 статті 186 ПК України.

Стосовно вимоги від 23.04.2020 N Ф - 181 та рішення від 23.04.2020 № відповідач вказує на ненарахування та несплату єдиного внеску за 2015, 2018 роки на загальну суму 32181,21 грн. внаслідок заниження суми чистого оподатковуваного доходу, що є базою для нарахування єдиного внеску.

Позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якому акцентовано увагу на помилкових аргументах відповідача щодо правомірності прийнятих рішень, оскарження яких є предметом спірних правовідносин.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.07.2020 вказану позовну заяву прийнято до провадження та відкрито провадження у справі.

13.08.2020 до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач просить відмовити у задоволенні позовної заяви.

26.08.2020 судом одержано відповідь на відзив.

Відповідно до Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" від 13.12.2022 №2825-ІХ ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва; утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві; визначено територіальну юрисдикцію Київського міського окружного адміністративного суду, яка поширюється на місто Київ.

На виконання положень п. 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" від 13 грудня 2022 року №2825-ІХ, дана справа надіслана до Київського окружного адміністративного суду за належністю.

13.05.2024 року ухвалою суду прийнято до провадження справу №640/16969/20 та визначено розгляд зазначеної справи здійснювати за правилами загального позовного провадження.

11.12.2023 представником позивача подано до суду відповідь на відзив.

31.01.2024 судом ухвалено відкласти розгляд справи у зв`язку з неявкою представника позивача, визначено про дату, час та місце наступного судового засідання повідомити сторін додатково.

17.04.2024 ухвалою суду закрито підготовче засідання та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 05 червня 2024 року о 09:30 год.

Встановивши правові позиції сторін по справі та їх обґрунтування, розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, оглянувши письмові докази, які були надані до матеріалів справи, судом встановлено наступне.

18.09.2024 протокольною ухвалою суду прийнято рішення здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено таке.

З 14.02.2020 по 05.03.2020 Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 31.01.2015 по 31.12 2019.

За результатами перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено акт перевірки від 13.03.2020 № 699/26-15-42-04-30-, відповідно до якого встановлено наступні порушення:

1. п. 177.10 ст. 177 ПК України та Порядку № 481, в Книзі обліку доходів і витрат здійснювалися недостовірні записи щодо документально підтверджених витрат, пов?язаних з отриманням доходів за 2018 рік;

2. п. 177.2, 177.4 ст. 177 ПК України занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 81 301,17 грн за 2018 рік;

3. п. 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, занижено військовий збір з чистого доходу в сумі 6775,10 грн за 2018 рік;

4. ч. 2 ст. 6 Закону № 2664-VI, не подано Звіт про суми нарахованого єдиного внеску за звітний період 2015 року;

5. п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2, п. 3 ч. 1 ст. 7, п. 8 ст. 9 Закону № 2664-VI, єдиний внесок не нарахований і не перерахований в сумі 32 181,21 грн, в т.ч. за 2015 р. - 4025,93 грн, за 2018 р. - 28155,28 грн;

6. п. 8 ст. 9 Закону № 2664-VI, несвоєчасно сплачено єдиний внесок в сумі 9497,40 грн в періоді 2016-2019 роки;

7. п. 181.1 ст. 181, п. 183.2, 183.4 ст. 183 ПК України, не подано заяву про реєстрацію платником ПДВ до 11.10.2017, для обов?язкової реєстрації платника податку на додану вартість;

8. пп. "б" 185.1 ст. 185, п. 186.4 ст. 186, п. 181.1 ст. 181, п. 183.1, 183.2, 183.4, 183.10 ст. 183, 187.1 ст. 187, п. 194.1 ст. 194, п. 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України, платником не задекларовано податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 1 724 539,00 грн, в т.ч. за жовтень 2017 (з 11.10.2017 по 31.10.2017) - 108545,05 грн., за листопад 2017 - 114672,91 грн., за грудень 2017 - 105255,61 грн., за січень 2018 - 79904,07 грн., за лютий 2018 - 64373,74 грн., за березень 2018 - 54455,23 грн., за квітень 2018 - 51271,40 грн., за травень 2018 - 33848,14 грн., за червень 2018 - 28252,52 грн., за липень 2018 - 31152,73 грн., за серпень 2018 - 59107,33 грн., за вересень 2018 - 54429,30грн., за жовтень 2018 - 41738,28 грн., за листопад 2018 - 57939,81 грн., за грудень 2018 - 83965,78 грн., за січень 2019 - 107378,06 грн., за лютий 2019 - 97877,88 грн., за березень 2019 - 71429,56 грн., за квітень 2019 - 83198,97 грн., за травень 2019 - 73667,89 грн., за червень 2019 - 49110,80 грн., за липень 2019 - 59785,42 грн., за серпень 2019 - 36387,09 грн., за вересень 2019 - 35019,07 грн., за жовтень 2019 - 28313,86грн., за листопад 2019 - 40747,42 грн., за грудень 2019 - 72710,98 грн.

ФОП ОСОБА_1 частково не погоджуючись з висновками перевірки, а саме з пунктами 5, 7 та 8 висновків акту перевірки, подав заперечення від 06.04.2020 на акт перевірки від 13.03.2020 № 699/26-15-42-04-30-, у яких просив скасувати вказаний акт перевірки частково, а саме в частині пункту 5 висновків акту щодо нарахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11466,84 грн; пунктів 7, 8 висновків Акту.

05 травня 2020 року позивачем отримано відповідь на заперечення від 21.04.2020, відповідно до якого ГУ ДПС у м. Києві залишило заперечення ФОП ОСОБА_1 без задоволення.

В цей же день, ФОП ОСОБА_1 отримано:

1. податкове повідомлення-рішення від 23.04.2020 No , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 2 155 673 гривні 73 коп. (1 724 539,00 грн податкове зобов`язання та 431 134, 73 штрафні санкції);

2. Вимогу від 23.04.2020 N Ф - 181 про сплату недоїмки з єдиного внеску на суму 32 181, 21 грн.;

3. Рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.04.2020 № у розмірі 7 644,03 грн.

Не погоджуючись з висновками, викладеними у відповіді на заперечення до акту перевірки, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).

ДПС України розглянула скаргу і прийняла рішення від 25.06.2020 № 20225/6/99-00-06-02-04-06, відповідно до якої податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2020 року № залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Не погоджуючись з обґрунтованістю вищезазначених доводів контролюючого органу та, як наслідок, правомірністю податкового повідомлення-рішення від 23.04.2020 № , вимоги про сплату недоїмки від 23.04.2020 NF-181 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.04.2020 № , позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склались між сторонами, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 55 Конституції України визначено, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Для реалізації конституційного права на оскарження рішень, дій чи бездіяльності вказаних суб`єктів у сфері управлінської діяльності в Україні створено систему адміністративних судів.

Порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначає Кодекс адміністративного судочинства України, частиною першою статті 5 якого визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду за захистом, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Відповідно до норм статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Таким чином, усі рішення та дії суб`єкта владних повноважень мають підзаконний характер, тобто повинні бути прийняті (вчинені) на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законом.

Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.

Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону № 996-ХІV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У розумінні п.п.14.1.185 ст.14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

У відповідності до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов?язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності.

При цьому, згідно аналізу статті 177 ПК України для віднесення фізичною особою-підприємцем витрат, до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та зменшення оподатковуваного доходу на суму таких витрату необхідно щоб такі витрати були: документально підтверджені; фактично понесені (оплачені); понесені в межах господарської діяльності та пов`язані із отриманням доходу від підприємницької діяльності.

Згідно з пунктом 177.10 пункту 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов?язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Пунктом 181.1 статті 181 ПК України встановлено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп?ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов?язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

У разі переходу осіб зі спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК України, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV ПК України, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним п. 181.1 ст. 181 ПК України, заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених ПІК України. Якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним п. 182.1 ст. 182 ПК України, заява подається у строк, встановлений п. 183.3 ст. 183 ПКУ (п. 183.4 ст. 183 ПК України).

Таким чином, якщо в особи, що переходить із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування, на дату такого переходу загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищувала 1 млн. грн. (у тому числі включаючи період перебування на спрощеній системі оподаткування), така особа повинна не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на загальну систему оподаткування, подати до контролюючого органу заяву та відповідно зареєструватись як платник ПДВ.

Відповідно до пп. 2 п. 180.1 ст. 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Пунктом 183.1 статті 183 ПК України встановлено, що будь-яка особа, що підлягає обов?язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (п. 183.2 ст. 183 ПК України).

Пунктом 183.10 ст. 183 ПК України визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

За правилами п. 185.1 ст. 185 ПК України операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до положень п. 186.4 ст. 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

За положеннями п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Згідно п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Положеннями п. 54.3 п. 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Статтею 123 ПК України визначено штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання.

Відповідно до норм п. 123.1 вказаної статті, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених п. п. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Стосовно обґрунтованості податкового повідомлення-рішення від 23.04.2020 № суд вказує наступне.

З акту перевірку вбачається, що ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду здійснював послуги по просуванню і розповсюдженню інформації та оголошень Google, що свідчить про надання маркетингових послуг, які є об?єктом оподаткування ПДВ у відповідності до пп. «б» пункту 185.1 ст. 185 ПІК України незалежно від того, кому вони надаються (резиденту чи нерезиденту). Враховуючи зазначене, відповідач стверджує про неподання позивачем реєстраційної заяви платника ПДВ до 11.10.2017 для обов?язкової реєстрації платника податку на додану вартість. На переконання відповідача вид послуг (операції з надання маркетингових послуг) не підпадає під вимоги п.п. «б» п. 186.3 ст. 186 ПК України, тому вважати місцем постачання послуг місце, в якому отримувач послуг (Замовник) зареєстрований, немає підстав.

Водночас суд критично оцінює вказані доводи відповідача стосовно належності наданих послуг до маркетингових з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню № 88.

Аналогічні правові висновки містяться у постанові Верховного Суду від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16.

Судом встановлено, що Google AdSense - це сервіс контекстної реклами від Google, автоматично розміщує у відведеному місці на веб-сторінках текстові та графічні оголошення, що тематично підходять за змістом статті, постійно аналізуючи зміст самої сторінки де знаходиться оголошення (баннер). Основною початковою ідеєю сервісу є показ тих оголошень відвідувачам, які їм можуть бути цікаві по змісту, тобто, метою є цільовий маркетинг реклами.

З акту перевірки вбачається, що між позивачем та Google Ireland Ltd (далі також Google) укладено договір публічної оферти Google AdSense, відповідно до положень якого позивач, реєструючи свій обліковий запис у Google AdSense, позивач дає дозвіл Google на надання реклами та іншої інформації (далі - оголошення), пошукових рядків Google і результатів пошуку і схожих пошукових запитів та інших посилань на вебсайти позивача, мобільні додатки, медіа-плеєри, мобільний контент та/або інші властивості, затверджені Google.

З вказаного вбачається, що позивач надає рекламні послуги у вигляді розміщення на своїх вебсайтах або ресурсі рекламних оголошень, які автоматично, тобто без участі позивача, відбираються Google та не належать самому позивачу і не спрямовані на стимулювання збуту його продукції (робіт, послуг).

Оформлення надання послуг між Google Ireland Ltd та видавцем (позивачем) здійснюється шляхом прийняття видавцем публічної пропозиції (оферти) Google Ireland Ltd, яка містить умови надання рекламних послуг та разом з іншими правилами сервісу Google AdSense складає умови договору про надання рекламних послуг.

Зокрема, підтвердженням прийняття видавцем (позивачем) оферти є його реєстрація в сервісі Google AdSense (створення облікового запису) та початок використання сервісу.

З положень вказаного договору вбачається, що замовником (отримувачем) послуг є Google Ireland Ltd, місце реєстрації якого є Google Ireland, Gordon House, Barrow Street, Dublin 4, Ireland.

Крім того, акт перевірки передбачає, що протягом перевіряємого періоду контролюючим органом встановлено здійснення ФОП ОСОБА_1 зовнішньоекономічної діяльності у вигляді експорту послуг для Google Ireland, Gordon House, Barrow Street, Dublin 4, Ireland.

Пунктом 5 зазначеного договору визначено, що виплати можуть бути затримані Google, щоб відобразити, скоригувати або виключити будь-які суми, які були повернуті або сплачені рекламодавцям, і будь-які суми, пов`язані з недійсною діяльністю, на власний розсуд Google. Зокрема, Правилами програми Google AdSense у разі вчинення недійсної діяльності (в межах цієї справи - позивачем) Google має право припинити розміщення оголошень на сайті та/або вимкнути обліковий запис AdSense (в межах цієї справи - позивача).

Зокрема, на підставі аналізу вказаного договору судом встановлено, що недійсна активність визначається самим Google на власний розсуд, що включає до себе, зокрема :

1. спам, недійсні запити, недійсні покази або недійсні кліки оголошень, згенерованих будь-якою особою, використання боту, автоматизована програма чи подібний пристрій, у тому числі через будь-які кліки чи покази, що надходять із IP-адрес позивача або комп`ютерів, які знаходяться під контролем позивача;

2. запрошення клаців або показів, отриманих шляхом грошової виплати з боку позивача, неправдивих заяв або прохань до кінцевих користувачів натискати оголошення чи виконувати інші дії;

3. здійснення оголошень, що надаються кінцевим користувачам, у браузерах яких вимкнено JavaScript;

4. кліки або покази, змішані зі значною кількістю діяльності, описаної вище.

Тобто, судом з`ясовано, що відповідно до положень договору публічної оферти Google AdSense видавцю (позивачу) заборонено будь-яким способом стимулювати активність користувачів сайту, що визначається Google як ознаки "недійсної діяльності", зокрема:

- кліки оголошень Google мають походити лише від справді зацікавлених користувачів. Суворо забороняється застосовувати будь-які методи штучного генерування кліків або показів оголошень Google;

- винагороджувати користувачів за перегляди оголошень або виконання пошуків за певними запитами, а також обіцяти винагороду за такі дії третій стороні.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, а саме з рахунків-фактур від 10.12.2018 № 12, від 09.11.2018 № 11, від 10.10.2018 № 10, від 10.09.2018 № 9, від 10.08.2018 № 8, від 10.07.2018 № 7, від 11.06.2018 № 6, від 10.05.2018 № 5, від 10.04.2018 № 4, від 09.03.2018 № 3, від 12.02.2018 № 2, від 10.01.2018 № 1, від 11.12.2017 № 12, від 10.11.2017 № 11, від 11.10.2017 № 10, від 11.09.2017 № 9, від 10.08.2017 № 8, від 10.07.2017 № 7, від 10.07.2017 № 6, від 10.05.2017 № 5, від 10.04.2017 № 4, від 10.03.2017 № 3, від 10.02.2017 № 2, від 10.01.2017 № 1, від 10.01.2019 № 1, від 11.02.2019 № 2, від 11.03.2019 № 3, від 13.03.2019 № 5, від 10.04.2019 № 4, від 10.06.2019 № 6, від 10.07.2019, від 09.08.2019 № 8, від 10.09.2019 № 9, від 10.10.2019 № 10, від 11.11.2019 № 11, від 10.12.2019 № 12, позивачем надавалися на користь Google Ireland Ltd послуги з розміщення реклами в мережі Інтернет згідно договору оферти з Google. При цьому жодних доводів щодо спростування зазначеним обставинам відповідач не наведено та не міститься у матеріалах справи.

З аналізу договору публічної оферти Google AdSense вбачається, що ФОП ОСОБА_1 , не може стимулювати збут продукції, а також не може здійснювати збір та просування інформації про продукцію, оскільки:

1) не має жодних договірних правовідносин з продавцями продукції або рекламодавцями;

2) не володіє інформацією про продукцію, постачальників, рекламодавців тощо;

3) не має взаємовідносин з покупцями (споживачами) та інформації про потенційних покупців;

4) наявна пряма заборона стимулювати активність користувачів сайту (пункт 5 зазначеного договору).

Більше того, судом встановлено, що господарські операції за вказаним договором публічної оферти належним чином задокументовані та підтверджуються первинними документами (рахунки-фактур у кількості 36 штук за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, зведений реєстр наданих послуг за період з 01.01.2017 по 31.12.2019.

Крім того, відповідачем не встановлено зауважень до вказаних первинних документів, які, зокрема, надавалися під час перевірки.

Засади рекламної діяльності в Україні, відносини, що виникають у процесі виробництва, розповсюдження та споживання реклами, визначаються Законом України «Про рекламу» від 03.07.1996 № 270/96-ВР (далі - Закон № 270/96-ВР).

Відповідно до пунктів 15, 21 статті 1 Закон № 270/96-ВР реклама - інформація про особу, ідею та/або товар, розповсюджена за грошову чи іншу винагороду або з метою самореклами в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена, щоб сформувати або підтримати у прямий (пряма реклама, телепродаж) або непрямий (спонсорство, розміщення товару (продакт-плейсмент) спосіб обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи, ідеї та/або товару.

Розповсюджувач реклами - особа, яка здійснює розповсюдження реклами.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про надання позивачем як розповсюджувачем реклами саме рекламних послуг на користь Google Ireland ltd шляхом розміщення на вебсайтах або іншому ресурсі позивача рекламних оголошень, які не належать позивачу та не спрямовані на стимулювання збуту його продукції (робіт, послуг), що в свою чергу свідчить про необгрунтоване прирівняння контролюючим органом задокументованих послуг до маркетингових та невідповідність положенням підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Стосовно неправомірності оподаткування вказаних операцій податком на додану вартість суд вказує наступне.

В акті перевірки вказується, що задокументовані операції позивача з Google Ireland ltd є маркетинговими, у зв`язку з чим вони є об`єктом оподаткування ПДВ у відповідності до пп. «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України незалежно від того, кому вони надаються (резиденту чи нерезиденту).

Разом з тим, суд критично оцінює вказані доводи відповідача з огляду на наступне.

За правилами п. 185.1 ст. 185 ПК України операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Оскільки послуги, що надаються Видавцем за договором «Google AdSense», належать до рекламних послуг, місце постачання таких послуг для цілей оподаткування податком на додану вартість визначається згідно з підпунктом «б» п. 186.3 ст. 186 ПК України.

Відповідно до підпункту «б» п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема, рекламні послуги.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що отримувачем послуг за договором «Google AdSense» є нерезидент в особі Google Ireland Ltd, який зареєстрований в Ірландії, місце постачання послуг за договором «Google AdSense» знаходиться поза межами митної території України, а тому господарські операції з Google Ireland Ltd щодо надання рекламних послуг, місце постачання яких розташоване поза межами митної території України, не є об?єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні підпункту «б» п. 186.3 ст. 186 ПК України.

Щодо висновків про протиправне не подання заяви про реєстрацію платником ПДВ суд вказує наступне.

В акту перевірки зазначено, що у порушення вимог п.181.1 ст.181, п. 183.1, п. 183.2, п. 183.4 ст. 183 ПК України ФОП ОСОБА_1 не подано реєстраційну заяву платника ПДВ до 11.10.2017 року, для обов?язкової реєстрації платника податку на додану вартість.

Водночас суд критично оцінює вказані доводи відповідача з огляду на наступне.

Відповідно до висновків акта перевірки, відповідачем встановлено порушення п. 181.1 ст. 181, п. 183.2, 183.4 ст. 183 ПК України, що виникло у зв`язку з не поданням позивачем заяви про реєстрацію платником ПДВ до 11.10.2017.

Суд не погоджується з викладеними висновками, оскільки, як вже встановлено судом, позивач не здійснював господарські операції з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для подання позивачем заяви про реєстрацію платником ПДВ до 11.10.2017.

Таким чином, суд встановив необгрунтованість висновків контролюючого органу про порушення п. 181.1 ст. 181, п. 183.2, 183.4 ст. 183 ПК України шляхом не подання заяви про реєстрацію платником ПДВ до 11.10.2017, а також про порушення пп. "б" 185.1 ст. 185, п. 186.4 ст. 186, п. 181.1 ст. 181, п. 183.1, 183.2, 183.4, 183.10 ст. 183, 187.1 ст. 187, п. 194.1 ст. 194, п. 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України шляхом не декларування податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 1 724 539,00 грн, в т.ч. за жовтень 2017 (з 11.10.2017 по 31.10.2017) - 108 545,05 грн., за листопад 2017 - 114 672,91 грн., за грудень 2017 - 105 255,61 грн., за січень 2018 - 799 04,07 грн., за лютий 2018 - 64 373,74 грн., за березень 2018 - 54 455,23 грн., за квітень 2018 - 51 271,40 грн., за травень 2018 - 33 848,14 грн., за червень 2018 - 28 252,52 грн., за липень 2018 - 31 152,73 грн., за серпень 2018 - 59 107,33 грн., за вересень 2018 - 54 429,30грн., за жовтень 2018 - 41 738,28 грн., за листопад 2018 - 57 939,81 грн., за грудень 2018 - 83 965,78 грн., за січень 2019 - 107 378,06 грн., за лютий 2019 - 97 877,88 грн., за березень 2019 - 71 429,56 грн., за квітень 2019 - 83 198,97 грн., за травень 2019 - 73 667,89 грн., за червень 2019 - 49 110,80 грн., за липень 2019 - 59 785,42 грн., за серпень 2019 - 36 387,09 грн., за вересень 2019 - 35 019,07 грн., за жовтень 2019 - 28 313,86грн., за листопад 2019 - 40 747,42 грн., за грудень 2019 - 72 710,98 грн.

Вказане свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 23.04.2020 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 2 155 673 гривні 73 коп., в т.ч. 1 724 539,00 грн податкове зобов`язання та 431 134, 73 штрафні санкції.

Стосовно вимоги від 23.04.2020 N Ф - 181 про сплату недоїмки та рішення про застосування штрафних санкцій від 23.04.2020 № в частині висновку про не нарахування і не перерахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11 466, 84 гривень суд вказує наступне.

З акту перевірки вбачається, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником ЄCB 02.02.2015р. за № 7929, категорія страхувальника 213.

За період з 31.01.2015 по 31.03.2015, з 01.10.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 ПК України.

За період з 01.04.2015 по 30.09.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019 ФОП ОСОБА_1 працював на спрощеній системі оподаткування та був платником єдиного податку, ІІІ група.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов?язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку до податкової декларації, встановлено, що до складу валових витрат, ФОП ОСОБА_1 включено в 4 кв. 2017 р.- 6000,00 грн., 2018 р.- 885 975,49 грн. (гр. 7 Додатку Ф2 - інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг).

В результаті перевірки визначення документально підтверджених витрат перевіркою встановлено неправомірне завищення витрат за 2018 рік у сумі 451 673, 19 грн. (885 975, 49 грн. (дані декларації за 2018 рік) - 434 302,30 грн. (дані перевірки за 2018 рік)).

Зазначене завищення виникло за рахунок включення до складу витрат сплату податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності в сумі 451673,19 грн., відповідно до:

банківської виписки від 13.04.2018 р., призначення платежу - податок на доходи фізичних осіб за 1 квартал 2018 р. на суму 179 978,15 грн.;

банківської виписки від 13.07.2018 р., призначення платежу - податок на доходи фізичних осіб за 2 квартал 2018 р. на суму 102 083,59 грн.;

банківської виписки від 17.10.2018 р., призначення платежу - податок на доходи фізичних осіб за 3 квартал 2018 р., на суму 169 611,45 грн.

Зазначені суми відображені в Книзі обліку доходів та витрат в графі 6 - сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів/робіт/послуг.

Внаслідок вказаного завищення витрат за 2018 рік, перевіркою встановлено порушення п.177.4 ст.177 ПК України, що спричинило заниженню суми чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок на суму 451 673, 19 грн.

Також, перевіркою даних податкової декларації від 11.02.2019 № 15169433, поданої за 2018 рік, встановлено суму чистого оподатковуваного доходу у розмірі 2 772 751, 44 грн., водночас позивачем задекларовано зазначену суму у розмірі 2 321 078, 25 грн., що спричинило виникненню розбіжності у розмірі 451 673, 19 грн (2 772 751, 44 - 2 321 078, 25 грн).

Перевіркою також встановлено суму чистого доходу за липень 2018 р. в розмірі 231 062,62 грн., єдиний внесок нарахований з урахуванням максимальної величини бази нарахування.

Судом встановлено, що сума чистого доходу за липень 2018 р. в розмірі 231 062,62 грн виникла внаслідок поділу загальної встановленої перевіркою суми чистого оподатковуваного доходу у розмірі 2 772 751, 44 грн. на 12 календарних місяців.

За результатами перевірки встановлено порушення п.1 ч.2 ст.6, п.2, п.3 ч.1 ст.7, п.8 ст.9 3акону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464- VI, єдиний внесок не нарахований, і не перерахований в сумі 32 181,21 грн. в т.ч за 2015р. - 4 025,93 грн., за 2018р. - 28 155,28 грн., в т.ч. за квітень 2018 р. - 5 221,60 грн., за липень 2018 року - 11 466, 84 грн., за жовтень 2018 року - 11 466, 84 грн.

Разом з тим, судом також встановлено, що на спростування висновків контролюючого органу про встановлення суми чистого доходу за липень 2018 р. в розмірі 231 062,62 грн. позивач вказує, що відповідно до банківських виписок по рахунках відкритих у ПАТ «Приватбанк» за липень 2018 р. ФОП ОСОБА_1 отримано дохід у сумі 5 933,92 дол. США, що в перерахунку на гривні по курсу НБУ за відповідні дати складає 157 118,38 грн.

На переконання позивача, документально підтверджені витрати за цей період склали 184 607,70 грн, в т.ч. 14 250,00 грн за операцією з ФОП ОСОБА_2 , 132 000,00 грн за операцією з ФОП ОСОБА_3 , 1 500,00 грн за операцією з ТОВ "Бізнес Ангел", 36 857,70 грн - сплата ЄСВ.

Отже, на думку позивача, сума чистого доходу за липень 2018 року становить -27 489,32 грн. Тобто, як стверджує позивач, ФОП ОСОБА_1 не було отримано прибутку (отримано збиток) у липні 2018 року.

Враховуючи викладене, на думку позивача, ФОП ОСОБА_1 базу нарахування ЄСВ за липень 2018 року було визначено з урахування вимог законодавства, а саме не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом та не менше за розмір мінімального страхового внеску та нараховано і сплачено ЄСВ в суми: 819,06 грн = 3 723*22%.

Суд, погоджуючись з доводами позивача щодо спростування висновків відповідача, вказує наступне.

Предметом спірних правовідносин є встановлення правомірності визначення відповідачем суми ненарахованого єдиного внеску за липень 2018 рік у розмірі 11 466, 84 грн.

Судом встановлено, що за результатами перевірки чистий дохід склав:

- в 4 кв. 2017р. - 1 652 642,40 грн. (максимальна величина бази нарахування єдиного внеску за 2017 р. перевіркою визначено у розмірі 498 750,00 грн.)

- в 2018 р. - 2 772 751,44 грн. (максимальна величина бази нарахування єдиного внеску за 2018р. перевіркою визначено у розмірі 670 140,00 грн.)

Так, судом встановлено, що сума чистого оподатковуваного доходу, зазначена у податковій декларації від 11.02.2019 № 15169433, поданої за 2018 рік була позивачем занижена, внаслідок чого виявлено розбіжність у розмірі 451 673, 19 грн. Вказане призвело до заниження показника єдиного внеску.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI (далі - Закон України № 2464-VI).

Порядок та механізм нарахування середньомісячного річного оподатковуваного доходу та щомісячної суми чистого оподатковуваного доходу із нарахування суми єдиного соціального внеску не є тотожними та регулюється різними нормативно-правовими актами. Вказані поняття є різними також за своєю правовою природою.

Статтею 1 Податкового Кодексу України визначено, що цей кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами ст.ст. 8, 9, 10 Податкового кодексу України визначається вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні, і в цьому переліку немає єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже, сфера дії Податкового кодексу України не поширюється на правовідносини пов`язані із нарахуванням та сплатою єдиного соціального внеску.

Положеннями ст. 8 Закону № 2464 встановлено, що єдиний внесок не входить до системи оподаткування, а також порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, і лише в частині адміністрування - нормами Податкового кодексу України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України чистий річний оподатковуваний дохід визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України, а саме об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця, та пункту 178.3 статті 178 ПК України, згідно з яким оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Щомісячний чистий дохід, це величина, яка, враховуючи положення Закону України «Про збір облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», вираховується платником податків самостійно, враховуючи при цьому щомісячні витрати на придбання товару, витрати на здійснення підприємницької діяльності (оренда, податки придбання ТМЦ тощо) та доходів в ході реалізації робіт та послуг у кожному конкретному місяці на підставі первинних документів.

Прив`язка порядку обчислення ЄСВ до даних річної декларації стосується лише суми чистого річного оподатковуваного доходу, що узгоджується із нормами п.164.1 ст. 164 Податкового кодексу України та п.177.2 ст. 177 Податкового кодексу України.

Показник середньомісячного оподатковуваного доходу Декларації про доходи та майновий стан платника визначається математичним шляхом ділення суми чистого річного оподатковуваного доходу на 12 календарних місяців, а щомісячний чистий дохід визначається на підставі первинних документів.

Вказана позиція узгоджується з правовими висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 20.11.2019 у справі № ??520/3186/19.

Відповідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.

Згідно пп. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до ч. 2, 3 ст. 9 Закону України № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Процедура нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування страхувальниками, визначеними Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів визначається Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (далі - Інструкція № 449).

Відповідно до підпункту 2 пункту 5 Інструкції № 449 платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток).

Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції.

У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що платнику єдиного внеску необхідно нараховувати та обчислювати єдиний внесок саме із суми чистого оподатковуваного доходу за кожен календарний місяць.

Отже, суд вказує, що механізм нарахування середньомісячного річного оподатковуваного доходу та щомісячного чистого доходу із нарахування суми єдиного внеску є різним, а саме розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується математично, тоді як щомісячний чистий дохід вираховується на підставі бухгалтерських та інших первинних документів.

Крім того, положеннями Закону України № 2464-VI не встановлено можливості застосувати середньомісячний показник, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці, відповідно платнику податків надано право визначати розмір такого доходу самостійно.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постановах від 13.06.2019р. у справі № 857/3519/19, від 14 лютого 2018 року у справі № 820/2415/17 , від 20 листопада 2018 року у справі № 802/1768/16-а.

Аналіз наведених правових норм дає підстави зробити висновок, що базою оподаткування для сплати єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців, що знаходяться на загальній системі оподаткування, є річний оподатковуваний дохід, який складається з щомісячних сум чистого доходу, складеного на підставі первинних документів, тобто за результатами обліку доходів відображених в Книзі доходів та витрат підприємця.

Разом з тим, відповідачем не було розраховано базу для нарахування єдиного внеску на підставі Книги доходів та витрат та в порушення вимог закону розраховано базу для нарахування єдиного внеску за всі місяці 2018 року на рівні максимальної величини бази нарахування єдиного внеску.

Верховним Судом в постанові по справі №807/216/16 від 05 березня 2019 року встановлено, що вказані норми законодавства, не зобов`язують проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців.

При цьому, обов`язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.

Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного суду від 31.07.2018 у справі №813/7905/14.

Крім того, суд вказує, що відповідачем не надано жодних обґрунтувань та доказів правомірності визначення суми бази оподаткування для нарахування єдиного внеску у розмірі 231062,62 грн. за липень 2018 року.

В свою чергу, судом встановлено, що відповідно до банківських виписок по рахунках відкритих у ПАТ «Приватбанк» за липень 2018 р. ФОП ОСОБА_1 отримано дохід у сумі 5 933,92 дол. США, що в перерахунку на гривні по курсу НБУ за відповідні дати складає 157 118,38 грн.

Суд зауважує, що ані під час досудового врегулювання спору (адміністративного оскарження рішень відповідача), ані під час судового розгляду справи відповідач не надав жодних зауважень щодо спростування вказаних доводів позивача.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В свою чергу, з метою документального підтвердження витрат за липень 2018 року у розмірі 184 607, 70 грн надано наступні документи :

1) належним чином завірену копію банківських виписок по рахунках відкритих у ПАТ «Приватбанк» за липень 2018 рік, що підтверджує, зокрема, сплату ЄСВ у розмірі 36 857,70 грн.;

2) належним чином завірену копію акту про надання послуг ФОП ОСОБА_4 від 28.06.2018, розмір операції - 14 250,00 грн.;

3) належним чином завірену копію акту про надання послуг ФОП ОСОБА_4 від 28.06.2018, розмір операції - 132 000, 00 грн.;

4) належним чином завірену копію акту про надання послуг ТОВ "Бізнес Ангел" від 30.09.2018, розмір операції - 1 500, 00 грн.;

Суд зауважує, що відповідачем неправомірно не враховано вказані витрати за липень 2018 рік, документальне підтвердження яких встановлено судом.

Отже, суд погоджується з доводами позивача про те, що у липні 2018 року не було отримано прибутку, оскільки сума чистого доходу за липень 2018 року становила - 27 489,32 грн (розмір збитку), що вираховується наступним чином:

157 118,38 - 184 607, 70 = - 27 489,32 грн (розмір збитку).

Згідно з пунктом 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2664-VI та пункту 3 розділу ІІІ Інструкції № 449 для фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, єдиний внесок встановлюється в розмірі 22 відсотків на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Згідно з пп. 8 п.1 ст. 40 Бюджетного кодексу України розмір мінімальної заробітної плати визначається в Законі про Державний бюджет на відповідний рік.

Відповідно до статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік», установлено у 2018 році мінімальну заробітну плату у місячному розмірі: з 1 січня - 3 723 гривні.

Враховуючи те, що сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток), судом встановлено правомірність визначення бази оподаткування для нарахування єдиного внеску у розмірі 0,00 грн. за липень 2018 року та як наслідок правильно вказано та сплачено єдиний внесок у розмірі 819,06 грн (3 723*22%) за вказаний період.

Таким чином, суд вказує на порушення відповідачем механізму нарахування обчислення єдиного внеску, як способу реалізації владних управлінських функцій, шляхом порядку його обчислення та способу встановлення правопорушення, тобто, невірно визначив базу оподаткування для нарахування єдиного внеску у розмірі 231 062,62 грн. за липень 2018 року на рівні максимальної величини бази нарахування єдиного внеску та як наслідок не вірно донараховано єдиний внесок у розмірі 11 466,84 грн. за вказаний період.

З урахуванням вищевикладеного, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірність сформованої ним вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.04.2020 N Ф - 181 № Ф та рішення про застосування штрафних санкцій від 23.04.2020 № в частині висновку про не нарахування і не перерахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11 466, 84 гривень.

З метою визначення правильної суми штрафних санкцій, судом встановлено, сума штрафних санкцій за весь 2018 року згідно з розрахунком фінансових (штрафних) санкцій визначена у розмірі 5 631, 06 грн., що розрахована наступним чином:

28 155, 28 (сума донарахувань ЄСВ) * 10 % (ставка штрафної санкції) * 2 (кількість звітних періодів) = 5 631, 06 грн.

На підставі акта перевірки судом з`ясовано, що сума донарахувань єдиного внеску у розмірі 28 155, 28 грн. за 2018 рік, визначена відповідачем, складається з наступного: 5 221, 60 грн. за квітень + 11 466,84 грн. за липень + 11 466, 84 грн. за жовтень.

В свою чергу, судом встановлено протиправність суми штрафних санкцій за липень 2018 рік.

Отже, для визначення правомірної суми штрафних санкцій, які підлягають сплаті позивачем за встановлені перевіркою та підтверджені у судовому порядку суд здійснює наступні розрахунки:

1. 28 155, 28 (сума донарахувань ЄСВ) - 11 466,84 грн. за липень 2018 року (неправомірна сума) = 16 688, 44 грн. (правомірна сума донарахувань ЄСВ за 2018 рік);

2. 16 688, 44 * 10 % (ставка штрафних санкцій) * 2 (кількість звітних періодів) = 3 337, 69 грн. (правомірна сума штрафних санкцій за 2018 рік);

3. 5 631, 06 грн. (перевіркою встановлена сума штрафних санкцій за 2018 рік) - 3 337, 69 грн. = 2 293,37 (неправомірна сума штрафних санкцій за 2018 рік).

Таким чином, неправомірна сума штрафних санкцій за 2018 рік у розмірі 2 293, 37 грн., яка міститься в розрахунках штрафних санкцій до рішення про 23.04.2020 № 0068574 підлягає скасуванню.

Проаналізувавши матеріали справи, суд вважає доводи відповідача такими, що не відповідають дійсності.

Доказів, які б відповідали вимогам статей 73 - 76 КАС України, та спростовували вказані мотиви або підтверджували відсутність підстав для задоволення позову відповідачем до суду не надано.

Таким чином, враховуючи викладене, суд дійшов висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.04.2020 № , вимоги від 23.04.2020 N Ф-181 частково та рішення про застосування штрафних санкцій від 23.04.2020 № 0068574 частково, а саме в частині нарахування єдиного внеску за липень 2018 року на суму 11 466,84 грн.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З метою дотримання принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

За визначенням частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Достатніми, у розумінні частини першої статті 76 КАС України, є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

За змістом частини другої вищезазначеної правової норми процесуального закону, питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Разом з тим частина перша статті 77 КАС України покладає на кожну сторону обов`язок довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Суд встановив, що позивач при зверненні до суду з вказаним адміністративним позовом сплатив судовий збір в розмірі 10 510 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 21.07.2020 № 156.

Враховуючи викладене, суд вважає за необхідне присудити на користь позивача сплачений судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві у сумі 10 510 грн.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у м. Києві (04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19; код з ) задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.04.2020 № .

Визнати протиправним та скасувати вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про сплату недоїмки від 23.04.2020 N Ф-181 частково, а саме в частині нарахованої суми боргу за липень 2018 року у розмірі 11 466,84 грн.

Визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління ДПС у м. Києві про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.04.2020 № 0068574 частково, а саме в частині нарахованої суми штрафної санкції за липень 2018 року у розмірі 2 293, 37 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) понесені останнім судові витрати у розмірі 10 510 (десять тисяч п`ятсот десять) гривень.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Лисенко В.І.