Справа № 380/15168/24
Суддя: Сподарик Наталія Іванівна
Дата ухвалення: 2024-11-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 листопада 2024 рокусправа № 380/15168/24

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Сподарик Н.І., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

в с т а н о в и в:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі» (79034, м. Львів, вул. Угорська, 8/7; ) до Головного управління ДПС у Львівській області (79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, площа Львівська, 8; ) із вимогами:

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530151/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТзОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №17 від 17.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530150/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №19 від 08.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530145/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №20 від 09.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530144/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №21 від 09.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530146/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №27 від20.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530149/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №28 від 20.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530148/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №29 від 23.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №10530147/43938112 від 08.02.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «Експерт Покрівлі» по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ріел-Естейт Груп» податкову накладну ПН №31 від 11.07.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилається на те, що оскаржуваними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія Головного управління ДПС у Львівській області) №10530151/43938112, №10530150/43938112, №10530145/43938112, №10530144/43938112, №10530146/43938112, №10530149/43938112, №10530148/43938112, №10530147/43938112 відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) поданих ТзОВ «Експерт покрівлі» податкових накладних №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023. Підставою, що слугувала для прийняття таких рішень, зазначено лише загальну фразу: ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Позивач зазначає, що ним в електронному вигляді було надано відповідачу всі первинні документи, які підтверджують усі господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкові накладні №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023. Вказує, що жодних зауважень до цих первинних документів з боку відповідача не було. Крім цього, позивач вказує, що відповідачем в оскаржуваних рішеннях не наведено конкретного переліку документів, які не були подані.

Позивач зазначає, що в квитанціях та рішеннях про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідачем зазначено загальну інформацію про причини відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних.

Ухвалою суду від 19.07.2024 позовну заяву залишено без руху та надано десятиденний строк на усунення її недоліків. На виконання вимог ухвали суду про залишення позовної заяви без руху, позивачем усунуто вказані недоліки.

Ухвалою суду від 24.07.2024 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін та запропоновано відповідачу у п`ятнадцятиденний строк з дня отримання зазначеної ухвали, подати відзив на позовну заяву та всі письмові докази, що підтверджують заперечення проти позову.

02.09.2024 за вх.№66029 від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву. Позовні вимоги заперечує, просить відмовити у задоволенні позову. Зазначив, що оскаржувані рішення прийнято правомірно, оскільки надані платником податку документи не є достатніми для прийняття відповідних рішень про реєстрацію. Вказує, що оскаржуваними рішеннями комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових, відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Вказує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Також зазначив, що позивачу було скеровано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення по реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак позивач інформацію та документи не надав. Звертає увагу на те, що долучені позивачем до позовної заяви докази, не були предметом дослідження Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, а тому не можуть бути визнані належним доказом.

Зазначає також, що суд позбавлений процесуальної можливості перебирати на себе повноваження щодо оцінки повноти надання документів та прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, які належать виключно до компетенції податкового органу. Просить суд відмовити в задоволенні позову.

05.09.2024 за вх.№66681 від представника позивача надійшла відповідь на відзив на позовну заяву. Зазначив, що позивачем було подано достатній перелік первинних документів на підтвердження правомірної реєстрації податкових накладних та на спростування контролюючого органу, наведених у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних. Відповідачем жодних зауважень до наданих документів наводив, причин недостатності поданих документів не зазначив. Вважає також безпідставними доводи відповідача про дискреційність повноважень в частині реєстрації податкових накладних. Вважає позовні вимоги обґрунтованими та просить позов задовольнити в повному обсязі.

Ухвалою суду від 09.10.2024 відмовлено у задоволенні клопотання представника відповідача про перехід в загальне позовне провадження.

Ухвалою суду від 09.10.2024 витребувано у відповідача докази у справі.

Ухвалою суду від 09.10.2024 строк розгляду справи продовжено на тридцять днів з метою отримання витребуваних доказів.

18.10.2024 за вх.№77424 від представника відповідача надійшло клопотання про долучення додаткових доказів.

Суд дослідив матеріали справи, всебічно і повно з`ясував усі фактичні обставини, об`єктивно оцінив докази, які мають юридичне значення для вирішення спору по суті та встановив таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі» зареєстровано як юридична особа з присвоєнням ідентифікаційного коду 43938112. Місцезнаходження: 79034, м. Львів, вул. Угорська, 8/7.

Видами діяльності є: 43.91 Покрівельні роботи (основний); 33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.31 Штукатурні роботи; 43.32 Установлення столярних виробів; 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткованням для добувної промисловості та будівництва; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устатковання.

15.02.2023 між ТзОВ «КОМПАНІЯ РІЕЛ-ЕСТЕЙТ ГРУП» (замовник) та ТзОВ «Експерт Покрівлі» (підрядник) укладено договір підряду №14/02/23, відповідно до п. 1.1 якого підрядник зобов`язується за дорученням замовника власними та залученими силами і засобами, на свій ризик, у відповідності до умов даного договору та додатків до нього, а також вимог, що звичайно ставляться, виконати покрівельні роботи по влаштуванню покрівлі дахів на об`єктах замовника, що знаходиться: м. Трускавець, м. Дрогобич, а замовник зобов`язуєтсья оплатити належним чином виконані роботи в розмірі. Порядку і строки, що встановлені цим договором.

Відповідно до п. 1.2 договору, найменування робіт та матеріалів, їх кількість, одиниця виміру, сума виконаних покрівельних робіт на кожний об`єкт замовника, тощо, визначається сторонами у кошторисах до цього договору, які є його невід`ємними частинами.

Згідно п. 2.1 договору, роботи, визначені у кошторисах до цього договору мають бути виконані підрядником до 31.12.2023 включно. Всі інші роботи, які визначатимуться іншими специфікаціями, кошторисами, повинні бути виконані підрядником у строки, які визначені за домовленістю сторін у додатковій угоді до цього договору.

Відповідно до п. 2.2 договору, виконання робіт за даним договором оформлюється сторонами актом приймання-передачі виконаних робіт.

Згідно п. 3.1 договору, загальна вартість договору становить загальну вартість покрівельних робіт згідно підписаних кошторисів за цим договором.

Вартість робіт визначається сторонами у специфікаціях/кошторисах до цього договору та в актах приймання-передачі виконаних робіт. У вартість робіт входить виконання робіт за цим договором, вартість матеріалів, необхідних для виконання робіт, та їх доставки на об`єкт замовника. (п. 3.2 договору).

Згідно п. 3.3 договору, авансові платежі за цим договором допускаються. Авансові платежі зараховується в подальшому в рахунок оплати замовником за виконані роботи.

Замовник зобов`язується здійснювати авансові платежі згідно виставлених рахунків підрядника протягом 3 днів з дня виставлення рахунку. (п. 3.3.1 договору).

Відповідно до п. 3.4 договору, оплата вартості виконаних підрядником робіт, в тому числі оплата вартості решти виконаних підрядником робіт здійснюється замовником на підставі підписаних між сторонами актів приймання-передачі виконаних робіт протягом 14 робочих днів з моменту підписання їх сторонами.

Згідно п. 3.5 договору, оплата за даним договором здійснюється в національній валюті замовником в безготівковій формі на банківських рахунок підрядника.

На виконання умов Договору, замовником було перераховано позивачеві авансові платежі, що підтверджуються виписками по рахунку товариства з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі», зокрема, 06.06.2023 на суму 500000,00 грн, 08.06.2023 на суму 300000,00 грн, 09.06.2023 на суму 252186,26 грн та 1247813,74 грн, 20.06.2023 на суму 1000000,00 грн та 278451,11 грн, 23.06.2023 на суму 700000,00 грн, 11.07.2023 на суму 43895,71 грн.

У відповідності до п.п. «б» п. 187.1 ст.187 та п.201.1 ст.201 ПКУ та на виконання податкового зобов`язання, позивачем складено податкові накладну №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023 та відправлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з отриманими позивачем квитанціями податкові накладні №17 від 06.06.2022, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023 №28 від 20.06.2023, №29 від 20.06.2023, прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=19.8025 %, «Р»=0».

Крім цього, згідно з отриманою позивачем квитанцією податкову накладну №31 від 11.07.2023 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=29.1618 %, «Р»=0».

Суд встановив, що позивач надіслав пояснення та копії документів у кількості 22 штук, які пов`язані із здійсненням господарської діяльності щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Так, позивачем долучено копії таких документів: договір №14/02/23 від 15.02.2023, кошторис (додаток до договору), банківські виписки від 06.06.2023, 08.06.2023, 09.06.2023, 20.06.2023, 23.06.2023, 11.07.2023 акти виконаних робіт від 28.06.2023, 30.07.2023, накладна №1922 від 27.04.2023, ТТН від 27.04.2023, договір №0604 купівлі-продажу від 06.04.2022, накладна №1839 від 22.02.2023, накладна №1945 від 11.05.2023 та ТТН, платіжна інструкція №67 від 08.05.2023, договір поставки №50/25112022 від 25.11.2022, накладна №246 від 21.02.2023, видаткові накладні №246 від 21.02.2023, №68 від 08.05.2023, платіжне доручення №21 від 17.02.2023, накладна №23-0016616 від 21.02.2023, платіжне доручення №23 від 17.02.2023,

У поясненнях позивач зазначив, що подані документи свідчать про наявність договору з ТзОВ «КОМПАНІЯ РІЕЛ-ЕСТЕЙТ ГРУП» і наведено підтвердження виконання своїх зобов`язань позивачем перед ТзОВ «КОМПАНІЯ РІЕЛ-ЕСТЕЙТ ГРУП» актами виконаних робіт. Виписки з банку свідчать про авансові платежі на виконання робіт згідно договору. Надані накладні на матеріали, які наведені у актах і кошторисі.

01.02.2024 відповідачем надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10489535/43938112, №10489534/43938112, №10489533/43938112, №10489532/43938112, №10489531/43938112, №10489530/43938112, №10489528/43938112, №10489525/43938112, відповідно до яких запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, а саме інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинена в Єдиному реєстрі податкових накладних пояснення щодо відповідності рівня заробітної плати та кількості найманих працівників відносно задекларованих об`ємів реалізації, дозвільні документи.

Повідомлено, що у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 цього Порядку.

06.02.2024 позивачем подано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1 від 06.02.2024 по податкових накладних №17 від 06.06.2022, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, реєстрацію яких зупинено.

До пояснень долучено копії документів у кількості 11 штук, а саме договір від 30.05.2023, від 26.102.2022, договір №2К0130 від 29.11.2022, накладні №271 від 27.06.2023, №420 від 16.06.2023, №146 від 27.06.2023, №287-288 від 10.05.2023, №81 від 09.05.2023, №15676 від 09.05.2023, №71 від 08.05.2023.

У поясненнях зазначено: «Надаємо додаткові документи на підтвердження реальності виконання послуг з покрівельних робіт, надані матеріали є спеціалізованими для виконання покрівельних робіт. На підприємстві влаштовано 5 чол., директор і чотири покрівельники рулонних покрівель. Середнє заробітна плата працівників становить 6712 грн, що вище мінімальної зарплати у 2023 році. Для виконання замовлень по покрівельним роботам також залучалися субпідрядники».

Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення №10530151/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 06.06.2023, рішення №10530150/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 08.06.2023, №10530145/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 09.06.2023, №10530144/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 09.06.2023, №10530146/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №27 від 20.06.2023, №10530149/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №28 від 20.06.2023, №10530148/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №29 від 23.06.2023 та №10530147/43938112 про відмову в реєстрації податкової накладної №31 від 11.07.2023.

Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях вказано: «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що на переконання позивача, вищезгадані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023 прийняті за формальних підстав, без належної оцінки наданих позивачем пояснень та документів, які у своїй сукупності є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Тому, позивач вважає, що є всі підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати у день надходження до ЄРПН податкові накладні №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023.

Вважаючи у зв`язку із цим свої права порушеними та такими, що потребують захисту, позивач звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Статтею 19 Конституції України визначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року (тут - і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Судом встановлено, що отримані позивачем квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023 містить загальну пропозицію щодо надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію. Контролюючим органом пропозиція надання документів викладена без конкретизації їх переліку.

Таким чином, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, отриманих позивачем, не зазначено чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації таких податкових накладних, що у свою чергу поставило позивача у стан правової невизначеності та позбавило можливості надати необхідний для реєстрації податкових накладних (в розумінні відповідачів) пакет документів. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.

Судом встановлено, що позивач надавав контролюючому органу первинні документи, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023.

Водночас за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду апеляційної інстанції, покликання контролюючого органу на неподання первинних документів є формальним.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).

Пунктом 11 Порядку №520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пунктів 12, 13 Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, висновки якого в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України має враховувати суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Верховний Суд у своїх рішеннях зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отож, предметом розгляду у цій справі, з врахуванням зазначених позицій Верховного Суду, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.

Суд зауважує, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Податковий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен зазначити конкретну причину, на підставі якої було зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18, від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд підкреслює, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.

На виконання вимог пункту 6 Порядку №520 позивач надав контролюючому органу пояснення та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини позивача, тоді як в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувався контролюючий орган, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Водночас, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.

Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).

Водночас, суд зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію, можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Покликання контролюючого органу на ненадання платником податків копій документів, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду є формальним та вказує на протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

При цьому, оскаржувані рішення контролюючого органу не містять жодної додаткової інформації, тоді як зазначена підстава відмови в реєстрації є загальною, конкретна підстава відмови в реєстрації податкової накладної відсутня. Водночас, прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Водночас, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, яка ґрунтується на тому, що подані платником податку документи для реєстрації податкової накладної повинні підтверджувати зазначені у такій дані, а предметом розгляду у такій категорії справ є виключно стадія правильності та правомірності зупинення і відмови в реєстрації податкової накладної, суд приходить до висновку ї щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, то суд зазначає таке.

Хоча вимога про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН знаходиться у взаємозв`язку із вимогами про скасування рішень про відмову в реєстрації ПН, але має самостійний характер і може бути задоволена, якщо судом перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення.

Зазначене кореспондується з вимогами частини четвертої статті 245 КАС України, відповідно до якої у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті (визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії), суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246, у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Виходячи зі змісту вказаної норми, контролюючий орган зобов`язаний провести повторну перевірку всіх документів, визначених пунктом 12 цього Порядку, у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили.

Як це вбачається з відзиву на позовну заяву, підставою відмови в реєстрації податкових накладних було ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Суд погоджується з аргументами відповідача щодо того, що зміст господарської операції, у зв`язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН, податковому органу невідомий. Тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Так, відповідач чітко визначив підставу зупинення реєстрації податкової накладної, а не вжив загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 42.21, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, суд зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, а позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, та має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції.

Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН.

Судом встановлено, що у податкових накладних №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023 у графі «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» зазначено «Покрівельні роботи (влаштування покрівлі даху)».

Як стверджує позивач, замовником було перераховано позивачу авансові платежі, що підтверджуються виписками по рахунку товариства з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі», зокрема, 06.06.2023 на суму 500000,00 грн, 08.06.2023 на суму 300000,00 грн, 09.06.2023 на суму 252186,26 грн та 1247813,74 грн, 20.06.2023 на суму 1000000,00 грн та 278451,11 грн, 23.06.2023 на суму 700000,00 грн, 11.07.2023 на суму 43895,71 грн.

Так, відповідно до виписки з банківського рахунку позивача, судом встановлено:

- 06.06.2023 на рахунок надійшло 500000,00 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах. №13.04.2023 від 13.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% 83333,33 Трускавець)»;

- 08.06.2023 на рахунок надійшло 300000,00 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах. №13.04.2023 від 13.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% 50000,00 Трускавець»;

- 09.06.2023 на рахунок надійшло 252186,26 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах. №14.04.2023 від 14.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% 42031,04 грн»;

- 09.06.2023 на рахунок надійшло 1247813,74 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах. №13.04.2023 від 13.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% 207968,96»;

- 20.06.2023 на рахунок надійшло 1000000,00 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах. №14.04.2023 від 13.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% Трускавець»;

- 20.06.2023 на рахунок надійшло 278451,11 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах.№17.05.23 від 17.05.2023 в т.ч. ПДВ 20% 46408,52 грн Дрогобич»;

- 23.06.2023 на рахунок надійшло 700000,00 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах. №14.04.23 від 13.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% 116666,67 грн Трускавець»;

- 11.07.2023 на рахунок надійшло 43895,71 грн, призначення платежу «авансовий платіж за влаштування покрівлі рах.№14.04.2023 від 13.04.2023 в т.ч. ПДВ 20% 7315,94 грн Трускавець».

При цьому, рахунків на підставі яких здійснено зазначені авансові платежі позивачем не було надано контролюючому органу і суду.

У виписаних податкових накладних опис значиться покрівельні роботи (влаштування покрівлі даху). Тобто про ніякий авансові платежі не значиться.

Суд зауважує, що позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.

Більше того, платник податку не позбавлений права протягом періоду, встановленого законом з дати виникнення податкових зобов`язань, скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.

Суд звертає увагу, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення.

Так, Верховний Суд у постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 вказав на те, що судами було здійснено дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що є порушенням судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.

При цьому, суд зауважує, що позивачем до позовної заяви долучено більший пакет документів по кожній накладні, аніж ним подавались на розгляд комісії, та таким, комісією не надавалась оцінка.

Суд зазначає, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно із ч. 4 ст. 245 КА України, у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

З аналізу вищенаведених норм, вбачається, що саме комісія (колегіальний орган відповідача) регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі лише після проведення відповідної перевірки та на підставі встановлених законом документів, що на думку суду є дискреційними повноваженнями керівника відповідача.

Водночас суд зазначає, що дискреційні повноваження суб`єктів владних повноважень та їхніх посадових осіб не є безмежними і мають відповідати приписам чинного законодавства.

Суб`єкти владних повноважень зобов`язані у своїй діяльності дотримуватися принципу правової визначеності під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати як наслідки своїх дій, так і послідовність дій органів держави.

Аналізуючи дотримання суб`єктом владних повноважень принципу правової визначеності, Верховний Суд у постанові від 10 квітня 2019 року у справі №826/16495/17 зазначив, що потреба у визначеності не означає, що органові, який ухвалює рішення, не повинні надаватись дискреційні повноваження (де це необхідно) за умови наявності процедур, що унеможливлюють зловживання ними. У цьому контексті закон, яким надаються дискреційні повноваження певному державному органові, повинен вказати чітко і зрозуміло на обсяг такої дискреції. Не відповідатиме верховенству права, якщо надана законом виконавчій владі дискреція матиме характер необмеженої влади. Отже, закон повинен вказати на обсяг будь-якої такої дискреції та на спосіб її здійснення із достатньою чіткістю, аби особа мала змогу відповідним чином захистити себе від свавільних дій.

Вищезгаданими нормами встановлено чітко і зрозуміло встановлені права та обов`язки як платника так і податкового органу, і в залежності від реалізації таких податковий орган має певні дискреційні межі в прийнятті рішення щодо реєстрації відповідної податкової накладної, оскільки законом вказано обсяг такої дискреції та спосіб її здійснення із достатньою чіткістю, аби платник податку мав змогу відповідним чином захистити себе.

Судом частково враховуються аргументи наведені позивачем в позовній заяві щодо зобов`язання відповідача вчинити певні дії, оскільки суд не може підміняти собою відповідача та здійснити відповідну перевірку документів, які позивачем відповідачу не надавали для такої дії, а за відсутності таких документів відповідач приймає рішення лише про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

При цьому доцільно звернути увагу на Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.

Принцип розподілу влади заперечує надання адміністративному суду адміністративно дискреційних повноважень - ключовим завданням якого є здійснення правосуддя, від так завданням адміністративного суду є контроль за легітимністю прийняття рішення.

Отже, з огляду на викладене та положень Кодексу адміністративного судочинства України щодо компетенції адміністративного суду, останній при вирішенні справи та ухваленні судового рішення не може втручатися у дискрецію (вільний розсуд) відповідача.

Однак вказане не звільняє відповідача від повторного розгляду питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних.

Також суд враховує положення Висновку N 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Враховуючи вищезазначене, в даному випадку, позовні вимоги щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні ПН в ЄРПН є передчасними, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних №17 від 06.06.2023, №19 від 08.06.2023, №20 від 09.06.2023, №21 від 09.06.2023, №27 від 20.06.2023, №28 від 20.06.2023, №29 від 23.06.2023, №31 від 11.07.2023 в ЄРПН.

Частиною 1 ст.77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають частковому задоволенню.

Відповідно до ч. 1ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачено судовий збір за подання даного позову у розмірі 19379,20 грн.

Судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області необхідно стягнути на користь позивача у розмірі 19379,20 грн.

Керуючись ст. ст. 2, 6, 8-10, 13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі» (79034, м. Львів, вул. Угорська, 8/7; ) до Головного управління ДПС у Львівській області (79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, 8; ) про визнання протиправними рішення, зобов`язання вчинити дії задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530151/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №17 від 06.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №17 від 06.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530150/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №19 від 08.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №19 від 08.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530145/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №20 від 09.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №20 від 09.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530144/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №21 від 09.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №21 від 09.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530146/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №27 від 20.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №27 від 20.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530149/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №28 від 20.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №28 від 20.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530148/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №29 від 23.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №29 від 23.06.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №10530147/43938112 від 08.02.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №31 від 11.07.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №31 від 11.07.2023, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Експерт покрівлі».

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальності «Експерт покрівлі» судовий збір в сумі 19379 (дев`ятнадцять тисяч триста сімдесят дев`ять) гривень 20 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційного оскарження, а у разі його апеляційного оскарження з моменту проголошення судового рішення суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржено до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з для складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295-297КАС України.

Суддя Сподарик Наталія Іванівна