Справа № 320/29483/24
Суддя: Дудін С.О.
Дата ухвалення: 2024-11-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 листопада 2024 року № 320/29483/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (далі по тексту також ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», позивач) з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту також Західне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 та №556/33-00-07-01.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті відповідачем за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки, в ході проведення якої встановлено заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість. Позивач не погоджується з висновками акта перевірки та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями з огляду на їх безпідставність, невідповідність фактичним обставинам справи та податковому законодавству і правилам бухгалтерського обліку.

Так, позивач вважає безпідставним висновок контролюючого органу про заниження ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» фінансового результату до оподаткування за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 в сумі 5 912 328,77 грн. у зв`язку із завищенням фінансових витрат на цю суму через неправомірне, на думку відповідача, віднесення до їх складу вартості наданих ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» послуг з надання фінансових гарантій за договором від 08 січня 2019 року №ДГ-08-01/19-1.

Позивач зазначає, що наданими гарантіями було забезпечено виконання позивачем його обов`язків перед Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) за контрактом №AGT/0801 від 08 січня 2019 року по оплаті поставлених нафтопродуктів.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зауважує, гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові та відповідно до статті 567 Цивільного кодексу України відносини гаранта та принципала характеризуються за загальним правилом платною основою. Це пояснюється тим, що гарантія, виходячи з її суб`єктного складу, стала своєрідним видом надання сплатних послуг, який передбачає для гаранта резервування, тобто вилучення з обігу певної грошової суми з метою забезпечення можливої в майбутньому відповідальності за невиконання зобов`язання третьою особою (боржником).

Позивач звертає увагу на те, що оплаті гаранту підлягають саме послуги, за які принципал сплачує гаранту винагороду, незалежно від того, чи буде порушено основне зобов`язання боржником, чи звернеться до гаранта бенефіціар з вимогою про сплату грошової суми, на яку видана гарантія, чи будуть задоволені вимоги кредитора тощо. Крім того, суми винагород фінансовій компанії за послуги з надання гарантій не залежать від фактичного проведення фінансовою компанією на користь бенефіціара виплат, а ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» відповідно до умов договорів про надання гарантій в обов`язковому порядку повинно було сплачувати і сплачувало на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІНСОЛЕ» вартість послуг з видачі гарантій.

При цьому позивач, з посиланням на правові висновки Верховного Суду, зауважує, що нездійснення фінансовою компанією на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факт отримання принципалом гарантійних послуг, а суть фінансової послуги полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь бенефіціара (кредитора).

Також позивач зазначає, що наявна у контролюючого органу інформація стосовно ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» щодо відсутності відомостей про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном - є лише відображенням дій працівників податкових органів і наявність такої інформації сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків, стосовно якого проводиться перевірка.

Позивач вважає непереконливими посилання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП в акті перевірки на відкликання 23.06.2021 у ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» ліцензії на надання гарантій, оскільки господарські взаємовідносини (гарантійні зобов?язання) між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» та ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» почались і закінчились у 2019 році, тобто у період наявності ліцензій.

Щодо тверджень контролюючого органу про те, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є фігурантом кримінального провадження №0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч.2 ст.364, ст 191, 4.3 ст.212 Кримінального кодексу України (справа №757/5863/17-к), позивач стверджує, що з аналізу розміщених в ЄДРСР судових рішень по кримінальній справі №757/5863/17-к по кримінальному провадженню №0000028 від 12.01.2017 вбачається відсутність фігурування ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» у цій кримінальній справі.

Позивач, з посиланням на статтею 61 Конституції України, зауважує, що юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» не має відповідати за діяння ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ», які контролюючий орган вважає не правомірними в розумінні ПК України. Посилання ж контролюючого органу на кримінальне провадження, в яких фігурують контрагенти ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» позивач вважає недостовірними, оскільки вказані аргументи не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій безпосередньо між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з вказаним суб`єктом.

З урахуванням цього позивач стверджує, що він правомірно відніс до складу фінансових витрат сплачену ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» вартість наданих по Договору №ДГ-08-01 /19-1 від 08 січня 2019 року послуг з надання гарантії на загальну суму 5 912 328,77 грн., а тому відображені в акті перевірки порушення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст.135 Податкового кодексу України вважає такими, що не знайшли свого належного документального підтвердження.

Також позивач не погоджується з твердженнями контролюючого органу про заниження платником податків показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: 3 кв. 2021 року - 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - 9 300 000 грн.

Зокрема, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість на загальну суму 12 000 000 грн. по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, укладеному з ТОВ «КОМПАНІЯ «МОНОЛІТ-СОЮЗ», у зв`язку з укладанням між сторонами 15.09.2021 угоди про прощення боргу.

Позивач стверджує, що вищезазначену дебіторську заборгованість було списано як безнадійну з урахуванням «натурального» коефіцієнта відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 №725/4018 (далі по тексту П(С)БО 10).

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зазначає, що відповідно до положень П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. У свою чергу, для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, визнається сумнівним боргом. Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості; застосування коефіцієнта сумнівності. За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами: визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення; визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Позивач зауважує, що згідно з п.11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вказує, що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99 №291, нарахування суми резерву сумнівних боргів відображається за Дт субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» у кореспонденції з Кт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів».

Позивач звернув увагу на те, що контролюючим органом встановлено нібито факт не відображення дебіторської заборгованості ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», хоча величина резерву сумнівних боргів визначалась товариством із застосуванням коефіцієнта сумнівності.

Позивач стверджує, що в акті перевірки Західне МУ ДПС по роботі з ВПП взагалі не досліджувало питання рахунку №38 «Резерв сумнівних боргів», у зв`язку з чим позивач ставить під сумнів висновки контролюючого органу та зазначає, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 правомірно віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн.

З аналогічних підстав позивач не погоджується з твердженням контролюючого органу про неправомірне віднесення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списаної дебіторської заборгованості на загальну суму 9 300 000 грн по укладеному з ТОВ «ГАЗТРІМ» (Постачальник) договору поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 №17/02-23, зобов`язання з поставки яких були припинені внаслідок підписання угоди про прощення боргу 17.12.2021.

Крім того, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» твердження Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про заниження позивачем податкових зобов?язань з ПДВ на суму 396 758,67 грн. внаслідок завищення податкового кредиту на цю ж суму, сформованого за результатом здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «ТОРПАШ» (попередня назва товариства ТОВ «ГАЗОПРОМАКС»).

Так, позивач зазначає, що з цим контрагентом було укладено договір поставки нафтопродуктів від 08.09.2021 №08/09-МО, виконання якого підтверджується належними первинним документами: видатковою накладною та товарно-транспортними накладними.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зауважує, що фактично висновок контролюючого органу про нереальний (безтоварний) характер господарських операцій позивача з цим контрагентом заснований лише на підставі інформації з ІКС «Податковий блок» щодо відсутності інформації про зберігання та транспортування товарів ТОВ «ТОРПАШ» та інформації ГУ ДПС у Вінницькій області від 19.03.2024 №666/7/02-32-07-09-13, в якій зазначено, що ТОВ «ТОРПАШ» відсутнє за місцем реєстрації та з 21.01.2022 перебуває в переліку підприємств, які відповідають ознакам ризиковості.

Натомість, позивач вважає, що наявність такої інформації сама по собі не може породжувати правових наслідків для позивача. При цьому позивач звернув увагу на те, що поставка нафтопродуктів за вищевказаним договором відбулась у 2021 році, тобто до винесення рішення контролюючого органу від 27.01.2022 №10463 про відповідність ТОВ «ТОРПАШ» критеріям ризиковості платника податку.

З огляду на вказане, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» стверджує, що під час проведення перевірки ним було документально доведено належними та допустимими доказами факт реальності укладених із контрагентом ТОВ «ТОРПАШ» господарських операцій, та як наслідок, правомірність віднесення сум сплачених коштів до складу податкового кредиту з ПДВ.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 відкрито провадження у справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання.

Відповідач проти позову заперечував та подав до суду відзив на позовну заяву, зміст якого ідентичний змісту акта перевірки, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

18.09.2024 відповідачем були подані до суду додаткові пояснення, в яких зазначено, що перша партія товару за Контрактом від 08 січня 2019 року № АСТ/0801 була поставлена Компанією "AGTG S.A" 13.06.2019 (паливо дизельне ДП-Л-Євро 5 - В0 імпорт Херсон ПЗНП (НАФТОБАЗА (НАФТОГАВАНЬ), 600 000,00 USD, 15 841 135,80 грн.).

У той же час, на виконання умов Договору про надання гарантії № ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року Гарант надав, а Принципал прийняв послуги з надання гарантії в забезпечення виконання зобов`язань Принципала раніше, ніж відбулася поставка товару за основним договором.

За таких обставин, відповідач вважає, що оскільки по вищевказаному Контракту постачання здійснювалось з червня 2019 року, Постачальника Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія) не повідомлялось про Гаранта, обидві сторони виконали взяті на себе зобов`язання у повному обсязі, то підстав для звернення до гаранта не було.

Також контролюючий орган зауважує, що відповідно до положень статті 563 Цивільного кодексу України кредитор може пред`явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, на який її видано. У той же час, термін здійснення платежу по основному договору становить 5 днів, починаючи з 12.06.2019. Тобто період покриття гарантії згідно вимог основного договору становить з 12.06.2019 по 18.06.2019, а тому на думку відповідача незрозумілим є наявність актів виконаних робіт за період по 30.05.2019 включно, коли основне зобов`язання згідно договору виконується тільки в період з 12 по 18.06.2019.

Усною ухвалою суду від 03.10.2024, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, було закрито підготовче провадження у даній справі.

У судовому засіданні 08.10.2024 представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги. Представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечував.

Після надання представником позивача та представником відповідача усних пояснень та після дослідження доказів представником позивача подано клопотання про здійснення подальшого розгляду заяви у порядку письмового провадження. Представник відповідача не заперечував проти задоволення цього клопотання та у питанні його вирішення поклався на розсуд суду.

Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

На підставі наведеного, у судовому засіданні 08.10.2024 судом була постановлена усна ухвала про здійснення подальшого розгляду заяви у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

у с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (ідентифікаційний код 42656879, місцезнаходження: 01010, м. Київ, Хрестовий провулок, 2, офіс 402) зареєстровано в якості юридичної особи 02.04.2021, що підтверджується наявною в матеріалах справи випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (код 46.71).

У період з 20.02.2024 по 22.04.2024 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», результати якої оформлені актом від 29.04.2024 №328/33-00-07-01/42656879.

Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку, зокрема, про заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість, що ґрунтується на такому.

Перевіркою задекларованих платником податків показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2) встановлено завищення фінансових витрат за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 всього в сумі 5 912 328,77 грн. (за 2019 рік).

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Принципал) укладено з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» (Гарант) договір про надання гарантії № ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року, за яким Гарант зобов`язався надати безвідкличну гарантію на користь Компанії «AGTG S.A» (Швейцарія).

На виконання даного Договору підписано акти прийому-передачі наданих послуг, вартість яких у розмірі 5 912 328,77 грн. відображено у бухгалтерському обліку наступними проведеннями: Д-т 952 «Фінансові витрати» К-т 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами в національній валюті».

У податковому обліку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» включено вартість послуг до фінансових витрат (рядок 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) за 2019 рік).

В акті перевірки працівники контролюючого органу зазначили, що згідно наданих до перевірки документів (ВМД, інвойси), бухгалтерських даних (оборотно-сальдові відомості, картка рахунку 632 «Розрахунки з постачальниками» по взаємовідносинах з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) встановлено, що першу партію товару поставлено 13.06.2019, а оплата за товар здійснювалась ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» самостійно з валютного рахунку, тобто зобов`язання по Контракту на поставку нафтопродуктів з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) від 08 січня 2019 року № АСТ/0801 підприємством виконано, а підстави для укладання договору гарантії №ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року відсутні, і, відповідно, безпідставно сформовані витрати по послугах гарантії.

Контролюючий орган зауважив, що відповідно до частини першої статті 563 Цивільного кодексу України зобов`язання гаранта погасити зобов`язання боржника виникає тільки у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією. Таким чином, оскільки по вищевказаному Контракту постачання здійснювалось з червня 2019 року, Постачальника - Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, обидві сторони виконали взяті на себе зобов`язання у повному обсязі, підстав для звернення до гаранта не було. З урахуванням цього, на думку контролюючого органу, укладений договір гарантії і відповідно послуги по гарантії з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ», не підтверджують необхідність отримання вищенаведених послуг та відображення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вартості вищевказаних послуг у складі фінансових витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

У зв`язку з цим відповідач зазначає про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажом продукції (робіт, послуг), та відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу фінансових витрат.

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Контролюючий орган виснував, що відображенні в бухгалтерському обліку взаємовідносини ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» по Договору гарантії є такими, що не підтверджують факт здійснення будь-яких господарських операцій, створені на підставі документів, технічно створених суб`єктами господарювання, виключно для формування штучних витрат у фінансовій звітності на суму 5 912 328,77 грн., задля заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати у деклараціях з податку на прибуток.

Також в акті перевірки зазначено, що перевіркою задекларованих платником податків показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України встановлено їх заниження на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: за 3 кв. 2021 року - на суму 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - на суму 9 300 000 грн.

Контролюючим органом було встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн. (15.09.2021 Дт 977 Кт 3771)

Дебіторська заборгованість виникла за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, згідно якого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки постачальника.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» у 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Згідно картки рах.3771 сальдо станом на 30.09.2023 року по контрагенту ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» Дт 8 938 360,0 грн.

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 3 кв. 2021 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11-20 від 11.11.2020 в 3-му кв. 2021 року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 12 000 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Відповідач в акті перевірки зауважив, що порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено нормами статті 139 ПК України.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього ПК України.

Пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 (далі - П(С)БО № 10) визначено, зокрема, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином, на переконання контролюючого органу, у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11- 20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11 листопада 2020 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством.

На підставі цього Західне МУ ДПС по роботі з ВПП виснувало, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України встановлено їх заниження в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн., в результаті заниження значення рядка 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, що призвело до завищення від`ємного значення Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -).

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 на загальну суму 9 300 000 грн. (17.12.2021 Дт 977 Кт 3771).

Дебіторська заборгованість виникла по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021, укладеному з ТОВ «ГАЗТРІМ» згідно якого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки покупця, а ТОВ «ГАЗТРІМ» - Постачальника.

17.12.2021 між сторонами було укладено договір про прощення боргу, за яким ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» звільнив ТОВ «ГАЗТРІМ» від зобов`язання в розмірі 9 300 000 грн., внаслідок чого воно є припиненим.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» згідно Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Згідно картки рах.3771 сальдо станом на 30.09.2023 року по контрагенту ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року 0 грн.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» оплату в розмірі 9 300 000,00 грн. відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021.

Відповідно ТОВ «ГАЗТРИМ» виписало на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021 (зареєстровано 18.02.2021 р.н.) номеклатура: паливо дизельне ДП Л-євро5-ВО код УКТЗ (400 т по ціні 19375 грн. за 1 т) на загальну суму 9 300 000 грн (в т.ч. ПДВ на суму 1 550 000грн.). ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021 не включив до складу податкового кредиту (статус в ЄРПН: реєстрацію зупинено) .

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року в 4-му кв. 2021 року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 9 300 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПК України та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Контролюючий орган зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством (пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

У зв`язку з цим відповідач дійшов висновку, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України встановлено їх заниження в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн., в результаті заниження значення рядка 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, що призвело до завищення від`ємного значення Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -).

Також в ході проведення перевірки було встановлено завищення позивачем податкового кредиту за вересень 2021 року на суму ПДВ 396 758,67 грн., а саме: за результатом фінансово-господарських взаємовідносин платника з ТОВ «ТОРПАШ» (, попередня назва ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», назву змінено з 30.08.2023).

Контролюючий орган зазначив, що свідоцтво платника ПДВ ТОВ «ТОРПАШ» анульовано 03.02.2023 по причині відсутності поставок та ненадання декларацій.

Згідно з рішенням контролюючого органу від 27.01.2022 № 10463 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковостi платника податку прийнято рішення про відповідність ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» критеріям ризиковості та зазначено підставу: п.8, податкова інформація: «За результатами проведеного аналізу операції виявлено ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Встановлено взаємовідносини з ризиковими контрагентами».

Контролюючий орган зауважив, що ТОВ «ТОРПАШ» не подавало до контролюючого органу інформацію/пояснення та відповідні документи для прийняття рішення про невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковостi платника податку.

ГУ ДПС у Вінницькій області листом від 19.03.2024 № 666/7/02-32-07-09-13 повідомлено, що по ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» складено Узагальнюючу податкову інформацію від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740 щодо фінансово-господарських операцій з придбання та постачання і реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних на адресу контрагентів-покупців за період вересень 2021 року.

Відповідно до складеної ГУ ДПС у Вінницькій області узагальненої податкової інформацій стосовно ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» встановлено неправомірне визначення податкового зобов`язання та податкового кредиту за вересень 2021 року, в т.ч. по операціях з постачання товарів ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (обсяг постачання 2 380 552 тис.грн. в т.ч. ПДВ 396 758,67 грн.) (податкова інформація від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740).

В податковій інформації від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740 зазначено: «В ГУ ДПС у Вінницькій області є наявна інформація щодо відсутності платника ТОВ «Газопромакс» () за місцезнаходженням.

ГУ Національної поліції у Вінницькій області листами: від 04.08.2022 року №2190/232/01-22 та від 18.08.2022 року №2434/232/01-22 отримано інформацію про відсутність платника ТОВ «Газопромакс» () за місцем реєстрації. Також повідомлено, що проведеними заходами не встановлено жодної інформації про фактичне місцезнаходження посадових осіб підприємства. ….

Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платникiв податкiв - фiзичних осiб, i сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2021 року, реєстраційний № від 05.11.2021 року, середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період - 3 особи, загальна сума нарахованого доходу за вересень 2021 року 13318,18 грн….

Враховуючи специфіку діяльності підприємства, виконання оформлених господарських операцій з придбання /продажу товарів, робіт, послуг з контрагентами постачальниками/покупцями за таких умов не видається можливим.

- відсутня підтверджена інформація про зберігання товарів, а саме про наявність складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власників складських приміщень/орендодавця, при цьому відповідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна (номер інформаційної довідки № 310317555 від 20.09.2022) у підприємства відсутні об`єкти нерухомого майна;

- відсутня інформація про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, власників орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні, відсутність придбання транспортних послуг);

- відсутня інформація про власні або орендовані основні фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;

Номенклатура та обсяг реалізованих товарів/послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарських операцій без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, інша підтверджена інформація про власні або орендовані основні фонди, транспортні засоби відсутня, інформація щодо залучення сторонніх трудових ресурсів відсутня».

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТОРПАШ» виписано та зареєстровано на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну від 08.09.2021 № 1, загальна сума коштів, що підлягає сплаті 2 380 552,00 грн. в т.ч. ПДВ 396 758,67 грн. з номенклатурою товарів «Паливо дизельне ДП-Л- Євро5-В0» за кодом УКТЗЕД 0, кількість - 90172,4242 літрів.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», податок на додану вартість по виписаній та зареєстрованій ТОВ «ТОРПАШ» податковій накладній, включено до складу податкового кредиту та відображено в Декларації з податку на додану вартість за вересень 2021 року у сумі 396 758,67 гривень.

Контролюючий орган зауважив, що за умовами договору поставки нафтопродуктів від 08.09.2021 № 08/09-МО (далі Договір), укладеного ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», в особі директора Наливайка Ігора Володимировича, що діє на підставі Статуту, далі іменований Постачальник, з однієї сторони та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», в особі директора Колесник Юлії Олександрівни, що діє на підставі Статуту, далі іменований Покупець, з другої сторони (далі - Сторони) визначено наступне, зокрема:

- постачальник зобов`язується передати у власність Покупцю нафтопродукти (далі по тексту «Товар») згідно рахунків-фактур та/або видаткових накладних в погоджені Сторонами терміни (строки), а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар на умовах, викладених у цьому Договорі (п.1.1 Договору);

- поставка Товару підтверджується первинними документами (видатковими накладними та/або актами приймання-передачі Товару), які підписані уповноваженими представниками обох Сторін (п.4.2. Договору);

- право власності на партію Товару переходить до Покупця з моменту підписання Сторонами видаткової накладної. З цього моменту зобов`язання Постачальника з поставки Товару вважаються виконаними.

- покупець зобов`язується здійснити фактичне вивезення партії Товару протягом до 01 грудня 2021 року (п.4.3 Договору).

ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» складено на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» видаткову накладну від 01.10.2021 № 2031 на загальну суму 2 380 552,0 грн., в тому числі ПДВ 396 758,67 грн. (кількість нафтопродуктів 75,564 тон).

Видаткова накладна від постачальника підписана директором ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» Наливайко І.В., від покупця директором ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» Колесник Ю.О.

ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (замовник, вантажовідправник) виписано ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (вантажоодержувач), автопідприємство - ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» 4 товарно-транспортні накладні.

ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» () - знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області, вид діяльності оптова торгiвля твердим, рiдким, газоподiбним паливом i подiбними продуктами (КВЕД - 46.71), платником ПДВ зареєстровано 01.11.2022.

У листі ДПС у Кіровоградській області від 16.04.2024 № 616/11-28-07-02-08 зазначено: «Повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність Ф № 20ОПП товариство не декларує наявність власних чи орендованих транспортних засобів.

Згідно з Податковою декларацією з податку на прибуток за 2021 рік, ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» звітує про відсутність господарської діяльності, відповідно до даних Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фiзичних осiб, i сум утриманого з них податку, а також сум нараховано єдиного внеску в ІV кварталі 2021 року кількість працівників -1 особа.

Відповідно до даних фінансової звітності малого підприємства станом на 31.12.2021 товариство не мало на балансі транспортних засобів».

У вересні 2021 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило оплату за товар на рахунок ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» в сумі 2 380 552 грн. (платіжна інструкція від 08.09.2021 № 2043), що відображено в обліку підприємства наступним бухгалтерським проведенням: Дт 371 «Розрахунки за авансами виданими» Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

Cума проведеної господарської операції, а саме відображення отримання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» товарів (дизельне паливо) на загальну суму 2 380 552,03 грн., в тому числі ПДВ 396 758,67 грн. згідно первинних документів: договору, картки бухгалтерського обліку по контрагенту ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», видаткових накладних, відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт 28 «Товари» Кт 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;

Дт 64 «ПДВ» Кт 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;

Дт 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 371 «Розрахунки за авансами виданими».

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», в подальшому, відображено в обліку рух дизельного палива від ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» бухгалтерським проводенням: Дт 00 (Виділ) Кт 28 «Товари».

Контролюючий орган в акті перевірки зробив висновок про те, що господарські операції ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «ТОРПАШ» не мали реального товарного характеру. Наявність у підприємства документів, які відповідно до Податкового кодексу України, є необхідними для формування податкового кредиту податкові накладні, видані (складені) вказаним постачальником не є безумовною підставою для віднесення сум до податкового кредиту, у зв`язку з тим, що відомості, які містяться в таких податкових накладних є недостовірними.

Відтак, на переконання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП, представлені підприємством до перевірки, первині документи не підтверджують факт придбання товарів, робіт та послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Намір одержати дохід лише за рахунок відшкодування ПДВ без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Викладені обставини у своїй сукупності, на думку відповідача, вказують на те, що господарські операції між підприємством та контрагентом-постачальником, фактично не відбувалися.

На підставі цього контролюючий орган виснував, що посадовими особами ТОВ «ТОРПАШ» здійснено реєстрацію податкових накладних, для подальшого документального оформлення безтоварних операцій ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», що призводить до ухилення від сплати податків. Тобто, податковий кредит був одержаний внаслідок, ймовірного, здійснення протиправного суспільно небезпечного діяння.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 396 758,67 грн. в т.ч. вересень 2021 року на суму 396 758,67 гривень.

Як наслідок, у висновку акта перевірки зазначено, серед іншого, про порушення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ»:

1. пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, 139.2.1 п. 139.2 ст.139 Податкового кодексу України; пункти 3, 4, 6, 8 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 за № 336/22868; пункт 1, 2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 № 353, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 за №47/5238; п.6, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000р. за №27/4248 (із змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 898 219 грн., у тому числі в розрізі податкових періодів: 2019 рік - на суму 1 064 219 грн.; 3 кв. 2021 року - на суму 2 160 000 грн.; 4 кв. 2021 року - на суму 1 674 000 грн.; 2021 рік - на суму 3 834 000 грн.

2. п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2021 року на суму 396 758,67 грн.

На підставі акта перевірки 20.05.2024 Західним МУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- №555/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 495 948,34 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 396 758,67 грн. та штрафні санкції у розмірі 99 189,67 грн.;

- №556/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 5 164 273,75 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 4 898 219,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 266 054,75 грн.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цих податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та скасування, з приводу чого суд зазначає таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Положеннями пункту 44.2 статті 42 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт135.1 статті 135 Податкового кодексу України).

За приписами п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За приписами п. 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За положенням 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У пункті 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.7 ст. 201 зазначеного Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту також Закон №996).

Відповідно до визначень, які містяться в статті 1 Закону №996, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

За частинами першою-другою статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини 2 статті 3 Закону № 996-XIV, є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.

Відповідно до частин першої, п`ятої, сьомої та восьмої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5, 2.14, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 (далі - Положення № 88, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Отже, підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на декларування показників податків. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, сформував витрати тощо, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За відсутності ж факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

У зв`язку з наведеним, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт підприємницької діяльності повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Однією з підстав збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток вказано завищення фінансових витрат за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 всього в сумі 5 912 328,77 грн. (за 2019 рік) у зв`язку з віднесенням до їх складу вартості послуг з надання гарантій за договором № ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року, укладеним з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ».

На думку контролюючого органу, у позивача була відсутня необхідність отримання вищенаведених послуг та відображення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вартості вищевказаних послуг у складі фінансових витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, з приводу чого суд зазначає таке.

Відповідно до статті 560 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Гарантія діє протягом строку, на який вона видана. Гарантія є чинною від дня її видачі, якщо в ній не встановлено інше. Гарантія не може бути відкликана гарантом, якщо в ній не встановлено інше (стаття 561 ЦК України).

Згідно з положеннями статті 562 ЦК України зобов`язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов`язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов`язання.

Правові наслідки порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією визначені положеннями статті 563 ЦК України, відповідно до якої у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов`язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Вимога кредитора до гаранта про сплату грошової суми відповідно до виданої ним гарантії пред`являється у письмовій формі. До вимоги додаються документи, вказані в гарантії.

У вимозі до гаранта або у доданих до неї документах кредитор повинен вказати, у чому полягає порушення боржником основного зобов`язання, забезпеченого гарантією.

Кредитор може пред`явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, на який її видано.

Кредитор не може передавати іншій особі право вимоги до гаранта, якщо інше не встановлено гарантією.

В силу положень статті 566 ЦК України обов`язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію.

У разі порушення гарантом свого обов`язку його відповідальність перед кредитором не обмежується сумою, на яку видано гарантію, якщо інше не встановлено у гарантії.

За змістом статті 567 ЦК України гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Пунктом 2 частини першої статті 568 ЦК України визначено, що зобов`язання гаранта перед кредитором припиняється у разі закінчення строку дії гарантії.

Тобто, виходячи зі змісту частини першої статті 546 ЦК України гарантія є одним із видів забезпечення виконання зобов`язань. В даному випадку інтерес кредитора гарантується шляхом залучення до основного зобов`язання, яке існує між кредитором та боржником, третьої особи - гаранта.

У ЦК України гарантії як способу забезпечення виконання зобов`язання надано новий зміст, що спричинило до запровадження в цивільний обіг нового терміну «фінансова гарантія», яка є письмовим зобов`язанням фінансової установи, яка видається за клопотанням принципала, за яким гарант зобов`язується сплатити кредиторові принципала відповідно до умов гарантійного зобов`язання грошову суму після подання кредитором письмової вимоги про її сплату.

Як випливає із визначення гарантії, для цього способу забезпечення характерний спеціальний суб`єктний склад: принципал, яким є боржник за основним зобов`язанням, бенефіціар, яким є кредитор за основним зобов`язанням, та гарант.

При цьому, виходячи з положень ЦК України, гарантією може бути забезпечено будь-яке зобов`язання. Ініціатором виникнення гарантійних відносин, як правило, виступає принципал, який зацікавлений у видачі гарантії. Дуже часто від її наявності залежить виникнення цілого ряду правовідносин та ділова репутація принципала.

Видачі такої гарантії може передувати укладення договору про надання гарантії, що укладається між гарантом і принципалом, який за своєю правовою природою є договором про надання фінансових послуг та, відповідно, в силу положень статті 567 ЦК України може бути оплатним. Лише після прийняття рішення про видачу гарантії та підписання договору про надання гарантії оформлюється гарантія.

Суд зауважує, що гарантія згідно з положеннями ЦК України є одностороннім правочином, а не договором. Акцепт кредитора про прийняття гарантії не має правового значення. Якщо гарант не отримав протягом строку дії гарантії відмову від кредитора, то гарантія вважається прийнятою.

Як вже зазначалось судом, такий вид гарантійних зобов`язань згідно положень ЦК України передбачає оплатний характер гарантії та надає гаранту право на отримання винагороди від принципала за надані гарантійні послуги.

Питання розміру та порядку здійснення оплати оговорюється у договорі про надання гарантії, який укладається між гарантом і принципалом. При визначенні розміру, підстав та порядку оплати слід виходити з того, що ці питання повинні визначатися у договорі про надання гарантії за згодою сторін. Розмір плати може залежати від конкретної ситуації, умов видачі гарантії, наявних ризиків гаранта і т. д. Винагорода може складати фіксований процент від гарантійної суми (комісійна винагорода) або визначатися в твердому наперед встановленому розмірі.

Матеріалами справи підтверджено, що між позивачем, як принципалом, та ТОВ «Фінансова компанія «Фінсоле», як гарантом, укладено договір про надання гарантії від 08.01.2019 №ДГ-08-01/19-1, пунктом 1.1 якого передбачено, що ГАРАНТ зобов?язується надати безвідкличну гарантію на користь Компанії «AGTG SA" (Швейцарія) (далі - БЕНЕФІАР), за умовами якої ГАРАНТ прийме на себе зобов?язання нести відповідальність за належне виконання ПРИНЦИПАЛОМ умов Контракту №AGT/0801 від « 08» січня 2019 року, предметом якого оплата поставлених на користь ПРИНЦИПАЛА нафтопродуктів, укладеного між ПРИНЦИПАЛОМ та БЕНЕФІЦІАРОМ (далі за текстом - Контракт).

В пункті 1.2 договору сторони визначили, що об`єм відповідальності ГАРАНТА це зобов`язання ГАРАНТА відповідати в межах конкретно визначеного розміру за належне виконання ПРИНЦИПАЛОМ умов Контракту.

Об?єм відповідальності ГАРАНТА за умовами гарантії не буде перевищувати 650 000 000 (шістсот п?ятдесят мільйонів) гривень 00 копійок.

Згідно з умовами гарантії ГАРАНТ буде нести перед БЕНЕФІЦІАРОМ відповідальність за невиконання ПРИНЦИПАЛОМ зобов?язань по Контракту з об?ємом відповідальності, передбаченим цим Договором та умовами гарантії.

Згідно з пунктом 1.3 договору гарантія є чинною з 08 січня 2019 року. ГАРАНТ за умовами гарантії буде відповідати перед БЕНЕФІЦІАРОМ в термін по « 30» червня 2019 року включно, з урахуванням п.7.2. цього Договору.

Відповідно до пунктів 4.1-4.4 договору за надання та обслуговування гарантії ПРИНЦИПАЛ сплачує ГАРАНТУ комісію у розмірі 4% від суми гарантії, що складає 12 394 520 (дванадцять мільйонів триста дев?яносто чотири тисячі п?ятсот двадцять) гривень 55 копійок, не пізніше « 30» червня 2019 року. Нарахування та сплата комісії за надання та обслуговування гарантії здійснюється в кінці строку гарантії, на підставі Акта прийому-передачі послуг.

ПРИНЦИПАЛ зобов?язаний оплатити ГАРАНТУ комісію за надання гарантії шляхом перерахування на рахунок №, у ПАТ «МЕГАБАНК», м. Харків, МФО 351629.

ПРИНЦИПАЛ зобов`язаний оплатити ГАРАНТУ комісії за надані послуги з супроводження гарантії в розмірі та терміни, визначені діючими на момент надання відповідної послуги Тарифами на документарні операції ГАРАНТА, за реквізитами, зазначеними у відповідних письмових вимогах ГАРАНТА.

ПРИНЦИПАЛ зобов`язаний в строк не пізніше двох банківських днів з моменту отримання відповідного повідомлення від ГАРАНТА оплатити (відшкодувати) ГАРАНТУ суму комісій та витрат інших банків, що виникли під час супроводження (обслуговування) гарантії та розмір яких визначається відповідними повідомленнями, отриманими від зазначених банків. При цьому комісії та витрати банків-нерезидентів сплачуються (відшкодовуються) ПРИНЦИПАЛОМ у національній валюті України за курсом, визначеним ГАРАНТОМ у відповідній вимозі (який сформувався на міжбанківському валютному ринку України).

В розділі 7 договору сторони визначили, що цей Договір набирає чинності з моменту підписання Сторонами і діє до моменту повного виконання Сторонами своїх зобов?язань за цим Договором.

3обов?язання за гарантією припиняється у випадку: сплати БЕНЕФІЦІАРУ суми, на яку видано гарантію; закінчення строку дії гарантії; відмови БЕНЕФІЦІАРА від своїх прав за гарантією шляхом повернення її ГАРАНТУ або шляхом надання ГАРАНТУ письмової заяви про звільнення ГАРАНТА від обов?язків за гарантією; в інших випадках, передбачених умовами гарантії.

З матеріалів справи вбачається, що між сторонами були підписані такі акти приймання-передачі послуг з надання гарантії:

- від 31.01.2019 №1 на суму 1 709 589,04 грн;

- від 28.02.2019 №2 на суму 1 994 520,55 грн;

- від 31.03.2019 №3 на суму 2 208 219,18 грн;

- від 30.04.2019 №4 на суму 2 136 986,30 грн;

- від 31.05.2019 №5 на суму 2 208 219,18 грн;

- від 30.06.2019 №6 на суму 2 136 986,30 грн.

Вартість послуг з наданих гарантій за актами від 31.01.2019 №1, від 28.02.2019 №2 та від 31.03.2019 №3 на загальну суму 5 912 328,77 грн було віднесено позивачем до складу фінансових витрат 2019 року, про що вказано в акті перевірки та не заперечується сторонами по суті.

Судом встановлено, що гарантією, щодо вартості послуг з надання якої в акті перевірки викладені твердження контролюючого органу про відсутність їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, було забезпечено виконання позивачем, як покупцем, своїх зобов`язань за контрактом від 08.01.2019 №AGT/0801, укладеним з Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія), як продавцем.

Так, відповідно до пункту 1.1 цього контракту продавець зобов`язується передати у власність, а покупець оплатити та прийняти нафтопродукти в об`ємі до 100 000 тон, у подальшому «товар».

Згідно з пунктом 2.2 контракту умови поставки конкретної партії товару обумовлюються у додатковій угоді.

В пункті 3.1 контракту сторони визначили, що ціна, валюта, строки та форма оплати кожної партії товару за цим контрактом обумовлюються у відповідних додатках та доповненнях до цього контракту.

Відповідно до пункту 4.1 контракту оплата товару здійснюється покупцем переказом грошових коштів в строки та на рахунок, вказані в комерційному інвойсі продавця.

Датою оплати вважається дата зарахування суми оплати на розрахунковий рахунок, вказаний в інвойсі продавця (п.4.4 контракту).

У подальшому між сторонами були укладені додаткові угоди:

- від 12.06.2019 №1 про поставку дизельного палива в кількості 1 000,00 тон за ціною 600,00 доларів США за тону на загальну суму 600 000,00 доларів США;

- від 14.06.2019 №2 про поставку дизельного палива в кількості 2 000,00 тон за ціною 576,00 доларів США за тону на загальну суму 1 152 000,00 доларів США;

- від 14.06.2019 №3 про поставку дизельного палива в кількості 420,00 тон за ціною 574,08 доларів США за тону на загальну суму 241 113,60 доларів США;

- від 18.06.2019 №4 про поставку дизельного палива в кількості 300,00 тон за ціною 610,00 доларів США за тону на загальну суму 183 000,00 доларів США;

- від 18.06.2019 №5 про поставку дизельного палива в кількості 1 000,00 тон за ціною 600,00 доларів США за тону на загальну суму 600 000,00 доларів США;

- від 19.06.2019 №6 про поставку дизельного палива в кількості 603,336 тон за ціною 575,54 доларів США за тону на загальну суму 347 244,00 доларів США;

- від 19.06.2019 №7 про поставку дизельного палива в кількості 615,977 тон за ціною 610,00 доларів США за тону на загальну суму 375 745,97 доларів США;

- від 21.06.2019 №8 про поставку дизельного палива в кількості 600,00 тон за ціною 577,38 доларів США за тону на загальну суму 346 428,00 доларів США;

- від 25.06.2019 №9 про поставку дизельного палива в кількості 2 007,516 тон за ціною 580,58 доларів США за тону на загальну суму 1 165 523,64 доларів США;

- від 26.06.2019 №10 про поставку дизельного палива в кількості 500,00 тон за ціною 643,00 доларів США за тону на загальну суму 321 500,00 доларів США;

- від 27.06.2019 №11 про поставку дизельного палива в кількості 980,104 тон за ціною 584,28 доларів США за тону на загальну суму 572 655,17 доларів США;

- від 27.06.2019 №12 про поставку дизельного палива в кількості 500,00 тон за ціною 643,00 доларів США за тону на загальну суму 321 500,00 доларів США;

- від 27.06.2019 №13 про поставку дизельного палива в кількості 550,154 тон за ціною 617,75 доларів США за тону на загальну суму 339 857,63 доларів США;

- від 27.06.2019 №14 про поставку дизельного палива в кількості 500 тон за ціною 643,00 доларів США за тону на загальну суму 321 500,00 доларів США.

На підставі виставлених Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) інвойсів позивачем була здійснена оплата вартості товару за контрактом, що підтверджується такими платіжними дорученнями в іноземній валюті:

- від 26.06.2019 №33 на суму 400 000,00 доларів США;

- від 02.07.2019 №35 на суму 500 000,00 доларів США;

- від 03.07.2019 №37 на суму 804 500,00 доларів США;

- від 05.07.2019 №40 на суму 801 173,97 доларів США;

- від 17.07.2019 №45 на суму 1 002 929,90 доларів США;

- від 19.07.2019 №46 на суму 501 189,83 доларів США;

- від 23.07.2019 №49 на суму 1 258 920,47 доларів США;

- від 24.07.2019 №50 на суму 504 269,60 доларів США;

- від 26.07.2019 №55 на суму 1 013 468,37 доларів США;

- від 29.07.2019 №57 на суму 500 000,00 доларів США;

- від 30.07.2019 №58 на суму 1 002 999,56 доларів США;

- від 31.07.2019 №59 на суму 1 003 393,77 доларів США.

Поставка товару за контрактом підтверджується наявними в матеріалах справи митними деклараціями.

Як було вказано вище, в акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії у зв`язку з таким:

1) згідно наданих до перевірки документів (ВМД, інвойси), бухгалтерських даних (оборотно-сальдові відомості, картка рахунку 632 «Розрахунки з постачальниками» по взаємовідносинах з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) встановлено, що першу партію товару поставлено 13.06.2019, а оплата за товар здійснювалась ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» самостійно з валютного рахунку, тобто зобов`язання по Контракту на поставку нафтопродуктів з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) від 08 січня 2019 року № АСТ/0801 підприємством виконано, а підстави для укладання договору гарантії №ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року відсутні;

2) контролюючий орган вважає, що відповідно до частини першої статті 563 Цивільного кодексу України зобов`язання гаранта погасити зобов`язання боржника виникає тільки у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією. Таким чином, оскільки по вищевказаному Контракту постачання здійснювалось з червня 2019 року, а постачальника - Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, а також враховуючи, що обидві сторони виконали взяті на себе зобов`язання у повному обсязі, підстав для звернення до гаранта не було;

3) ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Суд звертає увагу на те, що укладенню між позивачем та Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) контракту від 08.01.2019 №AGT/0801 передувало направлення Компанією листа від 18.12.2018 №1812-2018, в якому викладено занепокоєння про те, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» є новоствореної компанією, згідно відкритих даних розмір статутного капіталу юридичної особи складає 1 000 000,00 грн, та на даний час компанія не здійснює торгівлю нафтопродуктами та не має ділової репутації, що визначено як неприйнятний ризик несплати/несвоєчасної сплати за поставлений товар та унеможливлює укладення контракту.

Компанія зазначила, що законодавством Швейцарської Конфедерації, а також звичаями ділового обороту, прийнятими в країні, передбачені певні заходи гарантування виконання зобов`язань, які приймають на себе учасники господарських правовідносин. До таких заходів, серед іншого, відносяться інститут гарантій, які надають банки або інші учасники ринку фінансових послуг.

З огляду на представлені позивачем плани розвитку бізнесу та наявної клієнтської бази, Компанією запропоновано позивачу наступну модель співпраці: в день укладення контракту ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зобов`язується, що на користь AGTG S.A буде надана безвідклична гарантія від фінансової компанії, зареєстрованої за законодавством України, яка прийме на себе зобов`язання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по оплаті поставлених товарів, в сумі не менше 23 500 000,00 доларів США.

З урахуванням цього, суд визнає непереконливими посилання відповідача на те, що постачальника - Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, оскільки залучення Гаранта до правовідносин було визначено постачальником як передумова для укладення контракту.

Таким чином, у суду наявні підстави вважати, що укладення договору про надання гарантії кредитору, з яким укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів, фактично направлено на забезпечення виконання своїх зобов`язань за цим договором. Також суд враховує, що отримання гарантій зумовлено необхідністю створення ділової репутації позивача (принципала), як конкурентоспроможного суб`єкта на ринку продажу нафтопродуктів.

При цьому, відсутність факту використання гарантій на користь кредитора не може бути підставою для висновку про завищення фінансових витрат, оскільки нездійснення гарантом на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факту отримання позивачем відповідної гарантійної послуги, сутність якої полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь кредитора.

У свою чергу, проведення взаєморозрахунків з кредитором, відсутність претензій щодо невиконання умов договору купівлі-продажу зі сторони контрагента не свідчать про недоцільність укладення договору про надання гарантії чи про його невиконання, оскільки такий договір націлений саме на забезпечення вимог кредитора у випадку неможливості виконання позивачем зобов`язань за укладеним договором купівлі-продажу нафтопродуктів. При цьому, укладення договору про надання гарантії не свідчить про неминучість виникнення умов, за яких гарант зобов`язаний буде вчинити дії по забезпеченню наданих ним гарантій, оскільки укладення такого договору направлено на попередження негативних наслідків у випадку їх виникнення, а не на їх обов`язкове виникнення.

У цьому контексті суд звертає увагу на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 11 лютого 2021 року у справі № 813/6509/14, згідно з яким нездійснення банком на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факту отримання позивачем гарантійних послуг, а суть банківської послуги полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь бенефіціара (кредитора).

Також суд звертає увагу на те, що в акті перевірки не вказано, з яких правових підстав (на підставі яких саме норм податкового законодавства) контролюючий орган дійшов висновку про неможливість віднесення позивачем до складу фінансових витрат сплаченої ним вартості послуг з надання фінансової гарантії.

При цьому суд визнає непереконливими посилання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП на те, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Так, суд зауважує, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо.

Так, у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що «висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Окрім того, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Відтак, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

За умови невстановлення податковим органом наявності замкненої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями».

Аналогічний правовий викладений Верховним Судом у постановах від 19 березня 2021 року у справі №460/143/19, від 19 березня 2021 року у справі № 460/143/19, від 29 червня 2023 року у справі №420/1552/21, від 05 липня 2023 року у справі № 160/10973/22 та інших.

Суд визнає неспроможними посилання контролюючого органу на те, що 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій, оскільки вказана подія відбулася вже після здійснення між позивачем та ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» господарських відносин.

Твердження ж відповідача про те, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017, не підтверджуються жодними належними та допустимими доказами.

На підставі наведеного, суд визнає правомірним віднесення позивачем до складу фінансових витрат 2019 року вартості сплачених ним на користь ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» послуг з надання фінансової гарантії, у зв`язку з чим відхиляє твердження контролюючого органу про протилежне.

Ще однією підставою для висновку контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток стало твердження про заниження платником податків показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: 3 кв. 2021 року - 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - 9 300 000 грн., у зв`язку з безпідставним, на думку відповідача, віднесенням до складу витрат списаної дебіторської заборгованості.

Так, 11.11.2020 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Позикодавець) та ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» (Позичальник) було укладено договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20, за умовами пункту 2.1 якого позикодавець в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, надає позичальнику поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві отриману поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у строк, визначений цим договором.

Згідно з пунктом 2.2 договору поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою за цим договором є грошові кошти в сумі 100 000 000,00 грн.

Повернення поворотної безвідсоткової фінансової допомоги повинно здійснюватися позичальником одним платежем або частинами у безготівковій формі за домовленістю сторін у визначеному пунктом 2.2 договору розмірі у національній валюті - гривні. Строк повернення поворотної безвідсоткової фінансової допомоги до 09 листопада 2021 року (п.3.2 договору).

Листом від 13.09.2021 №129 ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» звернулося до ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з проханням здійснити прощення частини боргу в сумі 12 000 000,00 грн. у зв`язку зі скрутним фінансовим становищем підприємства, спричиненим поширенням на території України коронавірусної хвороби та запровадженим внаслідок цього карантином, який вплинув на галузь будівництва, що є основним видом діяльності товариства.

15.09.2021 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Позикодавець) та ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» (Позичальник) було підписано додаткову угоду №1, якою було припинено зобов`язання позичальника в сумі 12 000 000,00 грн за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, шляхом прощення боргу.

Також судом встановлено, що 17.02.2021 між ТОВ «ГАЗТРИМ» (Постачальник) та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів №17/02-23, пунктом 1.1 якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язується передати у власність покупця (поставити), а покупець в порядку та на умовах, визначених цим договором, зобов`язується прийняти у свою власність і оплатити нафтопродукти: дизельне паливо, автомобільні бензин марки А-92, А-95, котельні палива (мазути), котельні палива рідкі (палива пічні побутові рідкі), суднові палива, зріджений газ, масла, оливи та інше (далі за текстом товар) згідно умов договору та відповідних додаткових угод до нього.

В розділі 6 договору сторони визначили, що оскільки на момент укладення договору Сторони не можуть визначити ціну на Товар, що буде постачатися протягом строку дії цього Договору, ціна на товар, що буде постачатися в рамках окремих партій Товару, буде визначатися Сторонами у додаткових угодах до цього Договору, для кожної партії Товару окремо.

Орієнтовна вартість Товару, який може бути поставлений по цьому Договору протягом строку його дії, становить 7 750 000,00 грн. (сім мільйонів сімсот п?ятдесят тисяч гривень нуль копійок), крім того ПДВ - 1 550 000,00 грн. (один мільйон п?ятсот п?ятдесят тисяч гривень нуль копійок), всього з ПДВ - 9 300 000,00 грн. (дев?ять мільйонів триста тисяч гривень пуль копійок)+/- 10 %.

Покупець здійснює 100% попередню оплату за Товар шляхом перерахування грошових коштів в сумі, яка зазначена у відповідній додатковій угоді до цього Договору, на поточний рахунок Постачальника, якщо інше не передбачено самою додатковою угодою.

Додатковою угодою №1 від 17.02.2021 сторони визначили, що поставці підлягає дизельне паливо в кількості 400 тон на загальну вартість 9 300 000,00 грн. (з ПДВ). Поставка товару мала відбутися протягом 30 календарних днів від дати підписання даної угоди. Умови оплати визначені як 100% передплата, яка здійснюється протягом 1 банківського дня в день підписання цієї угоди.

На підставі платіжного доручення від 17.02.2021 №540 позивачем було здійснено на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» сплату коштів в сумі 9 300 000,00 грн.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ГАЗТРИМ» звернулося до позивача з листом від 30.11.2021 №31/1, в якому повідомило про неможливість здійснення поставки нафтопродуктів у зв`язку з прийняттям контролюючим органом рішення від 18.02.2021 №36447 про відповідність платника податку критеріям ризиковості та відмовою внаслідок цього потенційних постачальників нафтопродуктів в укладенні договору поставки.

ТОВ «ГАЗТРИМ» зазначило про неможливість повернення передоплати в сумі 9 300 000,00 грн. у зв`язку з відсутністю грошових коштів на рахунку та нездійсненням господарської діяльності з лютого 2021 року.

З урахуванням цього ТОВ «ГАЗТРИМ» просило позивача припинити зобов`язання в сумі 9 300 000,00 грн. шляхом прощення боргу у порядку статті 605 Цивільного кодексу України.

17.12.2021 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Сторона 1 та/або Кредитор) та ТОВ «ГАЗТРИМ» (Сторона 2 та/або Боржник) було укладено договір №17122021 про прощення боргу, пунктом 1 якого передбачено, що Сторона 1 звільняє Сторону 2 від зобов?язання в розмірі 9 300 000,00 грн, що виникло відповідно до Договору поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021 та засвідчується зарахуванням Стороні 2 від Сторони 1 на поточний рахунок Боржника повної оплати в розмірі 9 300 000,00 грн відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021, термін виконання якого сплив та не проведено належним чином Стороною 2.

В пункті 2 договору закріплено, що всі зобов?язання Сторони 2, що виникли відповідно до Договору поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021, припиняються в повному розмірі з моменту укладення даного Договору про прощення боргу.

В пункті 3 договору Сторони засвідчили, що припинення зобов?язання Сторони 2, що виникло відповідно до поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021, у повному розмірі згідно цього Договору не порушує прав третіх осіб щодо майна Кредитора.

Як було вказано вище, списану дебіторську заборгованість ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн. позивачем було віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати).

Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Оскільки критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11- 20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11 листопада 2020 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП виснувало, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн.

Також судом встановлено, що суму операції по списанню дебіторської заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» згідно Договору поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року № 17/02-21 в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 на загальну суму 9 300 000 грн. позивачем віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати).

Контролюючий орган зазначив, що оскільки критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено у порядку, передбаченому законодавством, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн.

Суд зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

У свою чергу, підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується:

- на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 6-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (надалі - П(С)БО 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 до інших операційних витрат включаються, серед іншого, сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за № 725/4018 (надалі - П(С)БО 10).

За змістом пункту 4 П(С)БО 10:

- дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів;

- дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату;

- безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності;

- сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником;

- чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Пунктом 5 П(С)БО 10 визначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Відповідно до п.7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Згідно з пунктами 8-10 П(С)БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виходячи з наведених норм, суд зауважує, що величина резерву сумнівних боргів створюється виключно для дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом.

У свою чергу, згідно з п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» до фінансових активів належать: грошові кошти та їх еквіваленти; контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Тобто, резерв сумнівних боргів формується тільки під грошову заборгованість, яка передбачає надходження грошових коштів, а не товарів.

У випадку, коли підприємство сплатило аванс за товари, роботи чи послуги, у підприємства виникає дебіторська заборгованість, яка не є фінансовим активом, тому що при її погашенні не отримуватимуться кошти.

Суд зауважує, що списана позивачем заборгованість ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року є товарною (за попередньою оплатою), при цьому внесення передоплати, що підтверджується платіжним дорученням, доданим до матеріалів справи, також свідчить про те, що спірна заборгованість є товарною.

Доказів протилежного відповідачем не надано.

Відповідно, для такої заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється.

У відповідності до п.11 П (С) БО № 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Отже, сума передоплати за товар, яка набула статусу безнадійної дебіторської заборгованості, включається до складу витрат, а не списується за рахунок резерву сумнівних боргів, і у податковому обліку сума такої заборгованості відноситься до витрат.

З огляду на викладене, суди дійшов висновку, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» правомірно списано заборгованість ТОВ «ГАЗТРИМ» в сумі 9 300 000,00 грн на витрати без створення резерву сумнівних боргів, а тому висновок відповідача про протилежне є помилковим.

Твердження контролюючого органу про те, що право збільшити суму витрат на списану суму заборгованості позивач мав лише після створення резерву сумнівних боргів, не ґрунтуються на нормах Податкового кодексу України та законодавства, що регулює порядок бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Аналогічний правовий висновок було викладено Верховним Судом у постановах від 02 серпня 2022 року у справі № 816/1977/17 та від 10 жовтня 2023 року у справі № 480/7472/21.

Стосовно віднесення позивачем до складу інших витрат списаної дебіторської заборгованості ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн., суд зазначає таке.

Як було вказано вище, контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

Натомість, суд зауважує, що позивач при розгляді даної справи стверджував, що товариством створювався резерв сумнівних боргів, величина якого визначалась із застосуванням коефіцієнта сумнівності. При цьому позивач зауважив, що в акті перевірки Західне МУ ДПС по роботі з ВПП взагалі не досліджувало питання рахунку №38 «Резерв сумнівних боргів», у зв`язку з чим позивач ставить під сумнів висновки контролюючого органу та зазначає, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 правомірно віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн.

Суд зазначає, що облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю ведеться відповідно до Інструкції № 291 «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку» на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Рахунок цей контрактивний. По його кредиту відображається створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат, а по дебету - списання безнадійних боргів у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості.

У звіті про фінансові результати нарахування резерву сумнівних боргів за звітний період відображається в складі інших операційних витрат (пункт 10 П(С)БО 10). У зв`язку з цим Інструкцією № 291 до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» передбачений субрахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги». По дебету цього субрахунку в кореспонденції з кредитом субрахунку 38 узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

У той же час, суд погоджується з твердженням позивача про те, що рахунки 38 та 94 взагалі не аналізувалися контролюючим органом, що підтверджується відсутністю відповідної інформації в описовій частині акта перевірки.

Крім того, додаток 4 до акта перевірки «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ТОВ ТД «ГАЗТРІМ» також не містить інформації про використання контролюючим органом під час проведення перевірки даних бухгалтерських рахунків 38 та 94.

Також суд звертає увагу на те, що в додатку 10 до акта перевірки (зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки показників Звіту про фінансові результати) відображено задекларовані позивачем показники «інших операційних витрат», однак при цьому не зазначено, з чого саме складаються такі показники, зокрема, чи були відображені позивачем у їх складі нарахування резерву сумнівних боргів.

Відповідно до пунктів 3-5 Розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі Порядок №727), акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Згідно з пунктом 1 Розділу ІІІ Порядку №727 акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

Пунктом 3 цього ж розділу визначено, що загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) мають містити такі дані як, зокрема:

- п.п. 10 - інформацію про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий);

- п.п. 12 - інформацію про складені акти про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, акти відмови платника податків, керівника платника податків або уповноваженої ним особи від підписання зазначених актів.

Акти, що засвідчують такі факти, складаються у довільній формі із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, керівника або уповноваженої ним особи та переліку ненаданих документів, а також причин відмови в їх наданні.

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

- у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

- у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Згідно з пунктом 1 Розділу IV Порядку №727 залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належить, серед іншого, акт про ненадання платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки у визначений у запиті строк (у разі його складання), акт відмови від надання або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації.

Усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) або їх законними представниками (у разі наявності) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною (пункт 2 Розділу IV Порядку №727).

Натомість, вищевказані положення не були дотримані контролюючим органом при складанні акта перевірки від 29.04.2024 №328/33-00-07-01/42656879, оскільки в ньому відсутня інформація про дослідження позивачем рахунків 38 та 94, а також складу витрат, за рахунок яких платником податків були сформовані показники «інших операційних витрат», зокрема, чи були відображені позивачем у їх складі нарахування резерву сумнівних боргів.

Окрім вищевказаних положень Порядку №727, пунктом 85.6 статті 85 Податкового кодексу України також закріплено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

При цьому, в акті перевірки, а також в додатках до нього відсутня інформація про складання контролюючим органом актів про ненадання платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки, що, у свою чергу, свідчить про те, що усі документи, витребувані відповідачем, були надані позивачем у повному обсязі.

Факт нескладання контролюючим органом відповідних актів про ненадання платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо також підтверджено представником відповідача у судовому засіданні.

Верховний Суд неодноразово вказував (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме: шляхом складання акта про відмову у наданні документів. У постанові від 25 травня 2021 року (справа №815/5615/15) Верховний Суд виснував, що відсутність акта, який засвідчує факт відмови надати первинні документи, свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.

Також Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, такий є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких приймають податкові повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

У той же час, як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не містить детального посилання на регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій, а також аналізу складу витрат, за рахунок яких платником податків були сформовані показники «інших операційних витрат», зокрема, чи були відображені позивачем у їх складі нарахування резерву сумнівних боргів, що б достовірно підтверджувало викладений в акті перевірки висновок контролюючого органу про неправомірне віднесення позивачем до складу інших витрат списаної дебіторської заборгованості у сумі 12 000 000,00 грн. по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11.11.2020 №ФД 11/11-20, укладеному з ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ», та, відповідно, заниження на цю суму значення рядка 03 декларації з податку на прибуток за 3 кв. 2021 року «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України».

Отже, акт перевірки відповідача не відповідає зазначеним вище вимогам, а твердження контролюючого органу про порушення товариством вимог податкового законодавства є лише припущеннями, а тому, - й такими, що не можуть обґрунтовувати порушення, які ставляться у вину позивачу, що, відповідно, унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з податку на прибуток за 3 кв. 2021 року у сумі 2 160 000,00 грн. внаслідок віднесення позивачем до складу інших витрат списаної дебіторської заборгованості у сумі 12 000 000,00 грн. по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11.11.2020 №ФД 11/11-20, укладеному з ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ».

Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом у постанові від 14 серпня 2024 року у справі №560/12984/23.

З урахуванням викладеного, суд констатує, що викладені контролюючим органом в акті перевірки твердження про заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 4 898 219,00 грн. (2019 рік 1 064 219,00 грн; 3 кв. 2021 року 2 160 000,00 грн; 4 кв. 2021 року 1 674 000,00 грн) є необґрунтованими, що, у свою чергу, свідчить про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 №556/33-00-07-01, та, відповідно, задоволення позову у зазначеній частині.

Досліджуючи правомірність прийняття Західним МУ ДПС по роботі з ВПП податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 495 948,34 грн., суд зазначає таке.

З матеріалів справи вбачається, що 08.09.2021 між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Покупець) та ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (Постачальник, теперішня назва ТОВ «ТОРПАШ», назву змінено з 30.08.2023) було укладено договір поставки нафтопродуктів №08/09-МО, пунктом 1.1 якого передбачено, що за цим договором постачальник зобов`язується передати у власність покупцю нафтопродукти (далі по тексту товар) згідно рахунків-фактур та/або видаткових накладних в погоджені сторонами терміни (строки), а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар на умовах, викладених в цьому договорі.

Відповідно до пункту 1.3 договору асортимент, кількість та ціна товару зазначається у видаткових накладних та/або актах приймання-передачі товару, які виписується сторонами. Ці видаткові накладні та/або акти приймання-передачі товару, підписані сторонами (їх представниками), вважаються достатніми умовами і доказом узгодженості між сторонами цього договору вказаних асортименту, кількості, ціни та вартості товару. Вказані в цьому пункті договору видаткові накладні та/або акти приймання-передачі товару є розрахунковими документами та одночасно є невід`ємними частинами цього договору.

В пункті 3.1 договору сторони узгодили, що ціна товару є договірною та погоджується сторонами у порядку, визначеному у договорі.

Згідно з пунктом 3.3 договору ціна кожної окремої партії товару визначається у відповідних рахунках та/або рахунках-фактурах постачальника, складених на підставі заявок покупця до договору, та підтверджується шляхом списання сторонами відповідних видаткових накладних та/або актів приймання-передачі товар.

Відповідно до пункту 4.2 договору поставка товару підтверджується первинними документами (видатковими накладними та/або актами приймання-передачі товару), які підписані уповноваженими представниками обох сторін.

Згідно з пунктом 5.1 договору розрахунки за цим договором здійснюється на підставі виставленого постачальником рахунку та/або рахунку-фактури в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника. В іншому випадку та/або у разі відсутності відповідного рахунку та/або рахунку-фактури постачальника розрахунки за цим договором можуть здійснюватися на підставі видаткових накладних та/або актів приймання-передачі товару як розрахункових документів.

Датою оплати вважається дата зарахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника (пункт 5.2 договору).

На виконання умов цього договору ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» передало у власність ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» товар паливо дизельне ДП-Л-Євро 5 ВО в кількості 75,564 тон на загальну суму 2 380 552,03 грн., що підтверджується видатковою накладною від 01.10.2021 №2031, підписаною обома сторонами.

Платіжною інструкцією від 08.09.2021 №2043 підтверджується оплата позивачем вартості товару в сумі 2 380 552,00 грн.

Поставка товару підтверджується наявними у справі товарно-транспортними накладними від 13.11.2021 №161, від 13.11.2021 №162, від 13.11.2021 №163, від 27.11.2021 №167, перевізником у яких вказано ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК».

За фактом настання «першої події» - отримання коштів, ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» було складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну від 08.09.2021 №1 на суму 2 380 552,00 грн., у тому числі ПДВ 396 758,67 грн.

Вказана сума податку на додану вартість була включена позивачем до податкового кредиту вересня 2021 року, що відображено в акті перевірки та не заперечується сторонами по суті.

Як було вказано вище, контролюючий орган в акті перевірки послався на те, що господарські операції ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» не мали реального товарного характеру. Відповідач зауважив, що наявність у підприємства документів, які відповідно до Податкового кодексу України, є необхідними для формування податкового кредиту податкові накладні, видані (складені) вказаним постачальником, не є безумовною підставою для віднесення сум до податкового кредиту, у зв`язку з тим, що відомості, які містяться в таких податкових накладних, є недостовірними.

Зокрема, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП зазначило, що свідоцтво платника ПДВ ТОВ «ТОРПАШ» анульовано 03.02.2023 по причині відсутності поставок та ненадання декларацій, а згідно з рішенням контролюючого органу від 27.01.2022 № 10463 платника податків віднесено до переліку ризикових. При цьому ТОВ «ТОРПАШ» не подавало до контролюючого органу інформацію/пояснення та відповідні документи для прийняття рішення про невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковостi платника податку.

Також в акті перевірки вказано, що ГУ ДПС у Вінницькій області листом від 19.03.2024 № 666/7/02-32-07-09-13 повідомлено, що по ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» складено Узагальнюючу податкову інформацію від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740, відповідно до якої встановлено неправомірне визначення ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» податкового зобов`язання та податкового кредиту за вересень 2021 року, в т.ч. по операціях з постачання товарів ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (обсяг постачання 2 380 552 тис.грн. в т.ч. ПДВ 396 758,67 грн.). У зазначеній податковій інформації від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740 вказано про відсутність ТОВ «Газопромакс» за місцезнаходженням, що підтверджується листами ГУ Національної поліції у Вінницькій області від 04.08.2022 №2190/232/01-22 та від 18.08.2022 №2434/232/01-22.

Зауважено, що відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платникiв податкiв - фiзичних осiб, i сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2021 року, реєстраційний № від 05.11.2021, середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період - 3 особи, загальна сума нарахованого доходу за вересень 2021 року 13318,18 грн. Враховуючи специфіку діяльності підприємства, виконання оформлених господарських операцій з придбання /продажу товарів, робіт, послуг з контрагентами постачальниками/покупцями, на думку контролюючого органу, за таких умов не видається можливим.

Вказано про відсутність підтвердженої інформації про зберігання товарів, а саме: про наявність складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площу, власників складських приміщень/орендодавця, при цьому відповідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна (номер інформаційної довідки № 310317555 від 20.09.2022) у підприємства відсутні об`єкти нерухомого майна.

Також вказано про відсутність інформації про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, власників орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні, відсутність придбання транспортних послуг); відсутність інформації про власні або орендовані основні фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.

Зроблено висновок, що номенклатура та обсяг реалізованих товарів/послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарських операцій без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, інша підтверджена інформація про власні або орендовані основні фонди, транспортні засоби відсутня, інформація щодо залучення сторонніх трудових ресурсів відсутня.

Крім того, висновок про нереальний (безтоварний) характер операцій позивача з ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (теперішня назва ТОВ «ТОРПАШ») також був зроблений контролюючим органом через аналіз діяльності перевізника товару.

Так, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП зазначило, що перевізник товару - ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК», знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області, яке листом від 16.04.2024 № 616/11-28-07-02-08 повідомило про відсутність у платника податків об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, а згідно форм № 20ОПП товариство не декларує наявність власних чи орендованих транспортних засобів. Згідно з податковою декларацією з податку на прибуток за 2021 рік, ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» звітує про відсутність господарської діяльності, відповідно до даних податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фiзичних осiб, i сум утриманого з них податку, а також сум нараховано єдиного внеску в ІV кварталі 2021 року кількість працівників - 1 особа. Відповідно до даних фінансової звітності малого підприємства станом на 31.12.2021 товариство не мало на балансі транспортних засобів.

Відтак, на переконання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП, представлені підприємством до перевірки первині документи не підтверджують факт придбання товарів, робіт та послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Намір одержати дохід лише за рахунок відшкодування ПДВ без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Викладені обставини у своїй сукупності, на думку відповідача, вказують на те, що господарські операції між підприємством та контрагентом-постачальником фактично не відбувалися.

На підставі цього контролюючий орган виснував, що посадовими особами ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» здійснено реєстрацію податкових накладних для подальшого документального оформлення безтоварних операцій ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», що призводить до ухилення від сплати податків. Тобто, податковий кредит був одержаний внаслідок ймовірного здійснення протиправного суспільно небезпечного діяння.

Водночас, суд зауважує, що податковий кредит за результатом здійснення господарських операцій з ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» був сформований позивачем на підставі належних документів, оформлених згідно з вимогами чинного законодавства, а податкова накладна від 08.09.2021 №1, виписана зазначеним контрагентом, містить усі реквізити, визначені в якості необхідних статтею 201 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий правовий висновок висловлений Верховним Судом у постанові від 20.12.2021 у справі №200/6804/19-а (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 102080072).

Згідно з частинами першою та другою статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом. У свою чергу, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до статті 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Таким чином законодавством надано позивачу право як суб`єкту господарювання на укладення будь-яких угод та здійснення будь-якої підприємницької діяльності, які не заборонені законом.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.

Судом під час дослідження господарської мети при укладенні позивачем договору з вищевказаними контрагентами було встановлено наступне.

Як вбачається з інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом господарської діяльності ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за КВЕД є: код 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

Таким чином, купівля позивачем у ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (теперішня назва ТОВ «ТОРПАШ») товару палива дизельного ДП-Л-Євро 5 ВО в кількості 75,564 тон на загальну суму 2 380 552,03 грн., кореспондує з основним видом господарської діяльності та свідчить про наявність господарської мети при укладенні вказаного правочину.

Суд визнає непереконливими посилання відповідача в акті перевірки на анулювання реєстрації ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (ТОВ «ТОРПАШ») як платника ПДВ 03.02.2023 та віднесення вказаного підприємства до переліку ризикових платників податку 27.01.2022, оскільки вказані події відбулися вже після формування позивачем податкового кредиту за результатом господарських операцій з вказаним платником податків (вересень 2021 року).

Дослідивши долучені до матеріалів справи товарно-транспортні накладні, судом встановлено, що вказані документи є належними та допустимими доказами здійснення поставки товару від вантажовідправника ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», на адресу вантажоодержувача ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», автоперевізником ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК».

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Відповідно до пункту 11.1 зазначених Правил основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Судом встановлено, що уся зазначена інформація, необхідна для ідентифікації вантажу, транспорту та умов перевезення товару, була відображена у товарно-транспортних накладних.

До того ж суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 11.3 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує Замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках.

Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі примірники товарно-транспортної накладної підписом.

Згідно з пунктами 11.4-11.5 Правил після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її примірники.

У разі використання товарно-транспортної накладної у паперовій формі перший примірник товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - водій (експедитор) передає вантажоодержувачу, третій примірник, засвідчений підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.

У зв`язку з наведеним суд окремо вважає за доцільне наголосити на тому, що оскільки позивач не є ані вантажовідправником, ані перевізником товару, не складає товарно-транспортні накладні, а тому тому позбавлений можливості впливати на її заповнення третіми особами, внаслідок чого в принципі не може нести відповідальність за дефекти у заповненні такого документу.

Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 26.11.2020 у справі №808/2565/16 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 93149623).

Також суд наголошує на тому, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Аналогічний правовий висновок сформульований Верховним Судом у постанові від 16.04.2019 у справі №804/6909/17 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 81366768) та від 21.02.2020 у справі №815/253/16 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР -87758646).

Верховний Суд у постанові від 04.06.2020 у справі №340/422/19 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 89675141) зазначив, що нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість поставити товар, виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

При цьому суд звертає увагу на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.

Відповідачем у даній справі не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.

Таким чином, будь-які порушення, встановлені податковим органом в діяльності контрагента позивача, не можуть бути самостійною підставою для визнання недійсними господарських відносин з надання позивачу його контрагентом відповідних товарів та послуг, які з боку позивача в повному обсязі підтверджено наданими первинними документами.

Суд вважає за доцільне зазначити, що відповідно до статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (рішення Європейського Суду від 09.01.2007р. у справі Інтерсплав проти України).

Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 р. (Булвес АД проти Болгарії) зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз. На думку Європейського Суду такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. Право на податковий кредит є власністю у розумінні статті 1 Протоколу № 1, яке повинно розглядатися як таке, що виникло у момент повного виконання нею своїх зобов`язань щодо податкової звітності з ПДВ. Визнання права на нарахування податкового кредиту було поставлено в залежність від виконання обов`язків постачальником, в той час коли це не залежало від волі одержувача поставки - застосування відповідних положень Закону Про ПДВ стало не передбаченим і самовільним. Платник податку не має абсолютно ніяких повноважень відслідковувати, контролювати і забезпечувати виконання постачальником його обов`язків із складення та подання декларації з ПДВ, а також обов`язку зі сплати ПДВ (п.43, п.69 зазначеного вище рішення Європейського Суду).

Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через можливі порушення вимог податкового законодавства з боку його контрагентів.

З огляду на вищезазначене, суд дійшов висновку про дотримання позивачем податкової дисципліни при формуванні показників діяльності, необхідних для обчислення податку на додану вартість за результатом здійснення господарських операцій з ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (ТОВ «ТОРПАШ»).

Отже, враховуючи те, що матеріали справи спростовують висновки контролюючого органу щодо завищення позивачем податкового кредиту за вересень 2021 року в сумі 396 758,67 грн., сформованого за результатом господарських операцій позивача з ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (ТОВ «ТОРПАШ»), суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 було прийнято Західним МУ ДПС по роботі з ВПП необґрунтовано та безпідставно, внаслідок чого має бути скасовано.

За таких обставин, всебічно та в повному обсязі дослідивши обставини справи та докази, якими сторони обґрунтовують свої вимоги та заперечення, суд дійшов висновку про необхідність задоволення адміністративного позову повністю.

Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір у розмірі 30 280,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 18.06.2024 №2595.

Враховуючи задоволення позову, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 30 280,00 грн, підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 та №556/33-00-07-01.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (ідентифікаційний код 42656879, місцезнаходження: 01010, м. Київ, Хрестовий провулок, 2, офіс 402) судовий збір у розмірі 30 280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят грн 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ідентифікаційний код 44045187, місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.