Справа № 140/31298/23
Суддя: Коваль Роман Йосипович
Дата ухвалення: 2024-11-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2024 рокуЛьвівСправа № 140/31298/23 пров. № А/857/7857/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р. Й.,

суддів Гуляка В. В.,

Ільчишин Н. В.,

розглянувши у письмовому провадженні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року (ухвалене у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку суддею Смокович В. І.) в адміністративній справі № 140/31298/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій та розпорядження про анулювання ліцензії,

В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася до Волинського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) від 19 травня 2023 року № ;

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Волинській області про застосування фінансових санкцій від 23 травня 2023 року № 000511-09;

- визнати протиправним та скасувати розпорядження ГУ ДПС у Волинській області № 180-р про анулювання ліцензії ФОП ОСОБА_1 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями № 2201571.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що проведена працівниками ГУ ДПС у Волинській області фактична перевірка є незаконною, зі змісту наказу від 11 квітня 2023 року № 697-п не видно - яку саме інформацію про порушення позивачем, як платником податків, вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Волинській області, що стало надалі підставою для прийняття вищезазначеного наказу. Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України (далі ПК України), якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому жодним чином не обґрунтовано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, як підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказано мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Щодо незабезпечення створення та видача покупцю розрахункових документів встановленої форми та змісту зазначає, що нею, як суб`єктом господарювання, здійснювався продаж підакцизних товарів як з марками акцизного податку нового, так і старого зразка, а тому дані таких марок, у зв`язку з відсутністю цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, не могли бути внесені до програмного реєстратора розрахункових операцій (далі ПРРО).

Вказує, що контролюючий орган, роблячи висновок виключно з реєстру фіскальних чеків, роздрукованих при продажу алкогольних напоїв, які не містять цифрового значення коду марки акцизного податку, не дослідив, що позивач зазначала цифрове значення марки акцизного податку при відкорковуванні пляшки при отриманні першої порції напою, для здійснення продажу коктейлів та алкогольних напоїв на розлив, що звільняло її від обов`язку надалі вказувати цифрове значення марки акцизного податку відкоркованих пляшок.

Також у наведеному реєстрі фіскальних чеків зазначаються вина, які, відповідно до абзацу 5 пункту 226.10 статті 226 ПК України, не підлягають маркуванню маркою акцизного податку, в що, в свою чергу, унеможливлює внесення цифрового значення коду марки акцизного податку до ПРРО.

Щодо відсутності у фіскальному чеку реквізиту «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД» наголошує, що до акта фактичної перевірки не долучено жодного розрахункового документа, який підтвердив би твердження контролюючого органу.

Звертає увагу суду, що у фіскальних чеках попередніх періодів належно відображався даний реквізит, однак відсутність коду УКТ ЗЕД, на який посилається податковий орган, ймовірно, зумовлена збоєм в роботі ПРРО.

Щодо реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка зазначає, що в акті фактичної перевірки відсутні посилання на те, які саме алкогольні напої реалізовано з однаковими марками акцизного податку, їхні реквізити, ідентифікація алкогольних напоїв та кількість таких операцій.

Посилаючись на пункту 226.7 статті 226 ПК України, позивач підпадає під виняток, зазначений у цій нормі, оскільки займається роздрібною торгівлею алкогольними напоями, шляхом додавання таких до коктейлів, або при реалізації алкоголю частинами.

Стверджує, що відсутні будь-які підстави для анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями у зв`язку з недоведеністю контролюючого органу порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), а також абзацу 20 частини другою статті 17 України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР).

На думку позивача винесене податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій та розпорядження про анулювання ліцензії є протиправними та такими, що підлягають скасуванню та просить адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

Представник ФОП ОСОБА_1 20 листопада 2023 року подав заяву про зміну предмета позову, обґрунтовуючи тим, що 10 листопада 2023 року стороною позивача отримано відзив на позовну заяву, до якого було долучено копію податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року. Отже позивач дізналася про те, що податкове повідомлення-рішення від 19 травня 2023 року № було скасовано та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року № .

У зв`язку з наведеним представник позивача просив частково змінити предмет позову та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року № .

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2023 року прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі та ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Враховуючи об`єктивну неможливість позивача звернутися із заявою про заміну предмета позову у строки, передбачені статтею 47 КАС України, обумовленою ознайомленням про наявність податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року № лише 10 листопада 2023 року, а також, беручи до уваги той факт, що це податкове повідомлення-рішення винесене на основі рішення ДПС про результати розгляду скарги від 18 серпня 2023 року № 23737/6/99-00-06-03-02-06, яким скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 травня 2023 року № в частині застосування штрафних санкцій у сумі 18 773 грн, суд прийняв до провадження заяву позивача про зміну предмету позову від 20 листопада 2023 року.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Волинській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права та без урахування всіх обставин справи. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Вказує на те, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Зазначає, що порушення, які встановлені актом перевірки належним чином підтверджуються і не спростовані позивачем, проте суд першої інстанції взяв до уваги доводи позивача та безпідставно не врахував позицію податкового органу.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку пункту 3 частини першої статті 311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (у порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Суд апеляційної інстанції відповідно до статті 308 КАС України переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що посадові особи ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 11 квітня 2023 року № 697-п (а. с. 57) та направлень на фактичну перевірку від 12 квітня 2023 року № 1032 (а. с. 109), № 1033 (а. с. 91), від 19 квітня 2023 року № 1088 (а. с. 92) провели фактичну перевірку бар магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 24.04.2023 № 03/6499/09-01/ (далі акт фактичної перевірки) (а. с. 16-19).

Актом фактичної перевірки встановлено такі порушення:

- статті 11 Закону № 481/95-ВР та пункту 226.9 статті 226 ПК України;

- пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Після ознайомлення з актом фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 відмовилася від його підписання та отримання другого примірника акта фактичної перевірки разом з додатками, про що податковим органом було складено відповідні акти від 24 квітня 2023 року № 960 (а.. с. 110) та № 961 (а. с. 100).

ГУ ДПС у Волинській області листом від 25 квітня 2023 р. № 6749/6/03-20-09-01-06 направлено другий примірник акта фактичної перевірки з додатками, актами відмови від підписання та отримання другого примірника акта перевірки (а. с. 93).

На підставі порушень, викладених в акті фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 19 травня 2023 року № на суму 521969,26 грн (а. с. 50 - 51);

- рішення про застосування фінансових санкцій від 23 травня 2023 року № 000511-09 на суму 17 000 грн (а. с. 53 - 51);

- розпорядження про анулювання ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями від 23 травня 2023 року № 108-р (а. с. 55 - 56).

Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом рішеннями, позивач подала до ДПС скаргу на повідомлення-рішення від 19 травня 2023 року № , рішення про застосування фінансових санкцій від 23 травня 2023 року № 000511-09 та розпорядження про анулювання ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями від 23 травня 2023 року № 108-р.

Рішенням про результати розгляду скарги від 18 серпня 2023 року № 23737/6/99-00-06-03-02-06 ДПС залишило без змін рішення ГУ ДПС у Волинській області від 23 травня 2023 року № 000511-09 про застосування фінансових санкцій, розпорядження про анулювання ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями від 23 травня 2023 р. № 108-р та скасувала податкове повідомлення-рішення від 19 травня 2023 року № в частині застосування штрафних санкцій у сумі 18 773 грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишило без змін, а скаргу частково задоволено (а. с. 58-62).

На підставі акта фактичної перевірки, з урахуванням рішення ДПС про результати розгляду скарги від 18 серпня 2023 року № 23737/6/99-00-06-03-02-06, зі змінами та доповненнями, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року № на суму 503 196,26 грн (а. с. 97).

ФОП ОСОБА_1 , не погоджуючись із прийнятими рішеннями контролюючого органу, звернулася з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наказ про проведення перевірки є протиправним, оскільки не містить посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

Водночас, встановлені актом перевірки порушення, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому суд дійшов висновку про протиправність податковий повідомлень-рішень, які прийняті на підставі цього акта перевірки.

Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції спору, в частині оскарження рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п. 80.2.2);

- (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п. 80.2.5).

У постановах від 12.08.2021 (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018 (справа № 820/4766/17) Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України видно, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Суд, враховує висновки Верховного Суду викладені у постановах від 11 листопада 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21 про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

З урахуванням зазначеного суд зауважує, що за змістом наказу ГУ ДПС у Волинській області від 11 квітня 2023 року № 697-п правовою підставою для призначення перевірки вказано лише підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України відсутнє, що не дає підстав податковому органу здійснювати перевірку щодо можливості порушення здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Наказ про проведення фактичної від 11 квітня 2023 року № 697-п взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваними рішеннями до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу алкогольних напоїв, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

З наведеного видно, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У наказі про проведення фактичної перевірки від 11 квітня 2023 року № 697-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 10 січня 2024 року у справі № 440/9575/22, від 06 грудня 2023 року у справі № 500/1429/22 та від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22.

Суд зазначає, що доповідна записка від 12 квітня 2023 року № 674/03-20-09-01-03 відповідно до якої встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями та не дотримується вимог чинного законодавства, а саме - пункту 226.9 статті 226 ПК України та статті 11 Закону № 265/95-ВР (а. с. 103), складена на наступний день після винесення наказу про проведення фактичної перевірки від 11 квітня 2023 року № 697-п.

Наведене унеможливлює підтвердити посилання відповідача про те, що вищезазначена доповідна записка була підставою для винесення наказу про проведення фактичної перевірки від 11 квітня 2023 року № 697-п.

Отже, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів суду, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства.

Узагальнюючи вищевикладене, суд доходить висновку що правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.

З наказу про призначення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірок.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14); забезпечення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів (підпункт 19-1.1.19); здійснення заходів за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої (підпункт 19-1.1.20).

Водночас, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

У постанові від 22 вересня 2020 року (справа № 520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Таку правову позицію підтримав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду і в постановах від 11 липня 2022 року в справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року в справі № 500/1331/21.

Зважаючи на викладене, та беручи до уваги відсутність у наказі про призначення перевірки фактичних підстав для їх проведення, які не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно.

Такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, що є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування рішень, прийнятий за її результатами.

Щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій та розпорядження про анулювання ліцензії, колегія суддів зазначає таке.

Щодо проведення розрахункових операцій без застосування ПРРО, без створення, роздрукування та видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 332 164,01 грн суд зазначає таке.

Відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР, де зазначено, що у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не видачі (в паперовому вигляді та / або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції до суб`єкта господарювання застосовується фінансова санкція у розмірі 100% (за перше порушення) вартості проданих з порушенням товарів; 150 % вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до підпункту 1, 2 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

У додатку до акта фактичної перевірки наведений реєстр фіскальних чеків, роздрукованих при продажу алкогольних напоїв, які не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (а. с. 22-49).

Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Наказом Міністерства фінансів України Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) від 21 січня 2016 року № 13 затверджено Положення № 13.

Наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 р. № 329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за № 832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі Наказ № 329) розділ III Положення № 13 викладено у новій редакції.

Положення № 13 у редакції Наказу № 329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу № 329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року № 1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року № 74 Деякі питання маркування алкогольних напоїв затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзацу чотири, шість частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Отже, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.

За висновками акта фактичної перевірки, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Суд зазначає, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).

Суд також зазначає, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).

Висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО за період з 19 серпня 2022 року по 08 квітня 2023 року.

Що стосується виявленого порушення за наслідком якого винесено розпорядження від 23 травня 2023 року № 108-р, то суд зазначає таке.

Підставою для винесення оскаржуваного розпорядження слугував висновок перевірки щодо допущення позивачем порушення статті 11 Закону № 481/95-ВР та пункту 226.9 статті 226 ПК України у жовтні 2022 року так як суб`єктом господарювання реалізовувались алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку номер та серія якої дублюється у фіскальних чеках ПРРО: серії ABNF № 945698 у кількості 2 випадки на загальну суму 280 грн.

Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

Згідно підпунктами 14.1.107 та 14.1.109 пункту 14.1 статті14 ПК України марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Згідно із пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Відповідно до пункту 27 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251 (далі Положення), у разі виявлення продавцем марок невідповідності їх вимогам законодавства чи явних ознак підроблення такі марки повертаються підприємству-виробнику для проведення експертизи, про що покупцеві марок видається довідка. Після одержання висновку експертизи складається акт, на підставі якого зазначені марки підлягають знищенню підприємством-виробником, а у разі визнання марок фальшивими чи підробленими - надсилаються до відповідних правоохоронних органів.

Склад виявленого під час перевірки правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Пунктом 5 Положення передбачено, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку, серед іншого, наносяться такі реквізити: слова Україна, Марка акцизного податку, Тютюнові вироби (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається із слів та літер: алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП.

У ході проведення фактичної перевірки, згідно додатка № 2 акта фактичної перевірки (а. с. 21) встановлено, що у жовтні 2022 року позивачем реалізовувалися алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку номер та серія якої дублюється у фіскальних чеках ПРРО: серії ABNF № 945698 у кількості 2 випадки на загальну суму 280 грн.

Згідно із статтею 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного письмового розпорядження, в тому числі й на підставі встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку.

Разом з тим, суд звертає увагу, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання вищезазначених наслідків є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, у тому числі й доказів на підтвердження маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

Так, у ході судового розгляду відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 КАС України доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки та в барі магазині позивача факту продажу вказаних вище алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

При цьому в акті фактичної перевірки не вказано достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем правил реалізації алкогольного виробу з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів продукції.

Так, в акті фактичної перевірки не вказано номер партії та дату виробництва вказаного товару, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою.

Суд зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки з відображенням у ньому лише твердження щодо невідповідності марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.

Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 12.03.2019 у справі № 810/2728/15.

Водночас колегія суддів апеляційного суду зазначає, що, встановлюючи порушення, контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).

Також, відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (пункт 74.1 статті 74).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74).

Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з пунктом 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.2 розділу І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується с висновками суду першої інстанції стосовного того, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема у постанові від 16 травня 2024 року в справі № 520/4564/23.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року в адміністративній справі № 140/31298/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин