Справа № 160/25196/24
Суддя: Златін Станіслав Вікторович
Дата ухвалення: 2024-11-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіЗлатіна Станіслава Вікторовича
за участі секретаря судового засіданняДубина Ю.О.
представника позивача представника відповідача Сироткін С.С. Волошина В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Приватного акціонерного товариства "Агро-Союз" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень
Позивач звернувся з позовом до суду, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 16.05.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області:
Позовні вимоги обгрунтовані тим, що відповідач безпідставно призначив та провів планову перевірку позивача, оскільки для цього не було законних підстав: діяв мораторій на проведення перевірок платників податків. Строк перенесення терміну перевірки не відповідає нормам ПК України.
Також позивач не погоджується з виявленими під час перевірки порушеннями законодавства України:
позивачем укладено ряд договорів відступлення права вимоги, за умовами яких нові боржники зобов`язувались виконати зобов`язання первісних боржників перед позивачем; в спірних правовідносинах не відбулося переведення дебіторської заборгованості, оскільки первісний кредитор залишився незмінним; укладення договору переведення боргу не призводить до податкових наслідків щодо ПДВ, оскільки за ним передається зобов`язання, що не є товаром чи послугою; повернення попередньої оплати за товар не відбулося;
сам факт порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача не свідчить фіктивність (нереальність) господарських операцій позивача, що вчинені з вказаними контрагентами; вироки судів відсутні станом на момент складання акту перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень рішень;
висновки відповідача про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та необгрунтованими; поставка товарів та надання послуг за договорами фактично відбулося, що підтверджується первинними документами: видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, внутрішніми обліковими документами позивача; вказані первинні документи містять всі необхідні реквізити та оформлені згідно чинного законодавства України;
позивач не вносив до розрахунків за формою 1-ДФ недостовірні та невірні відомості;
Ухвалою суду від 19.09.2024 року відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати розгляд справи у порядку загального позовного провадження.
Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, у якому просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог з наступних підстав:
перевірка проведена у відповідності до чинного законодавства України; не всі порушення процедури призначення та проведення перевірки мають наслідком протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки;
позивачем укладено ряд договорів відступлення права вимоги, за умовами яких нові боржники зобов`язувались виконати зобов`язання первісних боржників перед позивачем; первісний боржник (постачальник) на дату перерахування кредитором (покупцем) коштів на його банківський рахунок (у касу) як передоплату (аванс) за послуги з виготовлення виробу повинен був визначити ПДВ-зобов`язання, скласти на кредитора податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН; операція з переведення боргу від первісного боржника до нового боржника не передбачає постачання товарів/послуг, тому не є об`єктом обкладення ПДВ; отже, за такою операцією в первісного боржника податкові зобов`язання з ПДВ не виникають; після переведення боргу перераховану кредитором передоплата (аванс) перераховують на рахунок нового боржника, а не кредитора; у такому разі відсутні законодавчі підстави для складання розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань із ПДВ у первісного боржника; адже не виникає жодної з обставин, зазначених у п. 192.1 ПКУ; зважаючи на те, що після переведення боргу кредитор отримуватиме послуги з виготовлення виробу від нового боржника, такий кредитор втрачає право на раніше сформований податковий кредит із ПДВ на підставі податкової накладної, складеної та зареєстрованої в ЄРПН первісним боржником; адже фактичного постачання первісним боржником послуг із виготовлення виробу кредитору, за які була перерахована попередня оплата (аванс), не відбувалося. У цьому випадку кредитор зобов`язаний зменшити суму ПДВ, включену до складу податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов`язань із ПДВ, складання та реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ;
позивач допустив списання товарно-матеріальних цінностей на працівників підприємства позивача, які перебували у відпустці або були найняті на роботу пізніше ніж списано товарно-матеріальні цінності, а тому ПДВ по даним операціям не пов`язано з ведення господарської діяльністю позивача;
відповідачем встановлено нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, оскільки первинні документи мають дефекти оформлення; стосовно посадових осіб контрагентів позивача порушено кримінальні провадження та/або посадові особи контрагентів позивача є фігурантами у кримінальних провадженнях; контрагенти позивача не мають трудових ресурсів та матеріально-технічної бази для поставки товару та/або надання послуг; товарно-транспортні накладні заповненні з порушенням вимог чинного законодавства України.
позивач допустив несвоєчасну реєстрацію (відсутня реєстрація) податкових накладних;
також позивачу нарахований військовий збір.
Ухвалою суду від 27.11.2024 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
Позивач у судовому засіданні підтримав заявлені позовні вимоги.
Відповідач у судовому засіданні заперечував проти позову.
Суд, дослідивши письмові докази, наявні у матеріалах справи, заслухавши пояснення представників сторін, встановив наступне.
Відповідачем проведено планову перевірку позивача, за наслідками якої складено акт від 08.03.2024 року № 565/04-36-07-12/24437204.
Висновки акту перевірки:
порушено вимоги п.198.5 ПК України внаслідок чого позивачем завищено залишок від`ємного значення з ПДВ на суму 53 483 240 грн. за відповідні періоди з червня 2017 року по грудень 2020 року;
відсутня реєстрація податкових накладних у ЄРПН;
порушено вимоги абз. «б» п.176.2 ПК України внаслідок подання податкових розрахунків про суми нарахованого та виплаченого доходу за формою 1-ДФ за період з 1 кварталу 2017 року по 4 квартал 2019 року з недостовірними відомостями: відображення сум нарахованого та виплаченого доходу чи перерахування нарахованого та утриманого ПДФО, а також не відображено суми нарахованого та виплаченого доходу працівникам у вигляді паливно-мастильних матеріалів на власні потреби під час перебування у відпустках з ознакою доходу 126 додаткове благо;
не сплата ПДФО на суму 136 299,90 грн.;
не сплата військового збору.
Висновки акту перевірки обгрунтовані наступним:
позивачем укладено ряд договорів відступлення права вимоги, за умовами яких нові боржники зобов`язувались виконати зобов`язання первісних боржників перед позивачем; первісний боржник (постачальник) на дату перерахування кредитором (покупцем) коштів на його банківський рахунок (у касу) як передоплату (аванс) за послуги з виготовлення виробу повинен був визначити ПДВ-зобов`язання, скласти на кредитора податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН; операція з переведення боргу від первісного боржника до нового боржника не передбачає постачання товарів/послуг, тому не є об`єктом обкладення ПДВ; отже, за такою операцією в первісного боржника податкові зобов`язання з ПДВ не виникають; після переведення боргу перераховану кредитором передоплата (аванс) перераховують на рахунок нового боржника, а не кредитора; у такому разі відсутні законодавчі підстави для складання розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань із ПДВ у первісного боржника; адже не виникає жодної з обставин, зазначених у п. 192.1 ПКУ; зважаючи на те, що після переведення боргу кредитор отримуватиме послуги з виготовлення виробу від нового боржника, такий кредитор втрачає право на раніше сформований податковий кредит із ПДВ на підставі податкової накладної, складеної та зареєстрованої в ЄРПН первісним боржником; адже фактичного постачання первісним боржником послуг із виготовлення виробу кредитору, за які була перерахована попередня оплата (аванс), не відбувалося. У цьому випадку кредитор зобов`язаний зменшити суму ПДВ, включену до складу податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов`язань із ПДВ, складання та реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ;
позивач допустив списання товарно-матеріальних цінностей на працівників підприємства позивача, які перебували у відпустці або були найняті на роботу пізніше ніж списано товарно-матеріальні цінності, а тому ПДВ по даним операціям не пов`язано з ведення господарської діяльністю позивача;
відповідачем встановлено нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, оскільки первинні документи мають дефекти оформлення; стосовно посадових осіб контрагентів позивача порушено кримінальні провадження та/або посадові особи контрагентів позивача є фігурантами у кримінальних провадженнях; контрагенти позивача не мають трудових ресурсів та матеріально-технічної бази для поставки товару та/або надання послуг; товарно-транспортні накладні заповненні з порушенням вимог чинного законодавства України.
позивач допустив несвоєчасну реєстрацію (відсутня реєстрація) податкових накладних;
також позивачу нарахований військовий збір.
Стосовно доводів позивача щодо незаконності призначення та проведення перевірки, то суд зазначає наступне.
Згідно наказу відповідача від 07.07.2021 року № 2806-р «Про проведення документальної планової перевірки ПРАТ «Агро-Союз» призначено проведення планової перевірки з 19.07.2021 року тривалістю 20 робочих днів; перевірка призначена на підставі п.77.4 ст. 77 ПК України та постанови КМ України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
13.07.2021 року відповідачем складено Акт про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «Агро-Союз».
19.07.2021 року відповідачем видано наказ № 3223-п «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «Агро-Союз», яким перенесено терміни проведення перевірки на строку, визначений п.44.5 ст. 44 ПК України.
19.01.2024 року відповідачем видано наказ № 175-п «Про поновлення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «Агро-Союз», яким поновлено плану перевірку з 22.01.2024 року терміном 20 робочих днів.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Отже, суд погоджується з доводами позивача про те, що податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і суд не вбачає підстав для відступу від неї.
Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, суд зазначає таке.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Висновок суду цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
Суд вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, суд доходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним і скасування всіх податкових повідомлень рішень, з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення, відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства.
Аналогічну за своїм змістом правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 27.06.2024 року у справі № 360/5907/21, від 30.09.2024 року у справі № 200/1057/24, а також в ухвалі від 24 квітня 2024 року у справі № 580/9809/21.
Щодо виявлених під час перевірки порушень.
Судом під час розгляду справи на підставі письмових пояснень позивача від 04.11.2024 року встановлено, що позивач не заперечує по суті виявлених наступних порушень, що відображені в акті перевірки:
списання паливно-мастильних матеріалів на працівників підприємства позивача, які перебували у відпустці або прийняті на роботу пізніше ніж були списані паливно-мастильні матеріали;
порушення реєстрації (відсутність реєстрації) податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних.
Оскільки позивач визнав вказані вище порушення, то останній повинен також був відобразити у податкових розрахунках 1-ДФ суми нарахованого та виплаченого доходу працівникам у виді паливно-мастильних матеріалів на працівників підприємства позивача, які перебували у відпустці або прийняті на роботу пізніше ніж були списані паливно-мастильні матеріали за ознакою доходу 126 «додаткове благо».
Щодо виявленого порушення: позивачу необхідно було здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі п. 198.5 ПК України, у зв`язку з укладенням договорів відступлення права вимоги з ТОВ «Агропростір Дніпро», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Маестро Груп» на нового боржника ТОВ «Стандарт Комплект», то суд зазначає наступне.
Відповідачем під час перевірки та судом під час розгляду справи встановлено, що між позивачем та ТОВ «Агропростір Дніпро», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Маестро Груп» та новим боржником ТОВ «Стандарт Комплект» укладено договори переведення боргу, відповідно до яких первісні боржники: ТОВ «Агропростір Дніпро», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Маестро Груп», відступають, а новий боржник ТОВ «Стандарт Комплект» приймає на себе права та обов`язки первісних боржників перед позивачем за кожним окремо укладеним договором.
У даній ситуації не відбулося переведення дебіторської заборгованості (передплати за товар), як зазначено у акті перевірки, оскільки кредиток залишився незмінним, натомість змінилися лише боржники.
Відповідно до ст. ст. 512-516 Цивільного Кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-ІV (із змінами, далі ЦК України) кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом. Договір переведення боргу (заміни боржника у зобов`язанні) укладається зазвичай у формі тристороннього договору (кредитор, первісний боржник, новий боржник).
Відповідно до п.п. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (із змінами, далі ПК України) відступлення права вимоги операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі ПДВ) та податкового кредиту за операціями з продажу та придбання товарів (послуг) здійснюється відповідно до п. 187.1 ст.187 та пп.198.1, 198.2 ст. 198 ПК України.
Укладення договору переведення боргу не призводить до податкових наслідків щодо ПДВ, оскільки за ним передається зобов`язання, яке не є товаром чи послугами.
Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Оскільки за операцією з переведення боргу не відбувається постачання товарів/послуг, а створюються зобов`язання вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію, а саме сплатити гроші, то податкових зобов`язань з ПДВ за такою операцією у сторін не виникає.
Отже, правові підстави у позивача для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з переведення боргу відсутні.
Щодо доводів відповідача про те, що контрагенти позивача ТОВ «Феррогруп», ТОВ «Маестро Груп», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Агропостір Дніпро» є фігурантами у кримінальних провадженнях, то суд зазначає наступне.
Відповідач у акті перевірки не вказує процесуальний статус ТОВ «Феррогруп», ТОВ «Маестро Груп», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Агропостір Дніпро» у кримінальних провадженнях.
Також відповідач не надав, а судом під час розгляду справи не встановлено наявності вироків судів України, які б набрали законної сили, стосовно ТОВ «Феррогруп», ТОВ «Маестро Груп», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Агропостір Дніпро» та у яких вказувалось на нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Феррогруп», ТОВ «Маестро Груп», ТОВ «Гамма Зерно», ТОВ ВКФ «Інфокар», ТОВ «Агропостір Дніпро».
Особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду (стаття 62 Конституції України).
За вказаних обставин, судом відхиляються вказані доводи відповідача.
Стосовно висновків про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Завод Біодобрив Тривко», ТОВ «Ампер-Груп», ТОВ «Дівайн Індастрі», ТОВ «Фермдопомога», ТОВ «Деметра Індастрі», ТОВ «Ферогруп», ТОВ «Танкреді», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Євро-Бонус Груп», ТОВ «Кастонс Пром», ПП «Лібор Трейд», ПП «Млин 2012», ПП «Торговий будинок Меридіан», ПП «Агро Мрія Постач», ТОВ «Еверласт Опт», ТОВ «Венстерн Універс», ТОВ «Гранд Корп».
Процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість та обґрунтованості формування фінансового результату до оподаткування повинна включати такі етапи:
1. встановлення факту здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
2. встановлення правосуб`єктності учасників господарської операції.
3. встановлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку.
4. встановлення дотримання платником податку вимог щодо документального підтвердження понесених витрат.
5. встановлення факту понесення позивачем вказаних витрат.
Основним критерієм реальності господарської операції є рух активів або зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника податків, тобто оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, отримання матеріального результату від виконання робіт, перерахування грошових коштів контрагентам.
Суд зазначає, що не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань визнання недійсними (у тому числі і нікчемними) право чинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому взаємовідносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Оцінуватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Таким чином, судом відхиляються доводи відповідача про те, що правочин укладений позивачем з ТОВ «Завод Біодобрив Тривко», ТОВ «Ампер-Груп», ТОВ «Дівайн Індастрі», ТОВ «Фермдопомога», ТОВ «Деметра Індастрі», ТОВ «Ферогруп», ТОВ «Танкреді», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Євро-Бонус Груп», ТОВ «Кастонс Пром», ПП «Лібор Трейд», ПП «Млин 2012», ПП «Торговий будинок Меридіан», ПП «Агро Мрія Постач», ТОВ «Еверласт Опт», ТОВ «Венстерн Універс», ТОВ «Гранд Корп» є нікчемними через те, що за ланцюгом між попередніми контрагентами ТОВ «Завод Біодобрив Тривко», ТОВ «Ампер-Груп», ТОВ «Дівайн Індастрі», ТОВ «Фермдопомога», ТОВ «Деметра Індастрі», ТОВ «Ферогруп», ТОВ «Танкреді», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Євро-Бонус Груп», ТОВ «Кастонс Пром», ПП «Лібор Трейд», ПП «Млин 2012», ПП «Торговий будинок Меридіан», ПП «Агро Мрія Постач», ТОВ «Еверласт Опт», ТОВ «Венстерн Універс», ТОВ «Гранд Корп» правочини визнані податковим органом ризикованими, оскільки відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Крім того, відповідач не надав суду беззаперечних та неспростовних доказів того, що не виконання контрагентами ТОВ «Індастріал Сервіс», ТОВ НВП «Спецінструмент», ТОВ «Ексімтрейд», ТОВ «Тонмент Холдінг», ТОВ «Укрінспецмаш 2004», ПРАТ «Укрпромобладнання», ТОВ «Інтер Трейд Капітал», ТОВ «БК «Метком Інвест», ТОВ «Альфа Преміум Груп», ТОВ «Біо Транс Сервіс», ТОВ «Кайман» своїх договірних зобов`язань, мало наслідком безтоварність операцій між позивачем ТОВ «Індастріал Сервіс», ТОВ НВП «Спецінструмент», ТОВ «Ексімтрейд», ТОВ «Тонмент Холдінг», ТОВ «Укрінспецмаш 2004», ПРАТ «Укрпромобладнання», ТОВ «Інтер Трейд Капітал», ТОВ «БК «Метком Інвест», ТОВ «Альфа Преміум Груп», ТОВ «Біо Транс Сервіс», ТОВ «Кайман».
Суд також зазначає, що не є підставою для відмови у праві на формування фінансового результату до оподаткування порушення податкової дисципліни, вчинені ТОВ «Індастріал Сервіс», ТОВ НВП «Спецінструмент», ТОВ «Ексімтрейд», ТОВ «Тонмент Холдінг», ТОВ «Укрінспецмаш 2004», ПРАТ «Укрпромобладнання», ТОВ «Інтер Трейд Капітал», ТОВ «БК «Метком Інвест», ТОВ «Альфа Преміум Груп», ТОВ «Біо Транс Сервіс», ТОВ «Кайман» (аналогічну позицію займає Верховний Суд України у постанові від 13.01.2009 року, номер судового рішення в ЄДРСР 3060678).
Будь-яке автоматичне співставлення чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не належними доказами, оскільки це не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть бути належними (постанова Верховного Суду від 27.02.2018 року у справі № 811/2154/13-а).
За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок можливих протиправних діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Окрім цього, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
В постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статей 1, 9 Закону № 996-ХІV, так само висновувала, що "…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Згідно вимог п.201.10 ПК України податкова накладна складена та зареєстрована після 01.07.2017 року у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), є для покупця таких товарів (послуг) достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є відповідність податкової накладної до порядку її заповнення та подальше використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.04.2022 року у справі № 200/5932/19.
Сертифікаційні документи на товар, які, в свою чергу, не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції; сертифікати якості не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому навіть їх відсутність не має вирішального значення для встановлення фактичного руху активів у процесі виконання поставок (постанова Верховного Суду від 09.08.2022 року у справі № 380/1905/20).
Відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу (постанова Верховного Суду від 30.01.2018 року у справі № 1570/5614/2012, від 22.10.2019 року у справі № 822/5413/15).
Судом під час розгляду справи встановлено, що первинні документи у господарських взаємовідносинах позивача з ТОВ «Індастріал Сервіс», ТОВ НВП «Спецінструмент», ТОВ «Ексімтрейд», ТОВ «Тонмент Холдінг», ТОВ «Укрінспецмаш 2004», ПРАТ «Укрпромобладнання», ТОВ «Інтер Трейд Капітал», ТОВ «БК «Метком Інвест», ТОВ «Альфа Преміум Груп», ТОВ «Біо Транс Сервіс», ТОВ «Кайман» відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Транспортування товару підтверджується копіями товарно-транспортних накладних, які містяться у матеріалах справи.
Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Судом на підставі інформації з ЄДРПОУ встановлено, що ТОВ «Індастріал Сервіс», ТОВ НВП «Спецінструмент», ТОВ «Ексімтрейд», ТОВ «Тонмент Холдінг», ТОВ «Укрінспецмаш 2004», ПРАТ «Укрпромобладнання», ТОВ «Інтер Трейд Капітал», ТОВ «БК «Метком Інвест», ТОВ «Альфа Преміум Груп», ТОВ «Біо Транс Сервіс», ТОВ «Кайман» були зареєстровані як юридична особа, на момент здійснення з позивачем господарської діяльності та були платником ПДВ, що вказано в акті перевірки.
Згідно вимог п.201.10 ПК України податкова накладна складена та зареєстрована після 01.07.2017 року у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), є для покупця таких товарів (послуг) достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій позивача та його контрагентів. Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Суд звертає увагу на те, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Універсальний принцип розгляду податкових спорів полягає у наступному: перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою.
На підставі викладеного, судом відхиляються доводи відповідача про неможливість здійснення контрагентами позивача господарських операцій з позивачем.
Щодо виявленого відповідачем порушення: підприємством не надано первинні документи та пояснення, які б підтвердили правомірність зменшення сум сплаченого ПДФО по фізичним особам орендодавцям земельних ділянок (по яким сторновано нарахування орендної плати, податків, у зв`язку з закінченням строку дії договорів оренди) на загальну суму 757 221,18 грн. (ПДФО 136299,99 грн., військовий збір 11 358,33 грн.), що відображено у додатку до акту перевірки № 2/24-10, то суд зазначає наступне.
Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач у 2014 та 2016 роках подав звітність 1-ДФ, у якій помилково нарахував та відобразив орендну плату за ряд земельних ділянок, якими позивачем вже не користувався та за якими були розірвані договори оренди з фізичними особами.
Позивач зменшив нарахований розмір орендної плати шляхом подання уточнюючих розрахунків 1-ДФ протягом 2017 -2018 років, що відображено у додатку до акту перевірки № 2/24-10, копія якого міститься у матеріалах справи.
Згідно п.50.1 ст. 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
За вказаних обставин, позивач вправі був виправити неточності у розрахунку 1-ДФ, оскільки орендна плата та ПДФО і військовий збір були помилково зайво нараховані, а тому об`єкт оподаткування відсутній.
Таким чином, суд зазначає, що висновки відповідача щодо вчинення вказаного вище порушення є протиправними.
Окремо, суд наголошує на тому, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону, а тому всі податкові повідомлення рішення, які винесені за наслідками такої перевірки є протиправними та підлягають скасуванню.
За вказаних обставин позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню.
Судові витрати покладаються на відповідача.
Керуючись ст. 241-246 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 16.05.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області:
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 29 листопада 2024 року.

Суддя С.В. Златін