Справа № 120/6800/24
Суддя: Дончик Віталій Володимирович
Дата ухвалення: 2024-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

27 листопада 2024 р. Справа № 120/6800/24

Вінницький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дончика Віталія Володимировича, розглянувши в письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

в с т а н о в и в :

24.05.2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначила, що згідно з наказом №937к від 20.02.2024 року проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_1 , з 21.02.2024 року.

За результатом проведення перевірки встановлено факт порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме - продаж підакцизних товарів через РРО без зазначення коду УКТ ЗЕД та не зазначення цифрового значення коду марки акцизного податку на алкогольні напої при роздрукуванні фіскального чека.

14.03.2024 року Головним управлінням ДПС у Вінницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано до позивача штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування розрахункових операцій в сумі 28742 грн.

На переконання позивача, вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку з чим звернулась з цим позовом до суду.

Ухвалою суду від 03.06.2024 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у адміністративній справі, розгляд справи вирішено здійснювати в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

14.06.2024 року відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому останній заперечує щодо задоволення даного адміністративного позову. Зокрема зазначає, що за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт №8251/02-32-07-05/ від 27.02.2024 року, яким встановлено порушення пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме - здійснення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через РРО з видачею розрахункових документів не встановленого зразка.

Відповідач вказує, що Податковий кодекс України не обмежує право податкового органу під час проведення та здійснення заходу податкового контролю у формі фактичної перевірки визначати період діяльності, який буде перевірятися. Відтак, на думку відповідача, твердження позивача, відповідно до якого порушення, зазначені у актах фактичної перевірки встановлені не в порядку та не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період є необґрунтованим.

За результатами перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 14.03.2024 року, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в сумі 28742,00 грн. - 5100 грн. за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг": 23,00 грн. - порушення вчинене вперше; 23619,00 грн. (15746,00 грн.*150%) за наступні вчинені порушення.

Вказав, що згідно з практикою Верховного суду у справі №500/6845/21, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума податку за всіма зазначеними в чеку товарами позбавляє такий документ статусу розрахункового, а тому не може вважатись належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

З огляду на викладене, представник відповідача вважає, що підстави для задоволення даного адміністративного позову відсутні.

Суд, вивчивши матеріали справи та оцінивши наявні у ній докази в їх сукупності встановив, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець (номер запису про проведення державної реєстрації 2 069408), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основний вид діяльності за КВЕД 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Наказом ГУ ДПС у Вінницькій області №937к від 20.02.2024 року "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ", керуючись ст. 20, 61, 62, на підставі пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, пп.80.2.3 п.80.2 ст.80, на виконання вимог п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України та доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області №639/02-32-07-05 від 19.02.2024 року, вирішено провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", АДРЕСА_1 , з 21.02.2024 року тривалістю 10 діб, за період з 01.01.2022 року.

На підставі направлень №1069 та №1070 від 20.02.2024 року, проведено фактичну перевірку магазин "Вітамін", вул. Чехова, б/б 10, м. Вінниця, за результатами якої складено акт №8251/02-32-07-05/ від 27.02.2024 року, яким встановлено порушення пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме - здійснення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через РРО з видачею розрахункових документів не встановленого зразка: відсутній обов`язків реквізит серія та номер марки акцизного податку та проводяться розрахункові операції через РРО без використання режиму попереднього програмування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД .

На підставі вказаного акту перевірки та висновків, які у ньому зазначені, 14.03.2024 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" №, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі п.1, п.7 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 28742,00 грн.

На переконання позивача, вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку з чим звернулась з цим позовом до суду.

Визначаючись щодо заявлених позовних вимог, суд виходить із наступного.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі-ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Водночас згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 16.02.2016 року по справі №826/12651/14, у постанові від 27.01.2015 року по справі №21-425а14 та у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 року по справі №1570/7146/12, у постанові від 24.10.2018 року по справі №808/1746/15 та у постанові від 04.02.2019 року по справі №807/242/14.

Як зазначалося судом вище, підставою для проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 згідно наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 20.02.2024 року №937к є підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Проте, за твердженням позивача, в цьому випадку контролюючий орган лише обмежився посиланнями на правову норму, однак не розкрив зміст фактичних даних, які зумовлювали необхідність проведення такої перевірки.

Оцінюючи відповідні доводи позивача суд першочергово враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформовану у постанові від 8 вересня 2021 року (справа № 816/228/17), де міститься наступний правовий висновок: "У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення".

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Так, змістовний аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що підставою для проведення фактичної перевірки згідно цієї норми є наявність чи отримання контролюючим органом інформації яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Тобто, вжите в цьому випадку словосполучення можливі порушення яке змістовно має розкриватися у отриманій інформації щодо платника податку, якраз і є тим підґрунтям, що вказує на необхідність з`ясування наявності чи відсутності тих ймовірних (можливих) порушень, щодо яких є підозра, у спосіб призначення та проведення фактичної перевірки.

Щодо, власне, самого поняття інформації, яке вжито в п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, то суд враховує, що відповідно до пп. 14.1.171 п. 14.1 ст. 14 ПК України термін «податкова інформація» для цілей оподаткування розуміється у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію» № 2657-ХІІ від 02.10.1992 року.

Так, згідно з приписами частин першої та другої статті 16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.

Порядок збирання та використання податкової інформації регулюється ПК України, а в частині, яка ним не врегульована - іншими законодавчими актами.

Як передбачено пунктом 74.2 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань. А згідно з п.74.1 ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби.

Отже, під інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, в розумінні згаданого вище п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України необхідно розуміти в тому числі і інформацію, яка отримана із інформаційних баз даних органів державної податкової служби, як і інша інформація, отримана такими органами.

Як вбачається зі змісту наказу "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 " від 20.02.2024 року №937к, визначеною відповідно до п.п. 80.2.2, п.п.80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України підставою для її проведення обумовлювалась отримана інформація про ймовірне порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства. А джерелом такої інформації став лист ДПС України від 15.05.2023 року №10915/7/99-00-04-02-07, доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 19.02.2024 року №639/02-32-07-05.

Зокрема, листом ДПС України від 15.05.2023 року №10915/7/99-00-04-02-07 проаналізовано діяльність суб`єктів господарювання на предмет дотримання порядку проведення розрахунків через РРО/ПРРО при продажу підакцизних товарів із створенням та видачею невідповідних розрахункових документів, а саме у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

З метою виконання функцій визначених законом та протидії порушенням в частині проведення розрахунків при продажі підакцизних товарів ДПС України доручено провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, серед яких є ФОП ОСОБА_1 .

Також, у листі ДПС України від 15.05.2023 року №10915/7/99-00-04-02-07 вказано, що в ході здійснення податкового контролю Департаментом податкового аудити за період з 01.03.2023 року по 08.03.2023 року проаналізовано розрахункові документи суб`єктів господарювання, проведені через РРО/ПРРО (дані СОД РРО). Інформація щодо суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж горілки (код УКТЗЕД ), яка повинна маркуватись МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої наведена у додатку 1 до листа, серед переліку вказаних суб`єктів господарювання, зокрема міститься інформація про ФОП ОСОБА_1 .

На виконання даного листа ДПС України, Управлінням податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області проаналізовано наявну в контролюючих органах інформацію з баз даних щодо суб`єктів господарювання, зокрема ФОП ОСОБА_1 , в яких вбачається ознаки порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 року.

Отже, проаналізувавши наведене суд погоджується із доводами відповідача, що внаслідок отримання ним такої інформації в контролюючого органу виникала цілком обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність у проведенні перевірки в межах здійснення податкового контролю. Із цього слідує, що оскільки відповідач на момент прийняття наказу володів інформацією про хоча і ймовірні порушення платником вимог податкового законодавства та законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на податковий орган, тому в цьому випадку були наявні підстави для проведення фактичної перевірки згідно п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Так, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 року у справі №460/1239/19 зазначив, що в межах подібних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, не зазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

Дійсно, судова практика Верховного Суду щодо оцінки правомірності рішення контролюючого органу про призначення перевірки в контексті його відповідності вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України з точки зору достатності відображення у ньому підстави проведення перевірки, розрізняє юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

В даному спірному випадку, досліджуючи зміст наказу відповідача "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 " від 20.02.2024 року №937к, судом встановлено, що, по перше, в такому наказі зазначена юридична підстава для проведення фактичної перевірки підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України та розкривається її фактична підстава: отримання інформації з електронних баз даних щодо упередження можливих порушень вимог чинного законодавства у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Більше того, зміст фактичної підстави, яка пов`язана із наявною в контролюючого органу інформацією щодо можливого порушення платником вимог податкового законодавства, яка потребувала перевірки, додатково підкріплено і посиланням в такому наказі на доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 19.02.2024 року №639/02-32-07-05.

Таким чином за даних обставин суд вважає, що призначення відповідачем фактичної перевірки з наведених у прийнятому наказі підстав (як юридичних так і фактичних) є способом реалізації відповідних управлінських функцій контролюючим органом, пов`язаних в тому числі і з необхідністю перевірки наявної податкової інформації щодо платника. При цьому в процесі розгляду справи судом не встановлено та позивачем жодним доказом не підтверджено, що такі дії суб`єкта владних повноважень об`єктивно вплинули чи могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, про що власне наголошувалось у висновку Великої Палати Верховного Суду (постанова від 08.09.2021 року у справі №816/228/17).

Так, оцінюючи в цілому правомірність наказу відповідача "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 " від 20.02.2024 року №937к та коректність формулювання визначених у ньому підстав для проведення такої перевірки, суд вважає, що зміст наказу в повній мірі надавав можливість платнику як ідентифікувати передбачені ПК України підстави для призначення фактичної перевірки так і чітко зрозуміти предмет та мету перевірки упередження порушень вимог законодавства у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального.

За таких обставин суд доходить висновку, що доводи позивача про те, що призначення та проведення фактичної перевірки відносно неї здійснено відповідачем з порушенням вимог закону, як і незаконність самого наказу про проведення фактичної перевірки є безпідставними та такими, що не знайшли свого належного підтвердження в процесі розгляду даної справи.

Доводи позивача про те, що використання податкової інформації та документів, у тому числі СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок, суд не приймає до уваги, оскільки ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 року у справі № 814/733/17.

Щодо порушень, що були виявлені фактичною перевіркою та які стали підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.

Згідно акту №8251/02-32-07-05/ від 27.02.2024 року, ГУ ДПС у Вінницькій області встановлено порушення пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме - здійснення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через РРО з видачею розрахункових документів не встановленого зразка: відсутній обов`язків реквізит серія та номер марки акцизного податку та проводяться розрахункові операції через РРО без використання режиму попереднього програмування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД .

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95 від 06.07.1995 року (із змінами).

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" поняття:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно із статтею 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п.1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти)

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги (п. 2);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п. 11).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 року за №220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке розроблено відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням Інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг, мають відповідати його вимогам.

Згідно п. 1 розділу I Положення розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до п. 1 розділу II Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі-фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Пунктом 2 розділу 2 Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), зокрема, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Тобто, у розрахункових документах, які створюється реєстратором розрахункових операцій/програмних при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як "код УКТ ЗЕД".

Відповідно до пункту 3 розділу І Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

На основі аналізу вищенаведених правових норм Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21 сформулював правовий висновок, з якого слідує:

"За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.".

Як вже зазначалося судом, за висновками фактичної перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Так, в акті перевірки №8251/02-32-07-05/ від 27.02.2024 року вказано, що ФОП ОСОБА_1 здійснювались розрахункові операції з продажу алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через РРО з видачею розрахункових документів не встановленого зразка: відсутній обов`язків реквізит серія та номер марки акцизного податку та проводяться розрахункові операції через РРО без використання режиму попереднього програмування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Зокрема, 23.10.2023 року при продажі підакцизного товару сигарети "КЕНТ НАНО ВИНОГРАД" по ціні 105,00 грн. розрахункову операцію проведено через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД (чек РРО №17685 від 23.10.2023 року) та 01.01.2022 року при продажі міцних напоїв (чек РРО №12693 від 01.01.2022 року) вперше, наступні порушення вчинені 05.01.2024 року та 06.01.2024 року розрахункові операції з продажу алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку проведено через РРО з видачею розрахункових документів не встановленого зразка: відсутній обов`язковий реквізит серія та номер марки акцизного податку.

Суд зауважує, що відповідно до п.5 розділу III Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.05.2016 року за №547, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 року за №918/29048 (далі-Порядок №547) реєстрація продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією. Розрахунковий документ на повну суму проведеної операції, створений у паперовій та/або електронній формі, надається особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї. Розрахункова операція вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяги введені в режимі реєстрації.

Згідно п.4 розділу ІІІ Порядку №547 суб`єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані: у разі виявлення несправностей РРО, а також пошкодження засобів контролю протягом робочого дня, в якому виявлено несправності чи пошкодження, письмово або засобами телекомунікацій в довільній формі повідомити ЦСО, а також протягом двох робочих днів після дня виявлення несправностей чи пошкодження письмово або засобами телекомунікацій в довільній формі повідомити про це контролюючий орган, у якому суб`єкт господарювання зареєстрований як платник податків.

Відповідно до пункту 7 розділу ІІІ Порядку №547, реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми.

Щодо доводів позивача про те, що санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми суд зазначає, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, УКТ ЗЕТ для підакцизних товарів, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Разом з тим, суд звертає увагу, що встановлюючи позивачем порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" контролюючий орган керувався виключно даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у період, який підлягав перевірці розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Правова оцінка можливості врахування електронних даних системи СОД РРО як належних та допустимих доказів в спірних правовідносинах надавалася Верховним Судом у постанові від 16.05.2024 року по справі №520/4564/23.

Крім іншого, Верховний Суд зазначив, що пунктами 1, 2 Розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477, встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

При цьому, Верховний Суд погодився із тим, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що відповідачем в акті фактичної перевірки, зазначено номер фіскального чеку, що підтверджує факт видачі ФОП ОСОБА_1 в період, який здійснювалась перевірка розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, який згідно тверджень контролюючого органу, не містить обов`язкових реквізитів, а саме - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

Водночас, такі фіскальні чеки в якості додатку до акту фактичної перевірки контролюючим органом не долучено.

При цьому, судом враховано і те, що у якості додатку до акту перевірки відповідачем долучено таблицю, однак така не містить інформацію про те, яка посадова особа склала таку таблицю, така таблиця не містить підпису будь-якої посадової особи контролюючого органу, що ставить під сумнів наведені у ній дані.

Аналогічного правового висновку дійшов Сьомий апеляційний адміністративний суд у постанові від 07.10.2024 року по справі №120/14720/23.

З огляду на викладене, суд зауважує, що податковим органом не надано належних доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Таким чином, притягнення позивача до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95 та застосування штрафних (фінансових) санкцій є неправомірними.

Враховуючи вищезазначене, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області № від 14.03.2024 року щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 28742,00 грн. на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до положень статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з нормами частин 1, 2 статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку, про наявність підстав для задоволення даного адміністративного позову.

Згідно частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд -

в и р і ш и в :

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС України у Вінницькій області № від 14.03.2024 року.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1211,20 грн. (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області (вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, код ЄДРПОУ ВП 44069150).

Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.

Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );

Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, ).

Суддя Дончик Віталій Володимирович