Справа № 280/2049/24
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2024-11-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 280/2049/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Лукманової О.М., Олефіренко Н.А.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Острика С.Ю.

представника відповідача Школової Ю.В.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2024 року (головуючий суддя Мінаєва К.В.)

в адміністративній справі №280/2049/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся 06.03.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив (а.с. 1-8, 37-43):

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, що прийняте відповідачем від 31.10.2023 № 9 та яким визначено позивачу штрафні санкції у розмірі 62 871грн.

В обґрунтування позовних вимог вказано, що у період з 31.08.2023 по 08.09.2023 відповідачем була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства щодо реалізації підакцизних товарів, за результатами якої складено акт перевірки. Позивач вказує, що у пункті розділу 3.1 розділу III «Висновок перевірки» акту перевірки вказано порушення позивачем пунктів 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без розшифровки, в чому вони полягають, натомість висновки за результатами перевірки викладені в пункті 2.2.20 «Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки». Зазначає, що за пунктом 1 порушень (при продажу цигарок «Ротманс демі сині» за ціною 84грн. РРО не використовувався, розрахунковий документ не видавався, розмір штрафу 84 грн.) відсутнє визначення об`єктивної сторони вчиненого правопорушення, зокрема дати та часу його вчинення. Вказує, що за пунктом 2 «незастосування РРО при оприбуткуванні виторгу» (розмір штрафу 4809грн) по усім операціям відповідно до щоденного звіту РРО від 31.08.2023 за допомогою реєстратора проведено операції на загальну суму 3263грн. Це підтверджується також і Книгою обліку розрахункових операцій на РРО, де загальна сума виручки станом на 31.08.2023 становить 3263грн. Також зазначає щодо пункту 3 вчиненого правопорушення (відсутність маркування підакцизних товарів на суму 35252грн), що в акті перевірки відсутнє визначення об`єктивної сторони певних епізодів вчиненого правопорушення, зокрема, дати та часу його вчинення. Звертає увагу, що період, який підлягав перевірці за пунктом 3 Порушень, взагалі не зазначено в акті за результатами перевірки. Вважає, що податковим органом застосовано два види відповідальності за одне й те саме правопорушення. Так, у випадку, якщо реєстратор був застосований на усю суму, за результатами продажу товару виданий розрахунковий документ, який при цьому має певні недоліки, за цей вид правопорушення, не застосовуються штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вказує, що в даному випадку податковим органом встановлені такі порушення, як відсутність інформації про серію та номер МАП, а відповідальність за такий вид правопорушенння передбачена пунктом 7 статті 17 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Цей розмір штрафних санкцій зазначений у рядку 4 розрахунку штрафних санкцій, доданого до оскаржуваного ППР у розмірі 5100грн, та визначений до сплати платнику податків, отже, сума штрафу у розмірі 52878грн не може бути застосована до позивача. Також вказує щодо порушення, передбаченого пунктом 4 (продаж цигарок «Собраніє Голд» без зазначення коду підкатегорії згідно з УКТЗЕД), що перевіряючими не зазначено, коли вчинені зазначені правопорушення (дата та час). Позивач вважає прийняте податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами фактичної перевірки, протиправним з наведених підстав, у зв`язку з чим просить позов задовольнити.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 31.10.2023 № 9 у частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 52 878грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що при незастосуванні позивачем реєстратора розрахункових операцій при продажу товарів розрахунковий документ позивачем взагалі не видавався, доказів зворотного позивачем податковому органу під час перевірки або до суду не надано. Тому у контролюючого органу були правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, що передбачені пунктом 1 статті 17 Закону України №265-ВР, за правопорушення у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 4809грн. суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9 є протиправним та підлягає скасуванню у частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 52878грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Вказує, що в магазині, де провадить господарську діяльність позивач, при реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків (формування та видача), однак в них був відсутнім такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку. Факт відсутності таких реквізитів доводиться матеріалами перевірки. Зокрема, в пп.2.2.20 розділ «Описова частина» акту перевірки та наданій інформації з електронних копій фіскальних чеків, що міститься СОД РРО, відповідно до яких позивачем проведені розрахункові операції для підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. Електронні копії фіскальних чеків сформовані із використанням бази СОД РРО шляхом вивантаження із системи у формат EXEL, інформацію згруповано в колонки за пошуком "Автофільтр" за пошуком порушень у чеках зокрема: у колонці "Серія та номер МАП" - лише товари без зазначення у чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) - "NULL" (комбінація цифр, що відповідає штрихкоду, відсутня). у колонці "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" - підакцизні товари алкогольної групи; у колонці "Найменування товару" - підакцизні товари алкогольної групи.

В частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржується.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Посилається на те, що штрафні санкції, передбачені пунктом 1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР застосовуються лише у випадку вчинення порушень, пов`язаних із незастосуванням реєстратора розрахункових операцій, невидачею розрахункових документів або проведенням операцій за допомогою реєстратора на занижену суму. Формальна відсутність реквізиту МАП не змінює факту придбання товарів покупцями. Всі чеки підтверджують виконання розрахункових операцій, проведені через належним чином зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, що підтверджується актом перевірки та наявністю цих чеків у базі СОД РРО. Документи містять всі необхідні реквізити, які детально повно ідентифікують проведені господарські операції та які в повній мірі відображають рух коштів господарської діяльності позивача та розмір податків. Вказує, що відповідальність за неналежне оформлення розрахункових документів законом прямо не передбачена, а ототожнення відповідачем такого виду порушення із непроведенням операцій через РРО є безпідставним.

В судовому засідання представники сторін підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_1 , є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим з 04.05.1995.

Основний вид діяльності за КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

На підставі акту перевірки №5132/08/01/07/09/ від 11.09.2023, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9, яким встановлено порушення пунктів 1, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано суму штрафних (фінансових) санкції на суму 62871грн.

01.11.2023 зазначене податкове повідомлення-рішення направлено поштою на податкову адресу позивача з повідомленням про вручення, яке 04.12.2023 повернулось до Головного управління ДПС у Запорізькій області з позначкою «за закінченням терміну зберігання».

Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження та звернувся зі скаргою до ДПС України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 14.02.2024 №3754/6/99-00-06-03-02-06, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення.

Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9. Суд першої інстанції позов задовольнив частково.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податковий кодекс України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Водночас згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПКУ);

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).

У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15-ти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Матеріалами справи підтверджується, що Листом ДПС України від 15.05.2023 №10930/7/99-00-07-04-02-07 Головне управління ДПС у Запорізькій області повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність з реалізації алкогольних напоїв, які повинні маркуватись МАП (марка акцизного податку), при цьому у відповідній графі по чекових даних РРО/ПРРО для реквізитів марки акцизного податку відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку.

Доповідною запискою начальника управління податкового аудиту від 28.08.2023 №3063ВН повідомлено заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області про наявні підстави для проведення фактичної перевірки в тому числі, відповідно до додатку, і позивача за адресою: АДРЕСА_1 , де він здійснює діяльність.

За змістом наказу від 29.08.2023 № 1545-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI та доповідної записки начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області Шепеля Дмитра від 28.08.2023 № 3063ВН наказано провести з 31.08.2023 року тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку павільйону «ЛЮКС» за адресою: АДРЕСА_1 , у якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення.

Зокрема матеріалами справи підтверджується, що 31.08.2023 позивачу пред`явлено службове посвідчення, направлення №2123 та № 2124 і вручено копію наказу від 29.08.2023 №1545-п про проведення фактичної перевірки. Крім того, вручено запит про надання документів.

За результатами проведення фактичної перевірки кіоску, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , складено акт фактичної перевірки № 5132/08/01/07/09/ від 11.09.2023.

Вказаним актом фактичної перевірки встановлено такі порушення:

1) порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР:

- при продажу пачки цигарок «Ротманс демі сині» за ціною 84 грн реєстратор розрахункових операцій не використовувався, розрахунковий документ не видавався (розрахунок проводився за готівкові кошти);

- розрахункові операції, проведені з використанням банківського платіжного терміналу, не відображаються в реєстраторі розрахункових операцій, так, згідно X-звіту з банківського терміналу, знятого 31.08.2023 в 12:00, сума виторгу склала 3206грн, та не була проведена через реєстратор розрахункових операцій (продаж здійснюється виключно підакцизною групою товарів);

- відповідно до бази даних ДПС (СОД РРО) встановлено випадки створення в реєстраторі розрахункових операцій розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за період, що перевіряється на загальну суму 35252 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку без реквізитів марок акцизного податку.

У відповідній графі почекових даних СОД РРО відсутня інформація про серію та номер марок акцизного податку (додаток до акту у табличній формі).

2) порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР:

- проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме:

згідно з фіскальним чеком РРО від 01.03.2023, роздрукованого об 11:12:38, здійснено продаж однієї пачки цигарок «Собрание голд» за ціною 95грн. без зазначення десятизначного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Також, згідно з фіскальним чеком РРО від 01.03.2023, роздрукованого об 11:12:42, здійснено продаж однієї пачки цигарок «Собрание голд» за ціною 95грн. без зазначення десятизначного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (додаток до акту перевірки у табличному вигляді про відсутність кодів УКТ ЗЕД на одному аркуші).

11.09.2023 відповідачем складено акт №907/08-01-07-09/ про те, що після ознайомлення з актом фактичної перевірки №5132/08/01/07/09/ від 11.09.2023 платник податків, його законний представник або особа, яка здійснювала розрахункові операції відмовилися від підпису акта фактичної перевірки та його отримання.

11.09.2023 акт фактичної перевірки направлено поштою на податкову адресу позивача з повідомленням про вручення, яке вручено позивачу 12.10.2023.

Заперечення до акту фактичної перевірки від позивача до ГУ ДПС у Запорізькій області не надходили.

Отже, підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 згідно з наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 29.08.2023 №1545-п є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

На підставі висновків акту перевірки №5132/08/01/07/09/ від 11.09.2023, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9, яким встановлено порушення пунктів 1, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано суму штрафних (фінансових) санкції на суму 62871грн.

01.11.2023 зазначене податкове повідомлення-рішення направлено поштою на податкову адресу позивача з повідомленням про вручення, яке 04.12.2023 повернулось до Головного управління ДПС у Запорізькій області з позначкою «за закінченням терміну зберігання».

Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9.

Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформовану у постанові від 08.09.2021 по справі № 816/228/17.

Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі № 816/228/17 міститься наступний правовий висновок:

«У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними є встановлення порушень, що вплинули на правильність висновків контролюючого органу.

Водночас, змістовний аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що підставою для проведення фактичної перевірки згідно з цією нормою є наявність чи отримання контролюючим органом інформації яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.

Тобто, вжите в цьому випадку словосполучення можливі порушення яке змістовно має розкриватися у отриманій інформації щодо платника податку, якраз і є тим підґрунтям, що вказує на необхідність з`ясування наявності чи відсутності тих ймовірних (можливих) порушень, щодо яких є підозра, у спосіб призначення та проведення фактичної перевірки.

Пунктом 74.3 статті 74 ПК України передбачено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

При цьому, пунктом 74.1 статті 74 ПК України встановлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Отже, під інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, в розумінні згаданого вище підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти в тому числі і інформацію, яка отримана із інформаційних баз даних органів державної податкової служби, як і інша інформація, отримана такими органами.

Матеріалами справи підтверджується, що листом ДПС України від 15.05.2023 №10930/7/99-00-07-04-02-07 Головному управлінню ДПС у Запорізькій області Державною податковою службою України повідомлено про можливі порушення законодавства, суб`єктами господарювання, які здійснюють продаж горілки (код УКТЗЕД ), яка повинна маркуватися МАП (маркою акцизного податку), при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду МАП (марки акцизного податку) на алкогольні напої та доручено організувати та провести фактичні перевірки відповідно до вимог п.п.80.2.2п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України господарських об`єктів, зазначених у додатку 1.

Зі змісту наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 29.08.2023 №1545-п слідує, що перевірку було проведено на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області № 3063ВН від 28.08.2023 щодо призначення у серпні 2023 року фактичних перевірок суб`єктів господарювання, серед яких є ФОП ОСОБА_1 .

Отже, внаслідок отримання контролюючим органом вказаної вище інформації у нього виникла цілком обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність у проведенні її перевірки в межах здійснення податкового контролю.

Це дає підстави для висновку, що оскільки відповідач на момент прийняття наказу володів інформацією про ймовірні порушення платником вимог податкового законодавства, в цьому випадку були наявні підстави для проведення фактичної перевірки згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що стала судова практика Верховного Суду щодо оцінки правомірності рішення контролюючого органу про призначення перевірки в контексті його відповідності вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України з точки зору достатності відображення у ньому підстави проведення перевірки, розрізняє юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу.

Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки.

Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Водночас, зміст фактичної підстави, яка пов`язана із наявною в контролюючого органу інформацією електронних баз даних щодо можливого порушення платником вимог податкового законодавства, яка потребувала перевірки, додатково підкріплено і посиланням в таких наказах на доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області № 3063ВН від 28.08.2023.

Досліджуючи зміст наказу відповідача «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » від 29.08.2023 № 1545-п, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріалами справи підтверджено, що у цьому наказі зазначена юридична підстава для проведення фактичної перевірки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та розкривається її фактична підстава отримання інформації з електронних баз даних щодо упередження можливих порушень норм чинного законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами;

вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій;

дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) з питань цін та ціноутворення.

За таких обставин суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність призначення та проведення фактичної перевірки відносно позивача.

Щодо порушень, які виявлені фактичною перевіркою та які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 31.10.2023 № 9 та яким визначено позивачу штрафні санкції у розмірі 62 871грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР.

Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій.

До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Статтею 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги (пункт 2).

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11);

Пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше;

150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, а третій з пункту 2 статті 3 цього Закону.

Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

В силу пункту 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (Положення), яке розроблено відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту:

продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг.

Згідно з пунктом 1 розділу I Положення розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

За пунктом 2 розділу II Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), зокрема, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити:

код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД(рядок 7),

цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Тобто, у розрахункових документах, які створюється реєстратором розрахункових операцій/програмних при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит, як «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД» та «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої».

Отже, «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД» та «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» є обов`язковими реквізитами, що зазначається в розрахункових документах.

Відповідно до пункту 3 розділу І Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.

Отже, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що на основі аналізу наведених вище правових норм Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 сформулював такий правовий висновок:

«За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР».

Таким чином, видача позивачем покупцеві розрахункового документу з таким недоліком як відсутність обов`язкового реквізиту - не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, як наслідок, такий документ не приймається як розрахунковий.

За висновками фактичної перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.

Так, в акті перевірки №5132/08/01/07/09/ від 11.09.2023 зазначено, що при проведенні фактичної перевірки кіоску, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 встановлено, що при продажу пачки цигарок «Ротманс демі сині» за ціною 84 грн. реєстратор розрахункових операцій не використовувався, розрахунковий документ не видавався (розрахунок проводився за готівкові кошти).

Цей факт підтверджується письмовими власноручно написаними та підписаними поясненнями позивача, що здійснив продаж зазначеного вище товару (копія наявна у матеріалах справи).

Зокрема позивач зазначає, що він 31.08.2023 продав пачку цигарок Ротманс демі сині 84 грн, розрахунок проводив за готівкові кошти, чек на РРО не роздрукував.

При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач не надає пояснень, обґрунтувань та заперечень з приводу цього порушення, не спростовує жодним належним та допустимим доказом доводи контролюючого органу з цього приводу.

Позивач при проведенні розрахунків на суму 84грн. не користувався реєстраторами розрахункових операцій / програмними реєстраторами розрахункових операцій, тому застосування відповідачем відповідних фінансових санкцій за порушення при проведенні розрахункових операцій є законним та обґрунтованим, що доводами позовної заяви та матеріалами справи не спростовується.

Матеріалами справи підтверджено, що під час проведення фактичної перевірки здійснено порівняння Z-балансу з платіжного терміналу за 31.08.2023 об 12 год. 00 хв. (3206, 00 грн) з X-звітом денним, 31.08.2023 о 12:00:30, відповідно до якого сума продажів 3263 грн, готівка 3263 грн.

Отже, встановлено проведення розрахункових операції на суму 3206грн. через платіжний термінал, які не були проведені через реєстратор розрахункових операцій.

На підставі зазначеного, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи позивача про документальну непідтвердженість встановлених контролюючим органом вказаних вище порушень, оскільки при незастосуванні позивачем реєстратора розрахункових операцій при продажу товарів розрахунковий документ позивачем взагалі не видавався, доказів зворотного позивачем податковому органу під час перевірки або до суду не надано.

Таким чином, у контролюючого органу були правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, що передбачені пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, за правопорушення у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 4809грн.

Крім того, в акті перевірки №5132/08/01/07/09/ від 11.09.2023 вказано, що ФОП ОСОБА_1 проведено розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

В силу статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій.

Фіскальні функції - це:

а) здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довгострокове зберігання у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів;

б) здатність програмних реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення для довгострокового зберігання на фіскальному сервері контролюючого органу та багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів;

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з п. 1.2 вище зазначеного Порядку (№1057):

система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.1 Порядку (№1057) встановлено, що передача електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку, затв. наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 N 1057 (Порядок) СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку.

Відповідно до пункту 2.2 Порядку СЗЗД РРО СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Згідно додатків до акту перевірки, фіскальний чек РРО від 01.03.2023 роздруковано об 11:12:38, при продажі однієї пачки цигарок «Собрание голд» за ціною 95грн. відсутній обов`язковий реквізит - десятизначний код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, та, відповідно до фіскального чеку РРО від 01.03.2023, роздрукованого об 11:12:42, при продажі однієї пачки цигарок «Собрание голд» за ціною 95,00 грн відсутній обов`язковий реквізит - десятизначний код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Водночас, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Позивач жодним чином не заперечує встановлені контролюючим органом порушення щодо не зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а лише посилається на незазначення дати і часу вчинення правопорушень, а також здійснення посилання на Положення №13 без зазначення реквізитів такого положення - дати прийняття, назви та органу, який дане положення прийняв або затвердив.

Отже, у контролюючого органу були правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 7 статті 17 Закону України №265-ВР, на загальну суму 5100грн.

Щодо встановлення випадків створення в реєстраторі розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за період, що перевірявся на загальну суму 35252 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку без реквізитів марок акцизного податку (у відповідній графі почекових даних СОД РРО відсутня інформація про серію та номер марок акцизного податку (додаток до акту у табличній формі) суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пп. 2 п. 2.2.20 акту перевірки встановлена відсутність одного з обов`язкових реквізитів - серії та номеру МАП (марки акцизного податку).

Суд першої інстанції зазначив, що формальна відсутність реквізиту МАП (марки акцизного податку) не змінює встановленого факту придбання товарів покупцями. Всі чеки підтверджують виконання розрахункових операцій, проведені через належним чином зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, що підтверджується актом перевірки та наявністю цих чеків у базі СОД РРО. Документи містять всі необхідні реквізити, які достатньо повно ідентифікують проведені господарські операції та які в повній мірі відображають рух коштів господарської діяльності позивача та розмір податків.

Натомість з таким висновком суду першої інстанції колегія суддів апеляційної інстанції не може погодитися, оскільки в силу пункту 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), зокрема, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити:

код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД(рядок 7),

цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Отже, «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД» та «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» є обов`язковими реквізитами, що зазначається в розрахункових документах.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.

Водночас, видача позивачем покупцеві розрахункового документу з таким недоліком як відсутність обов`язкового реквізиту (відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) - не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, як наслідок, такий документ не приймається як розрахунковий.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 № 9, яким визначено штрафні санкції у розмірі 62 871грн. є правомірним та не підлягає скасуванню.

Водночас закриття провадження постановою Вільнянського районного суду Запорізької області від 09.10.2023 у справі № 314/4432/23 (провадження № 3/314/2203/2023) у справі про адміністративне правопорушення відносно позивача за частиною 1 статті 155-1 КУпАП (порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг) (протокол № 811 від 11.09.2023) за відсутності складу адміністративного правопорушення не спростовують виявлені під час фактичної перевірки порушення податкового законодавства.

Як наслідок, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що наявні підстави для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог (а саме визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9 у розмірі 52 878грн.) та в цій частині слід прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Вищезазначене є мотивом для врахування судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи апелянта та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини частково спростовують доводи позивача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору спростовують в частині правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його часткового скасування.

Дана справа є справою незначної складності, тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2024 року скасувати в частині задоволених вимог та в цій частині прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 12.11.2024 та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.

В силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частину постанови проголошено 12.11.2024.

В повному обсязі постанова виготовлена 19.11.2024.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя О.М. Лукманова

суддя Н.А. Олефіренко