Справа № 420/35177/23
Суддя: Аракелян М.М.
Дата ухвалення: 2024-11-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2024 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді Аракелян М.М.

Розглянувши у письмовому провадженні справу за адміністративною позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

18 грудня 2023 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій представник позивача просить суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28 грудня 2022 року №12465/15-32-04-06;

стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати;

справу розглядати за правилами загального позовного провадження.

Згідно витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями адміністративна справа розподілена на суддю Аракелян М.М.

Ухвалою суду від 25.12.2023 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (ст. 262 КАС України).

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області 25 жовтня 2022 року проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД», дата виписки яких припадає на грудень 2019р., грудень 2021р. За результатами вказаної перевірки 25 жовтня 2022 року контролюючим органом складено Акт за № 9965/15-32-04-06/40948903. На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області 28 грудня 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення №12465/15-32-04-06, яким нараховано позивачу грошове зобов`язання у сумі 230083,34 гривні. Позивач є платником податку на додану вартість. Вказана обставина підтверджується витягом № 032 з Реєстру платників податку на додану вартість від 23.02.2021р. та здійснює господарську діяльність, в тому числі з ремонту та будівництва автодоріг. Підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стало порушення позивачем граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 7 від 21.12.2019 (зареєстрована 26.06.2020) та № 8 від 24.12.2021 (зареєстрована 02.09.2022).

20 травня 2021 року між ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» (Замовник) та ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» (Генпідрядник) було укладено Договір підряду № 1/05к, відповідно до якого Генпідрядник зобов`язався виконати роботи з Капітального ремонту тротуару по вулиці Гагаріна, від № 12 до № 30 в м. Благовіщенське, Кіровоградської області, а ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» прийняти та оплатити такі роботи. Обумовлені договором роботи були виконані, про що 11.10.2021 між сторонами було підписано Акт № 1 приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2021 року. Того ж дня ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» здійснило оплату виконаних робіт, що підтверджується платіжним дорученням № 144 від 11.10.2021. Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» було складено податкову накладну № 33 від 11.10.2021 та направлено у передбачені законодавством строки для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація вищевказаної податкової накладної була зупинена. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14.02.2022 по справі № 420/22567/21, залишеним в силі постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.05.2022, визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 3285480/41510150 від 26.10,2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 33 від 11.10.2021 року, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ». Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» №33 від 11.10.2021 року датою її фактичного подання 19.10.2021 року. На виконання рішення суду податкова накладна була фактично зареєстрована 02.09.2022.

01 листопада 2021 року між ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» (Замовник) та ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» (Генпідрядник) було укладено Договір підряду № 1/1 Ід, відповідно до якого Генпідрядник зобов`язався виконати роботи з Капітального ремонту дорожнього покриття по вулиці Прилиманської в с. Холодна Балка, Одеської області, а Замовник прийняти та оплатити такі роботи. Обумовлені договором роботи були виконані, про що 28.12.2021 між сторонами було підписано Акт №2 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року. Того ж дня ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» здійснило оплату виконаних робіт, що підтверджується платіжним дорученням № 192 від 28.12.2021. Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» було складено податкову накладну № 58 від 28.12.2021 та направлено у передбачені законодавством строки для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.01.2023 по справі №420/4375/22 визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3682832/41510150 від 20.01.2022 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» № 58 від 28.12.2021 датою її подання до податкового органу. На виконання рішення суду податкова накладна була фактично зареєстрована 28.07.2023.

Крім того, 28.12.2021 між сторонами було підписано Акт № 3 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року до Договору підряду № 1/1 Ід. Того ж дня ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» здійснило оплату виконаних робіт, що підтверджується платіжним дорученням № 193 від 28.12.2021. Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» було складено податкову накладну № 59 від 28.12.2021 та направлено у передбачені законодавством строки для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до п. 201,16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022 по справі № 420/6627/22 залишеним в силі постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2022, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №3682833/41510150 від 20.01.2022 року. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКЄ ДЕВЕЛОПМЕНТ» № 59 від 28.12.2021 року датою ЇЇ подання до податкового органу. На виконання рішення суду податкова накладна була фактично зареєстрована 02.03.2023.

Таким чином, у зв`язку з протиправними діями відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» № 33 від 11.10.2021, № 58 від 28.12.2021, № 59 від 28.12.2021, позивач недоотримав податковий кредит і відповідно не мав можливості 20.01.2022 зареєструвати свою податкову накладну № 8 від 24.12.2021.

24.12.2021 позивачем було вписано податкову накладну № 8 та 20.01.2022 направлено її для реєстрації до ЄРПН. Однак того ж дня реєстрацію вказаної податкової накладної відповідачем було зупинено, у зв`язку з тим, що сума ПДВ в документі (396750,00) не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні (98521,40). Вказана обставина підтверджується квитанцією №1 від 20.01.2022.

Дійсно, позивач подав на реєстрацію податкову накладну № 8 від 24.12.2021 - 20.01.2022 (пропущений граничний строк на З дні). Відповідальність за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена пунктом 120-1,1. статті 120-1 Податкового кодексу України, а саме 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Тобто, якщо б відповідач не допустив протиправних дій щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ», то позивач мав би можливість зареєструвати податкову накладну № 8 від 24.12.2021 - 20.01,2022 та отримав би штраф у розмірі 10%, а не 40% від суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення позивач ні поштою ні особисто не отримував. У електронному кабінеті платника податків позивач виявив запис про нарахування йому штрафних санкцій. Після цього 26.07.2023 позивач звернувся до відповідача з проханням надати документи, які стали підставою для нарахування штрафних санкцій, а також акт про результати перевірки. Листом від 15.08.2023 за №36719/6/15-32-04-06-06 відповідач надав позивачу копію акту про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» від 25.10.2022, а також копію оскаржуваного рішення.

Позивач вважає, що таке рішення має бути визнане судом протиправним та скасовано, оскільки порушення строків реєстрації податкових накладних, були допущені у зв`язку з протиправними діями відповідача. Рішення відповідача про нарахування грошового зобов`язання тягне за собою негативні наслідки для позивача, оскільки в разі його виконання погіршиться матеріальне становище позивача.

12.01.2024 року до суду через систему «Електронний суд» від представника відповідача ГУ ДПС в Одеській області надійшов відзив на позов, у якому представник зазначив, що не погоджується з доводами позивача та просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Так, Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20 , 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2019 року - грудень 2021 року. Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України та п.п. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану». На підставі встановлених порушень, Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт №9965/15-32-04-06/40948903 від 25.10.2022 та прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» №12465/15-32-04-06 від 28.12.2022, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 230 083,34 грн. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні", своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти. Системний аналіз наведених норм, свідчить про те, що предметом камеральної перевірки окрім питань правильності оформлення податкових декларацій можуть бути й інші питання, зокрема своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. На платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Податкові накладні зареєстровані позивачем не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.1 та 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ. Крім того, позивач не надав жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абз.9 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

З урахуванням зазначеного, відповідач вважає позовні вимоги позивача щодо визнання незаконним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення необґрунтованими, та такими, що не підлягають задоволенню.

Станом на дату вирішення даної справи інших заяв по суті справи на адресу суду не надходило.

Розглянувши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини, які мають значення для вирішення спору, оцінивши надані учасниками судового процесу докази в їх сукупності, суд дійшов наступного.

Відповідно до наданої суду виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД» () зареєстровано як юридична особа 09.11.2016; місцезнаходження: Україна, 68711, Одеська обл., Болградський район, с. Нові Трояни, вул. Ізмаїльська, 49 (а.с.8-9).

Видами діяльності позивача за КВЕД є: 42.11 Будівництво доріг і автострад основний; інші 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.13 Розвідувальне буріння; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.13 Будівництво мостів і тунелів; 23.99 Виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у.; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устатковання.

На підставі пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, пп.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 ПК України контролюючим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2019 року, грудень 2021 року.

За результатами перевірки контролюючим органом складено Акт № 9965/15-32-04-06/440948903 від 25.10.2022, в якому зазначено про порушення платником податків граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст. 201 ПК України, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201, цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації.

На підставі акта перевірки № 9965/15-32-04-06/440948903 від 25.10.2022 відповідачем прийнято Податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 року № 12465/15-32-04-06.

Згідно з актом перевірки № 9965/15-32-04-06/40948903 від 25.10.2022 контролюючим органом встановлено порушення граничних термінів реєстрації наступних податкових накладних:

- № 7 дата виписки 21.12.2019, дата реєстрації 26.06.2020 року кількість днів затримки 163, сума ПДВ 178458,34;

- № 8 дата виписки 24.12.2021, дата реєстрації 02.09.2022 року кількість днів затримки 98, сума ПДВ 396750.

Суд вважає обґрунтованими та погоджується із твердження позивача про те, що перевіряємі податкові накладні несвоєчасно зареєстровані саме з вини контролюючого органу та на виконання рішень Одеського окружного адміністративного суду по справам № 420/22567/21, №420/4375/22, 420/6627/22 у зв`язку з наступним.

Так, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14.02.2022 по справі № 420/22567/21, залишеним в силі постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.05.2022, визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 3285480/41510150 від 26.10,2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 33 від 11.10.2021 року, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ». Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» № 33 від 11.10.2021 року датою її фактичного подання 19.10.2021 року. На виконання рішення суду податкова накладна була фактично зареєстрована 02.09.2022 (а.с.25-47).

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.01.2023 по справі №420/4375/22 визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3682832/41510150 від 20.01.2022 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКС ДЕВЕЛОПМЕНТ» № 58 від 28.12.2021 датою її подання до податкового органу. На виконання рішення суду податкова накладна була фактично зареєстрована 28.07.2023 (а.с.51-58).

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022 по справі № 420/6627/22 залишеним в силі постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2022, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №3682833/41510150 від 20.01.2022 року. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БК ДЕЛЮКЄ ДЕВЕЛОПМЕНТ» № 59 від 28.12.2021 року датою її подання до податкового органу. На виконання рішення суду податкова накладна була фактично зареєстрована 02.03.2023 (а.с.62-75).

На виконання рішень Одеського окружного адміністративного суду по справам № 420/22567/21, №420/4375/22, 420/6627/22 контролюючим органом зареєстровано податкові накладні: № 33 від 11.10.2021 року, № 58 від 28.12.2021, № 59 від 28.12.2021 в ЄРПН, що підтверджується відповідними квитанціями (а.с.48-50, 59-61, 76).

Вирішуючи спір, суд виходить з наступного.

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, ч. 2 ст. 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема, своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до ст.76 ПК України, камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України, акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Відповідно до п.86.2 ст.86 ПК України, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 109.2, ст.109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).

Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.

Відповідно до пп.112.8.4 п.112.8 ст.112 ПК України, обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів.

В контексті спірних правовідносин, суд звертає увагу на те, що протиправність дій контролюючого органу щодо неприйняття податкових накладних № 33 від 11.10.2021 року, № 58 від 28.12.2021, № 59 від 28.12.2021 встановлена рішеннями Одеського окружного адміністративного суду по справам 420/22567/21, №420/4375/22, 420/6627/22, які набрали законної сили.

У зв`язку з протиправними діями відповідача, позивач недоотримав податковий кредит і відповідно не мав можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні.

Щодо доводів позивача про неправильний розрахунок контролюючим органом штрафних санкцій, суд зазначає наступне.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) здійснюється відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (надалі - Порядок № 1246).

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX (далі Закон № 533-IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України дію карантину.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Отже, з 27.05.2022 припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02 по 31.05.2022, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01.02 по 31.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22.

В розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022 в ЄРПН податкових накладних, складених до 24.02.2022 (зі змінами до 31.01.2022).

Фактично з 27.05.2022 усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12.05.2022 № 2260-ІХ був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01.02.2022 до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто близько 1,5 місяці.

Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022 не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.

У постанові від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15.07.2022, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01.02 по 31.05.2022, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 01.02.2022 та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

Окремо суд звертає увагу, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

З 27.05.2022 відновлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Відповідно податкові накладні, які складені з 27.05.2022 (з 27.05 і до 31.05.2022 відповідальність за несвоєчасну реєстрацію не застосовуватиметься за умови реєстрації таких накладних до 15.07.2022), мають бути зареєстровані в ЄРПН з дотриманням встановлених строків, за умови, що платник податків має можливість своєчасно виконувати такий обов`язок (порядок підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику).

Суд зазначає, що строки для реєстрації податкових накладних визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, і до 08.02.2023 такі були незмінними, а саме для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Проте у зв`язку з прийняттям Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Зокрема, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Отже, в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.

Тобто, на податкові накладні, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, які складені до 15.01.2023, не розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.

Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.04.2024 у справі № 620/9720/23.

Отже доводи позивача стосовно неправильного розрахунку контролюючим органом суми штрафних санкцій є обґрунтованими в частині податкових накладних, складених до 15.01.2023.

Таким чином, суд дійшов висновку, що податковим органом лише частково доведена правомірність визначеного ним розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Таким чином, суд дійшов висновку, що у відповідача були наявні підстави для застосування пп.112.8.4 п.112.8 ст.112 ПК України до позивача та звільнити останнього від фінансової відповідальності за податкове правопорушення у вигляді порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, оскільки таке порушення відбулось саме внаслідок незаконних дій контролюючого органу.

Неврахування зазначених обставин контролюючим органом призвело до неправильного розрахунку днів прострочення подання податкових накладних на реєстрацію, у зв`язку з чим, прийняте на підставі такого розрахунку податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 № 12465/15-32-04-06 в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 230 083,34 грн., прийнято без урахуванням всіх обставин справи, передчасно, тому є протиправним та підлягає скасуванню.

З огляду на викладене, з урахуванням встановлених судом обставин, позовні вимоги є обґрунтованими, а тому адміністративний позов підлягає задоволенню.

Частиною 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Частиною 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У п. 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 року у справі Компанія Вастберга таксі Актіболаг та Вулік проти Швеції визначено, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасовувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами для призначення податкових штрафів (санкцій), має саме податкове управління.

Відповідачем законність оскаржуваного рішення не доведена, а його аргументи суд відхиляє з вищенаведених підстав.

Відповідно до ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачено судовий збір за подання даного позову у сумі 2684 грн., ці витрати суд покладає на відповідача згідно ч. 1 ст. 139 КАС України.

Питання розподілу витрат на професійну правничу допомогу може бути розглянуте судом у разі подання доказів, визначених ч. 7 ст. 139 КАС України у встановлений цією нормою строк.

Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250, 255, 262, 295, 297 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28 грудня 2022 року № 12465/15-32-04-06.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД суму сплаченого судового збору у розмірі 2684(дві тисячі шістсот вісімдесят чотири)грн. 00коп.

Рішення суду може бути оскаржено в порядку та в строки, встановлені ст.ст. 293,295 КАС України до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Рішення суду набирає законної сили в порядку та в строки, встановлені ст. 255 КАС України.

Учасники справи:

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю ЄВРОІНДУСТРІАЛ БУД (; адреса: вул. Гаршина, буд. 1, м. Одеса, 65016).

Відповідач: Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166; адреса: вул. Семінарська, буд. 5, м. Одеса, 65044).

Суддя М.М. Аракелян