Справа № 640/13251/19
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2024-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 листопада 2024 року

Київ

справа №640/13251/19

адміністративне провадження №К/9901/14897/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник позивача - Бужор А. Ю.,

представник відповідача - Павленко С. С.,

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/13251/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 грудня 2020 року (суддя Клочкова Н. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді: Пилипенко О. Є., Черпіцька Л. Т.),

ВСТАНОВИВ:

У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА», яке в подальшому змінило назву на «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ» (далі - позивач, ТОВ «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ»), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновок контролюючого органу про наявність у платника податків обов`язку здійснювати дисконтування короткострокових позик не ґрунтується на положеннях бухгалтерського обліку. Також відповідач протиправно провів дисконтування вартості акцій ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО», що обліковуються на балансі товариства. Акцентує увагу на тому, що протягом перевірки надано всі документи на підтвердження розміру витрат платників, які здійснили погашення кредитних зобов`язань позивача та які останній зобов`язався компенсувати.

Ухвалою від 25 жовтня 2019 року Окружний адміністративний суд міста Києва замінив відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС).

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 09 грудня 2020 року позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2019 року № 2 в частині, а саме: на суму 34176651,00 грн від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. В іншій частині податкове повідомлення-рішення (на суму 408486639,00 грн) залишив без змін.

Шостий апеляційний адміністративний суд за наслідками розгляду апеляційних скарг ТОВ «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ» і ГУ ДПС ухвалив постанову від 24 березня 2021 року, якою рішення суду першої інстанції скасував, а позов задовольнив у повному обсязі - визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2019 року № 2 повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

У період з 26 лютого до 26 березня 2019 року ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, законодавства щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт № 260/26-15-14-02-02/33947089 від 16 квітня 2019 року (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог, зокрема: пунктів 44.1, 44.6 і 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.1, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(с)БО 15 «Дохід»), пунктів 5, 6 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(с)БО 16 «Витрати»), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за період, що перевірявся, всього на загальну суму 442663290 грн, у т.ч.: за 2016 рік на суму 1073355 грн, за 2017 рік на суму 322619872 грн, за III-и квартали 2018 року на суму 442663290 грн.

Також суди встановили, що підставою для таких висновків контролюючого органу стали такі виявлені обставини:

1) ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» мало довгострокову кредиторську заборгованість перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ», компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД», ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ», ПАТ «АЛЬФА-БАНК», однак, не здійснило її дисконтування в момент виникнення заборгованості на загальну суму 318642182 грн, а також не здійснило амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на загальну суму 297151229 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 21490953 грн (далі - перше порушення);

2) ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» обліковувало цінні папери - акції прості іменні, бездокументарні, у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного паперу 0,25 грн, емітент ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО» (), всього на загальну суму 125132465 грн, однак, на дату балансу не відображало за справедливою вартістю та аналіз очікуваних грошових потоків не здійснювало. Це призвело до заниження фінансового доходу від дисконтування дебіторської заборгованості (фінансових інвестицій) по цінним паперам на загальну суму 47735137 грн, а також заниження витрат від амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на загальну суму 35070365 грн, що мало наслідком заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 12664772 грн (далі - друге порушення);

3) ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» віднесло до складу показника фінансової звітності «інші операційні доходи» суму 57847455 грн, а також до складу показника фінансової звітності «фінансові витрати» суму 466334094 грн на підставі виставлених вимог ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» (далі - треті особи, «платники»). Однак, ТОВ «ВС ГРУП ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» не надало до перевірки договори про уточнення порядку проведення розрахунків та актів ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО», що не дало у свою чергу підтвердити витрати, понесені такими третіми особами; за змістом договору про відкриття кредитної лінії від 04 липня 2012 року № 19-МВ/12 та договорів про покладення боржником виконання обов`язку на іншу за особу за вказаним договором про відкриття кредитної лінії ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» не мали обов`язку по сплаті процентів за кредитом за боржника - ТОВ «ВС ГРУП ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА». У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку про безпідставність формування зазначених показників податкової звітності на ці суми, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 408486639 грн (далі - третє порушення).

15 травня 2019 року на підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення № 2, яким зменшило розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 442663290 грн.

Під час розгляду справи суди встановили, що у податковому повідомленні-рішенні допущено арифметичну помилку, що вплинула на завищення визначеної у ньому суми на 20926 грн.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з таких мотивів:

1) щодо першого порушення: позивач не мав обов`язку дисконтувати кредиторську заборгованість перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ», оскільки грошові зобов`язання за укладеними договорами позики є короткостроковими. Кредиторська заборгованість перед ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ» і ПАТ «АЛЬФА-БАНК» дійсно є довгостроковою, однак, кредитні договори були укладені під ринковий відсоток, а тому теперішня вартість зобов`язання дорівнюватиме номіналу (тобто дисконт у цьому випадку дорівнює нулю). Щодо кредиторської заборгованості перед компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» суд зазначив, що така є довгостроковою і підлягає дисконтуванню, оскільки строк погашення цієї заборгованості становить понад 12 місяців, а сплата відсотків передбачена на рівні 1% річних. Однак, суд звернув увагу, що під час визначення теперішньої вартості довгострокової заборгованості контролюючий орган використав середньозважені ставки по довгостроковим заборгованостям у валюті відповідно до даних банків України, НБУ, однак, не врахував також процентну ставку за договором;

2) щодо другого порушення: порядок дій контролюючого органу щодо дисконтування балансової вартості акцій суперечить положенням П(С)БО 12, відповідно до пунктів 4 і 8 якого, фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Контролюючий орган не визначив справедливу вартість фінансових інвестицій, а фактично врахував собівартість акцій (суму витрат, понесених Товариством на їх придбання). При цьому, контролюючий орган не відобразив в акті перевірки та не довів суду документально під час розгляду цієї справи те, що вартість облікованих позивачем акцій ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО» протягом періоду, що перевірявся, була вищою за їх балансову вартість.

Відмовляючи в частині позовних вимог в межах третього порушення, суд першої інстанції виходив з того, що надані до суду документи на підтвердження розміру витрат платників, які були компенсовані позивачем, не були надані під час перевірки, а ті, що були надані - не є первинними. До того ж, тристоронні договори між банком, позивачем та платниками не передбачали такої компенсації. Також суд звернув увагу на те, що стосовно правомірності висновків акта перевірки про безпідставність формування позивачем показника фінансової звітності «інші операційні доходи» на загальну суму 57847455 грн, то аргументів та зауважень від позивача не було. Це дало суду підстави вважати, що у наведеній частині висновки Акта перевірки позивач не оспорює, а тому підстави для задоволення позову в цій частині також відсутні.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції і ухвалюючи нове про задоволення позову повністю, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків:

1) щодо першого порушення: зобов`язання перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ» є короткостроковими, а тому не підлягали дисконтуванню. Боргові зобов`язання перед банками є довгостроковими та передбачали сплату процентів у розмірі не нижче ринкових, що з урахуванням наведених положень бухгалтерського обліку не передбачає необхідності проведення дисконтування таких зобов`язань. Також проведене контролюючим органом дисконтування заборгованості перед компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» є безпідставним, оскільки відповідач під час розгляду справи не довів правильність визначення розміру ставок у валюті;

2) щодо другого порушення: відповідач не довів зміни вартості цінних паперів у періоді, що перевірявся;

3) щодо третього порушення: позивач надав належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують правомірність віднесення до складу фінансових витрат суми, сплачені ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків. На підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків позивач провів компенсацію витрат платників по сплаті ними процентів за укладеними саме платниками договорів про відкриття кредитних ліній для виконання зобов`язань по договорам про покладення боржником виконання обов`язку на іншу особу. Компенсацію таких витрат платників передбачено договорами, які недійсними не визнані. Отже, такі витрати не мають жодного відношення до договору про відкриття кредитної лінії та виконання за ним зобов`язань. Суд визнав безпідставними доводи контролюючого органу про ненадання до перевірки певних документів, оскільки акт від 09 квітня 2019 року не містить підпису платника податків або його законного представника, а також в ньому відсутній запис про відмову таких осіб від підпису. До того ж запит №5 не містив вимог про надання документів по договірним відносинам із ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО», а тому акт від 09 квітня 2019 року не є належним доказом на підтвердження ненадання позивачем документів, які свідчать про обґрунтованість віднесення до складу фінансових витрат сум, сплачених ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції і постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати повністю, а рішення суду першої інстанції - в межах задоволених позовних вимог і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

На обґрунтування вимог касаційної скарги ГУ ДПС, фактично, наводить висновки Акта перевірка і вважає, що позивач мав обов`язок з дисконтування кредиторської заборгованості перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ», компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД», ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ», ПАТ «АЛЬФА-БАНК», яка є довгостроковою, та визначення вартості амортизації дисконту. Також під час перевірки встановлено, що ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» обліковувало цінні папери - акції прості іменні, бездокументарні, у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного паперу 0,25 грн, емітент ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО» (), однак, на дату балансу не відображало за справедливою вартістю та аналіз очікуваних грошових потоків не здійснювало.

В межах цих доводів ГУ ДПС вважає, що суди неправильно застосували підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 140.1, підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пункт 7 П(с)БО 15 «Дохід», пункти 5, 6 і 7 П(с)БО 16 «Витрати» за відсутності висновків Верховного Суду з аналогічних питань.

Також у касаційній скарзі ГУ ДПС висловлює незгоду з висновками апеляційного суду щодо правомірності віднесення до складу фінансових витрат суми, сплачені ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків, адже надані під час перевірки документи не передбачали компенсацію позивачем зазначеним особам процентів, сплачених останніми за користування Кредитом. До перевірки було надано тільки тристоронні договори, які передбачали покладення обов`язку на ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» сплатити за позивача частину кредиту/траншу за Договором про відкриття кредитної лінії від 04 липня 2012 року №19-МВ/12. Ненадання до перевірки документів унеможливлювало підтвердити витрати, а факт ненадання документів зафіксовано належним чином - складено акт від 09 квітня 2019 року. Звертає увагу, що надані під час розгляду справи договори про уточнення порядку проведення розрахунків не були погоджені банком.

В межах цих доводів ГУ ДПС вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункти 44.1, 44.6 і 44.7 статті 44, пункт 85.2 статті 85, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункти 5, 6 і 7 П(с)БО 16 «Витрати» і не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 лютого 2020 року у справі №822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18.

Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 29 квітня 2021 року відкрив касаційне провадження у цій справі, а також здійснив заміну відповідача у справі з ГУ ДПС у м. Києві () на його правонаступника - ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).

14 травня 2021 року від ТОВ «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Звертає увагу, що Верховний Суд вже розглядав справи щодо дисконтування кредиторської заборгованості і сформував правову позицію зокрема у постановах від 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, відповідно до якої неможливим і безпідставним є застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах. Особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язана визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. Зазначені висновки позивач вважає застосовними як щодо першого, так і щодо другого порушень. Крім того, щодо другого порушення позивач звертає увагу, що ніяких майбутніх надходжень від акцій у вигляді роялті чи відсотків взагалі бути не може, а рішення про виплату дивідендів не приймалося. Тому незрозуміло, які саме очікувані грошові потоки дисконтував відповідач. Більш того, позивач здійснював облік довгострокових фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, а відповідач безпідставно не визнав балансову вартість акцій, враховуючи статус окупованої території АР Крим, не підтвердивши, що їх вартість реально є вищою.

Щодо третього порушення позивач наполягає на тому, що до перевірки надав всі документи, що в подальшому підтвердив головний бухгалтер, допитаний як свідок, а акт від 09 квітня 2019 року, по-перше, наданий через 1,5 роки після початку слухання справи, а по-друге, не відповідає вимогам пункту 85.6 статті 85 ПК України, оскільки не містить підпису посадової особи позивача або фіксацію відмови від його підпису. Про те, що акт, складений з порушенням вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України є неналежним доказом зазначав Верховний Суд у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №820/2047/17. Крім того, позивача не було притягнуто до відповідальності на підставі статті 121 ПК України, протокол про адмінправопорушення не складався. Також, на переконання позивача, безпідставними є доводи контролюючого органу щодо непогодження договорів банком, оскільки таких вимог законодавство не містить. Звертає увагу, що сторони мали право обумовити компенсацію не тільки прямого грошового боргу, проведеного «платниками» на користь ПАТ «АЛЬФА-БАНК», а й компенсацію будь-яких інших документально підтверджених витрат, якими були: комісії за купівлю валюти, курсові різниці, а також витрати у вигляді процентів, пов`язані із погашенням своїх кредитів «платниками», які останні отримали та спрямували на погашення боргу ТОВ «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ». Така компенсацію була однозначно вигіднішою та доцільнішою, ніж прострочення кредитних зобов`язань перед ПАТ «АЛЬФА -БАНК» з високим ризиком дефолтної ситуації. TOB «ВС ГРУП МЕНЕДЖМЕНТ» на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків з «платниками» як первинного документу, та вимог актів до нього як документів, що підтверджують розрахунок витрат (загальна сума і обґрунтованість яких визначені аудиторських звітом) формувало витрати, пов`язаність яких з господарською діяльністю позивача є очевидною, оскільки «платники» погасили борг саме позивача.

У судовому засіданні Павленко С. С. , який діяв в порядку самопредставництва суб`єкта владних повноважень, підтримав вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Звертав увагу, що у питанні дисконтування заборгованості вже сформувалась певна позиція Верховного Суду, якої, однак, не було станом на час подання касаційної скарги. Щодо третього порушення Павленко С. С. зазначав, що до перевірки не було надано первинних документів, підтверджуючих як підстави для формування витрат, пов`язаних зі сплатою відсотків за обслуговування кредитних ліній інших юридичних осіб - «платників», так і фактичне їх понесення позивачем. Про наявність акта про ненадання документів зазначено безпосередньо в Акті перевірки, однак, позивач ані до заперечень на Акт перевірки, ані до скарги на податкове повідомлення-рішення, відповідних документів не надав. Більш того, частину документів позивач надав лише до суду апеляційної інстанції, однак, які свідчать про понесення відповідних витрат саме третіми особами, а не позивачем. Такі витрати не стосувалися укладеного між позивачем і ПАТ «АЛЬФА-БАНК» договору. Отже, в тому числі і станом на час касаційного розгляду в матеріалах справи відсутні первинні документи, підтверджуючі факт понесення витрат саме позивачем.

Представник позивача - адвокат Бужор А. Ю. проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала. Щодо першого і другого порушення наполягала на правильності висновків судів обох інстанцій, в тому числі з огляду на наявність усталеної позиції Верховного Суду. Щодо третього порушення, зазначала, що надання усіх необхідних документів до перевірки і відсутність належних доказів фіксування їх ненадання позбавляє платника податків обов`язку їх повторно надавати до заперечень на Акт перевірки та/або скарги на податкове повідомлення-рішення. Враховуючи предмет спору у цій справі в межах третього порушення, позивач звернувся до аудитора, який сформував висновок із оцінкою усіх тих документів, які були надані до перевірки. Звертала увагу, що надходження до позивача вимог від платників надавало підстави для включення таких витрат у бухгалтерському обліку, водночас, фактична їх сплата відбувалась у часі із запізненням, в тому числі і після проведення перевірки.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані в судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди ухвалили судові рішення, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є:

1) застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.1, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пункту 7 П(с)БО 15 «Дохід», пунктів 5, 6 і 7 П(с)БО 16 «Витрати» в контексті обов`язку позивача провести дисконтування кредиторської заборгованості перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ», компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД», ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ», ПАТ «АЛЬФА-БАНК» та здійснити амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу;

2) застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.1, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пункту 7 П(с)БО 15 «Дохід», пунктів 5, 6 і 7 П(с)БО 16 «Витрати» в контексті обов`язку позивача провести дисконтування дебіторської заборгованості (фінансових інвестицій) по цінним паперам - акції прості іменні, бездокументарні, у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного паперу 0,25 грн, емітент ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО» () та здійснити амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу;

3) застосування пунктів 44.1, 44.6 і 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6 і 7 П(с)БО 16 «Витрати» в контексті підтвердження правомірності включення до складу показників фінансової звітності сум за отриманими вимогами від ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО».

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Верховний Суд у постановах від 29 липня 2020 року у справі № 640/19241/18, від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20, від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, від 05 серпня 2022 року у справі №640/8574/19, від 05 жовтня 2022 року у справі №320/6494/19, від 06 березня 2023 року у справі №640/11602/19 висловлював правові позиції, відповідно до яких:

1) на дату виникнення кредиторської заборгованості, яка є довгостроковою, платник податків має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання;

2) отримані кредитні кошти за договорами кредитної лінії відповідають визначенню «фінансовий інструмент» у пункті 4 П(С)БО 13, так як надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом кредитора (банку) на отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання позичальника (Підприємства), оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів. Норми П(С)БО 13 не дають визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання, не встановлюють порядок визначення справедливої вартості фінансового зобов`язання, так само не відсилають в цих цілях до інших нормативно-правових актів;

3) застосування контролюючим органом порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» є безпідставним, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто, фінансова інвестиція є фінансовим активом, а отримана позивачем позика - фінансовим зобов`язанням, а правовими нормами не передбачено застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції в цілях дисконтування довгострокової заборгованості;

4) у випадку, коли платник податків веде бухгалтерський облік на підставі національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку, а не міжнародних стандартів фінансової звітності, контролюючий орган не має права застосовувати по відношенню до нього при визначенні фінансового результату від дисконтування кредиторської заборгованості за банківським кредитом норми МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»;

5) неможливим є застосування до спірних правовідносин і П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, оскільки П(С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, однак, не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань;

6) нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, є незастосовними до кредиторської заборгованості, тобто фінансових зобов`язань.

Крім того, у постанові від 16 грудня 2021 року у справі № 640/16539/20 Верховний Суд, підтримавши висновки, викладені у постановах від 22 квітня 2021 року у справі № 160/11301/19, від 28 квітня 2021 року у справі № 640/13685/19, також зазначив, що у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю.

У постанові від 15 лютого 2023 року у справі №640/24292/21 Верховний Суд зазначав, що з аналізу норм НП(С)БО вбачається, що якщо частина поворотної фінансової допомоги підлягає поверненню на підставі додаткової угоди в термін до 12 місяців, враховуючи отримання кожної окремої частини фінансової допомоги, така дебіторська заборгованість є поточною.

У постанові від 15 грудня 2023 року у справі № 640/11526/19 Верховний Суд також звертав увагу, що дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Проаналізувавши висновки судів попередніх інстанцій в межах першого порушення, колегія суддів вважає, що відсутні підстави вважати, що вони вищенаведеним висновкам судів суперечать, а доводи касаційної скарги в цій частині не містять взаємозв`язку із висновками судів, які стали підставою для задоволення позову.

Щодо кредиторської заборгованості перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ» суди із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 04 грудня 2019 року у справі №826/16321/18, врахували, що первісні строки повернення позик за договорами не перевищували 12 місяців, не перевищували такий строк і додаткові угоди до таких договорів, а тому зобов`язання перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ» є короткостроковими, а позивач правомірно їх обліковував як поточні.

У касаційній скарзі відсутнє обґрунтування незгоди із таким висновком судів, а лише процитовано висновки Акта перевірки про те, що позивач допустив порушення вимог законодавства і не здійснив дисконтування цієї заборгованості із визначенням вартості амортизації дисконту. Такі доводи колегія суддів вважає незмістовними, адже відсутнє правове обґрунтування, чому, на переконання ГУ ДПС, зазначена заборгованість має бути визнана саме довгостроковою.

Крім того, за умовами договорів, укладених з ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ», позивач отримав позики під 20 % річних. За змістом Акта перевірки, контролюючий орган під час розрахунків використовував середньозважену ставку по довгострокових кредиторських зоборгованостях у гривні відповідно до даних банків України, які надано до НБУ станом: за 1 кв.2016 року - 23%, за 2 кв. 2016 року - 24,2%, за 3 кв. 2016 року - 13%, за 4 кв. 2016 року - 23,8%, за 1 кв. 2017 року - 19,6%, за 2 кв. 2017 року - 17,8%, за 3 кв. 2017 року - 18,5 %, за 4 кв. 2017 року - 15,8%, за 1 кв. 2018 року - 18,5%, за 2 кв. 2018 року - 18,1 %, за 3 кв. 2018 року - 19,8%. Отже, контролюючий орган враховував ринкові ставки відсотка, які є неістотно більшими або, навіть, меншими за розмір відсоткової ставки, встановлений сторонами за умовами договорів. Обґрунтування правомірності таких дій касаційна скарга не містить. Під час розрахунку амортизації дисконту ГУ ДПС врахувало середню річну облікову ставку рефінансування НБУ на рівні 21,4% без посилання на конкретний документ та/або розрахунок, що унеможливлює з`ясування цього розміру, правомірності його використання.

Щодо кредиторської заборгованості перед ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ», ПАТ «АЛЬФА-БАНК», суди врахували, що кредитні кошти позивач отримував під відсоткову ставку 12,5 і 11,95, а тому дисконт в такому випадку дорівнює нулю.

У касаційній скарзі процитовано висновки Акта перевірки в цій частині без обґрунтування незгоди з висновками судів попередніх інстанцій. При цьому, за змістом Акта перевірки, контролюючий орган під час розрахунків використовував середньозважену ставку по довгострокових кредиторських зоборгованостях у валюті відповідно до даних банків України, які надано до НБУ станом: за 1 кв.2016 року - 7,8%, за 2 кв. 2016 року - 10%, за 3 кв. 2016 року - 11,4%, за 4 кв. 2016 року - 9,7%, за 1 кв. 2017 року - 8,2%, за 2 кв. 2017 року - 8%, за 3 кв. 2017 року - 7,8 %, за 4 кв. 2017 року - 7,4%, за 1 кв. 2018 року - 8%, за 2 кв. 2018 року - 8,8 %, за 3 кв. 2018 року - 6,8%. Отже, контролюючий орган враховував ринкові ставки відсотка, які є значно меншими за розмір відсоткової ставки, встановлений сторонами за умовами договорів. Обґрунтування правомірності таких дій касаційна скарга не містить. Під час розрахунку амортизації дисконту ГУ ДПС врахувало середню річну облікову ставку рефінансування НБУ на рівні 10,7% без посилання на конкретний документ та/або розрахунок, що унеможливлює з`ясування цього розміру, правомірності його використання.

Водночас, в цій частині колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що предметом договорів, укладених з ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ», ПАТ «АЛЬФА-БАНК», було відкриття кредитних ліній із визначенням ліміту кредитної лінії і строку її дії. За своїм змістом відкриття кредитної лінії не робить автоматично будь-яку суму коштів, отриманих на таку лінію як кредит, довгостроковою заборгованістю, яка підлягає дисконтуванню протягом строку дії договору. В даному випадку значення має сума коштів (траншу), отримана як кредит, і строк її погашення, що визначається у додаткових угодах до цих договорів. Суди попередніх інстанцій цих обставин не встановлювали, що, однак, не вплинуло на правильність висновків судів про безпідставність здійсненого відповідачем розрахунку фінансового доходу від дисконтування заборгованості і амортизації дисконту.

Щодо кредиторської заборгованості перед компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» суди дійшли висновку, що така підпадає під ознаки довгострокової, а, враховуючи, що за умовами договору позику було надано під 1% річних, така підлягала дисконтуванню.

Водночас суд першої інстанції визнав помилковою позицію позивача про неправомірність застосованої контролюючим органом методології визначення дисконту і амортизації його вартості, але зазначив, що під час розрахунків ГУ ДПС не врахувало процентну ставку за договором позики. Суд встановив, а відповідач не довів протилежного, що під час дисконтування заборгованості за договором позики від 27 липня 2013 року № 2307/3 не керувався даними щодо ринкової ставки відсотка на аналогічний фінансовий інструмент.

Постанова апеляційного суду містить загальне посилання на те, що відповідач не довів правильність визначення розміру ставок по довгострокових кредиторських заборгованостях у валюті.

Колегія суддів вважає, що в цій частині суди попередніх інстанцій не дослідили, чи було повернення коштів позивачем протягом періоду, що перевірявся, чи сплачувалися фактично позивачем відсотки за позикою, що має вплив як на визначення дисконту, так і на розрахунок амортизації його вартості. Тобто, має місце неповне встановлення обставин в цій частині.

Однак, зазначене порушення не призвело до неправильного вирішення справи, оскільки за усталеною правовою позицією Верховного Суду (зокрема, постанови від 21 липня 2021 року у справі № 160/5358/19, від 05 серпня 2022 року у справі № 640/8574/19, від 21 червня 2023 року у справі №640/9281/19 тощо) національні та міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. Отже, застосування контролюючим органом формули, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, а передбачена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, є протиправним. Оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також відсутня будь-яка практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.

Відповідно, доводи позивача в цій частині заслуговували на увагу, оскільки він веде облік відповідно до Національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку, а ГУ ДПС під час розрахунків використало формулу, встановлену Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, що є протиправним.

Колегія суддів звертає увагу, що формула, визначена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, використана відповідачем під час розрахунку амортизації дисконту кредиторської заборгованості позивача перед ТОВ «НОВА ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ», компанією «МАВЕДІКС ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД», ПАТ «ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ», ПАТ «АЛЬФА-БАНК», а формула визначення фінансового доходу від дисконтування заборгованості в Акті перевірки не наведена. Більш того, здійснені відповідачем підрахунки не співпадають з арифметичними, що додатково підтверджує необґрунтованість висновків ГУ ДПС, зроблених в Акті перевірки в межах першого порушення.

Отже, колегія суддів за наслідками розгляду першого ключового питання з`ясувала наявність низки висновків Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, які підтверджують правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення № 2 від 15 травня 2019 року в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 21490953 грн.

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

За змістом встановлених у справі обставин, контролюючий орган під час перевірки виявив облік позивачем цінних паперів: акцій простих іменних бездокументарних у кількості 21366218 штук, номінальною вартістю одного цінного папера 0,25 грн, емітент ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО», на загальну суму 125132465,40 грн. Висновок контролюючого органу в цій частині полягає в тому, що позивач не визначив і не відобразив фінансовий дохід від дисконтування дебіторської заборгованості (фінансових інвестицій) по цінним паперам на загальну суму 47735137 грн та не здійснив амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу (35070365 грн).

При цьому згідно з Актом перевірки ГУ ДПС застосувало під час розрахунку амортизації дисконту формулу, яка визначена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, що, як вже зазначалося, в будь-якому випадку є протиправним. Формула визначення фінансового доходу від дисконтування заборгованості в Акті перевірки не наведена.

Більш того, суд першої інстанції дійшов висновку, що в даному випадку контролюючий орган не визначив справедливу вартість фінансових інвестицій, а фактично врахував собівартість акцій (суму витрат, понесених Товариством на їх придбання). При цьому контролюючий орган не відобразив в акті перевірки та не довів суду документально під час розгляду цієї справи те, що вартість облікованих позивачем акцій ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО» протягом періоду, що перевірявся, була вищою за їх балансову вартість.

Колегія суддів, проаналізувавши доводи касаційної скарги в цій частині, з`ясувала, що вони дублюють обставини, викладені в Акті перевірки без правового обґрунтування незгоди з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині. Більш того, позиція контролюючого органу в цій частині є суперечливою, адже, посилаючись на необхідність визначення справедливої вартості акцій на основі аналізу очікуваних грошових потоків, в подальшому визначав теперішню вартість акцій шляхом дисконтування їх собівартості і визначення вартості амортизації дисконту.

У питанні дисконтування дебіторської/кредиторської заборгованостей на час виникнення спірних правовідносин діяло правило, встановлене зокрема Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (до 29 жовтня 2019 року - пункт 10) і 10 «Дебіторська заборгованість» (абзац другий пункту 12), відповідно до якого в балансі за теперішньою вартістю відображалися лише ті довгострокові зобов`язання, на які (яку) нараховуються відсотки. Лише з 29 жовтня 2019 року законодавець шляхом внесення змін до цих положень Наказом від 16 вересня 2019 року № 379 і виключенням слів «на які/яку нараховуються проценти», передбачив, що за теперішньою вартістю мають відображатися усі довгострокові зобов`язання, тобто, навіть, ті, сплата відсотків за якими не передбачається.

У цій справі контролюючий орган дійшов висновку про наявність порушення у періоді до 3 кварталу 2018 року, однак, в межах другого порушення взагалі відсутнє обґрунтування, чому прості іменні акції бездокументарні підлягали відображенню в балансі за теперішньою вартістю. Ані в Акті перевірки, ані в касаційній скарзі немає обґрунтування того, що в даному випадку прості іменні акції придбавалися позивачем під відсотки, що такі є дотичними до дебіторської заборгованості. Обставин визначення строку погашення акцій контролюючий орган не встановлював. Які саме очікувані грошові потоки перевіряв не зазначав. При цьому шляхом придбання акцій позивач отримав частку у статутному капіталі ПАТ «ЕК «СЕВАСТОПОЛЬЕНЕРГО» у розмірі 78,7818 %, як наслідок, отримав переважне право голосу при прийнятті управлінських рішень. Та обставина, що внаслідок придбання простих іменних акцій позивач отримав право на розподіл прибутку товариства і отримання дивідендів не дає підстав вважати, що балансова вартість простих іменних акцій є довгостроковою дебіторською заборгованістю, яка мала бути відображена у балансі позивача за теперішньою вартістю. За встановленими у справі обставинами, рішення про виплату позивачеві дивідендів не приймалося, а за базу для дисконтування контролюючий орган взяв собівартість простих іменних акцій.

Тому колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення № 2 від 15 травня 2019 року в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 12664772 грн.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Отже, за наслідками касаційного перегляду судових рішень в межах першого і другого порушення, колегія суддів дійшла висновку, що мотиви судів попередніх інстанцій залишилися неспростованими під час касаційного розгляду. Також колегія суддів враховує, що під час судового розгляду ГУ ДПС визнало допущення в податковому повідомленні-рішенні арифметичної помилки, що вплинула на завищення визначеної у ньому суми на 20926 грн. У касаційній скарзі відсутні доводи незгоди з висновками судів попередніх інстанцій про скасування податкового повідомлення-рішення в цій частині. Оскільки суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції повністю, хоча і погодився з його висновками в межах першого і другого порушень, а так само щодо помилкової суми 20926 грн, то колегія суддів вважає за можливе залишити без змін постанову апеляційного суду в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 2 від 15 травня 2019 року в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 34176651 грн.

Вирішуючи третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Зміст спірних у цій справі правовідносин в межах третього порушення полягає в тому, що за доводами контролюючого органу позивач не підтвердив правомірність віднесення до складу своїх фінансових витрат сум коштів за виставленими ПАТ «ЕК «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» вимогами. Зазначене порушення контролюючий орган обґрунтовував тим, що відповідно до наданих до перевірки тристоронніх договорів у них не зазначено про сплату відсотків за користування кредитом. Додаткових угод та додатків до цих договорів до перевірки надано не було.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, підтримав позицію контролюючого органу і зазначив, що договори, письмові вимоги та двосторонні акти звіряння розрахунків не є первинними документами в розумінні Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV). Інших документів (зокрема, розрахункових документів, банківських виписок) позивач до суду не подав, так само такі документи не були подані ним до перевірки. Отже, за висновком суду першої інстанції, як під час проведення перевірки, так і під час розгляду справи в суді позивач не підтвердив документально правомірність формування ним витрат на суму 466334094 грн. Також суд звернув увагу на відсутність обґрунтування незгоди позивача із висновком контролюючого органу щодо зменшення показника «інші операційні доходи» на 57847455 грн.

Скасовуючи в цій частині рішення суду першої інстанції і ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції зазначив про недоведеність з боку контролюючого органу факту ненадання до перевірки документів. Водночас, як зазначив апеляційний суд, позивач надав належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують правомірність віднесення до складу фінансових витрат сум, сплачених ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів про уточнення порядку проведення розрахунків.

Не заперечуючи проти висновку апеляційного суду стосовно невизнання акта від 09 квітня 2019 року як належного доказу ненадання до перевірки конкретних документів через порушення контролюючим органом вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України (проти чого відсутні заперечення в касаційній скарзі), колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції поверхнево дослідив правомірність висновків Акта перевірки в межах третього порушення.

Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що під час розгляду справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Однак, постанова апеляційного суду містить саме лише загальне посилання на те, що позивач надав первинні документи у повному обсязі. Посилання на конкретний документ, який суд апеляційної інстанції визнав первинним і таким, що підтверджує факт перерахування позивачем коштів, постанова суду не містить.

Як встановили суди попередніх інстанцій відповідно до укладеного 09 листопада 2016 року між ПАТ «АЛЬФА-БАНК» (кредитор), ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» (боржник) і ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО» (платник) договору про покладення боржником виконання обов`язку на іншу особу за договором про відкриття кредитної лінії від 04 липня 2012 року № 19-МВ/12 (т. 1 а.с.170), названі особи домовилися про наступне, зокрема: на Платника покладається виконання обов`язку Боржника щодо сплати Кредитору суми заборгованості, зобов`язання щодо сплати якої виникає на підставі Кредитного договору, а саме: частини кредиту/траншу у сумі, що становить 15000000 доларів США (наданої на підставі додаткової угоди № 1 від 28 березня 2013 року до кредитного договору (про надання траншу)), Сума, що платник має сплатити кредитору в рахунок виконання обов`язку боржника за Кредитним договором, не повинна перевищувати 15000000 доларів США.

Аналогічні договори були укладені між ПАТ «АЛЬФА-БАНК» (кредитором), ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» (боржником) і «платниками»: ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО» (т. 1 а.с.174), ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО» (т. 1 а.с. 178), ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» (т. 1 а.с.182).

У подальшому ТОВ «ВС ЕНЕРДЖІ ІНТЕРНЕЙШНЛ УКРАЇНА» (Боржник) 03, 07, 08 лютого 2017 року уклало з платниками ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» договори про уточнення порядку проведення розрахунків та додаткові угоди до таких договорів.

Зазначені договори про уточнення порядку проведення розрахунків є ідентичними, за змістом яких цим Договором Боржник визнає та підтверджує свій обов`язок компенсувати всі обґрунтовані та документально підтверджені витрати, що поніс та може понести Платник, у зв`язку із виконанням останнім Договору від 09 листопада 2016 року про покладення боржником виконання обов`язку на іншу особу за договором про відкриття кредитної лінії № 19-МВ/12 від 04 липня 2012 року (пункт 2). На підставі цього договору, компенсації Боржником підлягають документально підтверджені витрати Платника, які останній несе відповідно до Договору про відкриття кредитної лінії №74-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО»), №75-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО»), №60-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО»), №76-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО») в тому числі: нараховані та/або сплачені проценти за користування Кредитом, витрати, пов`язані з купівлею валюти для погашення зобов`язань за Кредитом, витрати, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до долару США на суму заборгованості за Кредитом та на суму нарахованих процентів, а також будь-які інші документально підтверджені витрати Платника, пов`язані із Кредитом.

За позицією відповідача, підтриманою судом першої інстанції, крім ненадання під час перевірки зазначених двосторонніх договорів про уточнення порядку проведення розрахунків, перешкодою для визнання законними дій позивача по віднесенню сум взаєморозрахунків за ними є також той факт, що ці договори не були погоджені ПАТ «АЛЬФА-БАНК», в якому відкривалися відповідні кредитні лінії, а тому вони в принципі не можуть братися до уваги. Водночас судом апеляційної інстанції цим доводам оцінка надана не була.

З огляду на зміст постанови апеляційного суду, вона не містить аналізу економічної суті операцій, які відбувалися між позивачем, банком і платниками, а також окремо між позивачем і платниками, на підставі яких договорів виникли правовідносини між цими сторонами, що було їх змістом, чи можна вважати понесені позивачем витрати такими, що пов`язані із його господарською діяльністю і чому.

В матеріалах справи під час її розгляду судом першої інстанції, були наявні лише вимоги із розрахунками вартості витрат, понесених Платниками, а також акти звіряння розрахунків.

Лише під час апеляційного перегляду (разом із апеляційною скаргою) позивач надав Договори про відкриття кредитної лінії №74-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО» - т. 3 а.с. 151), №75-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО» - т.3 а.с.211), №60-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО» - т.4 а.с.131), №76-МВ/16 від 09 листопада 2016 року (щодо ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» - т. 5 а.с.29), а також додаткові документи до них обсягом більше 430 аркушів. Зміст постанови апеляційного суду не дає підстав для висновку, що цей суд аналізував нові документи, як і не містить обґрунтування їх прийнятності з огляду на вимоги частини четвертої статті 308 КАС України (докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього).

Крім того, усталеною є позиція Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови від 27 лютого 2018 року у справі №808/849/17, від 18 квітня 2024 року у справі № 640/8137/20 тощо) про те, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку і свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відповідно, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Поряд з цим вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Про це зазначав і Верховний Суд України у постанові від 27 жовтня 2015 року у справі № 21-1539а15.

Суд першої інстанції, відмовляючи в цій частині позовних вимог, виходив саме з того, що надані позивачем договори і акти звіряння не є первинними документами, а первинних позивач не надав ані під час перевірки, ані під час судового розгляду. Тому суд апеляційної інстанції повинен був ретельно перевірити ці обставини і навести свою правову позицію, чому той чи інший документ визнається первинним, чому він має бути прийнятий як належний та допустимий доказ на стадії апеляційного розгляду, і таким, що підтверджує фактичне перерахування позивачем коштів на користь платників та/або наявність законних підстав для формування витрат позивачем на його підставі.

За змістом доводів позивача він компенсував платникам витрати, пов`язані із відкриттям ними кредитних ліній в ПАТ «АЛЬФА-БАНК» та їх обслуговуванням.

Суд апеляційної інстанції не навів обґрунтування, чому, на його переконання, компенсація витрат інших юридичних осіб, пов`язаних із укладенням ними договорів з Банком, надає право позивачеві відносити кошти до складу своїх витрат і зменшувати свій об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Колегія суддів також вважає за необхідне звернути увагу, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючим органам надано право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, після початку перевірки, яка в даному випадку була плановою виїзною, саме на позивача було покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Право контролюючого органу під час проведення перевірок додатково запитувати документи не означає, що за відсутності відповідного запиту вважається, що документи були надані у повному обсязі.

Водночас, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово зазначав, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо.

У постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20 Верховний Суд сформулював такі висновки. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим у постанові від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19, від 04 березня 2020 року у справі №0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

У постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14 серпня 2024 року у справі №560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

В Акті перевірки зафіксований перелік документів, який надав позивач в межах третього порушення. На сторінці 46 Акта перевірки зазначено, що в межах третього порушення до перевірки було надано тристоронні договори про покладення боржником виконання обов`язків на іншу особу за договором про відкриття кредитної лінії №19-МВ/12 від 04 липня 2012 року без додаткових угод та додатків до них. На сторінці 47 Акта перевірки зазначено, що витрати, які були понесені платниками, були виставлені позивачеві на підставі розрахунків від 07 лютого 2017 року, 08 лютого 2017 року та інших, а також Договорів про відкриття кредитної лінії №60-МВ, №74-МВ та інших від 09 листопада 2016 року, укладених з ПАТ «АЛЬФА-БАНК», які під час проведення перевірки не були надані підприємством, про що складено відповідний акт від 09 квітня 2019 року №519/26-15-14-02-02. Обставини подання позивачем заперечень на Акт перевірки із висловленням зауважень щодо відображення неповного пакету документів, а також надання додаткових документів, суд апеляційної інстанції не з`ясовував. Не з`ясованим залишилося і питання причин ненадання документів до суду першої інстанції, що, однак, об`єктивно впливає на оцінку їх прийнятності під час апеляційного розгляду.

Варто зазначити й те, що постанова апеляційного суду не містить висновків щодо протиправності позиції контролюючого органу в частині зменшення показника «інші операційні доходи» на 57847455 грн в той час, як суд першої інстанції виходив з того, що в цій частині позиція контролюючого органу позивачем не оспорюється.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід суду апеляційної інстанції під час розгляду цієї справи в межах третього порушення. Суд повинен був не лише встановити, з яких підстав здійснений висновок в Акті перевірки, чим вмотивований висновок, зроблений судом першої інстанції в судовому рішенні, але й надати встановленому контролюючим органом порушенню правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, а також із використанням засобів доказування, передбачених процесуальним законом. До предмету доказування в межах третього порушення входили як питання наявності правових підстав для включення до складу фінансових витрат сум компенсації за виставленими вимогами, так і перевірка фактичного понесення цих витрат в умовах, якщо апеляційний суд не погоджувався з висновком суду першої інстанції про відсутність первинних документів під час проведення податкової перевірки. У цьому контексті суд повинен був зазначити конкретний документ, який, на його переконання, надавав позивачу правові підстави для включення до складу фінансових витрат суми 466334094 грн, а який документ підтверджує фактичне перерахування коштів на користь ПАТ «КИЇВОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК ОДЕСАОБЛЕНЕРГО», ПАТ «РІВНЕОБЛЕНЕРГО», ПАТ «ЕК «ЖИТОМИРОБЛЕНЕРГО» у цій сумі. Також правовій оцінці підлягав виявлений контролюючим органом факт завищення «інших операційних доходів» на 57847455 грн, чи був цей висновок спірним під час звернення до суду з позовом.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, не в повному обсязі з`ясував питання, які входять до предмета доказування у цій справі в межах третього порушення, не навів правового обґрунтування незгоди з висновками суду першої інстанції в цій частині, не з`ясував питання прийнятності додатково наданих позивачем документів, не здійснив посилання на конкретний документ, що підтверджує факт понесення позивачем витрат і їх підставність, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в межах задоволених ним позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 2 від 15 травня 2019 року в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 408486639 грн (третє порушення).

Висловлена у судовому засіданні представником позивача позиція про наявність у нього достатніх правових підстав для відображення в бухгалтерському обліку витрат лише на підставі отриманих від «платників» вимог не обґрунтована посиланням на відповідні норми права, водночас, правова оцінка таким має бути надана під час нового розгляду справи.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Відповідно, висновки апеляційного суду в частині здійсненого ним в постанові від 24 березня 2021 року розподілу судових витрат мають бути ним переглянуті за наслідками нового розгляду.

Керуючись статтями 341, 344, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 2 від 15 травня 2019 року в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 408486639 грн (третє порушення), а справу в цій частині направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.

В іншій частині позовних вимог (про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 2 від 15 травня 2019 року в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 34176651 грн) постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 19 листопада 2024 року.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко