Справа № 320/17060/21
Суддя: Коротких Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2024-11-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Коротких А.Ю.,

суддів Сорочка Є.О.,

Чаку Є.В.,

при секретарі Черніченко К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Євросем» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

ПП «Євросем» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у Київській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.

Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено, що в період з 26.05.2021 року по 08.07.2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області проведено документальну планову перевірку ПП «Євросем», за результатами якої складено акт від 15.07.2021 року №11658/10-36-07-01/34218716.

Актом перевірки зафіксовано порушення ПП «Євросем» вимог:

- пп. 14.1.71, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 188.1 ст. 188, пп. 192.1.1 п. 192.1. ст. 192, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, із змінами та доповненнями, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 282112,00 грн, у тому числі за грудень 2017 року у сумі 282112,00 грн;

- пп. 14.1.71, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 188.1 ст. 188, пп. 192.1.1 п. 192.1. ст. 192, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, із змінами та доповненнями, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 11000943,00 грн, у тому числі за грудень 2020 року в сумі 11000943,00 грн.

На підставі виявлених порушень 30.08.2021 року Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 310323,20 грн, у тому числі: 282112,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 28211,20 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

№1 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року в сумі 11000943,00 грн.

Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач оскаржив їх в досудовому порядку.

Так, рішенням ДПС України від 22.11.2021 року №26351/6/99-00-06-01-01-06 скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.08.2021 року № та №1, а скаргу ПП «Євросем» задоволено частково.

На підставі акта перевірки від 15.07.2021 року №11658/10-36-07-01/34218716 та рішення ДПС України від 22.11.2021 року №26351/6/99-00-06-01-01-06 Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 року №000040701, яким ПП «Євросем» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року в сумі 2227182,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Судом першої інстанції було встановлено, що підставами для прийняття оскаржуваного рішення були наступні висновки відповідача:

1. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «УКБ Будресурс».

Головним управлінням ДПС у Київській області було проведено аналіз наявної інформації по контрагенту та встановлено:

- керівником ТОВ «УКБ Будресурс» є ОСОБА_4, головним бухгалтером - Прадій М.В. ;

- ОСОБА_4 є або засновником, або директором, або головним бухгалтером 128 підприємств;

- основними засобами ТОВ «УКБ Будресурс» є генератор, кран портальний, розгонщик стиків, домкрат, зварювальний апарат, бетонозмішувач, загальною вартістю 619000,00 грн;

- інформація про транспортні засоби відсутня;

- відповідно до відомостей про нарахування єдиного внеску та про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам за травень 2020 року в ТОВ «УКБ Будресурс» працювало 9 осіб, за червень 2020 року - 8 осіб, за липень 2020 року - 9 осіб;

- за попередні періоди 2020 року ТОВ «УКБ Будресурс» не подавало до органів податкової служби звітності про нарахування єдиного внеску та про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам;

- станом на 08.07.2021 року ТОВ «УКБ Будресурс» не звітує, остання звітність подана за вересень 2020 року, згідно якої всі працівники були звільнені 30.09.2020 року;

- ТОВ «УКБ Будресурс» за період з 01.01.2020 року по 31.12.2020 року реєструвало податкові накладні лише на адресу ПП «Євросем» з номенклатурою «ремонт колії залізничної»;

- ТОВ «УКБ Будресурс» мало взаємовідносини лише з ПП «Євросем», але актів виконаних робіт надано не було. Крім цього, відсутні акти на передавання у власність товару, який був придбаний ТОВ «УКБ Будресурс» згідно даних ЄРПН.

В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «УКБ Будресурс» не виконано роботи, обумовлені договором №15/05-1 від 15.05.2020 року, акти виконаних робіт відсутні.

Також, в акті перевірки контролюючий орган зазначив, що до перевірки не надано розрахунків пені по взаємовідносинах з ТОВ «УБК Будресурс» за невиконання умов договору, інших листів з вимогою про повернення коштів, поданих скарг про стягнення заборгованості до органів судової влади тощо. Крім того, станом на завершення перевірки відсутні будь-які судові рішення щодо стягнення ПП «Євросем» з боржника - ТОВ «УБК Будресурс» основної суми заборгованості та штрафних санкцій.

2. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Камко 92».

В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що видаткові накладні від 09.07.2018 року №7, від 20.06.2018 року №3, від 06.08.2018 року №1 складені з порушенням вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки останні не містять прізвища, імені, по батькові та посади особи, яка відповідальна за складання первинних документів та правильність їх оформлення, що є обов`язковим реквізитом первинного документа.

Також, до перевірки надано акти виконаних робіт №8, №4, №3, №2, №1, №7, №10 від 17.01.2019 року, №6 від 17.01.2019 року, №9 від 16.01.2019 року, №5 від 16.01.2019 року, №5 від 16.01.2019 року, №1 від 03.01.2018 року, №4 від 04.12.2018 року, №2 від 05.12.2018 року, №3 від 17.12.2018 року, №1, №1, №3, №2, №1 від 17.09.2018 року, №8 від 19.09.2018 року, №7 від 18.09.2018 року, №1 від 17.09.2018 року, №6 від 17.09.2018 року, №5, №4 від 17.07.2018 року, №3 від 21.06.2018 року, №1 від 13.06.2018 року, №2 від 14.06.2018 року, які, як стверджує контролюючий орган, складені з порушенням вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки останні не містять дати та місця складання, що є обов`язковими реквізитами первинного документа. Крім цього, як стверджує контролюючий орган, акти виконаних робіт не містять інформації про період наданих робіт, оскільки наявні акти, які складені в той самий день або на наступний день. Також, у зв`язку з відсутністю дат складання актів виконаних робіт неможливо підтвердити, хто мав право підпису у ТОВ «Камко 92».

Головним управлінням ДПС у Київській області було проведено аналіз наявної інформації по контрагенту та встановлено наступне:

- станом на 08.07.2021 року керівником ТОВ «Камко 92» є ОСОБА_2 , в період з 28.02.2019 року по 20.01.2020 року був ОСОБА_3 ;

- ОСОБА_2 є або засновником, або директором, або головним бухгалтером 20 підприємств;

- інформація про транспортні засоби відсутня;

- відповідно до відомостей про нарахування єдиного внеску та про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам: у травні 2018 року працювало 5 осіб; з червня по жовтень 2018 року - 3 особи; з листопада 2018 року по квітень 2019 року - 4 особи. Таким чином, на підприємстві працювала недостатня кількість осіб для виконання будівельно-монтажних робіт.

- проаналізувавши дані ЄРПН, контролюючий орган зазначив, що 77 % придбаних ТОВ «Камко 92» товарів неможливо пов`язати з будівельними роботами;

- по ТОВ «Камко 92» відкрито картку фіктивного підприємництва від 03.05.2019 року №1193/16-31-21-03-12 на підставі пояснень ОСОБА_3 , у яких останній заперечує своє відношення до господарської діяльності підприємства.

3. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс».

У акті перевірки контролюючий орган зазначив, що перевіркою не підтверджено факт придбання ПП «Євросем» газу у контрагента-постачальника ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс», з огляду на те, що до перевірки не було надано сертифікатів якості, сертифікатів відповідності, технічних паспортів, які свідчать про придбання та фактичне походження даного виду товару, оскільки ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс» не є ні виробником, ні імпортером газу із кодами УКТЗЕД , , . Також, до перевірки не надано інформації про автоцистерну, у зв`язку з чим неможливо підтвердити реальність здійснення операції.

Встановлені у сукупності обставини, на переконання контролюючого органу, свідчать про нереальність господарських операцій позивача з переліченими контрагентами та відсутність у позивача підстав для бухгалтерського та податкового обліку первинних документів, складених за результатами господарських операцій.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України;

постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому, згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата складання податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

З аналізу наведених правових норм висновується, що для формування податкового кредиту у платника податку - покупця товарів/послуг має бути наявна: належним чином оформлена податкова накладна, зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних, фактична сплата грошових коштів контрагенту в сумі, визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Судом першої інстанції встановлено наступне.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «УБК «Будресурс».

15.05.2020 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «УБК «Будресурс» (підрядник) укладено договір №15/05-1, за умовами якого підрядник зобов`язується власними засобами та на власний ризик за дорученням замовника, у відповідності до умов цього договору, згідно креслень та технічного завдання, наданого замовником, виконати наступні роботи: «ремонт під`їзної залізничної колії на об`єкті - «Виробничі приміщення комплексу цукровий завод при станції Яготин РФ «Південно-Західна залізниця» за адресою: Київська область, Яготинський район, м. Яготин, вул. Лисенка, 1, а також оформлення та погодження з відповідними підрозділами Укрзалізниці по завершенню робіт паспорту під`їзної залізничної колії.

Згідно з п. 2.1 договору вартість робіт за цим договором визначається згідно з договірною ціною, що зазначена в додатку №2 до даного договору та є невід`ємною його частиною і складає 12162549,60 грн.

Пунктом 5.1 договору визначено, що здача-приймання виконаних робіт після закінчення робіт на об`єкті повністю або частково згідно графіку виконання здійснюється на підставі акта (актів) приймання виконаних підрядних робіт та довідки, актом приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, які утворились в результаті виконання підрядних робіт, які є предметом даного договору, підписаного сторонами.

Відповідно до п. 6.1 договору замовник протягом 5 календарних днів після підписання цього договору перераховує підряднику авансовий платіж в розмірі 300000,00 грн та протягом 5 календарних днів після початку виконання робіт - 50 % від вартості виконуваних робіт згідно кошторисної документації.

На виконання умов договору ПП «Євросем» було перераховано на рахунок ТОВ «УБК «Будресурс» авансові платежі, а саме: 15.05.2020 року - 300000,00 грн, 02.06.2020 року - 3000000,00 грн, 19.06.2020 року - 1400000,00 грн, 30.06.2020 року - 1000000,00 грн, 09.07.2020 року - 240000,00 грн, 24.07.2020 року - 1822728,88 грн, 20.08.2020 року - 2880000,00 грн.

ТОВ «УБК «Будресурс» за фактом надходження коштів було складено відповідні податкові накладні та скеровано на реєстрацію до ЄРПН, а саме:

від 15.05.2020 року №9, яка зареєстрована в ЄРПН 31.05.2020 року;

від 02.06.2020 року №1, яка зареєстрована в ЄРПН 30.06.2020 року;

від 19.06.2020 року №2, яка зареєстрована в ЄРПН 10.07.2020 року;

від 30.07.2020 року №3, яка зареєстрована в ЄРПН 15.07.2020 року;

від 09.07.2020 року №1, яка зареєстрована в ЄРПН 27.07.2020 року;

від 24.07.2020 року №2, у реєстрації якої відмовлено рішенням контролюючого органу від 27.08.2020 року;

від 14.08.2020 року №1, реєстрація якої зупинена 18.09.2020 року;

від 20.08.2020 року №2, у реєстрації якої відмовлено рішенням контролюючого органу від 15.09.2020 року.

Контролюючий орган в акті перевірки підтверджує, що суми податку на додану вартість по податковим накладним, реєстрація яких зупинена та у реєстрації яких відмовлено, не була включена позивачем до складу податкового кредиту.

Також, на підтвердження виконання умов вказаного договору, позивачем до матеріалів справи надано акт приймання виконаних будівельних робіт за липень 2020 року; акт приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2020 року; акт приймання-передачі матеріалів від 17.09.2020 року.

Позивач пояснив, що вказані документи були відсутні під час перевірки, оскільки підрядником вони були залишені для підписання замовником у м. Яготин (місце виконання робіт). Вказані обставини підтверджуються бухгалтерською довідкою №2 від 01.10.2021 року.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Камко 92».

23.04.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №23/04-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник забезпечує відповідно до проектно-кошторисної документації та умов договору виконання комплексу робіт по улаштуванню силосних траншей на території МТФ, в с. Мала Каратуль, Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 1312665,03 грн.

Пунктом 4.1 договору встановлено, що підрядник розпочинає виконання робіт протягом 3,5 календарних місяців з моменту початку робіт та за умови вчасного фінансування будівництва з боку замовника.

У зв`язку зі зміною ціни договору та збільшенням обсягу робіт сторонами було укладено додаткові угоди №1 від 01.06.2018 року, №2 від 02.07.2018 року, №3 від 16.07.2018 року до договору №23/04-1.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акти виконаних робіт №1 від 13.06.2018 року, №2 від 14.06.2018 року, №3 від 21.06.2018 року, №5, №4 від 17.07.2018 року, №6 від 17.09.2018 року, №7 від 18.09.2018 року, №8 від 19.09.2018 року, №9 від 16.01.2019 року, №10 від 17.01.2019 року.

05.06.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №05/06-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник розробляє окремі розділи проекту сінника (архітектурно-будівельну частину, конструкторський розрахунок кістяка, перевірочні розрахунки фундаментів і колон), забезпечує відповідно до проектної документації та умов договору виконання комплексу робіт по улаштуванню покрівлі і облицювання стін сінника в с. Мала Каратуль (територія МТФ), Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 593978,52 грн.

Пунктом 4.2 договору встановлено, що терміни виконання робіт орієнтовно складають 30 календарних днів з моменту початку робіт і будуть уточнені відповідно до проектних рішень за умови своєчасного фінансування будівництва з боку замовника.

До вказаного договору сторони затвердили кошторис та графік виконання робіт.

У зв`язку зі зміною ціни договору та збільшенням обсягу робіт сторонами було укладено додаткові угоди №1 від 10.08.2018 року, №3 від 17.12.2018 року до договору №05/06-1.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акти виконаних робіт №1 від 17.09.2018 року, №2 від 05.12.2018 року, №3, №4 та акт здачі-приймання проектних робіт №3 від 17.12.2018 року.

07.08.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №07/08-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник відповідно до специфікації та умов договору приймає зобов`язання про виконання комплексу ремонтних робіт в с. Шевченкове (територія МТФ), Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 685412,64 грн.

Пунктом 4.2 договору встановлено, що терміни виконання робіт орієнтовно складають 60 календарних днів з моменту початку робіт і будуть уточнені відповідно до проектних рішень за умови своєчасного фінансування будівництва з боку замовника.

До вказаного договору сторони затвердили специфікацію на виконання комплексу ремонтних робіт в с. Шевченкове (територія МТФ), Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

У зв`язку зі зміною ціни договору та збільшенням обсягу робіт сторонами було укладено додаткові угоди №1 від 30.08.2018 року, №3 від 17.12.2018 року до договору №07/08-1.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акти виконаних робіт №1 від 16.01.2018 року, №1 від 17.09.2018 року, №2 від 09.10.2018 року, №3 від 01.11.2018 року, №4 від 04.12.2018 року, №6 від 17.01.2019 року, №7, №8.

17.10.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №17/10-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник відповідно до специфікації та умов договору приймає зобов`язання про виконання комплексу ремонтних робіт покрівлі складу (територія МТФ) в с. Мала Каратуль, Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 192422,56 грн.

Пунктом 4.2 договору встановлено, що терміни виконання робіт орієнтовно складають 40 календарних днів з моменту початку робіт і будуть уточнені відповідно до проектних рішень за умови своєчасного фінансування будівництва з боку замовника.

До вказаного договору сторони затвердили специфікацію на виконання комплексу ремонтних робіт покрівлі складу (територія МТФ) в с. Мала Каратуль, Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акт виконаних робіт №1 від 17.11.2018 року.

01.10.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №01/10-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник проводить роботи з поточного ремонту покрівлі зерноскладу в м. Переяслав-Хмельницький, Київської обл.

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 33866,00 грн.

Пунктом 4.2 договору встановлено, що терміни виконання робіт орієнтовно складають 25 календарних днів з моменту початку робіт і будуть уточнені відповідно до проектних рішень за умови своєчасного фінансування будівництва з боку замовника.

До вказаного договору сторони затвердили кошторис на виконання поточного ремонту покрівлі зерноскладу в м. Переяслав-Хмельницький, Київської обл.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акт виконаних робіт №1.

18.10.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №18/10-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник відповідно до специфікації та умов договору приймає зобов`язання про виконання комплексу ремонтних робіт приміщення складу в с. Помоклі, Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 220275,28 грн.

Пунктом 4.2 договору встановлено, що терміни виконання робіт орієнтовно складають 40 календарних днів з моменту початку робіт і будуть уточнені відповідно до проектних рішень за умови своєчасного фінансування будівництва з боку замовника.

До вказаного договору сторони затвердили специфікацію на виконання комплексу ремонтних робіт приміщення складу в с. Помоклі, Переяслав-Хмельницького р-ну, Київської обл.

У зв`язку зі зміною ціни договору та збільшенням обсягу робіт сторонами було укладено додаткову угоду №1 від 01.11.2018 року до договору №18/10-1.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акт виконаних робіт №1 від 22.11.2018 року.

03.12.2018 року між ПП «Євросем» (замовник) та ТОВ «Камко 92» (підрядник) укладено договір №03/12-1, за умовами якого замовник доручає, а підрядник проводить роботи по виготовленню і монтажу на вікна і двері захисних декоративних решіток в магазинах ПП «Євросем».

Згідно з п. 3.1 затверджена обома сторонами договірна ціна по складу і обсягам робіт складає 83382,97 грн.

Пунктом 4.2 договору встановлено, що терміни виконання робіт орієнтовно складають 40 календарних днів з моменту початку робіт і будуть уточнені відповідно до проектних рішень за умови своєчасного фінансування будівництва з боку замовника.

До вказаного договору сторони затвердили кошторис на роботи по виготовленню і монтажу на вікна і двері захисних декоративних решіток в магазинах ПП «Євросем».

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем до матеріалів справи додано акти виконаних робіт №1 та №2.

Також у перевіреному періоді ТОВ «Камко 92» було реалізовано ПП «Євросем» контрфорси повнотілі КФ-1, що підтверджується видатковими накладними від 20.06.2018 року №3, від 09.07.2018 року №7, від 06.08.2018 року №10, які були використані при виконанні будівельних робіт підрядником.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс».

09.10.2020 року між ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс» (продавець) та ПП «Євросем» (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів, скрапленого газу пропан-бутан №SE-П-09-10-2020, за умовами якого продавець зобов`язується постачати та передавати у власність покупця нафтопродукти, скраплений газ пропан-бутан, а покупець зобов`язується приймати товар та оплачувати його вартість на умовах цього договору.

Згідно з п. 3.1 договору ціна товару, що передається у власність покупця узгоджується сторонами та зазначається в накладних на товар та рахунках, що є невід`ємною частиною цього договору.

Приймання товару (скрапленого газу пропан-бутан) за кількістю здійснюється у відповідності з Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового використання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03.06.2002, а також у відповідності з умовами цього договору та додатків до нього (п. 5.1 договору).

Відповідно до п. 5.2 договору приймання товару (нафтопродктів) за якістю та кількістю здійснюється у відповідності з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України №281/171/578/155 від 20.05.2008 року.

Згідно з п. 5.5 договору приймання-передача товару та перехід права власності здійснюється в пункті поставки товару, зазначеної у відповідних специфікаціях/додатках, з оформленням відповідного акта прийому-передачі або видаткової накладної.

На підтвердження виконання умов даного договору позивачем додано до матеріалів справи:

видаткові накладні від 12.10.2020 року №492, від 17.10.2020 року №509, від 21.10.2020 року №512, від 24.10.2020 року №524, від 26.10.2020 року №525, від 28.10.2020 року №531, від 07.11.2020 року №553, від 04.11.2020 року №545, від 02.11.2020 року №539;

товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 28.10.2020 року №531, від 26.10.2020 року №525, від 24.10.2020 року №524, від 21.10.2020 року №512, від 17.10.2020 року №509, від 12.10.2020 року №492, від 02.11.2020 року №538, від 04.11.2020 року №545, від 07.11.2020 року №553.

Так, відповідно до положень статті першої Закону Украйни «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон №996):

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;

фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період;

Згідно з положеннями ст. 3 Закону №996 метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з ч. 2 вказаної статті Закону №996 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Норми аналогічного змісту містить Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року за №168/704 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Положення №88).

Пунктом 2.4 Положення №88 встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п. 2.16 Положення №88 у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Так, враховуючи вищезазначені правові норми та зважаючи на наданні позивачем докази, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що видаткові та податкові накладні та акти приймання виконаних робіт в силу Закону №996-XIV та Положення №88, є первинними документами, які мають всі необхідні встановлені законом обов`язкові реквізити та підтверджують здійснення господарських операцій, а саме: придбання ПП «Євросем» ремонтних робіт у ТОВ «УКБ «Будресурс», ТОВ «Камко 92» та нафтопродуктів у ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс».

Видаткові накладні та акти приймання виконаних робіт містять найменування учасників господарської операції, обсяг поставленого товару, детальний опис виконаних робіт, підписи уповноважених представників сторін та відбитки печаток товариств та дають змогу визначити, який саме товар постачався, які роботи виконувались, за якою ціною, між якими контрагентами.

Докази того, що дані документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними, відповідачем суду не надано.

Крім того, податкові накладні оформлені ТОВ «УКБ «Будресурс», ТОВ «Камко 92» та ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс» з дотриманням вимог ПК України та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому такі накладні є підставою для формування позивачем податкового кредиту у перевіреному періоді.

При цьому, такі недоліки в оформленні актів виконаних робіт, як відсутність дати складання, не можуть бути самостійною підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулась.

Колегія суддів також не приймає до уваги доводи контролюючого органу, які в акті перевірки обґрунтовані податковою інформацією в розрізі кожного окремого контрагента позивача, позаяк, відповідно до чинного законодавства, порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо декларування суми витрат і/чи податкового кредиту.

Викладена правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 26.06.2018 року у справі №805/5048/15-а, у справі №825/722/14.

До того ж, актом перевірки не спростовано декларування контрагентами позивача податкових зобов`язань у перевіреному періоді та тих обставин, що останні на момент вчинення операцій зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Висновки про порушення контрагентом позивача податкового законодавства у розумінні положень ПК України повинні бути зафіксовані відповідними актами, складеними за результатами проведених перевірок з урахуванням первинних документів останніх. Натомість, відповідачем до матеріалів справи не надано жодного доказу на підтвердження доводів, викладених у акті перевірки.

Колегія суддів звертає увагу, що при вирішенні даної справи з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Так, положення п. 198.3 ст. 198 ПК України визначають, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, на момент формування позивачем податкового кредиту за фактом оплати підрядних робіт ТОВ «УКБ «Будресурс», виконання останнім зобов`язань за договором не вимагалось.

Отже, позивачем правомірно сформовано податковий кредит за наслідками господарської операції з ТОВ «УКБ «Будресурс» за першою подією - списання коштів з рахунку, а доводи відповідача про порушення контрагентом взятих на себе зобов`язань за договором №15/05-1 у даному випадку є безпідставними.

При цьому, реальність виконання ТОВ «УКБ «Будресурс» підрядних робіт з ремонту залізничної колії підтверджується, у тому числі актом АТ «Укрзалізниця» технічної готовності до експлуатації об`єкта будівництва ІТЗ від 02.12.2020 року, яким встановлено відповідність І черги будівництва вимогам ПТЕ залізниць України та технічно готовим до здійснення операцій залізничним рухомим складом, та актом обстеження умов роботи на під`їзній колії і станції примикання від 07.09.2021 року.

Також, з матеріалів справи вбачається, що на підставі договору оренди від 13.08.2018 року №1308/1/18 у користуванні позивача перебуває цілісний майновий комплекс (ферма), який розташований в с. Шевченкове Переяслав-Хмельницького р-ну.

У власності позивача перебувають сільськогосподарські будівлі, що підтверджується витягами з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, доданими до матеріалів справи.

Згідно поданої звітності до контролюючого органу, у власності позивача з 2018 року перебуває велика рогата худоба.

Вказані обставини свідчать про те, що виконані ТОВ «Камко 92» ремонтні роботи безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача. При цьому, відсутність у актах виконаних робіт періоду виконання та місця складання жодним чином не впливає на реальність здійснення сторонами господарських операцій.

Так, укладеними договорами сторони визначили орієнтовні періоди виконання ремонтних робіт. У свою чергу, в кожному акті вказано на виконанням якого договору він складений, при цьому жодним договором не установлено заборону залучати до виконання ремонтних робіт третіх осіб, а тому висновки відповідача ґрунтуються виключно на власній оцінці податкової інформації.

Як вже було зазначено вище, придбані позивачем нафтопродукти використовувались для обробки і сушіння зерна, що підтверджується доданими до матеріалів справи актами та журналом реєстрації лабораторних аналізів при сушінні зерна на зерносушарках.

Водночас, сертифікати якості не є документами, які впливають на правильність формування позивачем податкового кредиту. В той же час, придбані нафтопродукти використовувались позивачем в межах власної господарської діяльності і їх приймання та облік здійснений з дотриманням вимог з Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України №281/171/578/155 від 20.05.2008 року.

Встановлені обставини свідчать про реальний рух активів у процесі здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «УБК «Будресурс», ТОВ «Камко 92» та ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс».

Таким чином, з урахуванням наведеного вище та зважаючи на нормативне обґрунтування спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, не можуть спростовувати факт реального виконання господарських операцій за договорами, укладеними позивачем з ТОВ «УБК «Будресурс», ТОВ «Камко 92» та ТОВ «Ел Пі Джі Сервіс», а позивачем, у свою чергу, в повній мірі документально підтверджено реальність придбання робіт та товарів та подальшого їх використання, а також надання контролюючому органу належним чином оформлених всіх первинних документів, передбачених законодавством, що є підставою для формування податкового кредиту.

Відтак, з огляду на відсутність порушень позивачем податкового законодавства під час формування податкового кредиту, враховуючи взаємозв`язок між формуванням податкового кредиту та від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту, і, як наслідок, бюджетним відшкодуванням у перевіреному періоді, можна дійти висновку про відсутність у відповідача правових підстав для зменшення позивачеві розміру від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 2227182,00 грн.

За таких обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 25.11.2021 року №000040701 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Fi№la№d» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spai№» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відтак, враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Сорочко Є.О.

Чаку Є.В.

Повний текст виготовлено: 19 листопада 2024 року.