Справа № 380/23379/23
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2024-11-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2024 рокуЛьвівСправа № 380/23379/23 пров. № А/857/3739/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Судової-Хомюк Н.М., Шинкар Т.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року, прийняте суддею Желік О.М. у місті Львові, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІМЕКС МАКС» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

встановив:

ТОВ «ІМЕКС МАКС» (надалі ТОВ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі ДПС України) про визнання протиправними та скасування Рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних (ПН)/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) №9391745/42831345 від 22.08.2023; зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН №760 від 24.07.2023 ТОВ в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію 07.08.2023.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 позов задоволено.

Суд виходив з того, що аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.

Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №760 від 24.07.2023 конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Отже, підстави зупинення реєстрації податкової накладної №760 від 24.07.2023 не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинена реєстрація податкової накладної в ЄРПН.

З метою подальшої реєстрації ПН №760 від 24.07.2023 в ЄРПН позивач надав контролюючому органу копії первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну. Крім того, надано пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у цій накладній, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН №760 від 24.07.2023 позивача в ЄРПН.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ДПС України подала апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що зміст господарської операції, у зв`язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН, податковому органу невідомий. Тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції. У квитанціях чітко визначено критерій, передбачений п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, за яким здійснено моніторинг податкових накладних та зупинено їх реєстрацію.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Враховуючи вищенаведене, у ГУ ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної ПН, а тому таке є правомірним.

Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну ПН, то повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.

Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

ТОВ «ІМЕКС МАКС» у відзиві на апеляційну скаргу погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволенні позову. Також просить врахувати, що орієнтовні витрати на правничу допомогу позивача в суді апеляційної інстанції складатимуть 8000 грн.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що між ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ Україна» (Покупець) та ТОВ «ІМЕКС МАКС» (ТОВ) (Постачальник) було укладено Договір поставки № 27828 від 25.09.2020.

У межах даного Договору ТОВ 24.07.2023 поставив ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ Україна» товари за товарною накладною № 760 від 24.07.2023 на суму 95118,82 грн у тому числі ПДВ 15853,14 грн : FINE LIFE Антисептик спрей 50 мл 120; METRO PROF Антисептик для повер/рук 0.5 л 84; METRO PROF Антисептик спрей 0.7л 84; METRO PROF Антисептик дозатор 1л. 280; METRO PROF Антисептик для повер/рук 5 л 192; Metro PROFESSIONAL Антисептик спрей 50 мл 255; ARO Антисептик 900 мл 272.

Відповідно до пункту 2.2 Договору 27828 від 25.09.2020 поставка товару здійснюється на умовах DDP-рампа торгівельного центру, або DDP рампа консолідаційно-розподільчого центру (Інкотермс 2010).

Постачальник здійснює поставку товару своїм транспортом. Склад Постачальника, розташований за адресою: м.Харків, проспект Перемоги 55 Е. Згідно умов Договору № 27828 п.п. 3.2 Покупець оплачує товар при наявності зареєстрованої податкової накладної та належним чином оформлених супровідних документів згідно платіжного календаря, що є невід`ємною частиною даного договору.

З метою підтвердження господарської операції з поставки сировини та матеріалів позивачем додано документи:

- розчин концентрат антисептичний миючий у кількості 1611,00 кг придбаний ТОВ у контрагента ТОВ «Кіровоградпостач» () на підставі Договору поставки №_674 від 09.11.2021, що підтверджується видатковою накладною № КП-11488 від 23.06.2023 та платіжним дорученням № 1308 від 22.06.2023 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 64472,22 грн. Відповідно до пункту 1.5 договору доставка товару здійснювалася на умовах EXW (м.Кропивницький, вул. Мурманська) Інкотермс 2010.

- каністра з кришкою придбана у ТОВ «Кентавр Плюс» () у кількості 324 шт., що підтверджується видатковою накладною № КН-0001308 від 23.06.2023, яка була сплачена 29.06.2023 згідно платіжного доручення № 29.06.2023 на суму 7270,56 грн.;

- перекис водню 35% у кількості 120 кг та гліцерін у кількості 250 кг були придбані ТОВ у контрагента ТОВ «Торговий дім «Макрохім» () на підставі Договору поставки №302-МХ від 25.08.2022, що підтверджується видатковою накладною № ТХ 006316 від 29.03.2023 та платіжним дорученням № 986 від 29.03.2023 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 21966,00 грн.;

- преформа прозора 72,4 г у кількості 7504 штук придбана ТОВ у контрагента ТОВ «Завод ПРЕФОРМ» () на підставі Договору поставки № 141122/01 від 14.11.2022, що підтверджується видатковою накладною № 120514 від 12.05.2023 та платіжним дорученням № 1166 від 12.05.2023 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 21966,00 грн.;

- флакон прозорий у кількості 5000 шт придбаний ТОВ у контрагента ТОВ «Профіпласт ЛТД» () на підставі Договору поставки № 29072101/01 від 29.07.2021, що підтверджується видатковою накладною № 20 від 21.03.2023 та платіжним дорученням № 966 від 20.03.2023 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 9750,00 грн.;

- флакон Глорія білий у кількості 3000 шт. придбаний ТОВ у контрагента ПрАТ «Фірма Еліпс» () на підставі Договору поставки № 26.05-22 від 26.05.2023, що підтверджується видатковою накладною № 191 від 12.05.2023 та платіжним дорученням № 1174 від 17.05.2023 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 20500,00 грн.;

- етикетки полімерні в асортименті у кількості 75000 шт. придбані ТОВ у контрагента ТОВ «РИФ» (), що підтверджується видатковою накладною №151656 від 12.01.2022 та платіжним дорученням № 30 від 06.04.2022 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 13230,00 грн., платіжним дорученням № 31 від 06.04.2022 ТОВ по рахунку UA0806004 на суму 7860,00 грн.

За результатом здійснення господарської діяльності позивачем складено та направлено на реєстрацію до контролюючого органу податкову накладну №760 від 24.07.2023.

Внаслідок обробки вищевказаної податкової накладної з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України отримано квитанцію, відповідно до якої документ прийнято. Реєстрація зупинена. Повідомлено, що обсяг постачання товару/послуги 3808 перевищує величину залишку обсягу, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач скерував контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено.

Не зважаючи на подання позивачем пояснень та документів, ГУ ДПС у Львівській області прийняло рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №9391745/42831345 від 22.08.2023. Причиною відмови у реєстрації податкової накладної визначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів прийманняпередачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок ведення ЄРПН затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 № 204) (далі Порядок №1246).

За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено судом, позивача повідомлено, що обсяг постачання товару/послуги 3808 перевищує величину залишку обсягу, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу позивачу щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.

На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваних рішень слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 КАС України обов`язку доказування правомірності свого рішення.

Разом із тим, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Колегія суддів звертає увагу на те, що позивач надав контролюючому органу копії первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну. Крім того, надано пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у цій накладній, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.

Таким чином апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.

Одночасно, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.

При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у цій частині.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України. У випадку зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідною комісією рішення про відмову в реєстрації ПН така податкова накладна реєструється у день набрання чинності судовим рішення про реєстрацію податкової накладної.

Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Посилання відповідача на те, що зобов`язання вчинити конкретну дію в даному випадку буде втручанням у дискреційні повноваження Державної податкової служби України слід оцінити критично з огляду на таке.

Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

При цьому, на законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.

Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акту.

У разі наявності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.

Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Таким чином, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

В свою чергу, оскаржуване рішення № №9391745/42831345 від 22.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №760 від 24.07.2023 прийняте всупереч вимогам Порядку №520, що свідчить про відсутність наміру у суб`єкта владних повноважень прийняти обґрунтоване та законне рішення відповідно до чинного законодавства.

Зазначений висновок відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 22.07.2019 у справі №815/2985/18.

За таких обставин, на переконання суду, належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН №760 від 24.07.2023, датою її подання на реєстрацію.

У статті 242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року у справі № 380/23379/23- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Н. М. Судова-Хомюк
Т. І. Шинкар