Справа № 200/6295/24
Суддя: Голошивець І.О.
Дата ухвалення: 2024-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Донецький окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 листопада 2024 року Справа№200/6295/24

Донецький окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Голошивця І.О., розглянув за правилами спрощеного позовного провадження у порядку письмового провадження адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 15.08.2024 №3531/05-99-04-12/38587794.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 15.08.2024 №3531/05-99-04-12/38587794.

В обґрунтування позовних вимог, позивач зазначив, що ТОВ «ПУДБК» є суб`єктом господарювання, зареєстрованим платником податку на додану вартість з 07.03.2013 р. (ІПН 06). Податкові декларації з ПДВ направляються до органів ДПС у встановленому порядку в рамках зазначеного терміну (в т.ч. за останні два податкові періоди). Основним видом його діяльності є будівництво доріг і автострад (код КВЕД 42.11). Відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України позивачем були складені і направлені контролюючому органу наступні накладні: № 1 від 15.11.2022 року; № 1 від 22.08.2022 року; № 2 від 29.11.2023 року; № 3 від 14.12.2023 року; № 6 від 09.05.2024 року. На підставі акту камеральної перевірки від 15.07.2024 року, відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 3531/05-99-04-12/38587794 від 15.08.2024 року, яким застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф. Позивач зазначив, що накладення штрафних санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є необґрунтованими, адже, в акті камеральної перевірки в переліку накладних зазначені накладні № 3 та № 2, які стосуються операцій з постачання товарів/послуг покупцям, які не є платниками податку на додану вартість, відтак такі податкові накладні покупцям не надаються та оскільки норми Податкового кодексу України (п.120.1 ст.120-1) не передбачають юридичної відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію тих податкових накладних, які не надаються покупцю, то штрафні санкції до ТОВ «ПУДБК» за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 3 та № 2 не можуть застосовуватись. З урахуванням зазначеного, позивач вважає, що штрафна санкція накладена контролюючим органом є необґрунтованою та застосована в результаті неправильно трактованого пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Позивач зауважив, що в розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних (додаток до ППР), розмір штрафу накладений за порушення термінів реєстрації накладної № 1 дата складання 15.11.2022 року (дата реєстрації 15.12.2022р.), становить 10%, при чому такий розмір штрафу не відповідає чинному законодавству, а саме п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/ або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, таким чином, розмір штрафу накладений за порушення термінів реєстрації накладної № 1 дата складання 15.11.2022р. (дата реєстрації 15.12.2022р.), складає 2% і сума штрафних санкцій становить 3 892,25 грн., проте, відповідачем п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України врахований не був, що призвело до помилки в розрахунку штрафних санкцій відповідачем і у ППР зазначена сума штрафних санкцій складає 19 461,29 грн. Позивач зауважив, що відповідно до податкового повідомлення-рішення, за порушення терміну реєстрації податкової накладної № 1 дата складання 22.08.2022 року (дата реєстрації 15.12.2022 року), розмір штрафу становить 40%, при чому такий розрахунок розміру штрафу не відповідає чинному податковому законодавству, а саме п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким встановлено, що у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (у ППР зазначено, що кількість днів порушення термінів складає 91 календарний день), застосовується штраф у розмірі 15% суми податку на додану вартість зазначеної в податковій накладній та в такому випадку сума становить: 12 706,10 грн., а не 33 882,94 грн. як зазначено у податковому повідомленні рішенні. Позивач вважає податкове повідомлення-рішення необґрунтованим та прийнятим з порушенням норм чинного законодавства.

Відповідачем був наданий відзив на позовну заяву, в якому він зазначив, що Головним управлінням ДПС у Донецькій області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу II Податкового кодексу України (далі Кодексу), у порядку, визначеному п.76.2 ст.76 розділу II Кодексу проведено камеральну перевірку ТОВ «ПУДБК» () в частині дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що складено акт камеральної перевірки від 15.07.2024 №2856/05-99-04-12/38587794, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п.201.10 ст.201, та згідно з п.120-1.1 ст.120-1 розділу II, п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, та згідно з п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу за звітні податкові періоди: серпень, листопад 2022 року, листопад, грудень 2023 року, травень 2024 року. Відповідач зазначив, що дані щодо порушень термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування у ЄРПН наведені у таблиці акту перевірки, із зазначенням номеру податкової накладної, дати виписки та реєстрації в ЄРПН, кількість днів затримки реєстрації в ЄРПН та суми ПДВ за податковими накладними. Акт перевірки надіслано позивачу 15.07.2024 на податкову адресу поштою з рекомендованим повідомленням про вручення, штрихкодовий ідентифікатор 854, який отримано за довіреністю 30.07.2024 року, заперечення від позивача на висновки акта перевірки не надавалися. На підставі висновків акта перевірки, Головним управлінням згідно з п.120-1.1 ст.120-1, пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» Кодексу складено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 15.08.2024 №3531/05-99-04-12/38587794, яким до позивача за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано штраф у розмірі 40%, 10% та 2% на загальну суму 415 015,36 гривень. Дане податкове повідомлення рішення надіслано позивачу 15.08.2024 засобами поштового зв`язку листом з рекомендованим повідомленням про вручення, яке отримано - 28.08.2024 року, при цьому позивач не звертався із скаргою на податкове повідомлення рішення форми «Н» від 15.08.2024 року в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня. Відповідач зазначив, що предметом камеральної перевірки може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що збігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах. Камеральна перевірка позивача проведена відповідно до вимог підпункту 75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 розділу II Податкового кодексу, з використанням наявної інформації в базах даних ДПС України, та відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних, щодо податкових накладних та розрахунків коригування, згідно з наданими позивачем електронними документами. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. Законом України від 13.12.2022 №2836-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 03.01.2023, внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, згідно з яким платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо - реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в ЄРПН такими платниками зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статі 199 Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року. Законом України від 12 січня 2023 року №2876-1Х «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення. Відповідач зазначив, що нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Нові строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування становлять: для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Враховуючи викладене, штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу граничних строків реєстрації податкової накладної та/ або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876, тягне за собою накладення до такого платника штрафу у розмірах, встановлених пунктом 1201.1 статті 1201 глави 11 розділу II Кодексу. Відповідач зауважив, що відповідно до п.201.10 ст.201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.201.10 ст.201 ПК України). З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Враховуючи вищевикладене, відповідач вважає, що податкове повідомлення - рішення від 15.08.2024 року прийняте за результатами акта камеральної перевірки від 15.07.2024 року відповідає нормам чинного законодавства. На підставі вищевикладеного, відповідач просив відмовити в задоволенні позовних вимог позивача у повному обсязі.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 16.09.2024 відкрито провадження у справі в порядку спрощеного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Сторони про відкриття провадження у справі були повідомлені судом належним чином, про що свідчить наявність кабінету електронного суду у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» та відповідача по справі - Головного управління ДПС у Донецькій області, про що свідчить відповідна відмітка в графі «доставлено» та в графі «дата встановлення статусу» зазначено «16.09.2024».

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 20.11.2024 у задоволенні клопотання представника Головного управління ДПС у Донецькій області щодо розгляду справи за правилами загального позовного провадження - відмовлено.

Розглянувши матеріали справи, вирішивши питання, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин, суд, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» (юридична адреса: 84102, Донецька область, м. Слов`янськ, вул. Заводська, буд.2, ).

Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» є юридичною особою, місцезнаходження зазначене: Донецька область, м. Слов`янськ, вул. Заводська, буд.2. Вид економічної діяльності: - 42.11 Будівництво доріг і автострад (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 42.13 Будівництво мостів і тунелів.

Відповідно до наявної в матеріалах справи копії наказу ТОВ «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» від 23.04.2024 року №13-к, призначено на посаду директора товариства Дмитра Левченка.

Відповідно до наявної копії в матеріалах справи витягу з реєстру платників податку на додану вартість №202 виданого від 25.05.2016 року, ТОВ «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» є платником податку на додану вартість.

Відповідач: Головне управління ДПС у Донецькій області () - в даних правовідносинах є суб`єктом владних повноважень у відповідності до приписів п. 7 ч. 1 ст. 4 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як встановлено судом, позивачем відповідно до вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України були складені та направлені контролюючому органу наступні накладні:

- податкова накладна №1 від 22.08.2022 року на капітальний ремонт автомобільної дороги державного значення Т-05-14 Добропілля-Лиман, км 36+750-км 49+615 між позивачем та отримувачем ТОВ «Автомагістраль-Південь» на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 508 244,08 грн., з яких загальна сума податку на додану вартість, у тому числі 84 707,35 грн., що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.12.2022;

- податкова накладна №1 від 15.11.2022 року на капітальний ремонт автомобільної дороги державного значення Н-32 Покровськ-Бахмут-Михайлівка, км 16+800-км 31+000 між позивачем та отримувачем ТОВ «Автомагістраль-Південь» на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 1 167 677,12 грн., з яких загальна сума податку на додану вартість, у тому числі 194 612,85 грн., що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.12.2022;

- податкова накладна №2 від 29.11.2023 року на реконструкцію об`єкта «Автодорожній міст через р. Сіверський Донець до с.Тетянівка» згідно акту виконаних робіт №82/1 від 12.09.2023 року між позивачем та отримувачем в графі зазначено «неплатник» на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 16 798609,79 грн., з яких загальна сума податку на додану вартість, у тому числі 2 799 768,30 грн., що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.02.2024 в якій зазначено платник податку продавець ТОВ «ПУДБК», платник податку покупець «Неплатник»;

- податкова накладна №3 від 14.12.2023 року на капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування місцевого значення «С050828 Софіївка-Дружківка на ділянці км 6+200 км 12+170» Коригування ІІІ черга між позивачем та отримувачем в графі зазначено «неплатник» на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 17 858 995,60 грн., з яких загальна сума податку на додану вартість, у тому числі 2 976 499,27 грн., що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.01.2024 в якій зазначено платник податку продавець ТОВ «ПУДБК», платник податку покупець «Неплатник»;

- податкова накладна №6 від 09.05.2024 року на експлуатаційне утримання автомобільної дороги загального користування державного значення. Роботи із зимового утримання автомобільної дороги М-03 Київ-Харків-Довжанський (на м. Ростов-на-Дону) на ділянці км 595+000 км648+570 у Харківській області між позивачем та отримувачем ДП «Харківський Облавтодор «ВАТ» «ДАК» «Автомобільні дороги України» на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 6 649293,26 грн., з яких загальна сума податку на додану вартість, у тому числі 1 108 215,54 грн., що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.06.2024.

Як встановлено судом, підтверджується наявною в матеріалах справи копією акту Головного управління ДПС у Донецькій області від 15.07.2024 №2856/05-99-04-12/38587794 та не заперечується сторонами по справі, на підставі пп.20.1.4, п.20.1 ст.20 розділу І, п.75.1 ст.75 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02.10.2010, у порядку визначеному п.76.2 ст.76 розділу ІІ Кодексу, було проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних головним державним інспектором Слов`янсько-Волновасько-Мангушського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Донецькій області Ольгою Сухарєвою ТОВ «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ».

При перевірці використано: інформацію наявну в базах даних ДПС України, та відомості з Єдиного реєстру податкових накладних, щодо податкових накладних та розрахунків коригування, згідно з наданими платником електронними документами. Перевіркою встановлено: перелік податкових накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено/не зареєстровано:

1.№1 від 22.08.2022, дата реєстрації в ЄРПН 15.12.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН/РК 91 днів, сума ПДВ 84707,35грн., обсяг постачання (без ПДВ) 423 536,73 грн.;

2.№1 від 15.11.2022, дата реєстрації в ЄРПН 15.12.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН/РК 15 днів, сума ПДВ 194 612,85 грн., обсяг постачання (без ПДВ) 973 064,27 грн.;

3.№2 від 29.11.2023, дата реєстрації в ЄРПН 13.02.2024, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН/РК 57 днів, сума ПДВ 2799768,3 грн., обсяг постачання (без ПДВ) 13 998 841,49 грн.;

4.№3 від 14.12.2023, дата реєстрації в ЄРПН 18.01.2024, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН/РК 13 днів, сума ПДВ 2 976 499,27грн., обсяг постачання (без ПДВ) 14 882 496,33 грн.;

5.№6 від 09.05.2024, дата реєстрації в ЄРПН 07.06.2024, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН/РК 2 дні, сума ПДВ 1 108 215,54грн., обсяг постачання (без ПДВ) 5 541 077,72 грн.

В акті зазначено, що обставини, які звільняють від відповідальності або пом`якшують відповідальність за вчинення податкових правопорушень (за наявності): відсутні.

Пунктом 201.10 статті 201 Кодексу визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, установлено особливості для справляння податків і зборів та відновлено податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, зокрема, в частині щодо дотримання термінів сплати податків, подання податкової звітності, реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Законом України від 13.12.2022 року № 2836-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» (далі - Закон № 2836), який набрав чинності 03.01.2023, внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, згідно з яким платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо

- реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в ЄРПН такими платниками зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статі 199 Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, за визначені у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу порушення, до яких не належать штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-10 Кодексу.

Абзацом вісімнадцятим підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (зі змінами внесеними Законом № 2260-ІХ) визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконання яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Кодексу (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовувались.

У зв`язку з відміною карантину та з метою узгодження окремих законодавчих норм Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (набрав чинності 01.08.2023) виключено абзац вісімнадцятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (зі змінами внесеними Законом № 2260-ІХ) визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно ПКУ, законами, контроль за виконання яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Кодексу (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовувались. Отже, з 01.08.2023 штрафні санкції застосовуються відповідно до норм чинного законодавства.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 глави 11 розділу II Кодексу порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»- - «г» пункту 198.5 статті 198 цього. Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятій пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.

Крім того, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-1Х «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (далі - Закон № 2876), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, зменшено розміри штрафів за їх порушення.

Нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Нові строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування становлять: для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Штраф за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, передбачених Законом №2876, встановлюється у таких розмірах: до 15 календарних днів 2 відсотки суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; від 16 до 30 календарних днів 5 відсотків такої суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; від 31 до 60 календарних днів 10 відсотків такої суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; від 61 до 365 календарних днів - 15 відсотків такої суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; на 366 і більше календарних днів - 25 відсотків такої суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкової накладної та / або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.

При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-1Х «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (далі - Закон № 2876) тягне за собою накладання до такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1. 1 статті 120-1 розділу II Податкового кодексу України.

Обставини, які звільняють від відповідальності або пом`якшують відповідальність за вчинення податкових правопорушень (за наявності) викладено у статті 112-1 та статті 112 Кодексу.

У ІІІ розділі вищенаведеного акту, в графі «Висновок» зазначено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, в графі «Відповідальність» зазначено, абзац 1 пункту 120-1 1 статті 120-1 розділу II Податкового кодексу України. Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України 279 320,20грн.; пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для реєстрації податкової накладної та / або розрахунку коригування до такої податкової накладної згідно з пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України 6 884 483,11грн.; абзац 2 пункту 120-1.2. статті 120-1 розділу II Податкового кодексу України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних(крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою) 0.

Вищенаведений акт був підписаний посадовою особою, яка проводила перевірку, керівником та головним бухгалтером Товариства яке перевірялось - даний акт підписаний не був.

Судом встановлено, що також підтверджується наявною копією в матеріалах справи податкового повідомлення-рішення Форми «Н» складеного Головним управлінням ДПС у Донецькій області за №3531/05-99-04-12/38587794 від 15.08.2024 року за наслідками та на підставі акта перевірки №2856/05-99-04-12/38587794 від 15.07.2024 року податкових накладних за звітний період: серпень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2023 року та травень 2024 року.

В даному податковому повідомленні-рішенні відповідача було зазначено, обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу І Податкового кодексу України письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини) встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», та згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення серпень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2023 року, травень 2024 року (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік); інформація щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України заперечень до акту перевірки № 2856/05-99-04-12/38587794 від 15.07.2024 не надавалось; інформація щодо наявності обставин, які відповідно до Податкового кодексу України пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності (у разі наявності) інформація/відсутня. Отже встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 415 015,36 грн.

Відповідно до наявного в матеріалах справи копії додатку до податкового повідомлення-рішення, наведений розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ», відповідно до якої наведений алгоритм розрахунку штрафних санкцій:

1.податкова накладна №1 від 22.08.2022, дата реєстрації в ЄРПН 15.12.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН 91 день, сума ПДВ 84 707,35, розмір штрафу 40%, сума штрафних санкцій 33 882,92грн.;

2.податкова накладна №1 від 15.11.2022, дата реєстрації в ЄРПН 15.12.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН 15 днів, сума ПДВ 194 612,85 грн., розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій 19 461,29 грн.;

3.податкова накладна №2 від 29.11.2023, дата реєстрації в ЄРПН 13.02.2024, кількість днів порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН 57 днів, сума ПДВ 2 799 768,30 грн., розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій 279 976,83грн.;

4.податкова накладна №3 від 14.12.2023, дата реєстрації в ЄРПН 18.01.2024, кількість днів порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН 13 днів, сума ПДВ 2 976 499,27 грн., розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій 59 529,99грн.;

5.податкова накладна №6 від 09.05.2024, дата реєстрації в ЄРПН 07.06.2024, кількість днів порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН 2 дні, сума ПДВ 1 108 215,54грн., розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій 22 164,31грн., що загалом складає суму 415 015,36грн.

Спірних питань з приводу не отримання/отримання позивачем акту перевірки та спірного податкового повідомлення-рішення відповідача матеріали справи не містять, як і не містять інформації про адміністративне оскарження спірного податкового повідомлення-рішення.

Позивач, не погоджуючись із вказаним рішенням, звернувся до суду із позовом про його скасування, в якості заперечень позивач у своїй позовній заяві зазначив наступне: - «Накладення штрафних санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є необґрунтованими, адже, в акті камеральної перевірки в переліку накладних зазначені накладні № 3 та № 2, які стосуються операцій з постачання товарів/послуг покупцям, які не є платниками податку на додану вартість, відтак такі податкові накладні покупцям не надаються. Оскільки норми Податкового кодексу України (п.120.1 ст.120-1) не передбачають юридичної відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію тих податкових накладних, які не надаються покупцю, то штрафні санкції до ТОВ «ПУДБК» за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 3 та № 2 не можуть застосовуватись. […]. Таким чином, розмір штрафу накладений за порушення термінів реєстрації накладної № 1 дата складання 15.11.2022р. (дата реєстрації 15.12.2022р.), складає 2% і сума штрафних санкцій становить 3 892,25 грн. Проте, Відповідачем пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України врахований не був, що призвело до помилки в розрахунку штрафних санкцій ГУ ДПС у Донецькій області і у ППР зазначена сума штрафних санкцій складає 19 461,29 грн. Також, відповідно до податкового повідомлення-рішення, за порушення терміну реєстрації податкової накладної № 1 дата складання 22.08.2022р. (дата реєстрації 15.12.2022р.), розмір штрафу становить 40%. Такий розрахунок розміру штрафу не відповідає чинному податковому законодавству, а саме пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким встановлено, що у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (у ППР зазначено, що кількість днів порушення термінів складає 91 календарний день), застосовується штраф у розмірі 15% суми податку на додану вартість зазначеної в податковій накладній. У такому випадку сума становить: 12 706, 10 грн., а не 33 882, 94 грн як зазначеному у податковому повідомленні рішенні.».

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX доповнив положеннями підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на викладене, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З урахуванням наведеного, суд зауважує, що ТОВ «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ», податкова накладна №1, яка складена 22.08.2022 року та зареєстрована в ЄРПН тільки 15.12.2022 року з порушенням строку у кількості днів 91, що відповідає 40 відсоткам суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів, та сума ПДВ складала 84 707,35грн., тобто Головним управлінням ДПС України у Донецькій області сума штрафних санкцій була розрахована вірно: 84 707,35 : 100 х 40 = 33 892,94 грн.; податкова накладна №1, яка складена 15.11.2022 року та зареєстрована в ЄРПН тільки 15.12.2022 року з порушенням строку у кількості днів 15, що відповідає 10 відсоткам суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, та сума ПДВ складала 194 612,85грн., тобто Головним управлінням ДПС України у Донецькій області сума штрафних санкцій була розрахована вірно: 194 612,85 : 100 х 10 = 19 461,29 грн.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Позивач вважає, що у даному випадку підлягали застосуванню штрафні санкції лише у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, зазначивши у позовній заяві: - «В розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних (додаток до ППР), розмір штрафу накладений за порушення термінів реєстрації накладної № 1 дата складання 15.11.2022р. (дата реєстрації 15.12.2022р.), становить 10%. Такий розмір штрафу не відповідає чинному законодавству, а саме пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» Податкового кодексу України: Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/ або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Таким чином, розмір штрафу накладений за порушення термінів реєстрації накладної № 1 дата складання 15.11.2022р. (дата реєстрації 15.12.2022р.), складає 2% і сума штрафних санкцій становить 3 892,25 грн. Проте, Відповідачем пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України врахований не був, що призвело до помилки в розрахунку штрафних санкцій ГУ ДПС у Донецькій області і у ППР зазначена сума штрафних санкцій складає 19 461,29 грн. Також, відповідно до податкового повідомлення-рішення, за порушення терміну реєстрації податкової накладної № 1 дата складання 22.08.2022р. (дата реєстрації 15.12.2022р.), розмір штрафу становить 40%. Такий розрахунок розміру штрафу не відповідає чинному податковому законодавству, а саме пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» Податкового кодексу України, яким встановлено, що у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (у ППР зазначено, що кількість днів порушення термінів складає 91 календарний день), застосовується штраф у розмірі 15% суми податку на додану вартість зазначеної в податковій накладній. У такому випадку сума становить: 12 706, 10 грн., а не 33 882, 94 грн як зазначеному у податковому повідомленні рішенні.».

Суд зауважує, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що ПК України на платника податків покладено імперативний обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у чітко встановлений строк. При цьому, податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Недотримання встановлених строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачено відповідальність у вигляді штрафу, що розраховується в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Суд наголошує, що відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, а тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

З урахуванням наведеного, суд зауважує, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23.

Відповідно до висновку викладеного у постанові Верховного Суду по справі №460/25523/23 від 29 жовтня 2024 року, в якому зазначено: - «Водночас Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.

Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною.

Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.

Отже, Верховний Суд не погоджується з висновками судів апеляційної інстанції щодо можливості ретроспективного застосування положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та вказує, що такі висновки є помилковими.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини щодо порушення строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України (до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Колегія суддів Верховного Суду не приймає позицію судів попередніх інстанцій щодо необхідності застосування до спірних правовідносин пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України з огляду на дію пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за яким «штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу)», оскільки положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є чинними і були чинними на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, а також застосовані за порушення строку, визначеного саме пунктом 201.1 статті 201 ПК України, в той час як норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення.».

Приписами ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Суд не вбачає підстав для відступу від вищенаведеної правової позиції викладеної у постанові Верховного Суду та позивачем не наведено інших доводів щодо неправомірного застосування відповідачем штрафних санкцій розрахованих в частині порушеного терміну реєстрації в ЄРПН - накладних №1 від 22.08.2022 та №1 від 15.11.2022 року.

Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав та зареєстрував в ЄРПН до 08.02.2023, тобто з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, суд дійшов до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Додатково слід зазначити, що у постановах від 10.06.2019 у справі №802/1825/16-а та від 12.07.2019 у справі №0940/1600/18 Верховний Суд вказав, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.

Суд зазначає, що встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього - Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.

При цьому, враховуючи положення пункту 201.10 статті 201 ПК України, у разі відсутності у межах операційного дня (до 20 години) в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, надісланої контролюючим органом квитанції, що підтверджує прийняття податкової накладної або відмову у її прийнятті, така податкова накладна вважається зареєстрованою датою її надсилання.

Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 28.10.2020 року у справі №620/817/19 та від 28.09.2022 у справі № 200/4176/20-а.

Щодо податкової накладної №6 складеної позивачем 09.05.2024 року та поданої на реєстрацію 07.06.2024 року, відповідачем були розраховані штрафні санкції наступним чином, кількість днів порушення терміну реєстрації ПН/РК в ЄРПН 2 дні (2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів) та сума ПДВ складала 1 108 215,54 грн., тобто Головним управлінням ДПС України у Донецькій області сума штрафних санкцій була розрахована вірно: 1 108 215,54 : 100 х 2 = 22 164,31грн., з урахуванням приписів Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Суд зауважує, що заперечень стосовно розрахунку відповідачем штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації цієї податкової накладної позивач у своїй позовній заяві взагалі не наводить.

З урахуванням наведеного, судом не встановлено порушень з боку відповідача щодо розрахунку штрафних санкцій по цій податковій накладній.

Стосовно інших податкових накладних: №2 складеної позивачем 29.11.2023 року та поданої на реєстрацію 13.02.2024 року - відповідачем були розраховані штрафні санкції наступним чином, кількість днів порушення терміну реєстрації ПН/РК в ЄРПН 57 днів (10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів) та сума ПДВ складала 2 799 768,30 грн., тобто Головним управлінням ДПС України у Донецькій області сума штрафних санкцій була розрахована наступним чином: 2 799 768,30 : 100 х 10 = 279 976,83грн.; №3 складеної позивачем 14.12.2023 року та поданої на реєстрацію 18.01.2024 року, відповідачем були розраховані штрафні санкції наступним чином, кількість днів порушення терміну реєстрації ПН/РК в ЄРПН 13 днів (2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів) та сума ПДВ складала 2 976 499,27 грн., тобто Головним управлінням ДПС України у Донецькій області сума штрафних санкцій була розрахована наступним чином: 2 976 499,27 : 100 х 2 = 59 529,99грн.

Позивач, не погоджуючись із таким розрахунком відповідачем штрафних санкцій, зазначив у своїй позовній заяві наступне: «Накладення штрафних санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є необґрунтованими, адже, в акті камеральної перевірки в переліку накладних зазначені накладні № 3 та № 2, які стосуються операцій з постачання товарів/послуг покупцям, які не є платниками податку на додану вартість, відтак такі податкові накладні покупцям не надаються. Оскільки норми Податкового кодексу України (п.120.1 ст.120-1) не передбачають юридичної відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію тих податкових накладних, які не надаються покупцю, то штрафні санкції до ТОВ «ПУДБК» за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 3 та № 2 не можуть застосовуватись. […]. Отже, Позивач вважає, що штрафна санкція накладена контролюючим органом є необґрунтованою та застосована в результаті неправильно трактованого пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.».

З приводу зазначеного, суд зазначає, що дійсно в податкових накладних №2 від 29.11.2023 року та №3 від 14.12.2023 року, в графі «Отримувач (покупець)» зазначено «Неплатник», в графі «індивідуальний податковий номер» зазначено 00, в графі «послуги згідно з ДКПП» зазначено 42.1120-00.00, одиниця виміру товару/послуги, код 2454; код ставки 20, код пільги нічого не зазначено.

Слід зауважити наступне, що наявність обов`язку у платника податків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є спірною у цій справі. Спірним є саме наявність чи відсутність підстав для застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З 01.01.2017 законодавцем змінено редакцію пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. На відміну від попередньої редакції цієї статті, яка встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно податкових накладних, що підлягають наданню покупцям, чинною на момент виникнення правовідносин редакцією визначено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації всіх податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Винятком є виключно порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстровані в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, « 02» - Складена на постачання неплатнику податку.

Положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.

Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Порядку № 1307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Таким чином, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Верховний суд зробив аналогічний висновок щодо застосування норм пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах в постановах від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17 , від 17.03.2020 у справі № 200/1582/19-а. Підстав для відступу від цього висновку суд не знаходить.

Суд встановив, що вищевказані податкові накладні №2 від 29.11.2023 та №3 від 14.12.2023 року, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, містять у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» помітка «X» та зазначено тип причини «02» - складена на постачання неплатнику податків». Зазначені податкові накладні складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за основною ставкою, оскільки в графі «Код ставки» зазначено - 20.

Таким чином, матеріалами справи встановлено, що вказані позивачем види операцій не звільнені від оподаткування та не підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а тому наявні підстави для застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Вищенаведеним підтверджується, що штрафні санкції розраховані відповідачем за порушення позивачем граничного строку передбаченого для реєстрації цих податкових накладних, були правомірно ним розраховані та застосовані.

Враховуючи наведені обставини в їх сукупності, суд вважає доводи представника контролюючого органу обґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, - правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.

У пункті 58 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд зазначає, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи позивача у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовної заяви.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановленихст.78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Позивачем не доведено ті обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.

В свою чергу, відповідач належним чином довів правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

За наведених обставин, суд прийшов до висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає, що оскільки позовні вимоги є такими, що не підлягають задоволенню, підстави для стягнення з відповідача судового збору відсутні.

Керуючись ст.ст. 2, 5-10, 72-90, 139, 242-246, 205, 250, 255, 257-263, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 15.08.2024 №3531/05-99-04-12/38587794 відмовити повністю.

Повний текст рішення виготовлено та підписано 20 листопада 2024 року.

Апеляційна скарга подається до Першого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя І.О. Голошивець