Справа № 380/9059/24
Суддя: Затолочний Віталій Семенович
Дата ухвалення: 2024-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 листопада 2024 рокуЛьвівСправа № 380/9059/24 пров. № А/857/26919/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Качмара В.Я., Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання Єршової Ю.С.,

представника позивача Наумовича Ю.С.,

представника відповідача Холявки І.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу, сформовану в електронній формі, за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ҐРІН ФЕКТОРІ Україна» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі № 380/9059/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ҐРІН ФЕКТОРІ УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мартинюком В.Я. 23.09.2024 року о 11:56 год., повний текст судового рішення складено 24.09.2024), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ґрін Фекторі Україна» (далі ТОВ «Ґрін Фекторі Україна», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС, контролюючий орган, фіскальний орган), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 31.01.2024 року № 3826/13-01-07-01;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 17.04.2024 року № 17634/13-01-07-01.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, його оскаржив позивач, який вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

У доводах апеляційної скарги покликається на аналогічні обставини, які викладені у позовній заяві, а саме на те, що під час перевірки подано всі необхідні документи у підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТзОВ «Фрутарія» та ТзОВ «Трейдком-Захід». Зазначає, що доставка здійснювалась власними транспортними засобами та орендованими. Також, звертає увагу, що на час господарських відносин у позивача була відсутня інформація, яка б вказувала на ризиковість згаданих контрагентів. Крім того, контрагенти станом на 2021 рік припинили свою діяльність, при цьому у процесі їх ліквідації контролюючий орган жодних претензій до них не мав. Додатково покликається на те, що товар отриманий від згаданих контрагентів був реалізований.

Також зазначає, що контролюючим органом реалізовано свої повноваження щодо проведення перевірки поза межами строку, визначеного статтею 102 Податкового кодексу України.

Відповідач скористався правом на подання письмового відзиву на апеляційну скаргу.

В судовому засіданні представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги, представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що за результатами позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 11.12.2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 року по 11.12.2023 року, у зв`язку з розпочатою процедурою припинення юридичної особи, відповідачем складено акт від 27.12.2023 року за № 36305/13-01-07-01/40485239 (далі також Акт перевірки).

У висновках Акта перевірки встановлено такі порушення податкового законодавства позивачем:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі ПК України) у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 14398744 грн. 00 коп., у тому числі за І квартал 2018 року в сумі 3450654 грн. 00 коп., за ІІ квартал 2018 року 2263570 грн. 00 коп.; за ІІІ квартал 2018 року 1535933 грн. 00 коп., за ІV квартал 2018 року - 2822115 грн. 00 коп., за І квартал 2019 року 729360 грн. 00 коп., за ІІ квартал 2019 року 1575000 грн. 00 коп., за ІІІ квартал 2019 року 370611 грн. 90 коп., за ІV квартал 2019 року 516240 грн. 00 коп., за І квартал 2020 року 1012500 грн. 00 коп., ІІ квартал 2020 року 122760 грн. 00 коп.;

- пунктів 184.1, 184.7 статті 184, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 11513285 грн. 95 коп., у тому числі за січень 2018 року в сумі 223233 грн. 54 коп., за лютий 2018 року 1736941 грн. 20 коп., за березень 2018 року - 1050184 грн. 00 коп., за квітень 2018 року 207211 грн. 00 коп., за травень 2018 року 649720 грн. 00 коп.; за червень 2018 року 590658 грн. 00 коп.; за липень 2018 року 545372 грн. 00 коп., за серпень 2018 року 577179 грн. 00 коп., за вересень 2018 року - 913594 грн. 00 коп., за жовтень 2018 року 1087075 грн. 00 коп., за листопад 2018 року 1108462 грн. 00 коп., за грудень 2018 року 1548504 грн. 00 коп., за лютий 2019 року 517403 грн. 00 коп., за березень 2019 року 435736 грн. 00 коп., за вересень 2021 року 321874 грн. 88 коп.

На підставі висновків згаданого Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 31.01.2024 року:

- № 3824/13-01-07-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 17714615 грн. 00 коп., у тому числі 14398744 грн. 00 коп. за податковим зобов`язанням та 3315871 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 3826/13-01-07-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 14391607 грн. 00 коп., у тому числі 11513285 грн. 95 коп. за податковим зобов`язанням та 2878321 грн. 49 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

За результатами оскарження спірних податкових повідомлень-рішень рішенням Державної податкової служби України від 11.04.2024 року з№ 10467/6/99-00-06-01-02-06 податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 року № 3824/13-01-07-01 частково скасовано, а у іншій частині згадане податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 року № 3826/13-01-07-01, залишено без змін, а скарга без задоволення.

За наслідками такого рішення відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 року № 17634/13-01-07-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 12590340 грн. 00 коп., у тому числі 10072272 грн. 00 коп. за податковим зобов`язанням та 2518068 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)

Не погодившись з чинними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив його до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що сукупністю непрямих доказів у їх взаємозв`язку спростовуються подані позивачем в підтвердження фактичного здійснення господарських операцій видаткові накладні та як наслідок обґрунтованості податкової вигоди.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Згідно з підпунктами 4.1.2 та 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пунктом 21.1 статті 21 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

А згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. При цьому для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За вимогами Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-ХІV) відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

А статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

За змістом цих норм первинні документи, які підтверджують дані податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об`єкта оподаткування. В іншому випадку первинні документи, які не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, є недостовірними. Тобто, відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

З огляду на викладене, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки, акти, звіти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.

Виходячи з системного аналізу наведених нормативно-правових актів, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та податкового обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Лише на підставі первинних документів формується податкова звітність та визначаються податкові зобов`язання.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

З матеріалів справи встановлено, що висновки Акта перевірки, з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 11.04.2024 року № 10467/6/99-00-06-01-02-06, ґрунтувались на нереальності господарських операцій з контрагентами ТзОВ «Фрутарія» та ТзОВ «Трейдком-Захід».

Позивачем у підтвердження обставин фактичного вчинення господарських операцій додано до матеріалів справи договір поставки від 25.01.2018 року № ФР-01160, укладений між ТзОВ «Фрутарія» (постачальник) та позивачем (покупець); договір поставки від 11.05.2018 року № 11105/18-1, укладений між ТзОВ «Трейдком-Захід» (постачальник) та позивачем (покупець); видаткові накладні; подорожні листи; документи в підтвердження реалізації отриманого товару видаткові та товарно-транспортні накладні.

У свою чергу, нереальність згаданих господарських операцій, на переконання відповідача, підтверджується відсутністю документів, які передбачені договорами, зокрема, ненаданням до перевірки документів на транспортування товару та сертифікатів якості; податковою інформацією щодо згаданих контрагентів; вироком Голосіївського районного суду м. Києва від 05.04.2023 року у справі за №757/33188/22-к.

Згідно умов згаданих договорів поставки поставка товару здійснюється постачальниками ТзОВ «Трейдком-Захід» та ТзОВ «Фрутарія» (пункти 3.1 договорів поставки), постачальники (згадані товариства) разом із продукцією надають покупцю накладну на товар, сертифікат якості та іншу супровідну документацію, згідно вимог діючого законодавства (пункти 3.6 згаданих договорів).

Матеріалами справи підтверджується та не заперечується представниками сторін того, що документи в підтвердження транспортування та сертифікати якості ні до перевірки, в силу положень пункту 85.2 статті 85 ПК України, ні в подальших процедурах (оскарження Акта перевірки, податкових повідомлень-рішень) позивачем контролюючому органу не подавались, а тому згідно пункту 44.6 статті 44 ПК України, судом уважаються відсутніми та як наслідок не підтверджують транспортування товару від контрагентів позивача до останнього.

При цьому, додані до матеріалів справи подорожні листи, в підтвердження транспортування товару самим позивачем, не можуть братись судом до уваги в силу положень наведеного пункту ПК України та не відповідності їх умовам договорів поставки (така мала здійснюватись контрагентами позивача, а не ним самим).

Крім того, проаналізованою під час проведення перевірки податковою інформацією, у тому числі податковою звітністю контрагентів позивача, встановлено, що такі реалізовували товари та послуги за номенклатурою відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; відсутні можливості виконання господарських операцій наявним трудовим ресурсом; відсутня інформація про можливості зберігання товару; відсутня інформація щодо можливості транспортування товарів.

У підтвердження обставин нереальності господарських операцій відповідачем подано рішення від 05.02.2020 року №№ 8862 та 8965, якими встановлено відповідність контрагентів позивача критеріям ризиковості платника податку.

Верховний Суд у справі № 160/2636/19 зробив висновок, відповідно до якого: «встановивши, зокрема відсутність можливості у контрагента позивача здійснити господарські операції з постачання товарів внаслідок відсутності у нього транспортних засобів для транспортування будівельних матеріалів, машин та механізмів на об`єкт; не підтвердження факту придбання контрагентом такої послуги із залученням третіх осіб; ненадання доказів позивачем щодо реального виконання робіт зазначеним в акті перевірки контрагентом; не спростування доводів податкового органу стосовно відсутності у контрагента необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах задекларованих показників, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, дійшов правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження господарських операцій із зазначеним вище контрагентом, є формально складеними, а господарські операції є нереальними».

Аналогічна правова позиція щодо необхідності дослідження можливості контрагентами здійснювати задекларовані обсяги господарських операцій відображена у постановах Верховного Суду: від 24.03.2021 у справі № 640/11686/19, від 13.11.2020 у справі № 820/820/18 та від 19.11.2019 у справі № 820/922/17.

Щодо застосування Закону № 996-XIV Верховним Судом у постанові від 25.03.2021 по справі № 810/3834/13-а висловлено правову позицію, згідно з якою наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання.

Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету.

Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

У постанові від 18.03.2021 у справі № 822/2562/16 Верховний Суд наголосив, що визначальним для вирішення даної категорії справ є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку платника податків.

У постанові від 13.11.2020 у справі № 820/820/18 Верховним Судом зроблено висновок, що вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, договорів, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Отже, за наслідками дослідження наданих позивачем документів та ненаданням до перевірки документів на транспортування товару та сертифікатів якості, податковою інформацією щодо згаданих контрагентів, виявлених розбіжностей в поданих позивачем документах та обставинах поставок товару, апеляційний суд приходить до висновку, що надані до перевірки документи не підтверджують факт реальності господарських операцій. Наявні ж у позивача договори, видаткові та податкові накладні по суті фіксують лише сам факт укладення правочинів, відображають лише паперову суть договору і не є тими документами, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій.

Колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарської операції, виходячи з чого показники податкового обліку позивача по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку. Позивачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та підтверджують факти господарської діяльності, яка здійснюється з розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондується з нормами ПК України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 у справі № 826/487/16 та інших неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.11.2021 у справі № 280/4078/19.

Також матеріали справи містять вирок Голосіївського районного суду м. Києва від 05.04.2023 року у справі № 757/33188/22-к, яким, зокрема, ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 255 (створення злочинної організації, керівництво такою організацією або її структурними частинами), частинами другою, п`ятою статті 27, частиною четвертою статті 28, частиною другою статті 205-1 (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб підприємців), частиною другою статті 27, частиною четвертою статті 28, частиною третьою статті 358, частиною другою статті 27, частиною четвертою статті 28, частиною четвертою статті 358 (підроблення документів, печаток, штампів та бланків, збут чи використання підроблених документів, печаток, штампів) КК України.

Згідно положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Згаданим вироком встановлено, що ОСОБА_1 , згідно відведеної йому ролі, за винагороду забезпечував документообіг (доставку і передачу документів, печаток фіктивних підприємств між учасниками злочинної організації та «клієнтами» конвертаційного центру), що стосувався фінансово-господарської діяльності підприємств, зокрема, контрагента позивача ТзОВ «Фрутарія».

При цьому, вирок, за результатами розгляду кримінального провадження, має оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Тобто вироком, яким встановлено обставини забезпечення засудженим документообігу, який стосувався фінансово-господарської діяльності ТзОВ «Фрутарія» та матеріалами справи спростовуються подані позивачем видаткові накладні, в підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та як наслідок обґрунтованості податкової вигоди.

Щодо проведення перевірки з 01.01.2018 року, а не з 31.12.2019 року, колегія суддів виходить з наступних міркувань.

Абзацом першим пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Абзацом п`ятим цього ж підпункту передбачено, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Відповідно до положень підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Зміст вступної частини згаданого акта перевірки вказує на те, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку у зв`язку з розпочатою процедурою припинення юридичної особи.

Поряд з цим, у відповідності до абзацу четвертого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності з 17 березня 2022 року) статтю 102 доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

В подальшому пункт 102.9 статті 102 виключено на підставі Закону України від 30 червня 2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності 01 серпня 2023 року.

Отже, в період з 18 березня 2020 року по 30 червня 2023 року, строк давності, передбачений статтею 102 ПК України, був зупинений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року - у зв`язку з дією правового режиму воєнного, надзвичайного стану. Загальний термін зупинення строку давності з 18 березня 2020 року по 01 серпня 2023 року.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 грудня 2023 року справа № 240/34220/22.

Як передбачено положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Якщо протягом зазначеного строку, продовжується у цьому пункті, контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Дана норма визначає часові межі реалізації повноважень щодо проведення перевірки та щодо визначення сум грошових зобов`язань контролюючим органом, початок перебігу яких пов`язується з останнім днем граничного строку подання податкової декларації, та наслідки недотримання таких меж.

За загальним правилом від дня припинення обставин, що були підставою для зупинення перебігу строку, перебіг строку продовжується з урахуванням часу, що минув до його зупинення.

Відтак, після 01 серпня 2023 року, строки, визначені положеннями статті 102 ПК України, продовжується з урахуванням часу, що минув до його зупинення.

Враховуючи те, що з 01 серпня 2023 року (календарний день, в якому строки давності передбачені ст.102 ПК України продовжилися) по 11 грудня 2023 року (день призначення перевірки) пройшов 101 день, а з 01 січня 2018 року (перший календарний місяць, в якому встановлено порушення податкового законодавства під час проведення згаданої перевірки) по 18 березня 2020 року (календарний день місяця, в якому зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу) 808 днів, загальна кількість днів становить менше 1095 днів 909 днів.

Відтак, контролюючим органом у межах строків визначених статтею 102 ПК України, реалізовано свої повноваження щодо проведення перевірки та щодо самостійного визначення суми грошових зобов`язань.

При цьому, суть аргументів позивача щодо проведення перевірки з 01.01.2018 року, а не з 31.12.2019 року, стосуються процедур ліквідації підприємства, а не порядку проведення перевірок. Крім того, такі аргументи спростовуються викладеним вище.

Більше того, ліквідаційний баланс позивачем було подано 11.01.2023 року (квитанція №2 ), а податкова декларація з податку на прибуток підприємств теж 11.01.2023 року (квитанція № 2), що не може вказувати на порушення строків проведення перевірки під час ліквідації.

Відтак, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.

Згідно частини першої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.

Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ҐРІН ФЕКТОРІ Україна» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі № 380/9059/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Постанову разом із паперовими матеріалами справи надіслати до Львівського окружного адміністративного суду для приєднання до матеріалів справи № 380/9059/24.

Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді В. Я. Качмар
С. М. Кузьмич
Повне судове рішення складено 14.11.24