Справа № 320/35112/23
Суддя: Кушнова А.О.
Дата ухвалення: 2024-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 листопада 2024 року справа № 320/35112/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Клименка В.В., розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Ево» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за участю представників сторін:

від позивача - Сєрова О.О., Завалько Т.С.,

від відповідача - Багинський П.О.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Ево» (далі позивач, Товариство) з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 07.08.2023 №7 (далі спірне ппр).

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків ГУ ДПС у м. Києві, викладених у Акті фактичної перевірки щодо порушення Товариством вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон про РРО), яке полягало у проведенні суб`єктом господарювання розрахункових операцій (далі - РРО) та/або програмного реєстратора розрахункових операцій (далі - ПРРО) без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп.

Позивач є небанківським надавачем фінансових послуг, має видану Національним банком України ліцензію на провадження діяльності з надання фінансових платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку. Діяльність позивача полягає у наданні платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку, що надається платникам з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачам, під час якої Товариство не використовує відкритий у нього рахунок платника або отримувача. Послуга надається позивачем отримувачу переказу, яким є суб`єкт господарювання (наприклад, продавець товарів на маркетплейсах Rozetka, Prom.ua та ін.), шляхом перерахування отриманих від платника переказу в безготівковій формі на поточні рахунки отримувача (продавця маркетплейсів). Переказ коштів від покупця до отримувача (продавця маркетпейсів) у готівковій або безготівковій формі здійснюється через каси пунктів надання фінансових послуг Товариства та/або через веб-сайти маркетплейсів.

Товариство наголошує, що в силу предмету діяльності не здійснює розрахункові операції, оскільки не є продавцем товару (надавачем послуг), не передає товари (послуги) кінцевому споживачу та не передає готівкові кошти за місцем реалізації товару. Отримані кошти від платника, в свою чергу, не переходять у власність позивача.

Позивач переконаний, що на Товариство як небанківського надавача фінансових послуг розповсюджується встановлений пунктом 2 частини першої статті 9 Закону виняток не використовувати РРО / ПРРО у своїй діяльності.

Проте відповідач на думку позивача дійшов помилкового висновку, що цей виняток є застосовним лише щодо банків та виконання ними банківських операцій за умови проведення розрахунку готівкою, що позивач заперечує, оскільки вважає, що здійснювані ним послуги з переказу коштів за правовою природою також є банківськими операціями.

Враховуючи викладене, позивач вважає, що ГУ ДПС у м. Києві прийнято спірне ппр не обґрунтовано, зокрема, розмір суми застосованих штрафних санкцій є суворим та надмірним.

Позивач також звертає увагу на допущені відповідачем процедурні порушення проведення фактичної перевірки та оформлення її результатів.

Так, відповідачем прийнято спірне ппр з пропуском встановленого податковим законодавством України строку, фактично із спливом двох місяців після розгляду заперечень Товариства на Акт фактичної перевірки.

Крім того, позивач наголошує, що спірне ппр прийнято в період дії редакції пункту 12 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону про РРО, згідно з яким суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 01.01.2022 року по 01.10.2023.

З огляду на зазначене, позивач просить суд оскаржуване ппр визнати протиправним та скасувати, а позов задовольнити.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 08.11.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 18.01.2024.

11.12.2023 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано клопотання ГУ ДПС у м. Києві про продовження строку для подання відзиву на позовну заяву.

12.01.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відзив на позовну заяву від ГУ ДПС у м. Києві, в якому проти задоволення позовних вимог заперечує.

Так, відповідачем зауважено, що за результатами фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві встановлено порушення, яке полягає у проведенні суб`єктом господарювання Товариством, в період з 01.01.2021 по 09.05.2023 розрахункових операцій в готівковій формі без застосування РРО та/або ПРРО на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп., що підтверджується наданими до перевірки касовими документами та оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 301.

На переконання відповідача, надання послуг з переказу коштів та факт прийняття готівкових коштів від покупця для подальшого їх перерахування отримувачу продавцю товару (послуги), відповідає визначенню «розрахункова операція», зазначеному у абзаці шостому статті 2 Закону про РРО.

Оскільки згідно з Законом України «Про банки і банківську діяльність» банківські послуги підлягають виконанню лише банками, в той час як позивач є небанківською фінансовою установою та суб`єктом господарювання, відповідач наполягає на тому, що на Товариство передбачений пунктом 2 статті 9 Закону про РРО виняток не застосування РРО/ПРРО не розповсюджується.

На думку ГУ ДПС у м. Києві, небанківська фінансова установа є комерційним агентом банку на підставі ліцензії Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунку, з огляду на що зобов`язана застосовувати виключно РРО та / або ПРРО при прийнятті готівки у своїх відділеннях (пунктах надання послуг).

З огляду на викладене, відповідач вважає, що спірне ппр винесено обґрунтовано.

Крім цього, відповідачем зауважено, що редакція Закону про РРО, під час дії якої прийнято спірне ппр, не унормовувала звільнення позивача від відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій, оскільки звільнення від відповідальності за порушення, вчинені з 01.01.2022 по 30.09.2023, не стосувалися таких видів діяльності як: продаж підакцизних товарів, діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти та діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор (останній виду відзиві підкреслено).

Враховуючи викладене, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

18.01.2024 підготовче судове засідання знято з розгляду у зв`язку із оголошенням повітряної тривоги в м. Києві. Наступне підготовче судове засідання призначено на 20.02.2024.

11.02.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відповідь на відзив, у якій Товариство із викладеними у відзиві доводами не погоджується та підтримує позовні вимоги. Додатково позивачем наголошено, що Товариство не є комерційним агентом жодного з банків в розумінні Закону України «Про платіжні послуги». Крім того, на переконання позивача, відповідач помилково ототожнює поняття банківських послуг, які можуть надаватися лише банками, та банківських операцій, які, на переконання позивача, і надаються Товариством під час здійснення діяльності з переказу коштів, з огляду на що виняток, встановлений пунктом 2 статті 9 Закону про РРО, розповсюджує свою дію на діяльність Товариства.

Разом із відповіддю на відзив позивачем подано клопотання про відмову у продовженні строку для подання відзиву на позовну заяву.

20.02.2024 представником позивача через систему «Електронний суд» подано до суду клопотання про відкладення підготовчого засідання.

У підготовче засідання 20.02.2024 прибули представники сторін.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20.02.2024 продовжено Головному управлінню ДПС у м. Києві процесуальний строк на подання відзиву, зареєстрованого судом 12.01.2024, на п`ять календарних днів, та прийнято відзив до розгляду.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20.02.2024 продовжено строк проведення підготовчого засідання у справі на 30 календарних днів та відкладено підготовче засідання на 02.04.2024.

01.04.2024 у Київському окружному адміністративному суді зареєстровано додаткові пояснення позивача щодо пунктів прийняття готівки позивачем, змісту Акта фактичної перевірки та її невідповідності цілям та завданням саме фактичної перевірки, визначеним Податковим кодексом України.

У підготовче засідання 02.04.2024 прибули представники сторін.

З огляду на заявлення представником позивача клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку із наміром подати додаткові докази, з`ясувавши думку представника відповідача, який поклався на розсуд суду, судом ухвалено про відкладення підготовчого засідання на 14.05.2024.

У підготовче засідання 14.05.2024 прибули представники сторін.

Представником позивача подано клопотання про долучення доказів до матеріалів справи, а саме висновку експерта №01/08.05.2024 за результатами проведення судово-економічної експертизи (далі висновок експерта).

В свою чергу, представником відповідача заявлено клопотання про відкладення підготовчого засідання з метою ознайомлення із висновком експерта та висловлення правової позиції ГУ ДПС у м. Києві стосовно цього доказу.

Судом задоволено клопотання представника відповідача та відкладено підготовче засідання на 27.06.2024.

17.06.2024 позивачем через систему «Електронний суд» подано додаткові пояснення по суті спору з урахуванням висновку експерта.

У підготовче засідання 27.06.2024 прибули представники сторін.

Під час підготовчого засідання представником позивача заявлено клопотання про виклик свідків державних інспекторів ГУ ДПС у м. Києві Половко О.М. та ОСОБА_1 , якими проведено фактичну перевірку Товариства, проти задоволення якого представник відповідача не заперечував.

Зокрема, судом поставлено на вирішення питання про закриття підготовчого провадження та призначення справи до розгляду по суті, проти чого представники сторін не заперечують.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.06.2024 закрито підготовче провадження у справі. Призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 23.07.2024 року. Клопотання представника позивача від 27.06.2024 про виклик свідків, - задоволено. Ухвалено викликати у судове засідання, яке відбудеться 23.07.2024 о 15:30 год. в якості свідків: державних інспекторів Головного управління ДПС у м. Києві Половко О.М. та ОСОБА_1 , які здійснювали фактичну перевірку позивача, на підставі якої було складено Акт (довідку) фактичної перевірки від 18.05.2023, зареєстрований 19.05.2023 за №36509/26/15/07/43170392, місцем роботи яких є Головне правління ДПС у м. Києві (адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

У судове засідання 23.07.2024 прибули представники сторін.

Судом заслухано вступні слова представників та оголошено перерву у судовому засіданні до 03.09.2024 у зв`язку із наданням сторонам часу для подачі доказів у справі на 03.09.2024.

02.09.2024 Київським окружним адміністративним судом зареєстровано письмові пояснення позивача щодо питань, які поставлено судом у судовому засіданні 23.07.2024.

03.09.2024 судове засідання знято з розгляду у зв`язку із перебуванням судді Кушнової А.О. у відпустці. Наступне судове засідання призначено на 01.10.2024.

У судове засідання, призначене на 01.10.2024, з`явились представники сторін та свідок ОСОБА_2 .

Під час допиту свідка ОСОБА_2 суду стали відомі обставини, які не були відомі учасникам справи, зокрема, про те, що підставою для організації проведення перевірки є скарга споживача.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін та повідомлені свідком обставини, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 01.10.2024 витребувано докази у справі, а саме: від позивача - докази відкриття рахунку користувача платіжних послуг з обслуговування рахунків (№2654); від відповідача - копію скарги, на підставі якої було організовано проведення фактичної перевірки позивача згідно наказу від 20.04.2023 №1700-п; копію доповідної записки від 20.04.2023 №685/26-15-07-00-12, яка вказана як підстава для видання наказу від 20.04.2023 №1700-п. Встановлено строк для надання витребуваних доказів до 11.10.2024 із доказами направлення іншому учаснику справи, у зв`язку з чим відкладено судове засідання на 11.10.2024.

11.10.2024 Київським окружним адміністративним судом зареєстровано письмові пояснення позивача, до яких долучені витребувані докази на виконання ухвали суду від 01.10.2024.

Також, 11.10.2024 судом зареєстровано клопотання ГУ ДПС у м. Києві про долучення витребуваних судом доказів до матеріалів справи.

У судове засідання 11.10.2024 прибули представники сторін.

Закінчивши з`ясування обставин справи та перевірку їх доказами, судом перед судовими дебатами оголошено перерву у судовому засіданні до 13.11.2024.

У судовому засіданні 13.11.2024 представники позивача та відповідача виступили із промовами у судових дебатах.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Ево» є фінансовою установою, небанківським надавачем фінансових послуг.

Згідно з інформації з Електронного реєстру ліцензій на переказ коштів у національній валюті, у 2020 році Товариством отримано ліцензію Національного банку України від 16.07.2020 року №475-рш на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків.

Відповідно до витягу з Реєстру платіжної інфраструктури від 01.05.2023, Товариству видано ліцензію Національного банку України на провадження діяльності з надання фінансових послуг з переказу коштів без відкриття рахунку від 29.04.2023 року №21/773-рк.

Внутрішніми правилами Товариства про переказ коштів (редакція 3.0), затвердженим наказом Товариства від 18.06.2021 року №26, передбачено, зокрема, перелік та опис послуг щодо переказу коштів, які надає Товариство, а саме послуги, які надаються платникам з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачам, під час якої надавач цієї послуги Товариство, не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача. При цьому, переказ коштів може бути здійснено платником через касу пункту надання фінансових послуг Товариства або через веб-сайти інших суб`єктів господарювання, а саме маркетплейсах - торгових майданчиках, на яких продавець може розмістити товар, а покупець замовити його.

14.04.2023 року через сервіс «Пульс» до ГУ ДПС у м. Києві надійшло повідомлення заявника, про те, що майданчик для продажу Shafa.ua, який, як зазначено заявником, є одним із проєктів Товариства, по 2-3 рази вимагає з користувачів оплату за продаж однієї і тієї самої речі, та у разі несплати повідомляють про можливу деактивацію профілю покупця. Оплата здійснюється через веб-сайт, рахунки оплати користувачу не відображаються, а після здійснення оплати фіскальний чек не видається. Натомість, надається лише квитанція про оплату на користь фізичної особи. Також, заявником повідомлено про наявність на майданчику продажу товарів послуги «безпечна оплата», яка полягає у тому, що покупець переказує кошти на рахунок маркетплейсу, а продавець отримує ці кошти після того, як покупець отримав своє замовлення. В той же час, кошти продавцем отримуються із запізненням через 3-7 днів, або взагалі не зараховуються на рахунок останнього.

З огляду на надходження цього звернення, Управлінням фактичних перевірок ГУ ДПС у м. Києві складено доповідну записку від 20.04.2023 року №68526-15-07-07-00-12.

На підставі доповідної записки Управління фактичних перевірок ГУ ДПС у м. Києві від 20.04.2023 року №68526-15-07-07-00-12, керуючись підпунктами 80.2.2, 80.2.3, 80.2.4 статті 80, пунктом 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Законом України «Про ціни і ціноутворення», ГУ ДПС у м. Києві прийнято наказ від 20.04.2023 року №1700-П «Про проведення фактичних перевірок», згідно з яким протягом квітня травня 2023 року, зокрема, Товариство підлягає фактичній перевірці з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фінансових цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (далі також спірна перевірка).

На підставі Направлень на перевірку від 09.05.2023 №6770/26-15-07-07-01 та №6771/26-15-07-07-01, виданих ГУ ДПС у м. Києві, головними державними інспекторами ОСОБА_3 та ОСОБА_4 відповідно (далі - інспектори), розпочато спірну перевірку Товариства, тривалістю 10 діб.

Згідно з власноручним підписом начальника відділу готівкового обігу Товариства ОСОБА_5 на копіях вищевказаних направлень, останньому пред`явлені направлення, службові посвідчення інспекторів та вручено копію наказу ГУ ДПС у м. Києві про проведення спірної перевірки 09.05.2023 року.

09.05.2023 року інспекторами вручено Товариству запит про надання документів, таких як, зокрема, реєстраційних посвідчень на РРО, довідки про опломбування РРО, книги обліку розрахункових операцій, касову книгу підприємства, які необхідно подати у строк до 11.05.2023 року 12:00 год.

11.05.2023 року Товариством надано відповідь щодо надання документів на запит ГУ ДПС у м. Києві від 09.05.2023 року, в якій повідомлено, що фінансові послуги надаються Товариством у тому числі, але не виключно, у 321 пункті надання фінансових послуг, в яких розташовано 407 кас, та за допомогою працівників Товариства у кількості 1017 касирів. Пункти надання фінансових послуг знаходяться поза межами місцезнаходження Товариства та згідно з частиною першою статті 64 Господарського кодексу України, не є юридичними особами, та не є його відокремленими підрозділами. Приміщення, в яких розташовані пункти надання фінансових послуг, орендуються Товариством на підставі відповідних договорів. Щодо надання до перевірки реєстраційних посвідчень на РРО, довідок про опломбування РРО та розрахункових книг, Товариством повідомлено, що останнє відповідно до підпункту 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» має право не застосовувати реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Крім того, Товариство зауважило, що згідно з пунктами 12 та 13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (із змінами), Товариство здійснює оприбуткування готівки в касах пунктів надання фінансових послуг відповідно до затвердженого внутрішнього документу Товариства, а саме Положення про порядок ведення касових операцій для приймання, видачі переказів та інкасації коштів у ТОВ «ФК «Ево». Так, касові операції Товариства оформлюються: заявами на переказ готівки (платіжні інструкції на переказ готівки), касовими ордерами, розрахунковими документами, електронними розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням платіжних інструментів, іншими касовими документами, які згідно з законодавством України, підтверджують факт надання фінансових послуг, зведеними звітами.

17.05.2023 року інспекторами вручено Товариству запит про надання документів, а саме оборотно-сальдових відомостей рахунків: 301, 333 та 6858 за період з 01.01.2021 по 09.05.2023 та з 01.05.2023 року по 09.05.2023 року, які необхідно подати у строк до 17.05.2023 року 16:30 год.

Згідно з Актом фактичної перевірки від 18.05.2023 року №365209/26/15/7/43170392 (далі Акт перевірки) за результатами проведення спірної перевірки інспекторами встановлено, що згідно з наданих до перевірки касових документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 301, Товариство за період з 01.01.2021 року по 09.05.2023 року (по дату початку перевірки) проведено розрахункових операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп., в тому числі: за 2021 рік 286 168 519 грн. 80 коп.; за 2022 рік 1 712 862 457 грн. 69 коп.; за період з 01.01.2023 року по 09.05.023 року 941 202 085 грн. 00 коп.

Враховуючи те, що Товариством не використовувалися РРО та/або ПРРО, відповідачем встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій в готівковій формі без застосування РРО та/або ПРРО без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп.

Не погодившись із висновками спірної перевірки, позивачем 24.05.2023 року подано до ГУ ДПС у м. Києві заперечення за вих.№1079, в яких звернуто увагу на положення підпункту 2 статті 9 Закону про РРО, згідно з якими РРО та/або ПРРО має використовуватися небанківськими надавачами платіжних послуг з прийняття готівки лише у разі виконання платіжних операцій з використання програмно-технічних комплексів самообслуговування. Відповідно, оскільки каса пункту надання фінансових послуг не є місцем реалізації товарів (послуг) покупцю, в касі не видається розрахунковий документ з використання РРО та/або ПРРО. Зокрема, ототожнюючи касову операцію з переказу коштів банком та небанківським надавачем фінансових послуг, Товариство дійшло висновку, що оскільки Інструкцією про порядок організації касової роботи банками та проведення платіжних операцій надавачами платіжних послуг в Україні, затвердженої Правлінням Національного банку України від 25.09.2018 року №103, не передбачено використання РРО/ПРРО касами банків, то небанківські фінансові установи також звільнені від такого обов`язку.

За результатами розгляду заперечень, листом від 07.06.2023 №22442/1/26-15-07-0-701-07, ГУ ДПС у м. Києві залишено висновки Акта перевірки без змін, а заперечення позивача без задоволення.

В подальшому, на підставі Акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 року №, яким до Товариства за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції у сумі 286 168 519 грн. 80 коп., що згідно з розрахунком до Акта перевірки складає 100 % розміру встановленого порушення за 2021 рік, вчиненого вперше.

На переконання позивача, спірне ппр є безпідставним, оскільки суперечить пункту 2 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також прийняте зі спливом двох місяців після розгляду заперечень на Акт перевірки, зокрема, в період дії редакції закону, яка виключала можливість притягнення суб`єктів господарювання до відповідальності за порушення у сфері РРО.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та враховує наступне.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі також - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Суд зауважує, що оскільки штрафні санкції за спірним ппр застосовані за період 2021 року, положення законодавства в частині оцінки порушень, встановлених податковим органом спірною перевіркою, застосовуються судом у відповідній редакції, чинній станом на період встановленого порушення. В частині перевірки дотримання податковим органом процедури проведення спірної перевірки, суд керується положеннями законодавства України, чинними на період проведення спірної перевірки.

Щодо процедури проведення спірної перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 80.1. статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2. статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2.);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (пп.80.2.3.);

неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4.).

Згідно з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 року у справі № 420/9909/23, саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

З матеріалів справи судом встановлено, що наказ про проведення фактичної перевірки стосувався не лише Товариства, а й інших суб`єктів господарювання, що не заперечується учасниками справи, з огляду на що, в якості підстав призначення фактичних перевірок вказані вищезазначені підпункти статті 80 ПК України.

В ході судового розгляду відповідачем на вимогу суду надано звернення заявника, подане через сервіс «Пульс», що і стало підставою для включення позивача у перелік платників податків, який підлягає фактичній перевірці.

З огляду на зазначене, та враховуючи те, що позивачем не оспорюються обставини призначення спірної перевірки, суд дійшов висновку, що наказ про призначення фактичної перевірки відповідає вимогам податкового законодавства, та є таким, що містить підставу для призначення та проведення фактичної перевірки позивача на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до 80.4. статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

З матеріалів справи та змісту Акта перевірки судом встановлено, що контрольні розрахункові операції інспекторами не проводилися. В той же час, оскільки проведення останніх є правом, а не обов`язком контролюючого органу, порушення процедури проведення фактичної перевірки в цій частині судом не встановлено.

Згідно з пунктом 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Матеріалами справи підтверджується, що спірна перевірка проведена двома інспекторами, що свідчить про дотримання відповідачем вимог податкового законодавства в цій частині.

Щодо аргументу позивача про проведення спірної перевірки лише за місцезнаходженням Товариства, а не за місцем провадження діяльності позивача - місцезнаходженням 321 пункту надання фінансових послуг.

Верховний Суд у постанові від 11.11.2020 року у справі №640/2254/19 вже висловлювався про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника.

В той же час, при з`ясуванні правильності оцінки судами першої та апеляційної інстанції обставин здійснення податковим органом фактичної перевірки не за місцем фактичного провадження суб`єктом господарювання діяльності щодо дотримання законодавства в сфері РРО, а за місцезнаходженням безпосередньо позивача у справі №640/2254/19, та скасовуючи судові рішення, Верховний Суд зазначив, що судами належним чином не перевірено обставин щодо можливості відповідачем здійснити перевірку здійснення позивачем розрахункових операцій на підставі документів, що надавались під час перевірки. Роблячи висновки щодо допущення відповідачем у справі №640/2254/19 порушень під час проведення перевірки, судами не перевірено чи містила відповідна довідка інформацію щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, на підставі якої можна сформувати висновки щодо дотримання/недотримання позивачем норм, що визначають порядок здійснення розрахункових операцій і не зазначено норм, які передбачають неврахування податковим органом під час фактичної перевірки даних, що зазначені у відповідній довідці.

За результатами оцінки саме цих обставин, на переконання Верховного Суду, судам слід сформувати висновки щодо дотримання або недотримання відповідачем правил, передбачених для проведення фактичної перевірки.

Отже, враховуючи зазначене, суд дійшов наступних висновків.

Позивачем пояснено, що Товариство надає фінансові платіжні послуги в тому числі, але не виключно, у 321 пункті надання фінансових послуг, які не є юридичними особами або відокремленими підрозділами в розумінні господарського законодавства України, а приміщення, в яких такі пункти розташовані, орендуються Товариством на підставі відповідних договорів. Зокрема, щодо усіх функціонуючих пунктів надання фінансових послуг Товариством надані повідомлення за формою 20-ОПП до контролюючого органу, що відповідачем не заперечується та не спростовано.

Отже, висновується, що у період проведення спірної перевірки відповідачу були відомі місця фактичного провадження позивачем діяльності з надання фінансових послуг, тож гіпотетично, відповідач міг здійснити фактичну перевірку на кожному з таких об`єктів провадження діяльності.

Разом з тим, з матеріалів справи слідує, що відповідач прибув для проведення спірної перевірки за місцезнаходження позивача, та, внаслідок запитування бухгалтерських документів, зокрема, оборотно-сальдових відомостей, встановив, серед іншого, з наданих позивачем письмових пояснень, що Товариство не використовує РРО/ПРРО у своїй діяльності під час надання послуг з переказу готівкових коштів через пункти надання фінансових послуг у зв`язку з тим, що на Товариство, та, в свою чергу, на відповідні належні йому пункти надання фінансових послуг, розповсюджується виняток, встановлений Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Тобто, безпосередньо Товариством підтверджено не використання РРО/ПРРО усіма його пунктами надання фінансових послуг. Враховуючи викладене, здійснення фактичної перевірки для проведення контрольно-розрахункових операцій з переказу готівки у касі пункту надання фінансових послуг Товариства, за цих обставин не вбачається необхідним.

Отже, на переконання суду, у спірній ситуації, що склалася, контролюючий орган в особі інспекторів, правомірно здійснив фактичну перевірку за місцезнаходженням позивача, а не за місцями фактичного провадження ним діяльності.

Враховуючи зазначене, аргументи позивача щодо порушення відповідачем процедури проведення фактичної перевірки з означеної підстави відхиляються судом як необґрунтовані.

Щодо суті встановлених у Акті фактичної перевірки порушень.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг врегульовано Законом України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також Закон про РРО у редакції 01.01.2021 року). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 1 статті 3 Закону про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

У статті 2 Закону про РРО визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.

З аналізу вищезазначеної норми вбачається, що особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Таким чином, на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг).

Отже, поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» віднесено до «розрахункових операцій», на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із застосуванням РРО.

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 29.05.2024 у справі №420/19741/21.

Судом встановлено, що позивач є небанківською фінансовою установою (небанківським надавачем фінансових послуг), яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків.

В свою чергу, на переконання позивача, оскільки останній не є продавцем товарів (послуг) для покупця особи, яка здійснює переказ коштів, користуючись послугою Товариства, обов`язку використання РРО/ПРРО у останнього не виникає.

Разом з тим, суд не може погодитися із таким твердженням позивача з огляду на таке.

Поняття та загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначено Законом України від 30.06.2021 № 1591-IX «Про платіжні послуги» (далі Закон №1591 в редакції, чинній на період 2021 року, за який встановлено порушення та нараховано штрафні санкції).

Частиною першою статті 1 Закону №1591 встановлено, що терміни у цьому Законі вживаються у такому значенні:

небанківський надавач платіжних послуг - надавач платіжних послуг, що не є банком. До небанківських надавачів платіжних послуг для цілей цього Закону належать надавачі платіжних послуг, передбачені пунктами 2-7 частини першої статті 10 цього Закону (п.40);

отримувач - особа, на рахунок якої зараховується сума платіжної операції або яка отримує суму платіжної операції в готівковій формі (п.52);

користувач платіжних послуг (далі - користувач) - фізична особа або юридична особа, яка отримує чи має намір отримати платіжну послугу як платник або отримувач (або обидва одночасно) та/або є власником електронних грошей (цифрових грошей Національного банку України), а в разі надання послуг банком - клієнт банку (п.28);

переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача (п.53);

платіжна послуга - передбачена цим Законом діяльність надавача платіжних послуг з виконання та/або супроводження платіжних операцій (п.58).

Отже, оскільки небанківська фінансова установа (небанківський надавач фінансових послуг) хоч і не є продавцем товарів (послуг), які надаються суб`єктами господарювання отримувачами коштів, Товариство є надавачем платіжної послуги користувачу - особі, що має намір здійснити переказ готівкових коштів для переказу таких коштів отримувачу.

В призмі викладеного, положення Закону про РРО розповсюджуються на діяльність небанківських фінансових установ (небанківських надавачів фінансових послуг) саме в розумінні надання останніми послуг з переказу коштів, а не реалізації товару (послуги) кінцевим отримувачем цих коштів, в незалежності від того, чи переходять вказані кошти у власність небанківської фінансової установи (небанківського надавача фінансових послуг) чи ні, та у якій сумі комісійної винагороди.

Разом з тим, на переконання позивача, на Товариство розповсюджується виняток із застосування РРО/ПРРО під час здійснення послуги з переказу готівкових коштів через касу пункту надання фінансових послуг на підставі пункту 2 статті 9 Закону про РРО, згідно з якою реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються: при виконанні банківських операцій, крім, зокрема, операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Позивач вважає, що оскільки операцію з приймання готівки небанківською фінансовою установою для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, віднесено статтею 9 Закону про РРО до категорії банківських операцій, то апріорі переказ коштів у готівковій формі через касу пункту надання фінансових послуг небанківської фінансової установи в розумінні статті 9 Закону про РРО є банківською операцією. Таким чином, на думку позивача, оскільки у своїй діяльності ним не використовуються програмно-технічних комплексів самообслуговування, а здійснюється прийом готівки через каси пунктів надання фінансових послуг, РРО/ПРРО застосуванню не підлягає.

Крім того, позивач зауважує на тому, що платіжна інструкція (платіжне доручення), яка видається користувачам послуги касиром після прийняття готівки, є належним підтвердженням надання послуги Товариством.

Проте такі твердження позивача є помилковими з огляду на таке.

Щодо платіжної інструкції (платіжного доручення).

Згідно з абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону про РРО розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону №1591 платіжна інструкція - розпорядження ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції (п.54).

Згідно з частиною першою статті 4 Закону №1591 для проведення платіжних операцій використовуються грошові кошти в готівковій або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 6 частини першої статті 5 цього Закону до фінансових платіжних послуг належать, зокрема, послуги з переказу коштів без відкриття рахунку.

Статтею 40 Закону №1591 встановлено, що форма та порядок надання платіжної інструкції визначаються в договорі між користувачем та надавачем платіжних послуг, якщо інше не передбачено законодавством.

Платіжна інструкція має містити інформацію, що дає змогу надавачу платіжних послуг ідентифікувати особу платника та отримувача за платіжною операцією, рахунки платника та отримувача, надавачів платіжних послуг платника та отримувача, суму платіжної операції та іншу інформацію (реквізити), необхідну для належного виконання платіжної операції.

Зазначена ініціатором у платіжній інструкції інформація має передаватися без змін незалежно від залучення до виконання платіжної операції надавачів платіжних послуг, задіяних як посередники, комерційні агенти, чи використання платіжних систем.

Надавач платіжних послуг платника приймає до виконання надану ініціатором платіжну інструкцію або відмовляє у її прийнятті в порядку, визначеному цим Законом.

Платіжна інструкція може бути відкликана в порядку, визначеному цим Законом.

Надавач платіжних послуг зобов`язаний забезпечити фіксування в операційно-обліковій системі дати і часу надходження платіжної інструкції, прийняття її до виконання (або відмови в її прийнятті), виконання платіжної інструкції.

Національний банк України у своїх нормативно-правових актах визначає обов`язкові реквізити платіжних інструкцій, особливості їх оформлення, захисту, прийняття до виконання.

Відповідно до частини восьмої статті 46 Закону №1591 надавач платіжних послуг вважається таким, що виконав належним чином платіжну операцію, якщо така операція виконана на користь отримувача відповідно до унікального ідентифікатора, зазначеного ініціатором у платіжній інструкції.

Згідно з частинами третьою сьомою статті 47 Закону №1591 надавач платіжних послуг отримувача зобов`язаний забезпечити зарахування суми коштів за платіжною операцією на рахунок отримувача або виплату отримувачу суми платіжної операції в готівковій формі протягом операційного дня надходження коштів на рахунок надавача платіжних послуг отримувача.

У разі виконання платіжної операції в межах одного надавача платіжних послуг такий надавач платіжних послуг зобов`язаний забезпечити зарахування суми коштів за платіжною операцією на рахунок отримувача або виплату отримувачу суми платіжної операції в готівковій формі протягом операційного дня, в який прийнято до виконання платіжну інструкцію.

Надавач платіжних послуг зобов`язаний забезпечити доступність для користувача коштів за платіжною операцією негайно після їх зарахування на рахунок користувача.

Строки виконання платіжних операцій у платіжних системах встановлюються правилами платіжних систем, але не можуть перевищувати строків, визначених цим Законом.

Надавачі платіжних послуг та користувачі мають право визначити в договорі про надання платіжних послуг інші строки виконання платіжних операцій та/або умови доступності коштів з урахуванням положень цього Закону.

Згідно з абзацом 1 частини першої статті 49 Закону №1591 платіжна операція вважається завершеною в момент зарахування суми платіжної операції на рахунок отримувача або видачі суми платіжної операції отримувачу в готівковій формі.

Отже, платіжна інструкція є своєрідним дозволом користувача надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції та підтверджує лише сам факт підготовки переказу готівкових коштів, водночас не відповідає поняттю розрахункового документа в розумінні Закону про РРО.

Щодо питання відповідності платіжної операції з переказу готівкових коштів через касу пункту надання фінансових послуг банківській операції.

Згідно з частиною першою статті 1 Закону №1591,платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього (п.57).

В свою чергу, відповідно до статті 2 Закону України від 07.12.2000 року № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» (далі Закон №2121 в редакції, чинній станом на 2021 рік):

банк - юридична особа, яка на підставі банківської ліцензії має виключне право надавати банківські послуги, відомості про яку внесені до Державного реєстру банків;

банківська ліцензія - документ, який видається Національним банком України в порядку і на умовах, визначених у цьому Законі, на підставі якого банки та філії іноземних банків мають право здійснювати банківську діяльність;

розрахункові банківські операції - рух грошей на банківських рахунках, здійснюваний згідно з розпорядженнями клієнтів або в результаті дій, які в рамках закону призвели до зміни права власності на активи;

банківські рахунки - рахунки, на яких обліковуються власні кошти, вимоги, зобов`язання банку стосовно його клієнтів і контрагентів та які дають можливість здійснювати переказ коштів за допомогою банківських платіжних інструментів.

Відповідно до частин першої, третьої статті 47 Закону №2121 банк має право надавати банківські та інші фінансові послуги (крім послуг у сфері страхування), а також здійснювати іншу діяльність, визначену в цій статті, як у національній, так і в іноземній валюті.

Банківські послуги дозволяється надавати виключно банку. Центральний депозитарій цінних паперів має право провадити окремі банківські операції на підставі ліцензії на здійснення окремих банківських операцій, що видається у встановленому Національним банком України порядку.

Отже, поняття банківських та фінансових послуг, які надає банк, охоплює поняття банківської операції, оскільки банком, на підставі ліцензії, надаються відповідні послуги шляхом виконання операцій, пов`язаних із відповідними банківськими рахунками.

В свою чергу, Товариство, як небанківська фінансова установа (небанківський надавач фінансових послуг), згідно з Законом №1591 є надавачем платіжних послуг, що не є банком, та такі послуги надаються без відкриття рахунку, з огляду на що, Закон №2121 на останню не розповсюджується, позаяк твердження позивача про ототожнення фінансових послуг, які надаються банками, та платіжних послуг, які надаються небанківськими фінансовими установами, є помилковим.

Так, відповідно до пункту 6 частини першої статті 5 Закону №1591 до фінансових платіжних послуг належать такі послуги, зокрема, послуги з переказу коштів без відкриття рахунку.

Постановою Правління Національного банку України від 25.09.2018 №103 затверджено Інструкцію про порядок організації касової роботи банками та проведення платіжних операцій надавачами платіжних послуг в Україні (далі також Інструкція №103 в редакції, чинній на період 2021 року, за який встановлено порушення та нараховано штрафні санкції).

Абзацом 8 пункту 2 розділу І Інструкції №103 встановлено, що небанківські фінансові установи та оператор поштового зв`язку, які отримали ліцензію Національного банку на переказ коштів у національній валюті України без відкриття рахунку, зобов`язані виконувати вимоги цієї Інструкції щодо здійснення операцій з переказу готівки в національній валюті через пункти надання фінансових послуг та із застосуванням платіжних терміналів та програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), а також щодо оформлення касових документів.

Згідно з підпунктом 32-1 пункту 4 розділу І Інструкції №103, пункт надання фінансових послуг - робоче місце працівника, облаштоване технічним пристроєм із відповідним програмним забезпеченням, який дає змогу працівникові сформувати електронний документ на переказ готівки та/або видачу готівки та провести касову операцію.

В свою чергу, відповідно до пунктів 14, 15 пункту 4 розділу І Інструкції №103:

касовий документ - паперовий або електронний документ, який оформляється для здійснення касової операції. Касовий документ може бути: паперовий для банку (філії, відділення) та клієнта, електронний для банку (філії, відділення) та паперовий для клієнта, електронний для банку та клієнта;

касові операції - операції з видачі готівки, її приймання, обміну не придатних до обігу банкнот (монет) та вилучених з обігу на придатні до обігу банкноти (монети), банкнот на монети, монет на банкноти, банкнот (монет) одного номіналу на банкноти (монети) іншого номіналу, вилучення з обігу сумнівних банкнот (монет), валютно-обмінні операції та операції з банківськими металами, з пам`ятними та інвестиційними монетами, сувенірною та супутньою продукцією, а також операції з приймання на інкасо банкнот іноземної валюти та чеків в іноземній валюті, інших цінностей, які обліковуються на балансових та позабалансових рахунках.

Тобто, в момент передання користувачем готівкових коштів касиру небанківської фінансової установи отримання послуги, жодної банківської операції в розумінні Закону №2121 між користувачем (покупцем послуги) та небанківською фінансовою установою не відбувається, натомість проводиться касова операція.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що виняток, встановлений пунктом 2 статті 9 Закону про РРО, на операції з приймання готівки у пункті надання фінансових послуг через касу небанківської фінансової установи для подальшого її переказу не розповсюджується, оскільки така операція не є банківською операцією.

В той же час, Товариство зауважує, що здійснює оприбуткування готівки в касах пунктів надання фінансових послуг відповідно до затвердженого внутрішнього документу Товариства, а саме Положення про порядок ведення касових операцій для приймання, видачі переказів та інкасації коштів у ТОВ «ФК «Ево», розробленого на виконання вимог пунктів 12 та 13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (із змінами), що додатково свідчить про відсутність необхідності використання РРО.

Згідно з пунктами 12 та 13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (далі Положення №148 із змінами, чинними в період 2021 року):

Установа/підприємство на підставі цього Положення зобов`язане розробити та затвердити внутрішнім документом порядок оприбуткування готівки в касі установи/підприємства, у якому максимально врахувати особливості роботи як установи/підприємства, так і його відокремлених підрозділів [внутрішній трудовий розпорядок, режим роботи, графіки змінності, порядок та особливості здавання готівкової виручки (готівки) до банку]. Для відокремлених підрозділів установи/підприємства порядок оприбуткування готівки в касі встановлюється та доводиться внутрішніми документами установи/підприємства. Розроблений порядок повинен відповідати вимогам цього Положення та не суперечити законодавству України.

Установа/підприємство відповідно до вимог цього Положення зобов`язана (е) визначити та затвердити внутрішнім документом місце та спосіб зберігання відокремленими підрозділами щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) у електронній формі, формат їх зберігання, який має забезпечувати візуальний перегляд щоденних Z-звітів представниками центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, а також відповідальну за зберігання цих чеків особу.

Підприємства та фізичні особи-підприємці, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про застосування реєстраторів) надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО з використанням відповідних книг обліку і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів), оприбутковують готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у КОРО або РК.

Суми готівки, що оприбутковуються, повинні відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Разом з тим, згідно з пунктом 21 Положення №148, порядок проведення та оформлення операцій з переказу готівки в національній валюті України та/або валютно-обмінні операції, що здійснюються небанківськими фінансовими установами та операторами поштового зв`язку на підставі ліцензії Національного банку України на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку та/або на здійснення валютних операцій, визначено нормативно-правовими актами Національного банку України з питань ведення касових операцій банками в Україні, приймання готівки для подальшого її переказу, структури валютного ринку України, умов і порядку торгівлі іноземною валютою та банківськими металами на валютному ринку України і не регулюються цим Положенням.

Враховуючи викладене, посилання позивача в якості доказу правомірності невикористання РРО у своїй діяльності з переказу готівки через каси пунктів надання фінансових послуг на постанову Положення №148 є безпідставним.

Щодо доводів відповідача, викладених у відзиві, щодо не розповсюдження на позивача винятку, встановленого пунктом 2 статті 9 Закону про РРО, оскільки Товариство є комерційним агентом банку.

Згідно з частиною першою статті 1 Закону №1591 комерційний агент (агент) - юридична особа або фізична особа-підприємець, яка діє від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок особи, яку вона представляє під час надання платіжних послуг на підставі відповідного договору.

В свою чергу, жодних доказів, якими б підтверджувалися договірні відносини позивача із суб`єктами господарювання, від імені яких Товариством надаються платіжні послуги, відповідачем суду не надано.

В той же час, оскільки таке твердження не відображено у Акті перевірки, суд відхиляє останнє як необґрунтоване та безпідставне.

З огляду на вищевикладені висновки та аналіз законодавства, що регулює спірні правовідносини, доводи позивача щодо розповсюдження на Товариство винятку, встановленого пунктом 2 статті 9 Закону про РРО, про відсутність обов`язку застосування РРО під час надання послуги з переказу готівкових коштів в пункті надання фінансових послуг, не знайшло свого підтвердження, що свідчить про недотримання позивачем приписів Закону про РРО в частині обов`язку проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій в готівковій формі із застосуванням РРО та/або ПРРО, створенням та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів.

Щодо встановленої суми порушення на підставі оборотно-сальдової відомості по рахунку 301.

Згідно з Актом перевірки, відповідачем досліджено оборотно-сальдові відомості по рахунку 301, та встановлено, що за період з 01.01.2021 року по 09.05.2023 року (по дату початку перевірки) проведено розрахункових операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп., в тому числі: за 2021 рік 286 168 519 грн. 80 коп.

В свою чергу, суд зауважує, що до матеріалів справи позивачем долучено висновок експерта, на вирішення якого поставлено такі питання: 1) чи підтверджуються документально висновки Акта фактичної перевірки від 18 травня 2023 року? 2) на яку суму Товариством з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Ево» було проведено розрахункових операцій у період з 1 січня 2021 року до 9 травня 2023 року?

Згідно із статтею 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Дослідивши висновок експерта, судом встановлено, що стосовно другого питання, постановленого на вирішення, експертом зазначено про неналежність останнього до завдань економічної експертизи.

В свою чергу, по першому питанню, експерт зазначив, що висновок, викладений в Акті перевірки стосовно підтвердження сум проведених розрахункових операцій з прийняття готівки для виконання платіжних операцій на підставі оборотно-сальдової відомості по рахунку 301 на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп. документально не підтверджено, оскільки, згідно з дослідницькою частиною, в Акті перевірки відсутня інформація щодо відповідності або не відповідності здійснення касових операцій Товариства приписам Інструкції №103.

Відхиляючи висновок експерта, суд зазначає наступне.

Згідно з Актом перевірки, відповідачем досліджено оборотно-сальдові відомості по рахунку 301, та встановлено, що за період з 01.01.2021 року по 09.05.2023 року (по дату початку перевірки) проведено розрахункових операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій на загальну суму 2 940 233 062 грн. 77 коп., в тому числі: за 2021 рік 286 168 519 грн. 80 коп.

Призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства) встановлено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за № 893/4186 (далі Інструкція в редакціях, чинних на період 2021 року).

Згідно з Класом 3 Інструкції Рахунок 30 «Готівка» призначений для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів в касі підприємства.

Рахунок 30 «Готівка» має такі субрахунки:301 «Готівка в національній валюті» та 302 «Готівка в іноземній валюті».

За дебетом рахунку 30 «Готівка» відображається надходження грошових коштів у касу підприємства, за кредитом - виплата грошових коштів із каси підприємства.

На підприємствах, де працюють операційні каси (продаж квитків, оплата послуг зв`язку, обмін валюти тощо) відкриваються субрахунки «Готівка в національній валюті в операційній касі» та «Готівка в іноземній валюті в операційній касі».

Отже, оборотно-сальдова відомість, яка є регістром бухгалтерського обліку, призначеного для контролю операцій і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку та складанню бухгалтерської звітності, яка формується на підставі відповідних операцій (проводок по рахунках бухгалтерського обліку), по субрахунку 301, є належним доказом узагальненої інформації про надходження готівкових коштів в касу Товариства (каси пунктів надання фінансових послуг).

У матеріалах справи міститься копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 301 за періоди, яка перевірялася, дослідивши яку судом встановлено, що дебет рахунку 301 обліковує станом на 2021 рік суму у розмірі 286 168 519 грн. 80 коп. надходження в касу Товариства. В свою чергу, під час розгляду справи Товариство не надало жодних доказів, які б свідчили про невідповідність вказаної у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 301 станом на 2021 рік суми дебету у розмірі 286 168 519 грн. 80 коп. надходженням готівкових коштів в касу Товариства (каси пунктів надання фінансових послуг) у 2021 року. Зокрема, згідно із змістом висновку експерта, такі докази також не були предметом експертизи.

Враховуючи викладене, відповідачем під час спірної перевірки встановлено суму проведених розрахункових операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій у пунктах надання фінансових послуг позивача, під час яких РРО не застосовувалося, на підставі належного, допустимого та достовірного доказу.

В свою чергу, на переконання суду, висновок експерта, долучений позивачем в якості доказу протиправності Акта перевірки, в розумінні статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України, не є достатнім для висновку про неправомірність встановлення відповідачем повноти відомостей щодо сум проведених розрахункових операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій у касах пунктів надання фінансових послуг, зокрема за 2021 рік.

Щодо строку прийняття спірного ппр.

Підпунктом 86.7.5. пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

З матеріалів справи судом встановлено, що на Акт перевірки 24.05.2023 року позивачем подано до ГУ ДПС у м. Києві заперечення за вих.№1079, за результатами розгляду яких листом від 07.06.2023 №22442/1/26-15-07-0-701-07 ГУ ДПС у м. Києві залишено висновки Акта перевірки без змін, а заперечення позивача без задоволення.

Водночас, спірне ппр №, яким до Товариства застосовані штрафні санкції, прийнято ГУ ДПС у м. Києві 07.08.2023 року, тобто, через два місяці після розгляду заперечень на Акт перевірки, у зв`язку з чим, строки, встановлені податковим законодавством України для прийняття податкового повідомлення-рішення, порушено.

Крім того, під час проведення фактичної перевірки (травень 2023 року) та станом на день розгляду відповідачем заперечень на Акт перевірки (червень 2023 року), була чинною редакція пункту 12 Прикінцевих положень Закону про РРО в редакції від 01.08.2022 року, якою встановлювалося:

«Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.».

В свою чергу, на день прийняття спірного ппр 07.08.2023 року, з 01.08.2023 року набрала чинності редакція пункту 12 Прикінцевих положень Закону про РРО такого змісту:

«Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.».

Так, позивач зауважує на тому, що спірне ппр є протиправним, оскільки: 1) його прийнято з порушенням строку, встановленого ПК України; 2) якщо відповідачем було б дотримано строк прийняття ппр, то позивач був би звільнений від відповідальності на підставі пункту 12 Прикінцевих положень Закону про РРО в редакції від 01.08.2022 року; 3) відповідачем штучно створено умови затягування строку прийняття рішення для прийняття спірного ппр під час дії редакції пункту 12 Прикінцевих положень Закону про РРО з 01.08.2023 року.

Щодо вказаних аргументів позивача суд дійшов наступних висновків.

У постанові від 03.04.2018 року у справі №810/5546/15 Верховним Судом зазначено, що єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення позивач зазначає факт порушення податковим органом строку прийняття податкового повідомлення-рішення, встановленого пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, при цьому не спростовуючи доводи податкового органу по суті виявлених порушень податкового законодавства, що були встановлені у ході податкової перевірки та зафіксовані в акті, погодився з судами першої та апеляційної інстанцій, що прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення є правомірним, а недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.

Цю позицію викладено й у постанові Верховного Суду від 29.11.2023 року у справі №640/8338/21.

Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 встановила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Суд зазначає, що саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Не кожен дефект акта призводить до його неправомірності.

Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.

Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.

Аналогічний вимір суттєвості порушень застосовує Європейський суд з прав людини, який у своїх рішеннях демонструє виважений підхід до оцінки характеру допущених порушень належної процедури з точки зору їх можливого впливу на загальну справедливість судового розгляду. Метод «оцінки справедливості процесу в цілому» не передбачає дослідження правомірності будь-якої окремої процесуальної дії у відриві від інших етапів процесу.

Отже, суд, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури оформлення того чи іншого рішення, вважає, що навіть у разі підтвердження факту порушення відповідачем окремих процедурних питань після здійснення розгляду заперечень на акт перевірки, які не були дотримані відповідачем у повному обсязі під час прийняття оскаржуваного рішення, не може потягнути за собою безумовне його скасування у випадку, якщо такі порушення не мали наслідком прийняття незаконного рішення.

Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 року у справі № 640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення»; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі № 400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі № 522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі № 320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі № 400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі № 640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі № 500/26/22.

З матеріалів справи судом встановлено, що вказані у Акті перевірки порушення Закону про РРО в діяльності позивача за 2021 рік дійсно мали місце. Тобто, спірне ппр винесено обґрунтовано, на підставі належних доказів, які підтверджують наявність порушення. В свою чергу, зміна редакцій Закону про РРО в частині притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності жодним чином не впливає на правильність висновків контролюючого органу за результатами фактичної перевірки позивача.

Крім цього, твердження позивача, викладене у позовній заяві стосовно того, що відповідачем штучно створено ситуацію застосування зворотної дії в часі застосування положень Закону про РРО є помилковим, оскільки з огляду на положення статті 19 Конституції України, рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, за загальним правилом, не можна визнати неправомірними, якщо вони ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття відповідного рішення таким суб`єктом.

Цей правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 13.09.2023 року у справі №640/30316/21.

Так, на момент прийняття спірного ппр, відповідно до редакції Закону про РРО, чинній станом на 01.08.2023 року, позивач звільняється від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинених ним у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року.

Тому, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції до позивача лише за порушення Закону про РРО, вчинені ним за період 2021 року, в той час, як фактична перевірка включала, зокрема, періоди 2022 року та до 09.05.2023 року.

З огляду на це, порушення строку прийняття спірного ппр є формальним, та, в цьому випадку, не може нівелювати правильність висновків відповідача про допущення позивачем порушень законодавства у сфері застосування РРО/ПРРО за результатами фактичної перевірки, та, в свою чергу, бути самостійною підставою для визнання спірного ппр протиправним та, як наслідок, його скасування.

Щодо спірного ппр та суми штрафних санкцій.

Згідно з матеріалами справи, спірне ппр № прийнято 07.08.2023 року, яким до Товариства за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО застосовано штрафні санкції у сумі 286 168 519 грн. 80 коп., що, згідно з розрахунком до Акта перевірки складає 100 % розміру встановленого порушення за 2021 рік, вчиненого вперше.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З аналізу вищезазначених норм вбачається, що особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Таким чином, на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг), яким в цьому випадку, є каса пункту надання фінансових послуг.

Законом про РРО віднесено поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО. В свою чергу, невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 17 Закону про РРО.

З огляду на те, що за результатами вирішення спірних правовідносин по суті встановлених порушень Закону про РРО судом встановлено, а Товариством не заперечувалося, що останнім не здійснювалося жодної операції з прийому готівки в касах пунктів надання фінансових послуг під час надання послуги з переказу готівкових коштів із застосуванням РРО та, як наслідок, видачею розрахункового документа користувачу послуги, встановлене відповідачем порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО є обґрунтованим та підтверджується доказами, наявними у матеріалах справи.

Положення Закону про РРО є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Так, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону про РРО за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Водночас, відповідно до пункту 11 Прикінцевих положень Закону про РРО тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В той же час, відповідачем до Товариства застосовано штрафні санкції у розмірі 100 % вартості наданих з порушеннями послуг, що свідчить про неправильність визначення відповідачем суми штрафних санкцій, належних до сплати за вчинення порушення Закону про РРО позивачем у 2021 році.

Разом з тим, часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 року у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 року у справі №160/24147/21, від 23.01.2024 у справі № 160/17160/21.

Отже, у зв`язку з викладеним, оскільки під час судового розгляду справи по суті висновки ГУ ДПС у м. Києві, викладені у Акті перевірки в частині допущення позивачем порушень законодавства в сфері розрахункових операцій підтверджено, суд дійшов висновку, що спірне ппр підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 257 551 667,82 грн., що дорівнює 90 відсоткам вартості послуг за 2021 рік; водночас в іншій частині сумі штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків вартості послуг за 2021 рік, яка складає 28 616 851 грн. 98 коп., це податкове повідомлення-рішення є законним.

Інші доводи позивача не спростовують висновків суду, встановлених за результатами розгляду цієї справи.

Суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (КРЄС) щодо якості судових рішень (оn the quality of judicial decisions) (пункти 32-41), у якому, між іншим, звертається увага на те, що у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту.

Відповідно до положень статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

З огляду на викладене, хоча за результатами розгляду справи по суті спору судом встановлено правомірність вказаних у Акті перевірки порушень позивачем Закону про РРО, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню з огляду на необґрунтоване завищення суми штрафних санкцій в спірному ппр.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.

За правилами частин першої, третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

За позовну вимогу майнового характеру позивачем відповідно до платіжної інструкції від 29.09.2023 року № сплачено судовий збір у розмірі 26 840 грн. 00 коп., що дорівнює максимальному розміру судового збору, встановленого Законом України «Про судовий збір» станом на 2023 рік.

За результатами розгляду справи суд дійшов висновку про часткову обґрунтованість позовної вимоги та визнання протиправним та скасування спірного ппр в частині застосування штрафних санкцій в сумі 257 551 667 грн. 82 коп., яка становить 90 відсотків від загальної суми застосованих цим податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій (286 168 519 грн. 80 коп.).

Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору підлягають частковому відшкодуванню (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог 90 %), а саме: за подання позову - 24 156,00 грн.

З огляду на викладене, понесені витрати зі сплати судового збору у зв`язку із розглядом справи підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача у відповідному співвідношенні до задоволених вимог у розмірі 24 156 грн. 00 коп.

У судовому засіданні 14.11.2024 проголошено вступну та резолютивну частини рішення. Повний текст судового рішення складено 15.11.2024.

Керуючись статтями 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 07.08.2023 №7 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 257 551 667,82 грн (двісті п`ятдесят сім мільйонів п`ятсот п`ятдесят одна тисяча шістсот шістдесят сім грн 82 коп).

3. В решті позовних вимог відмовити.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС (ідентифікаційний код ВП 44116011, місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка 33/19) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Ево» (ідентифікаційний код 43170392, місцезнаходження: 02121, м. Київ, Харківське шосе, буд. 201-203, літера 4Г, приміщення 14) судовий збір у розмірі 24 156,00 грн (двадцять чотири тисячі сто п`ятдесят шість грн 00 коп).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.