Справа № 400/10652/21
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2024-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 400/10652/21

адміністративне провадження № К/990/26168/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гімона М.М., Гончарової І.А.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 (судді: Джабурія О.В. (головуючий), Вербицька Н.В., Кравченко К.В.) у справі №400/10652/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАГІСТРАЛЬ-ЮГ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «МАГІСТРАЛЬ-ЮГ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15.07.2021 №03.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Товариства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів на підтвердження своїх доводів щодо відсутності законного (легального) джерела введення в обіг товару та/або походження товару, що були реалізовані контрагентами, відсутності в останніх достатніх матеріальних та трудових ресурсів для здійснення спірних господарських операцій.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.07.2021 № 03 на загальну суму ПДВ 9 091 907,50 грн, у тому числі за основним грошовим зобов`язанням на суму 7 273 526,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 818 381,50 грн. В іншій частині позову відмовлено.

В частині задоволених позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з реальності господарських правовідносин з контрагентами ТОВ «КЕРІНГ СИСТЕМ», ТОВ «EKCIMA- ОПТ ЛТД», ТОВ «ПРОМО ЕСТЕЙТ», ТОВ «ЦЕТЕРІС ПЛЮС», ТОВ «ПАРТНЕР ТРЕЙД ГРУП», ТОВ «ABTOCBIT ТОРГ», ТОВ «АРТ ЗАВОД», ТОВ «СТІН КОМПАНІ», ТОВ «ТОРГОВА ФІРМА САТУРН», ТОВ «МЕРЕЖА ЕДЕЛ», ТОВ «ТЕРНОПТ СИНТЕЗ», ТОВ «КОНВЕЄРМАШ МИКОЛАЇВ», які спричинили реальні зміни майнового стану Товариства, що підтверджено первинними документами. Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, доказів, які б свідчили про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо. Суд не взяв до уваги посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень відносно контрагентів оскільки наявності кримінальних проваджень щодо порушень податкового законодавства не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій, здійснених платником та його контрагентами, а доказів, які б свідчили про наявність вироків суду відносно контрагентів позивача, які набрали законної сили, контролюючим органом надано не було.

При цьому суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ХІЛЛКІНГС» з огляду наявність встановлених обставин в сукупності щодо наявності вироку (справа №201/1838/21) відносно директора вказаного господарюючого суб`єкта, неподання таким Товариством звітності, відсутності трудових ресурсів, що свідчить про обґрунтованість визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 475 000 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 118 750,00 грн.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість (ПДВ) та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №4277/14-29-07-03/31096185 від 18.06.2021 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Магістраль-Юг» з питань дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, яким у подальшому буди реалізовані товари/послуги, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пункту 198,1, пункту 198.3 статі 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результатi чого занижено податок додану вартість на загальну суму 7 748 526 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ «КЕРІНГ СИСТЕМ», ТОВ «EKCIMA- ОПТ ЛТД», ТОВ «ПРОМО ЕСТЕЙТ», ТОВ «ЦЕТЕРІС ПЛЮС», ТОВ «ПАРТНЕР ТРЕЙД ГРУП», ТОВ «ABTOCBIT ТОРГ», ТОВ «АРТ ЗАВОД», ТОВ «СТІН КОМПАНІ», ТОВ «ТОРГОВА ФІРМА САТУРН», ТОВ «МЕРЕЖА ЕДЕЛ», ТОВ «ТЕРНОПТ СИНТЕЗ», ТОВ«КОНВЕЄРМАШ МИКОЛАЇВ», ТОВ «ХІЛЛКІНГС» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, у зв`язку з не наданням позивачем документів, які підтверджують перевезення придбаного товару, за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС не встановлено законного (легального) джерела походження товару, не встановлено придбання продукції по ланцюгу постачання, відсутність в контрагентів матеріальних та трудових ресурсів необхідних для здійснення господарських операцій, наявність кримінальних проваджень та вироків відносно контрагентів, відсутня також економічна доцільність та ділова мета (подальшої реалізація товару за ціною придбання). Вказане свідчить про порушення податкового законодавства та залучення суб`єктів до схеми формування штучного податкового кредиту для покупців. Вбачається документальне оформлення безтоварних операцій по ланцюгу постачання з метою введення в обіг (легалізації) товарів невідомого походження.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.07.2021 № 03, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 9 685 657,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 7 748 526,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 1 937 131,50 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення - рішення було залишено без змін.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ «КЕРІНГ СИСТЕМ», ТОВ «EKCIMA- ОПТ ЛТД», ТОВ «ПРОМО ЕСТЕЙТ», ТОВ «ЦЕТЕРІС ПЛЮС», ТОВ «ПАРТНЕР ТРЕЙД ГРУП», ТОВ «ABTOCBIT ТОРГ», ТОВ «АРТ ЗАВОД», ТОВ «СТІН КОМПАНІ», ТОВ «ТОРГОВА ФІРМА САТУРН», ТОВ «МЕРЕЖА ЕДЕЛ», ТОВ «ТЕРНОПТ СИНТЕЗ», ТОВ «КОНВЕЄРМАШ МИКОЛАЇВ», ТОВ«ХІЛЛКІНГС» на підставі договорів поставки та надання послуг.

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, додатки, додаткові угоди, податкові накладні, рахунки та рахунки - фактури, платіжні доручення, видаткові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), ремонтні відомості, витяги з журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, оборотно - сальдові відомості по рахунку 361.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що придбані у вказаних суб`єктів господарювання товари в подальшому використані позивачем у межах його господарської діяльності, а саме, при здійсненні ремонту залізничної техніки та суден, а також їх обладнання та агрегатів замовників, що підтверджується наданими договорами про надання послуг (виконання робот) з додатками та додатковими угодами, рахунками-фактурами, податковими накладними, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), ремонтними відомостями.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 26.06.2024 у справі №520/21909/21, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 23.05.2024 у справі №520/15653/21, від 08.12.2022 у справі №520/9294/21, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів статей пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

На переконання контролюючого органу, судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме щодо ненадання документів на підтвердження транспортування товарів та якості таких, не можливо встановити законне джерело походження товару (не простежується ланцюг придбання товару), відсутність основних фондів матеріальних та трудових ресурсів у постачальників, відсутність контрагентів-постачальників за податковою адресою, не звітування таких до контролюючих органів, наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти по ланцюгу постачання.

Таким чином, не дослідивши зазначені обставини щодо факту здійснення правочинів між позивачем та його контрагентами, а також неправомірності відображення податкових наслідків за вказаними операціями, суд апеляційної інстанцій допустив порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

Отже, в частині порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі та ненадання оцінки таким в сукупності та контексті встановлених під час перевірки порушень вимог Податкового кодексу України.

9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведеним у касаційні скарзі колегія суддів виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа №826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Проаналізувавши мотиви, з яких суд апеляційної інстанції виходив в частині задоволених позовних вимог Товариства, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Задовольняючи позовні вимоги Товариства суд виходив з того, що позивачем в підтвердження фактичного виконання договірних зобов`язань між ним і контрагентами - постачальниками та контрагентами - покупцями (в частині подальшого використання придбаного товару у власній господарській дивності) було надано наступні документи: договори з додатками, додаткові угоди, податкові накладні, рахунки та рахунки - фактури, платіжні доручення, видаткові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), ремонтні відомості, витяги з журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, оборотно - сальдові відомості по рахунку 361.

Суд вказав, що вказані документи оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і такі документи судом визнані як достатні та належні докази, що підтверджують реальності спірних господарських операцій.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Тобто фактично суд при оцінці реальності господарських операцій обмежився виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадами (принципами) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Крім того, суд апеляційної інстанції надав оцінку господарським правовідносинам з 13 контрагентами та наявним у справі первинним документам безвідносно до кожної господарської операції по конкретних контрагентах, а первинні документи наведено загальним переліком за назвою та без жодної деталізації.

Наведене свідчить, що фактично судом такі документи не досліджувались та не встановлювалось обставин, які такі документи можуть підтверджувати.

Як вбачається з акту перевірки та доводів відповідача, останній наполягає на відсутності реальних наслідків спірних господарських операцій, зокрема з огляду на не надання позивачем, як до перевірки так і під час розгляду справи в суді, документів, які б підтверджували транспортування придбаного позивачем товару (товарно - транспортних накладних чи інших документів на транспортування товару).

Суд апеляційної інстанції з цього приводу навів висновки Верховного Суд у справі №340/422/19 (постанова від 04.06.2020) та зазначив, що позивач не укладав договорів на перевезення товарно-матеріальних цінностей, а тому у Товариства правомірно відсутні товарно-транспортні накладні, крім того відсутність товарно - транспортних накладних чи недоліки у їх оформленні не може впливати на податковий кредит (чи підтвердження реальності операцій з поставки товарно - матеріальних цінностей) за операціями поставки, що не передбачали окремого надання послуг з перевезення.

Проте, колегія суддів вважає, що такі висновки суду апеляційної інстанції свідчать про не дослідження судом умов укладених між позивачем та контрагентами договорів та не встановлення дійсних обставин щодо їх виконання.

Верховний Суд зазначає, що висновки у справі №340/422/19 Верховним Судом сформовано за наслідками безпосередньої оцінки обставин у наведеній справі, при цьому у цій справі, враховуючи фактичні обставини справи та умови укладених між позивачем та контрагентами договорів встановлення обставини щодо транспортування товару, на переконання Суду, є одними із визначальних.

Реальність операцій потребує з`ясування, зокрема того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності могли бути отримані від вказаних у первинних документах контрагентів та яким способом такі були отримані (поставлені).

Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Тобто детальному аналізу підлягають договори, якими обумовлено конкретні деталі господарських правовідносин та первинні документи, які складені на їх виконання.

Слід зазначити, що за умовами договорів поставок, укладених між позивачем та контрагентами, доставка товару здійснюється на умовах самовивозу покупцем, тобто позивачем, або постачальником (контрагентом), також передбачено і умови FCA Інкотермс 2010.

Згідно акту перевірки, позивач в поясненнях, наданих на запити контролюючого органу вказував про те, що окремих договорів з автоперевізниками на перевезення придбаного товару ним не укладалось.

Таким чином, у разі якщо товар перевозився позивачем власним автотранспортом то у Товариства мають бути оформлені подорожні листи, накази на відрядження тощо, у разі ж транспортування товару постачальником - мають бути наявні товарно - транспортні накладні, у разі залучення поштових компаній - відповідні накладні.

Слід зазначити, що контрагенти позивача знаходяться, зокрема, в м. Бровари та м. Бориспіль Київської області, м. Одеса, м. Маріуполь, м. Харків, що територіально віддалені від позивача, місцезнаходження якого є м. Миколаїв, а тому факт перевезення товару у спірних правовідносинах є визначальним, однак судом не встановлено обставин щодо переміщення товарів з наведених міст до м. Миколаїв.

Крім того, контролюючий орган в акті перевірки також звертав увагу, що з наданих журналів довіреностей також неможливо встановити фактичне місце передачі товарно - матеріальних цінностей.

Тобто під час судового розгляду суд мав належним чином перевірити фактичний рух активів за наслідками вчинення спірних правочинів, основним елементом якого є саме переміщення товару, його транспортування, чого зроблено фактично не було.

Не перевіреними належним чином залишились в ході судового процесу обставини щодо оприбуткування позивачем придбаного товару та його зберігання.

Слід зазначити, що згідно акту перевірки позивачем під час проведення перевірки було надано оборотно - сальдові відомості по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», проте відомостей по інших рахунках на запит контролюючого органу надано не було, зокрема по рахунках 20 (виробничі запаси), 23 (витрати на виробництво продукції (робіт, послуг)), 28 (облік руху товарно-матеріальних цінностей) та інші.

Не звернув увагу суд апеляційної інстанції і на обставини щодо укладених позивачем угод про відступлення права вимоги, зокрема за господарськими операціями з контрагентами ТОВ«КЕРІНГ СИСТЕМ», ТОВ «ТОРГОВА ФІРМА САТУРН», ТОВ «ТЕРНОПТ СИНТЕЗ» оцінки таким надано не було, зокрема в контексті покликання контролюючого органу на те, що позивачем не надано документи щодо відображення в бухгалтерському обліку взаємовідносин з ТОВ«СЕЛЕСТОН», ТОВ«СІЛВАНКС», ТОВ «ЮГЄВРО-ТОРГ», ТОВ «АМОТО ГРУП» (нові кредитори), яким фактично були перераховані кошти з призначеннями платежів «Згідно договору про відступлення права вимоги».

Отже, з огляду на специфіку спірних господарських операцій та доводів, якими контролюючий орган вмотивовував нереальність таких операцій з придбання та продажу товарів, суду необхідно було ретельно перевірити на підставі, зокрема і належних документів, обставин виконання розглядуваних спірних поставок товарів, порядку та умов договорів, що їх регламентують, транспортування, зберігання, приймання та обліку, використання у власній господарській діяльності, тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

При цьому враховуючи, що контролюючим органом також вказувалось і про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість їх проведення контрагентами з огляду на відсутність (недостатність) у таких трудових ресурсів, основних засобів, виробничих потужностей, інших матеріальних ресурсів, транспортних засобів, не декларування та не сплату податків, витрат, відсутність витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо), а також неможливість підтвердити законне джерело походження товарів (виробництво чи придбання контрагентами по ланцюгу постачання), судам також необхідно було перевірити зазначені обставини та докази, якими такі підтверджуються чи спростовуються.

Однак суд апеляційної інстанції вказаних обставин також не перевірив. Суд в контексті зазначеного обмежився лише зазначенням того, що платник податків не зобов`язаний здійснювати контроль за дотриманням господарюючими суб`єктами по ланцюгу постачання вимог законодавства, а доказів, які б свідчили чи ставили під сумнів реальність господарських операцій відповідачем не надано. Проте до матеріалів справи на підтвердження своїх доводів відповідачем були долучені, зокрема, фінансова звітність підприємств - контрагентів, інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо контрагентів, витяги з Єдиного реєстру податкових накладних по номенклатурі придбання товарів, однак з судового рішення не вбачається, що такі судом аналізувались щодо даних (інформації), які містяться в таких документах і таким надавалась оцінка як доказам на предмет належності, допустимості, достатності та достовірності. Крім того, слід звернути увагу на те, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і «Податковий блок», які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте за умови, що в підтвердження таких відомостей контролюючим органом не надаються відповідні докази. У разі ж надання контролюючим органом доказової бази на підтвердження відомостей, які ним використовуються з інформаційних баз даних, суд зобов`язаний перевірити таку інформацію з урахуванням наданих доказів та надати відповідну юридичну оцінку.

Отже зазначені доводи контролюючого органу та надані ним докази мають бути оцінені в сукупності, зокрема як з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій самим позивачем, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість позивача виконати спірні поставки товару з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежів, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо), так з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій його контрагентами-постачальниками так і контрагентами - покупцями (наявність основних засобів, трудових ресурсів, витрати, пов`язані з здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежів, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо)).

Крім того, у разі, якщо спірним є реальності господарських операцій судам для повного з`ясування всіх обставин у справі необхідно також перевірити добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та їх безпосереднє використанням у господарській діяльності.

Аналогічно судом не встановлено в повному обсязі і обставин щодо господарських операцій за договором з контрагентом ТОВ «ПРОМО ЕСТЕЙТ» про надання послуг (ремонт буксира - кантувальника) та не надано належної оцінки доказам, що наявні в матеріалах справи, а також доводам, якими обґрунтовано вимоги та заперечення сторін.

Щодо наявних кримінальних проваджень відносно контрагентів.

Як вже зазначалось вище Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 вказала, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Враховуючи, що судом апеляційної інстанції фактично не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами, в тому числі і по господарських операціях з ТОВ «Керінг Систем», ТОВ «Тернопт Синтез», ТОВ «Автосвіт Торг», ТОВ «Мережа Едел», ТОВ «Ексіма-Опт ЛТД» (є фігурантами в кримінальних провадженнях), доводи контролюючого органу щодо обставин наявності кримінальних справ за участі контрагентів позивача мають бути оцінені судом разом (в сукупності) з фактично встановленими обставинами у цій справі щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, встановленими обставинами щодо фактичної поставки товару, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, тощо.

З огляду на наведене колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків суду апеляційної інстанції про реальність здійснення господарських операцій з придбання товарів у контрагентів ТОВ «КЕРІНГ СИСТЕМ», ТОВ «EKCIMA- ОПТ ЛТД», ТОВ «ПРОМО ЕСТЕЙТ», ТОВ«ЦЕТЕРІС ПЛЮС», ТОВ «ПАРТНЕР ТРЕЙД ГРУП», ТОВ «ABTOCBIT ТОРГ», ТОВ «АРТ ЗАВОД», ТОВ «СТІН КОМПАНІ», ТОВ «ТОРГОВА ФІРМА САТУРН», ТОВ «МЕРЕЖА ЕДЕЛ», ТОВ «ТЕРНОПТ СИНТЕЗ», ТОВ «КОНВЕЄРМАШ МИКОЛАЇВ», оскільки суд апеляційної інстанції зробив відповідні висновки без фактичного дослідження спірних господарських операцій та встановлення дійсних обставин справи на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, без надання обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача та наявних у справі доказів, які б підтверджували такі доводи.

12. Рішенню суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства щодо господарських правовідносин з контрагентом ТОВ «ХІЛЛКІНГС» Верховний Суд оцінки не надає, оскільки касаційна скарга контролюючим органом в зазначеній частині не подавалась.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції слід взяти до уваги вказане та встановити обставини реальності чи відсутності такої у спірних господарських операціях на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

14. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає.

15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі №400/10652/21 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.07.2021 № 03 на загальну суму податку на додану вартість 9091907,50 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 7 273 526,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 818 381,50 грн, - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В решті постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі №400/10652/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер М.М. Гімон І.А. Гончарова