Справа № 640/20905/21
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2024-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 640/20905/21

касаційне провадження № К/990/2263/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 07 червня 2022 року (головуючий суддя - Вєкуа Н.Г.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Глущенко Я.Б.; судді: Пилипенко О.Є., Черпіцька Л.Т.)

у справі № 640/20905/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЮКСО»

до Головного управління ДПС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛЮКСО» (далі - ТОВ «ЛЮКСО», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 квітня 2021 року № 4, № 4 та від 23 червня 2021 року № 4.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що оскаржувані акти індивідуальної дії ґрунтуються на помилкових висновках податкового органу, які викладені в акті перевірки.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 07 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року, позов задовольнив.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, контролюючий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 07 червня 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.

Податковий орган вказує, що судами попередніх інстанцій не враховані правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, в постановах від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19, від 04 грудня 2018 року у справі № 826/6155/17, від 10 листопада 2022 року у справі № 640/23520/21, від 08 вересня 2020 року у справі № 804/6406/17. Крім того, посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Ухвалою від 07 лютого 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

07 березня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛЮКСО» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 29 червня 2016 року по 31 грудня 2019 року, іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої склав акт від 09 березня 2021 року № 18960/26-15-07-04-05/40853398.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог, зокрема:

підпунктів 14.1.225, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток на 2 397 135,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік на 371 972,00 грн;

пункту 63.3 статті 63 ПК України, пункту 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, внаслідок неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.

На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

від 15 квітня 2021 року № 4, яким зменшив суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік на 371 972,00 грн;

від 15 квітня 2021 року № 4, яким застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020,00 грн;

від 23 червня 2021 року № 4, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 2 636 849,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2 397 135,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 239 714,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Отже, передбачені ПК України правила визначення об`єкта оподаткування для цілей сплати податку на прибуток відсилають до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Судовими інстанціями з`ясовано, що у ТОВ «ЛЮКСО» обліковується кредиторська заборгованість на бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» за договором позики перед компанією «ЛЮКСО А.Г.» (Швейцарська Конфедерація). Сума заборгованості станом на 01 жовтня 2019 року становить 203 455,00 Євро (5 357 896,28 грн), граничний термін погашення 18 липня 2024 року.

Відповідач в акті перевірки зазначив, що ТОВ «ЛЮКСО» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за договором позики від 18 липня 2017 року в загальній сумі 1 879 675,00 грн та не здійснювало амортизацію дисконту кредиторської заборгованості на загальну суму 79 999,00 грн.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку; міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.

Таким чином, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку правила не можуть суперечити міжнародним стандартам та не можуть визначати ширше коло обов`язків для суб`єктів їх використання.

При цьому національні та міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах.

Положення частини третьої статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» надають можливість підприємствам (крім тих, що становлять суспільний інтерес, а також публічних акціонерних товариств, суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»).

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 21 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 (далі - П(С)БО 20 «Зобов`язання»), з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Пункт 4 П(С)БО 20 «Зобов`язання» визначає, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

За приписами пункту 5 П(С)БО 20 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

До довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення (пункт 7 П(С)БО 20 «Зобов`язання»).

Відповідно до пунктів 8, 9 П(С)БО 20 «Зобов`язання» довгострокове зобов`язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов`язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов`язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:

позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов`язання внаслідок порушення;

не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання

Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Пунктом 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» передбачено, що фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого; фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора; фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах; фінансове зобов`язання, призначене для перепродажу - фінансове зобов`язання, що виникає внаслідок випуску фінансового інструмента з метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових коливань його ціни та/або винагороди посередника.

Фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи (пункт 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.

За змістом пункту 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Так, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

При цьому, відповідач при розрахунку дисконту застосовав формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, а передбачена міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, судові інстанції виходили з того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо розрахунку справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, тому підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, у зв`язку з чим у податкового органу немає права визначати цю методику та давати вказівки платнику, який має довгострокове зобов`язання, щодо методики.

Верховний Суд погоджується з підходом, застосованим судовими інстанціями при наданні оцінки спірним правовідносинам в цій частині, проте вважає висновки судових інстанцій передчасними, оскільки в цьому випадку необхідно насамперед з`ясувати питання, які стандарти (національні чи міжнародні) використовує платник при складанні фінансової звітності.

В свою чергу, зі змісту оскаржуваних рішень не можливо встановити, які положення (стандарти) бухгалтерського обліку використовує позивач при складанні фінансової звітності, що свідчить про неповне з`ясування судами обставин, що мають значення для справи.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Щодо висновків податкового органу про безоплатне користування ТОВ «ЛЮКСО» торговою маркою «BOUCHERON» Суд зазначає наступне.

За результатами проведеної перевірки відповідач визначив суму грошових зобов`язань у розмірі 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (за вирахуванням податку на додану вартість) за 2018 рік, яка підлягає включенню до складу інших доходів платника.

Судовий розгляд встановив, що 28 листопада 2017 року між ТОВ «ЛЮКСО» (покупець) та « ЛЮКСО А.Г. » (Швейцарська Конфедерація) (продавець) було укладено імпортний контракт № 1/7, за умовами якого продавець зобов`язується протягом строку дії контракту узгодженими партіями поставляти, а покупець приймати та оплачувати товар, погоджений сторонами у відповідних замовленнях на поставку.

За приписами статті 495 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є: 1) право на використання торговельної марки; 2) виключне право дозволяти використання торговельної марки; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

За приписами підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до статті 492 ЦК України торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

За приписами пункту 4 статті 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» використанням знака визнається: нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення); застосування його під час пропонування та надання будь-якої послуги, для якої знак зареєстровано; застосування його в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет.

Відповідно до пункту 6 статті 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» виключне право власника свідоцтва забороняти іншим особам використовувати без його згоди зареєстрований знак не поширюється на: здійснення будь-якого права, що виникло до дати подання заявки або, якщо було заявлено пріоритет, до дати пріоритету заявки; використання знака для товару, введеного під цим знаком в цивільний оборот власником свідоцтва чи за його згодою, за умови, що власник свідоцтва не має вагомих підстав забороняти таке використання у зв`язку з подальшим продажем товару, зокрема у разі зміни або погіршення стану товару після введення його в цивільний оборот; некомерційне використання знака; усі форми повідомлення новин і коментарів новин; добросовісне застосування ними своїх імен чи адрес; використання знака у порівняльній рекламі, що здійснюється відповідно до законодавства про рекламу, про захист від недобросовісної конкуренції та не відноситься до нечесної підприємницької практики.

Частиною другою статті 157 Господарського кодексу України (далі - ГК України) передбачено, що використанням торговельної марки у сфері господарювання визнається застосування її на товарах та при наданні послуг, для яких вона зареєстрована, на упаковці товарів, у рекламі, друкованих виданнях, на вивісках, під час показу експонатів на виставках і ярмарках, що проводяться в Україні, у проспектах, рахунках, на бланках та в іншій документації, пов`язаній з впровадженням зазначених товарів і послуг у господарський (комерційний) обіг.

За унормуванням частини третьої статті 157 ГК України свідоцтво надає право його володільцеві забороняти іншим особам використовувати зареєстровану торговельну марку без його дозволу, за винятком випадків правомірного використання торговельної марки без його дозволу.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, судові інстанції дійшли висновку, з яким погоджується Верховний Суд, що оскільки, товари, які реалізувались платником, були введені у цивільний оборот під вказаною торговою маркою, то її використання здійснювалося виключно у способи, визначені вище у пункті 6 статті 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг», та не є використанням торгової марки, що потребує згоди правовласника, а отже і не передбачає сплати роялті за таке використання. Так, позивач здійснював виключно окремі із таких дозволених видів використання торгової марки без згоди правовласника, тому відсутні підстави стверджувати, що він мав нараховувати будь-який дохід у вигляді умовних роялті.

Крім того, суди зауважили, що безоплатне використання торгової марки не призводить до виникнення різниць за роялті відповідно до підпунктів 140.5.6, 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України, адже такі різниці стосуються суми «витрат з нарахування роялті». При цьому, під час безоплатного користування торговою маркою витрат не виникає.

Враховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій правильно вважали, що твердження податкового органу про порушення платником підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України та заниження іншого доходу за 2019 рік у сумі 226 527,00 грн у зв`язку із безоплатним використанням торгової марки є безпідставними.

Щодо доводів контролюючого органу про заниження платником суми інших доходів внаслідок невключення до складу доходу суми безоплатно отриманої фінансової допомоги в розмірі 11 663 188,00 грн, то Суд зазначає таке.

Відповідач вказував, що під час перевірки та аналізу умов договорів, укладених платником з Товариством з обмеженою відповідальністю «Електрум Пеймент Сістем» (далі - ТОВ «ЕПС»), від 27 лютого 2018 року № 7/07/18 та від 27 лютого 2018 року № 8/07/18 неможливо встановити походження електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ», а саме від кого здійснювався прийом електронних грошей, призначення платежу, на підставі якого документа, за які саме товари чи послуги. У зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку, що електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ» перераховані з електронного гаманця в обмін на безготівкові кошти на банківські рахунки ТОВ «ЛЮКСО» у сумі 11 663 188,00 грн, а тому вважає такі безповоротною фінансовою допомогою відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це:

сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Суди попередніх інстанцій встановили, що між ТОВ «ЛЮКСО» та ТОВ «ЕПС» були укладені наступні договори:

від 27 лютого 2018 року № 8/07/18 про спільну діяльність без об`єднання вкладів учасників, відповідно до пункту 1.1 якого сторони домовились про організацію спільної діяльності без створення юридичної особи та без об`єднання вкладів з метою вдосконалення існуючих послуг, що надаються сторонами кінцевим споживачам (клієнтам/платникам/отримувачам), та спрямовану на запровадження нових видів послуг (продуктів), що можуть надаватися сторонами спільно, та подальшого розподілу доходу, отриманого від сумісної діяльності. Пунктом 1.2 вказаного договору передбачено, що з метою виконання цього договору сторони спільно організовують створення відокремлених структурних підрозділів Учасника-2 (ТОВ «ЕПС») на базі діючих структурних підрозділів Учасника-1 (позивача), при цьому Учасник-2 здійснює діяльність із надання послуг з приймання, видачі та переказу грошових коштів, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а Учасник-1 забезпечує функціонування приміщень, де розташовані каси, у відповідності до умов цього договору з метою отримання прибутку. Учасник-1 за цим договором не надає фінансові послуги з переказу коштів. Кошти, які Учасник-1 отримує від Учасника-2 в межах цього договору, не є платою за переказ коштів, а є частиною доходу, отриманого від спільної діяльності, що підлягає розподілу між сторонами згідно з цими договорами;

договір оренди реєстраторів розрахункових операцій від 06 березня 2018 року № 13/05/18, на підставі якого орендодавець (позивач) зобов`язався передати орендареві (ТОВ «ЕПС») у строкове платне користування реєстратор розрахункових операцій Екселліо FP-700, заводський номер КС00008234. Даний реєстратор розрахункових операцій має використовуватися орендарем виключно для здійснення розрахункових операцій в готівковій формі в спільно організованій та створеній касі;

від 27 лютого 2018 року № 7/07/18 щодо прийому електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ» торговця в обмін на безготівкові кошти в гривні, предметом якого є взаємовідносини між генеральним агентом (ТОВ «ЕПС») та торговцем (позивачем) щодо їх взаємних прав та обов`язків при проведенні операцій з електронними грошима «ЕЛЕКТРУМ», щодо прийому електронних грошей торговця в обмін на безготівкові кошти в гривні. Відповідно до пункту 1.2 договору генеральний агент має право здійснювати приймання електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ» від торговця в обмін на безготівкові кошти виключно на території України. Згідно з положеннями пункту 1.3 договору торговець має право здійснювати реалізацію своїх товарів (послуг) фізичним особам та суб`єктам-господарювання за електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ».

Пунктом 4.1.5, а також пунктом 1 Додатка № 1 до договору від 27 лютого 2018 року № 7/07/18 щодо прийому електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ» в обмін на безготівкові кошти в гривні передбачено, що для оплати комісійної винагороди, що належить генеральному агенту за послуги з прийому електронних грошей торговця в обмін на безготівкові кошти, торговець надає генеральному агенту право самостійно утримувати суму комісійної винагороди генерального агента в розмірі, що становить 0,5 % від суми електронних грошей, прийнятих в обмін, щоденно з суми безготівкових коштів, що підлягають перерахуванню торговцю після прийому генеральним агентом електронних грошей в обмін на безготівкові кошти в гривні.

Судові інстанції встановили, що платником були надані реєстри зарахування на електронний гаманець торговця ТОВ «ЛЮКСО» за кожен день, коли такі операції здійснювались; електронні квитанції за кожною операцією щодо продажу електронних грошей покупцям; видаткові накладні на кожну одиницю товару, що була реалізована платником покупцям в обмін на електронні гроші, що надходили на гаманець позивача.

Зіставивши дані цих документів, у відповідача була можливість встановити, коли та в якій сумі були придбані електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ», коли такі гроші були зараховані до гаманця позивача, а також оплатою за які саме товари є такі електронні гроші.

Крім того, на підставі реєстрів руху грошових коштів в розрізі електронних гаманців від ТОВ «ЕПС» платник складав податкові накладні за датою «першої події», а саме за датою внесення кінцевим споживачем грошей на електронні гаманці, що є підтвердженням факту отримання оплати за реалізований товар.

Контролюючий орган в пункті 3.1.2 акта перевірки зазначив, що порушень стосовно повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість не виявлено, тим самим підтвердив, що гроші, отримані платником на електронні гаманці, є саме оплатою за реалізований товар, а не безповоротною фінансовою допомогою.

При цьому дохід від реалізації кінцевим споживачам за правилами бухгалтерського обліку враховано при визначенні фінансового результату і відображено в декларації з податку на прибуток.

Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку, а саме рахунку 702 оборотно-сальдової відомості (Додаток № 21) дохід від продажу ювелірних виробів становить 18 473 536,00 грн, тобто весь дохід від реалізації товарів належним чином проведено через реєстратор розрахункових операцій, зареєстрований на позивача.

Крім того, встановлено, що касовий чек оформлювався виключно у день реалізації ювелірних виробів та фактичного надходження безготівкових коштів на банківський рахунок платника, тоді як придбання ними електронних грошей передувало такому зарахуванню.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу про те, що розрахунковий документ повинен містити форму оплати «за рахунок електронних грошей ТОВ «ЕПС», оскільки чинним законодавством не визначено чіткого і вичерпного переліку позначень форми оплати у фіскальному чеку.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність порушень у вигляді заниження доходу на суму безповоротної фінансової допомоги внаслідок фінансово-господарських правовідносин платника з ТОВ «ЕПС».

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 квітня 2021 року № 4, яким до платника застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020,00 грн за неподання інформації стосовно наявних приміщень відповідно до форми 20-ОПП, то суди обґрунтовано зазначили, що положення статті 117 ПК України передбачають відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрацію) платника податків у відповідному контролюючому органу та містять вичерпний перелік порушень, які тягнуть за собою накладення штрафу. Тобто, дана стаття передбачає відповідальність за порушення, пов`язані лише зі взяттям на облік платника податків та своєчасною зміною облікових даних платника. Диспозиція статті 117 ПК України не передбачає відповідальність за неподання звітів чи повідомлення щодо об`єкта оподаткування.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

З огляду на відсутність у матеріалах справи детального розрахунку збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток/зменшеного розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за кожним окремим епізодом з урахуванням застосованих штрафних (фінансових) санкцій постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 квітня 2021 року № 4 та від 23 червня 2021 року № 4, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» ліквідовано Окружний адміністративний суд м. Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у м. Києві.

Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.

Враховуючи приписи Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду», розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 квітня 2021 року № 4 та від 23 червня 2021 року № 4 до Київського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 07 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 квітня 2021 року № 4 та від 23 червня 2021 року № 4, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 07 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова