Справа № 540/685/22
Суддя: Вербицька Н.В.
Дата ухвалення: 2024-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 листопада 2024 р.м. ОдесаСправа № 540/685/22

Перша інстанція: суддя Хом`якова В.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування наказів про проведення перевірки,

В С Т А Н О В И Л А:

27 січня 2022 року року товариство з обмеженою відповідальністю «Білозерський» звернулося до суду з позовною заявою, в якій просило:

- визнати протиправним та скасувати наказ Державної податкової служби України «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» № 343 від 17.07.2020 року зі змінами, внесеними наказом ДПС від 10.03.2021 року № 276;

- визнати протиправними та скасувати накази Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономної Республіки Крим та м.Севастополі від 26.03.2021 року № 327-ж «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський»; від 21.12.2021 року № 1614-ж «Про поновлення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський».

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний наказ зі змінами, внесеними наказом від 10.03.2021 року № 276 та прийняті на його підставі ГУ ДПС всі подальші накази є протиправними, оскільки видані в період дії мораторію на проведення перевірок. Крім того, з огляду на повторність призначення перевірки, позивач вказує на незаконність підстави її призначення, оскільки відсутні результати дисциплінарного провадження, не зазначено зміст та межі самої перевірки, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають повторному дослідженню. На думку позивача, сам факт порушення дисциплінарного провадження відносно працівника органу державної податкової служби не є достатньою підставою для проведення документальної позапланової перевірки платника податків.

Відповідачі заперечували проти задоволення позову, зазначаючи, що повторна перевірка призначена з огляду на накладене дисциплінарне стягнення на посадову особу, яка здійснювана первісну перевірку та не дослідила належним чином господарську діяльність позивача у розрізі його взаємовідносин з окресленим колом контрагентів.

Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що позивачем оскаржено накази про проведення перевірки, які за своєю суттю не порушують права платника податків, а є лише формою реалізації повноважень податкового органу.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Білозерський» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 року, валютного законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 року, за результатами якої складено акт від 10.07.2019 року №98/21-22-14-01/38188680, яким виявлені порушення діючого законодавства та прийняті податкові повідомлення-рішення.

ТОВ «Білозерський» оскаржено податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 25.09.2019 №, №, № до Державної податкової служби України (вхідний №7936/6 від 23.10.2019).

За результатами розгляду скарги рішенням ДПС України від 20.12.2019 року скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 25.09.2019 № про донарахування 2 430 341 грн податку на прибуток та застосування 1 215 170,50 грн штрафних санкцій, та залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 25.09.2019№, №.

У рішенні ДПС за скаргою зазначено, що акт перевірки не містить інформації щодо: дослідження реалізації товару постачальниками; про опитування, допити посадових осіб всіх учасників господарської операцій; почеркознавчої експертизи; вироків судів по всіх учасниках господарської операції та судових рішень щодо визнання нереальними вказаних господарських операцій. Аналіз акта перевірки свідчить про невідповідність його загальної та описової частин вимогам, встановленим у Порядку №727, адже він не містить належних доказів порушення податкового законодавства ТОВ «Білозерський» по взаємовідносинах із ТОВ «Кордіант Профіт», ТОВ «Лаус Трейд», ТОВ «Купер Альянс», ТОВ «Сателіт Контракт» та доказів фактичного нездійснення контрагентами підприємницької діяльності саме в період отримання товарів від ТОВ «Білозерський», відсутності у них саме в цей період фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій та залучення сторонніх осіб; недекларування доходів та податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з реалізації товарів, їх невідображення у податковій звітності; здійснення операцій із контрагентами, без ділової мети та обліку операцій безвідносно до їх реального економічного змісту з умислом завдати шкоду інтересам держави та відсутності зв`язку з господарською діяльністю по реалізованим товарам; здійснення операцій на безоплатній основі, прощення заборгованості, спливу термінів позовної давності. В акті перевірки відсутня інформація щодо проведення перевірок контрагентів-покупців скаржника. Вказано, що матеріали акта перевірки не містять жодних належних, достатніх та беззаперечних доказів безтоварності та фіктивності господарських договорів, укладених між ТОВ «Білозерський» та ТОВ «Кордіант Профіт», ТОВ «Лаус Трейд», ТОВ «Купер Альянс», ТОВ «Сателіт Контракт». Крім того, в акті перевірки не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими скаржником до перевірки первинними документами. ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі не надано доказів наявності зговору між посадовими особами ТОВ «Білозерський» та ТОВ «Кордіант Профіт», ТОВ «Лаус Трейд», ТОВ «Купер Альянс», ТОВ «Сателіт Контракт» щодо вчинення дій з метою порушення вимог чинного законодавства чи обізнаності скаржника про протиправний характер діяльності його контрагентів.

Позивач оскаржив в січні 2020 року до Херсонського окружного адміністративного суду податкове повідомлення-рішення № від 25.09.2019, яким ТОВ «Білозерський» нараховано до сплати податок на доходи фізичних осібна суму 106501,21 грн (податкове зобов`язання в сумі 69018.14 грн та штрафних санкцій в сумі 37483,07 грн); податкове повідомлення-рішення № від 25.09.2019, яким ТОВ «Білозерський» донарахований військовий збір суму 8875,08 грн (податкове зобов`язання в сумі 5751,50 грн та штрафних санкцій в сумі 3123,58 грн).

Рішенням від 05.10.2020 року у справі №540/85/20 суд задовольнив позов, визнав протиправним та скасував податкові повідомлення - рішення №№ , від 25.09.2019 року, прийняті Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишено без задоволення, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05.10.2020 без змін. У відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі відмовлено ухвалою Верховного Суду від 22.01.2021 року.

Наказом № 1-ДС від 19.06.2020 порушено дисциплінарне провадження стосовно ОСОБА_1 , головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок: платників основних галузей економіки, у сфері матеріального виробництва, торгівлі та послуг, інших галузей економіки управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, за фактом неналежного виконання службових обов`язків при проведенні документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Білозерський» (акт перевірки від 10.07.2019 року №98/21-22-14-01/38188680). Для здійснення дисциплінарного провадження наказано утворити дисциплінарну комісію з розгляду дисциплінарних справ Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

17.07.2020 року ДПС України прийнято наказ № 343 про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2019 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової перевірки від 10.07.2019 № 98/21-22-14-01/38188680.

В наказі зазначено, що він прийнятий на підставі пп.78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПКУ, у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акту документальної планової перевірки ТОВ «Білозерський» від 10.07.2019 № 98/21-22-14-01/38188680 вимогам законодавства та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 19.06.2020 № 1-ДС «Про порушення дисциплінарного провадження»), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 ПКУ.

У п. 2 наказу зазначено в. о. начальника Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі Климу Ігорю забезпечити проведення перевірки працівниками Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок (останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19)).

У наказ № 343 вносились 10.03.2021 року зміни наказом ДПС № 276. До позову додана копія наказу від 17.07.2020 року № 343 зі змінами, внесеними наказом ДПС від 10.03.2021 року № 276, в якому зазначено про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 року у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової перевірки від 10.07.2019 №98/21-22-14-01/38188680, та про забезпечення проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом двох місяців, що настають за днем набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

На підставі наказу ДПС України від 17.07.2020 № 343 із змінами, Головне управління ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі прийняло наказ від 26.03.2021 № 327-ж1 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський», в якому наказало провести документальну позапланову перевірку ТОВ «Білозерський з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2019 року у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової перевірки від 10.07.2019 року №98/21-22-14-01/38188680 з 30 березня 2021 року тривалістю 5 робочих днів.

26.03.2021 року видано направлення на перевірку головному державному ревізору-інспектору відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі ДАНІЧ Наталії, яка неодноразово виходила за адресою позивача, але провести перевірку їй не вдалось.

30.03.2021 року складений акт про неможливість проведення документальної позапланової перевірки внаслідок відсутності з поважних причин посадових осіб позивача, які уповноважені на організацію такої перевірки, за наслідками встановлення факту відсутності представників позивача та причин їх відсутності був складений відповідний акт.

В подальшому ГУ ДПС неодноразово видавались накази про зупинення документальної позапланової перевірки з наступним її поновленням через різні причини.

05.05.2021 року Херсонським окружним адміністративним судом відкрито провадження в адміністративній справі № 540/1845/21 за позовом про визнання протиправними та скасування наказу ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі «Про проведення документальної позапланової перевірка ТОВ «Білозерський» від 26.03.2021 №327-ж1; наказу ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 31.03.2021 № 360-ж1 «Про зупинення документально» позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» та наказу від 19.04.2021 №428-ж1 «Про внесення змін до наказу про зупинення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» від 31.03.2021р. №360-ж1».

Актом від 13.05.2021 року посадовими особами ГУ ДПС встановлено неможливість проведення документальної позапланової перевірки внаслідок встановлення факту оскарження наказів у судовому порядку.

Згідно рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25.08.2021 у справі №540/1845/21 визнано протиправними і скасовано накази Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» від 26.03.2021 року №327-ж1, від 31.03.2021 року №360-ж1 від 19.04.2021 року №428-ж1 .

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021 року у справі № 540/1845/21 рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року скасовано та прийняте нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» до Головного управління ДПС у Херсонській області. Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування наказів було відмовлено.

В обґрунтування постанови апеляційній суд вказав, що у даній справі наказ ДПС України від 17.07.2020 № 343 не оскаржується, тобто, цей наказ не є предметом розгляду справи, а тому, відповідно не може бути оцінений судом, а фактично суд першої інстанції вийшов за межі позовних вимог при розгляді справи, однак, свій висновок жодним чином не обґрунтував. Крім того, надаючи оцінку наказу ДПСУ та вийшовши за межі позовних вимог заявленого позову щодо визнання протиправними наказів ГУДПС, суд першої інстанції не скасував цей наказ органу вищого рівня, він є чинним, а тому, відповідно підлягав виконанню з боку відповідача. Так само наказ ДПС щодо внесення змін щодо строків перевірки не оскаржений позивачем. Таким чином, доводи позовної заяви щодо протиправності наказів ДПСУ про проведення перевірки та внесення змін помилково прийняті до уваги судом першої інстанції при розгляді даної справи, оскільки ці накази не є предметом розгляду даної справи, підстави для виходу за межі позовних вимог відсутні.

Наказом Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 21.12.2021 року № 1614-ж1 «Про поновлення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» поновлено проведення перевірки.

Не погоджуючись із прийнятими наказами, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що перевірка призначена за наявних правових підстав, однак у період дії мораторію на її проведення, що є підставою для скасування оскаржуваних наказів.

Також судом відхиллено доводи контролюючого органу проте те, що за своєю правовою природою наказ не є рішенням суб`єкта владних повноважень, яке порушує права чи інтереси платника податків, оскільки наведене не спростовує право позивача як платника податків оскаржити накази про проведення перевірки з урахуванням того, що накази не були реалізовані, перевірка не була проведена внаслідок недопуску посадових осіб. Недотримання встановлених статтями 75-81 ПК України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб`єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах. А тому в разі призначення документальної перевірки платник податків має право оскаржувати накази про призначення перевірки, дії або бездіяльність контролюючого органу.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

При розгляді даної справи колегія суддів враховує, що ТОВ «Білозерський» у справі № 540/1845/21 вже оскаржив накази Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» від 26.03.2021 року №327-ж1, від 31.03.2021 року №360-ж1 від 19.04.2021 року №428-ж1 .

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021 року у справі № 540/1845/21 рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року скасовано та прийняте нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» до Головного управління ДПС у Херсонській області. Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування наказів було відмовлено.

Однак, підстави позову у даній справі та справі № 540/1845/21 відрізняються, що виключає можливість закриття провадження в частини позовних вимог на підставі п.4 ч.1 ст.238 КАС України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Відповідно до пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється , якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту:

в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія (суперечність) між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, колегія суддів зазначає наступне.

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року № 794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон № 794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики; політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова № 89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX.

Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21.

Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу ДПС від 10.03.2021 року № 276 не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки.

Такий висновок колегії суддів узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність протиправним та скасувати наказу Державної податкової служби України «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» № 343 від 17.07.2020 року зі змінами, внесеними наказом ДПС від 10.03.2021 року № 276.

З таких обставин накази Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономної Республіки Крим та м.Севастополі від 26.03.2021 року № 327-ж «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський»; від 21.12.2021 року № 1614-ж «Про поновлення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський», які є фактично похідними від наказу ДПС, також визнаються протиправними та підлягають скасуванню за причинно-наслідковим принципом.

В той же час, оскаржуючи рішення суду першої інстанції, апелянт не наводить жодної аргументації, яка спростовує наведені вище висновки, а посилається виключно на відсутність порушених прав позивача фактом прийняття оскаржуваних наказів.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Відповідно до обставин даної справи, посадові особи ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі не були допущені до проведення перевірки, наказ Державної податкової служби України «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» № 343 від 17.07.2020 року зі змінами, внесеними наказом ДПС від 10.03.2021 року № 276, тобто оскаржуваний акт індивідуальної дії, не був реалізований.

В той же час, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Право кожного на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб закріплено у статті 55 Конституції України.

Право на судовий захист також відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.

З урахуванням дотримання балансу публічних і приватних інтересів установлено, що умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових виїзних мають відповідати вимогам чинним нормативних актів. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Після початку проведення перевірки відповідний наказ є реалізованим та втрачає свою силу.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ, як акт індивідуальної дії, реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу вже не може призвести до відновлення порушеного права.

У такому випадку, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

В той же час, відповідно до обставин даної справи наказ Державної податкової служби України «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Білозерський» № 343 від 17.07.2020 року зі змінами, внесеними наказом ДПС від 10.03.2021 року № 276 наразі є нереалізованим, посадові особи до перевірки не допущені, що зумовлює можливість окремого судового оскарження як вказаного наказу, так і прийнятих на його підставі наказів ГУ ДПС .

Можливість окремого оскарження до адміністративного суду наказу податкового органу про проведення (поновлення) перевірки, за умови відсутності факту його реалізації, підтверджені, зокрема, постановами Верховного Суду від 26.06.2024 року у справі №813/952/18, від 22.05.2024 року у справі №813/3243/17, від 14.02.2024 року у справі № 809/621/17, від 23.11.2023 року у справі № 815/1616/18, від 19.01.2023 року у справі № 640/19356/19.

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 23 лютого 2023 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. «а»-»г» п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В.Кравченко