Справа № 420/19215/24
Суддя: Вербицька Н.В.
Дата ухвалення: 2024-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 листопада 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/19215/24

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року по справі за адміністративним позовом акціонерного товариства «ОДЕСАГАЗ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А:

19 червня 2024 року акціонерне товариство «Одесагаз» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 №24198/15-32-23-02 Головного управління ДПС в Одеській області на загальну суму 1 260 086 грн.

В обґрунтування позовних вимог АТ «Одесагаз» зазначило, що податковий орган належними та допустимими доказами не підтвердив того факту, що компанія «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр) не є бенефіціарним (фактичним) власником доходів у вигляді відсотків, отриманих від АТ «ОДЕСАГАЗ» за договором позики № 12/12-11 від 12.12.2011 року у зв`язку із чим відповідач дійшов помилкового висновку про те, що АТ «ОДЕСАГАЗ» при виплаті доходів у вигляді процентів на користь компанії «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр) неправомірно застосована пільгова ставка оподаткування, чим порушено вимоги п. 103.2 та 103.3 ст. 103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 01.01.2017 року), в результаті чого занижений податок з доходу нерезидента у сумі 1 008 069 грн.

На підтвердження своєї позиції позивач зазначив, що 12.12.2011 року між ним та DINKMAR LIMITED (надалі кредитор) укладено договір позики №12/12-11, на підставі якого позикодавець DINKMAR LIMITED передав у власність позивача грошові кошти у розмірі 8 000 000,00 дол. США, які позивач зобов`язаний повернути та сплатити відсотки.

За договором АТ «ОДЕСАГАЗ» отримало від DINKMAR LIMITED кошти у сумі 6 025 000,00 доларів США. Останній платіж за договором від DINKMAR LIMITED надійшов до АТ «ОДЕСАГАЗ» 07.09.2012 року. У цей час була відсутня норма, на яку посилається податковий орган, встановлюючи порушення, а саме підпункт 141.4.2 ПК України.

Разом з тим, з 2017 по 2018 роки АТ «ОДЕСАГАЗ» сплатило DINKMAR LIMITED відсотки за користування позикою та перераховувало до бюджету податок на доходи нерезидента, застосовуючи пільгову ставку 5% відповідно до норм ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Позивач зазначив, що щодо періоду з 01.01.2017 року по 10.11.2017 року, то акт перевірки взагалі не містить будь-яких посилань на інформацію чи дані, на підставі яких контролюючий орган зробив висновок, що DINKMAR LIMITED, Кiпр, не був бенефіціарним власником сум доходів по виплачених на його користь відсоткам. Крім того, позивач наголосив на тому, що акт перевірки було складено з порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок.

Відповідач заперечував проти задоволення позову, зазначаючи, що за результатами перевірки оподаткування виплачених позивачем процентів на користь компанії DNKMAR LIMITED (Республіка Кіпр) за договором позики, встановлені порушення податкового законодавства в частині не утримання та неперерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту через невірне застосування при сплаті податку ставки 2%. Відповідач наголосив, що в даному випадку до правовідносин з компанією DNKMAR LIMITED (Республіка Кіпр) невірно застосовувати пільгову ставку відповідно до норм ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, оскільки з отриманої інформації в ході обміну з компетентними органами іноземних держав інформації відповідач встановив, що компанія DNKMAR (Республіка Кіпр) не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від позивача.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року позовну заяву АТ «Одесагаз» задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки тому, що документи та інформація, отримані в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав, доводять, що компанія «DINKMAR LIMITED» не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від АТ «ОДЕСАГАЗ», з огляду на наявність у «DINKMAR LIMITED» фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь кредиторів, відсутність у компанії можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу і контролю щодо отримуваного доходу та використовується лише як фінансовий механізм для кредитування українських підприємств та має формальний статус власника доходів у вигляді процентів.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

АТ «Одесагаз» з 28.12.1994 року зареєстровано як юридична особа, з основним видом діяльності за КВЕД 35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи.

08 травня 2024 року ГУ ДПС в Одеській області проведено виїзну документальну позапланову перевірку позивача з питань здійснення податкового контролю за оподаткуванням АТ ОДЕСАГАЗ при виплаті доходів у вигляді процентів на користь компанії DNKMAR (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт №16567/15-32-23-02/03351208.

Актом перевірки встановлені порушення податкового законодавства при виплаті процентних доходів нерезиденту DІNKMAR LIMITED (Республіка Кіпр), оскільки позивач, як платник неправомірно застосував пільги по оподаткуванню, що передбачені ч.2 ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі - 1 008 069 грн., в т.ч. І кв. 2017 року - 446 735 грн., півріччя 2017 - 446 735 грн., три квартали 2017 року - 446 735 грн., 2017 рік - 750 861 грн., І кв. 2018 року - 257 208 грн., півріччя 2018 року - 257 208 грн., три квартали 2018 року - 257 208 грн., 2018 рік - 257 208 грн. ( п.103.2 та 103.3 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового Кодексу України).

Так, в ході перевірки встановлено, що 12 грудня 2011 року позивач уклав з DІNKMAR LIMITED договір позики №12/12-11, відповідно до умов якого позивач виступає позичальником, з однієї сторони, а DІNKMAR LIMITED позикодавцем, з другої сторони. Предметом договору є передача позикодавцем позичальнику у власність грошових коштів у розмірі 8 000 000 дол. США. В свою чергу, позичальник зобов`язується повернути їх у встановлені договором строки і сплатити відсотки. Мета позики: поповнення обігових коштів для здійснення діяльності, передбаченої Статутом позичальника, закупівлі продукції матеріально-технічного призначення. Відсотки за користування позикою складають 9,8 % річних. Позика передається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на банківський рахунок позичальника. Термін поповнення (погашення) позики та відсотків (списання з рахунку позичальника) 30.11.2012. Строк може змінюватися за домовленістю сторін шляхом підписання ними додаткової угоди. Позика повертається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок позикодавця. Відсотки за користування позикою позичальником нараховуються щокварталу, а виплачуються позичальником одночасно з поверненням основної суми позики. Відсотки сплачуються шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок позикодавця. Договір набуває чинності з моменту його реєстрації в управлінні Національного банку України в Одеській області і діє до повного виконання сторонами зобов`язань один перед одним.

За договором позики №12/12-11 позивач отримав від позикодавця кошти в сумі 6 025 000,00 дол. США:

- 12.03.2012 грошові кошти у сумі 1 000 000 дол. США

- 13.03.2012 грошові кошти у сумі 3 600 000 дол. США.

- 14.03.2012 грошові кошти у сумі 496 000 дол. США

- 21.03.2012 грошові кошти у сумі 809 000 дол. США

- 07.09.2012 грошові кошти у сумі 120 000 дол. США

Згідно з договором позики №12/12-11 протягом 2017-2018 року позивач сплатив DІNKMAR LIMITED відсотки за користування позикою:

- 23.02.2017 грошові кошти у сумі 35 700 дол.США

- 06.03.2017 грошові кошти у сумі 35 700 дол. США

- 13.03.2017 грошові кошти у сумі 26 700 дол.США

- 14.03.2017 грошові кошти у сумі 26 800 дол.США

- 09.11.2017 грошові кошти у сумі 37 200 дол.США

- 30.11.2017 грошові кошти у сумі 48 189 дол.США

- 19.01.2018 грошові кошти у сумі 34 200 дол.США

- 09.02.2018 грошові кошти у сумі 35 200 дол.США

Протягом 2017-2018 років позивач перерахував до бюджету податок на доходи нерезидента:

- 23.02.2017 грошові кошти у сумі 19 651,66 грн.

- 06.03.2017 грошові кошти у сумі 19 758,31 грн.

- 13.03.2017 грошові кошти у сумі 14 608,80 грн.

- 14.03.2017 грошові кошти у сумі 14 709,68 грн.

- 09.11.2017 грошові кошти у сумі 120 221,80 грн.

- 30.11.2017 грошові кошти у сумі 26 566,82 грн.

- 19.01.2018 грошові кошти у сумі 20 085,51 грн.

- 09.02.2018 грошові кошти у сумі 19 485,01 грн.

З 01.01.2017 по 31.12.2018 позивач застосував пільгову ставку, посилаючись на ст.11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи на підставі отриманих нотаріально завірених копій довідок щодо резидентності в країні -учасниці міжнародного договору та листа нерезидента про те, що DІNKMAR LIMITED є власником і фактичним отримувачем доходу.

На підтвердження резидентства Республіки Кіпр DІNKMAR LIMITED позивач надав:

- свідоцтво про статус податкового агента, яким засвідчено, що DІNKMAR LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції, підписаної урядом Республіки Кіпр та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування, яка була підписана в Нікосії 08.11.2012. Згаданий резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 рік з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстрі Компаній та офіційного Ліквідатора. Свідоцтво видане Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, Нікосія, 29.03.2017, підписане комісаром оподаткування A.Hadjidemetriou. Апостиль від 31.03.2017 №72711/17, яким засвідчена справжність підпису комісара.

- свідоцтво про статус податкового резидента, яким засвідчено, що DІNKMAR LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції, підписаної урядом Республіки Кіпр та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування, яка була підписана в Нікосії 08.11.2012. Згаданий резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 рік з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстрі Компаній та офіційного Ліквідатора.

Свідоцтво видане Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, Нікосія, 16.04.2018, підписане комісаром оподаткування A.Hadjidemetriou. Апостиль №79228/18, яким засвідчена справжність підпису комісара.

В акті перевірки відповідачем зазначено, що на підставі проведеного аналізу отриманої інформації іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, документів, фінансової та податкової звітності наданих до неї, встановлено, що компанія «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр) не є бенефіціарним (фактичним) власником доходів у вигляді відсотків, отриманих від АТ «ОДЕСАГАЗ» за договором позики № 12/12-11 від 12.12.2011 року, а тому виплачуючи відсотки і перераховуючи податки о бюджету України позивачем безпідставно застосовано пільгову ставку, з посиланням на ст.11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр.

20 травня 2024 року АТ «Одесагаз» направило на адресу відповідача заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки, які 03 червня 2024 року залишені податковим органом без задоволення, а висновки акту перевірки без змін.

За висновками акту перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 №24198/15-32-23-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 260 086 грн (в т.ч. 257 017 грн штрафні санкції).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що при застосуванні зниженої ставки податку у позивача були наявні відповідні нотаріально засвідчені копії легалізованих довідок, виданих компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, які підтверджують, що DІNKMAR LIMITED є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а саме Республіки Кіпр, а тому при виплаті відсотків за договором позики, АТ «Одесагаз» правомірно застосовано пільгову ставку податку.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Спірні відносини врегульовані Податковим Кодексом України та Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписаної 08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, яка ратифікована Законом №412-VII від 04.07.2013 та набрала чинності для України із 07.08.2013 року.

Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано ст.103 ПК України, в редакції, станом на час виплати позивачем нерезиденту відсотків за договором позики.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Отже, умовами застосування під час виплати іноземній юридичній особі доходу із джерелом походження з України правила звільнення від оподаткування або правила зменшеної ставки податку є одночасна сукупність: 1) існування у одержувача доходу правового статусу бенефіціара; 2) існування у одержувача доходу правового статусу резидента країни, з якою укладено міжнародний договір.

Відповідно до ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків (до 27.11.2019 р.-2 відсотка) від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Отже, враховуючи вимоги пунктів 1, 2 статті 11 Конвенції проценти з джерелом походження на митній території України можуть оподатковуватись у порядку та відповідно до законодавства України.

Разом з тим, якщо юридична або фізична особа, що є фактичним власником доходів та є резидентом Кіпру податок сплачується у розмірі, що не перевищує 2 відсотка у період до 27.11.2019 року та у розмірі, що не перевищує 5 відсотків у період з 28.11.2019 року.

За приписами п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПК України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відтак, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду у постановах від 14.08.2018 у справі №817/1045/17, від 26.01.2023 у справі №160/2959/20 та підлягає застосуванню у цих правовідносинах у відповідності до вимог ч.5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства.

На підтвердження резидентства Республіки Кіпр DІNKMAR LIMITED позивач надав до суду:

- свідоцтво про статус податкового агента, яким засвідчено, що DІNKMAR LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції, підписаної урядом Республіки Кіпр та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування, яка була підписана в Нікосії 08.11.2012. Згаданий резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 рік з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстрі Компаній та офіційного Ліквідатора. Свідоцтво видане Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, Нікосія, 29.03.2017, підписане комісаром оподаткування A.Hadjidemetriou. Апостиль від 31.03.2017 №72711/17, яким засвідчена справжність підпису комісара.

- свідоцтво про статус податкового резидента, яким засвідчено, що DІNKMAR LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції, підписаної урядом Республіки Кіпр та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування, яка була підписана в Нікосії 08.11.2012. Згаданий резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 рік з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстрі Компаній та офіційного Ліквідатора.

Свідоцтво видане Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, Нікосія, 16.04.2018, підписане комісаром оподаткування A.Hadjidemetriou. Апостиль №79228/18, яким засвідчена справжність підпису комісара.

З огляду на викладене, правовий статус компанії DІNKMAR LIMITED, резидента країни Республіки Кіпр, з якою укладено міжнародний договір, підтверджено належними документами та станом на час виплати коштів за договором позики у позивача були наявні законні підстави застосовувати пільгову ставку, як то передбачено ст.103 ПК України.

Як вже зазначалось вище, згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 Податкового кодексу України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Крім того, судова колегія вважає за необхідне зазначити наступне.

Основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Відтак, для вирішення цього спору необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Поряд з контекстом враховуються:

а) усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції.

б) наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення;

с) будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.

При цьому, докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» (наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 640/8578/19 від 22.04.2021 року.

Судова колегія враховує, що зі встановлених податковим органом обставин справи не вбачається, що компанія DІNKMAR LIMITED мала зобов`язання щодо подальшого перерахування коштів, отриманих від АТ «Одесагаз» іншим особам, чи що виплата DІNKMAR LIMITED відсотків по кредитним договорам, де останній є боржником, залежить від отримання коштів від АТ «Одесагаз».

Відповідачем не надано доказів, що компанія «DINKMAR LIMITED» не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від АТ «ОДЕСАГАЗ», в свою чергу кредитні зобов`язання «DINKMAR LIMITED» жодним чином не стосуються правовідносин з позивачем.

Судова колегія звертає увагу, що позивачу кошти від компанії «DINKMAR LIMITED» надійшли у період 12.03.2012 07.09.2012, які позивач наразі повертає з відсотками, в той час, як згідно наявної у податкового органу інформації, перший кредитний договір, де компанія «DINKMAR LIMITED» є боржником заключений останнім 10.09.2012 року, тобто пізніше дати укладання договору та фактичної передачі грошових коштів позивачу. У зв`язку із викладеним, судова колегія вважає недоведеними обставини того, що компанія «DINKMAR LIMITED» була лише формальним власником коштів, які надала АТ «Одесагаз» у позику.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що твердження податкового органу щодо неправомірного застосування АТ «Одесагаз» пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, є необґрунтованими, не узгоджуються з фактичними обставинами та нормами чинного законодавства, є хибними в результаті неврахування всіх об`єктивних даних.

Судова колегія додатково звертає увагу на безпідставність висновків акту перевірки в частині свідомого невиконання встановлених законодавством правил, що є наслідком дій (бездіяльності) платника податків, які кваліфікуються як умисні.

Так, у відповідності із п. 109.1 ст. 109 Кодексу, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно п. 112.1 п.112.2 ст. 112 ПК України, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

З огляду на наведене, наявність (і доведеність) вини особи є необхідною умовою притягнення її до фінансової відповідальності.

Згідно правової позиції КАС ВС, викладеної в постанові по справі № 520/9294/21 від 08 грудня 2022 року, вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Як вже зазначалось вище, ТОВ «УНСК» було дотримано всі умови для застосування пільгової ставки при виплаті доходу нерезиденту, встановлені п.103.2 ст.103 Податковим Кодексом України:

перша умова - нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу,

друга умова - нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Зазначене не може свідчити, що АТ «Одесагаз» діяло нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, оскільки позивачем вчинено всі належні та правомірні дії на виконання вимог Податкового Кодексу України.

Відтак, вина як підстава для притягнення до відповідальності в діях позивача при застосування пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, - відсутня, що виключає відповідальність АТ «Одесагаз».

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 24 червня 2024 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В. Кравченко