Справа № 340/4828/22
Суддя: Юрко І.В.
Дата ухвалення: 2024-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 340/4828/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В.,

секретарі судового засідання Беседі Г.Р.,

за участі представника позивача Головатюка С.А.,

представника відповідача Панасенко І.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградської області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року в адміністративній справі №340/4828/22 (головуючий суддя І-ї інстанції - Кравчук О.В.) за позовом з Товариства з обмеженою відповідальністю спільне українсько-нідерландське підприємство з іноземними інвестиціями «Безпека меду» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 17.10.2022 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Кіровоградської області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року №2; №0; №0; №0.

В обґрунтування позову зазначено, що висновки акту перевірки є необгрунтованими, а спірні податкові повідомлення рішення протиправними, оскільки придбання та використання товарів у господарській діяльності позивача підтверджується необхідними первинними документами. Натомість відповідач, безпідставно посилаючись на відсутність серед первинної документації ветеринарно-санітарних паспортів пасік та товарно-транспортних накладних, посилається на те, що продукти бджільництва ніби-то не придбавались у осіб, вказаних у закупівельних актах, а тому відсутність дійсної можливості набуття меду бджолиного у власність, його реального руху, на думку податкового органу, свідчить про нереальність задекларованих операцій. Також позивач звертає увагу на те, що фізичні особи при продажу свого меду в обсягах, що не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, не мають обов`язку подавати додаткові документи, які визначають самостійне виробництво меду. Перевіркою не виявлено перевищень 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року, при виплаті доходів фізичними особами. Нормами ПК України не передбачено вимагати при виплаті грошових коштів фізичним особам за придбані у них продукти тваринництва (мед) надання довідок сільської ради, які підтверджують утримання пасік, довідок сільської ради про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку (форма 3-ДФ).

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з не повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом не враховано ту обставину, що в ході проведення перевірки платником не надано документи, які підтверджують походження продуктів бджільництва, зазначених в закупівельних актах як придбані у громадян, та передані в перевіряємому періоді відповідно до актів прийому-передачі (на підставі договорів доручення та договорів комісії) на адресу ТОВ СУНП з ІІ «Безпека Меду», фізичними особами в кількості 2966456,08 кг на загальну суму 81762911,00 грн.. До перевірки також не надані товарно-транспортні накладні, що підтверджують перевезення такими фізичними особами-підприємцями продуктів бджільництва від місця їх закупівлі у громадян до ТОВ СУНП з II «Безпека Меду», що свідчить про відсутність їх фактичного переміщення. з огляду на відсутність необхідних умов для досягнення результатів господарської діяльності з бджільництва в силу відсутності в наявності земельних ділянок для розміщення пасік, при значних обсягах реалізації продуктів бджільництва, громадяни, зазначені в закупівельних актах, та по яких відсутні документи щодо підтвердження утримання пасік у власних домогосподарствах, не мали умови для ведення господарської діяльності такого роду, що в свою чергу унеможливлює реалізацію продуктів бджільництва на адресу фізичних осіб підприємців, та, відповідно в подальшому на адресу ТОВ СУНП з II «Безпека Меду». Крім того, встановлено, що фізичні особи-підприємці ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ,, ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 в перевіряємому періоді отримували доходи в інших підприємствах (детально викладено на ст.ст.26-27 акту перевірки). Відтак, вказані фізичні особи-підприємці отримували доходи в одних і тих же підприємствах, які відповідно до даних ІТС «Податковий блок» та ЄРПН здійснюють постачання продуктів бджільництва та супутніх товарів та пов`язані одним ринком збуту. Таким чином, за результатами перевірки встановлено документальне оформлення фізичними особами підприємцями нереальних господарських операцій з продажу продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) на адресу ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» та нереальних операцій з закупівлі працівниками ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» (підзвітними особами) таких продуктів, які зазначені, як придбані саме у громадян, вказаних в закупівельних актах, за відсутності документів, що підтверджують утримання ними пасік у власних домогосподарствах. Саме з цих підстав, контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку, що задекларовані ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року господарські операції із придбання по договорам доручення та договорам комісії продукції бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок) в загальній кількості 2966456 кг на загальну суму 81792911 грн. у ФОП не відбулися у дійсності. Рух активу від вищевказаних СГ до ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» у вказаній кількості та сумі в дійсності не відбувся, в зв`язку з чим оформлені первинні документи по вказаних операціях не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ СУНП з II «Безпека Мед» та фізичними особами-підприємцями. Також, не опосередковувалися реальним рухом активів оформленні первинні документи працівниками ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» (підзвітними особами) по закупівлі продукції бджільництва у громадян, по яких відсутні підтверджуючі документи щодо утримання ними пасік, на загальну суму 54439821 грн.. При цьому, товари, ідентичні відображеним ТОВ СУНП з II «Безпека Мед» в бухгалтерському обліку, як придбані у ФОП, а також відображені як придбані у громадян працівниками ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» (підзвітними особами), в перевіряємому періоді, були використані в господарській діяльності, а саме направлені на пакування та в подальшому реалізовані на експорт. Таким чином, фактично мало місце постачання товарів (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок), джерело походження якого не встановлене. Наявність факту подальшої поставки придбаного товару є свідченням набуття останнього у власність (безоплатного отримання) без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання. Крім того, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.176.2 ст.176 ПК України та розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в частині подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) у перевіряємому періоді не в повному обсязі, а саме: не включення до розрахунків доходів, що виплачені фізичним особам-громадянам від продажу власної с/г продукції за ознакою доходу « 179», що призвело до заниження податкових зобов`язань платників податків та є підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої п.119.1 ст. 119 ПК України.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив вимоги скарги залишити без задоволення.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслуїавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторі, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю спільне українсько-нідерландське підприємство з іноземними інвестиціями «Безпека меду» () зареєстровано 14.02.2010 року за адресою: 25006, м.Кропивницький, вул.Пашутінська, буд.22, кв.(офіс) 21, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Кіровоградської області. Основний вид діяльності Товариства за КВЕД - 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками, 46.11 Діяльність посередників у торгівлі с/г сировиною, живими тваринами, тикстильною сировиною та напівфабрикатами.

Відповідач - Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградської області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах здійснює контроль та реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

В період 29.01.2021 року по 20.01.2022 року ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, валютного законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, з питань правильності нарахування, обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 30.09.2021 року, іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, за наслідками якої 27.01.2022 року складено акт №239/11-28-07-02/36904996 (а.с.41-104 т.1).

Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем:

- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіна України від 29.11.1999 року №290 , п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіна України від 31.01.2000 року №20, в результаті чого занижено податок на прибуток 24521892,0 грн., в т.ч.: за І квартал 2018 року на суму 785859,0 грн., за II квартал 2018 року на суму 664137,0 грн., за III квартал 2018 року на суму 483785,0 грн., за IV квартал 2018 року на суму 3964545,0 грн., за І квартал 2019 року на суму 1417759,0 грн., за II квартал 1019 року на суму 1672378,0 грн., за ІІІ квартал 2019 року на суму 1384340,0 грн., за IV квартал 2019 року на суму 3849505,0 грн., за І квартал 2020 року на суму 359438,0 грн., за II квартал 2020 року на суму 1780223,0 грн., за III квартал 2020 року на суму 701188,0 грн., за IV квартал 2020 року на суму 3364648,0 грн., за І квартал 2021 року на суму 590962,0 грн., за II квартал 2021 року на суму 347091,0 грн., за III квартал 2021 року на суму 3156034,0 грн.;

- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп.«б» п.176.2 ст.176 ПК України в частині не включення до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), за перевіряємий період, доходи виплачені фізичним особам - громадянам від продажу власної с/г продукції за ознакою доходу 179: 1- 4 кв. 2018 року - сума виплаченого доходу 24387905,88 грн; 1-4 кв. 2019 року - сума виплаченого доходу 25965254,88 грн.; 1-4 кв. 2020 року - сума виплаченого доходу 19118824,42 грн; 1-3 кв. 2021 року - сума виплаченого доходу 12608044,00 грн.;

- пп.165.1.24 п.165.1 ст.165, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1, ст.168 ПК України, в частині не нарахованого та не перерахованого до бюджету податку з доходів фізичних в сумі 9804567,84 грн., в тому числі 2018 рік- 1949410,02 грн., 2019 рік - 2964684,06 грн., 2020 рік -2929755,04 грн., січень-вересень 2021 року - 1960718,72 грн. та відповідно до пп. 129.1.4 п. 129.1 ст.129 ПК України, нарахована пеня в сумі 569239,91 грн. в тому числі за період з 31.12.2018 року по 28.02.2020 року в сумі 490289,97 грн., та з 31.12.2019року по 28.02.2020 року в сумі 78949,94 грн.;

- п.9 розд. IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 року №435 та п.2 розд. VІ, пп.3 п.2 розд. VІІ Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 20.04.2015 року №449, в частині самостійно донарахованого єдиного внеску за березень-грудень 2015 року у червні 2016 року, за жовтень 2016 року у листопаді 2016 року та за березень 2017 року у червні 2017 року на загальну суму 2783,86 грн., (в т.ч. червень 2016 року -1713,67 грн., листопад 2016 року - 217,25 грн., червень 2017 року - 852,94 грн.,)

- п.161 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», пп.165.1.24 п.165.1 ст.165, пп.168.1.1 п.168.1, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, ст.44 ПК України, в частині не нарахуваня та не перерахування до бюджету військового збору доходів отриманих фізичними особами -громадянами від продажу продукції тваринництва, в сумі 817047,32 грн., в тому числі 2018 рік- 162450,83 грн., 2019 рік -247057,01 грн., 2020 рік - 244146,25 грн., січень-вересень 2021 року - 163393,23 грн., та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України нарахована пеня в сумі 47436,66 грн., в тому числі за період з 31.12.2018 року по 28.02.2020 року в сумі 40857,5 грн., та з 31.12.2019 року по 28.02.2020 року в сумі 6579,16 грн..

На підставі акту перевірки контролюючим органом 22.02.2022 року винесено податкові повідомлення - рішення:

- №2, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на 28077496,00, з яких: 24521892,00 грн. за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 3555577,00 грн. за штрафними санкціями (а.с.24-26 т.2);

- №0, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку інших ніж заробітна плата, код платежу 11010400 на суму 11602331,27 грн., з яких: 9804567,84 грн. за податковим зобов`язанням, 1228523,52 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 569239,91 грн. - сума пені відповідно до п.п.129.1.4. п.129.1. ст.129 ПК України (а.с.27-28 т.2);

- №0, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, код платежу 11011000 на суму 966860,94 грн., з яких: 817047,32 грн. за податковим зобов`язанням, 102376,96 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 47 436,66 грн. - сума пені відповідно до підпункту 129.1.4. пункту 129.1. статті 129 Податкового кодексу України (а.с.29-30 т.2);

- №0, яким до ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» застосовано штрафні санкції (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн (одна тисяча двадцять гривень) (а.с.31-32т.2).

ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» подано скаргу до ДПС України (вх.№ 6730/6 від 15.04.2022 року) на податкові повідомлення-рішення.

Згідно рішення про результати розгляду скарги №10706/6/99-00-06-01-01-06 від 09.09.2022 року скаргу залишено без задоволення.

Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, позивач оскаржив такі рішення до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Повноваження відповідача, порядок призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивачем не оскаржується, а тому судом апеляційної інстанції не перевіряється.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовано статтею 200 Податкового кодексу України, пунктом 200.1 якої визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Відповідно до пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Судом встановлено, що ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» у перевіреному періоді здійснювало закупівлю продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) відповідно до укладених договорів доручень та договорів комісії з фізичними особами підприємцями, та працівниками підприємства відповідно до звітів про використання коштів, виданих під звіт. Розрахунки з фізичними особами-підприємцям здійснювались в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунки ФОП у банку, розрахунки з підзвітними особами (працівниками ТОВ СУНП з II «Безпека Меду») проводились готівкою.

ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року укладено договори доручення та договори комісії з фізичними особами-підприємцями на закупівлю продуктів бджільництва.

Відповідно до укладених договорів доручення ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» (довіритель) доручає, а фізичні особи підприємці (повірені) зобов`язуються за винагороду, від імені та за рахунок довірителя, проводити закупівлю бджолопродуктів - меду бджолиного натурального для довірителя, за цінами та в кількостях, установлених довірителем та на умовах, що найбільш вигідні для довірителя.

За дорученням довірителя повірений проводить роботу з пошуку виробників та власників продуктів бджільництва та забезпечує довірителя інформацією про кількість, ціни та інші параметри закупівлі, що мають істотне значення.

Довіритель на виконання доручення забезпечує Повіреного грошовими коштами, за які останнім буде проводитися закупівля продуктів бджільництва за ціною домовленості, вказаною в додатках до даних договорів. При цьому, всі отримані на виконання доручення кошти, які перераховуються на розрахунковий рахунок повіреного, спрямовуються за цільовим призначенням.

Процес закупівлі проводиться з належним оформленням таких документів: закупівельного акту (форма встановлюється довірителем та заповнюється повіреним даними здавача та в його присутності). При оформлені зазначених документів повірений перевіряє достовірність підпису здавача із паспортними даними та ідентичність ідентифікаційного коду в довідці про його присвоєння.

Передача товару від повіреного до довірителя супроводжується оформленням товарної накладної (акту прийому-передачі), до акту прийому-передачі додається реєстр закупівельних актів встановленого зразка. В підтвердження достовірності використання коштів повірений передає довірителю оригінали закупівельних актів, копії паспорту, ідентифікаційного коду, що є їх невід`ємною складовою. За результатами роботи повірений складає акт виконаних робіт, який затверджується довірителем та підлягає оплаті останнім на користь повіреного.

Відповідно до укладених договорів комісії фізичні особи підприємці (комісіонери) зобов`язуються за дорученням, в інтересах і за рахунок ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» (комітента) укласти із третіми особами договори із придбанням продукції сільського господарства, а саме: меду бджолиного натурального урожаю 2019 року, який відповідає ДСТУ-4497:2005. У відносинах із третіми особами Комісіонер діє від свого імені.

Третіми особами в цілях цього договору можуть бути:

- фізичні особи (пасічники), які являються виробниками та власниками меду:

- фізичні особи - підприємці.

При здійсненні закупівлі меду у фізичних осіб, складається закупівельний акт встановленого зразка.

Товар, придбаний Комісіонером за рахунок Комітента є власністю останнього. Комісіонер зобов`язується передати товар Комітенту за адресою: АДРЕСА_1 . Передача товару від комісіонера комітенту оформляється видатковою накладною на передачу ТМЦ (акт прийому передачі).

Основними фізичними особами-підприємцями в перевіреному періоді з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, якими відповідно до укладених з ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» договорів доручення та договорів комісії здійснювалось придбання продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) були наступні платники податків:

- ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) - зареєстрований в ГУ ДПС у Луганській області (Старобільський район), основний вид діяльності - оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками;

- ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) - зареєстрований в ГУ ДПС у Кіровоградській області (Новоархангельський р-н), основний вид діяльності - діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами;

- ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ) - зареєстрований в ГУ ДПС у Кіровоградській області (м.Кропивницький), основний вид діяльності - діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами;

- ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_4 ) - зареєстрована в ГУ ДПС у Миколаївській області (Вознесенська ДШ), основний вид діяльності - оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками;

- ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_5 ) - зареєстрований в ГУ ДПС у Дніпропетровській області (Саксаганський р-н, м.Кривий Ріг), основний вид діяльності -діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами;

- ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ) - зареєстрований в ГУ ДПС у Дніпропетровській області (Довгинцівський р-н, м.Кривий Ріг), основний вид діяльності -діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами;

- ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_7 ) - зареєстрований в ГУ ДПС у Сумській області (м.Ромни), основний вид діяльності - діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами.

Податковий орган в акті перевірки та в апеляційній скарзі зазначає про документальне оформлення вказаними вище особами нереальних господарських операцій з продажу продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) на адресу ТОВ СУНП з II «Безпека меду» та нереальних операцій з закупівлі, працівниками ТОВ СУНП з ІІ «Безпека меду» (підзвітними особами) таких продуктів, які зазначені, як придбані саме у громадян, вказаних у закупівельних актах, за відсутності документів, що підтверджують утримання ними пасік у власних домогосподарствах. Відтак, відповідач зробив висновок, що задекларовані ТОВ СУНП з II «Безпека меду» за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року господарські операції з придбання за договором доручення та договором комісії продукції бджільництва, (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок) в загальній кількості 2966456 кг на загальну суму 81792911 грн. у вказаних вище фізичних осіб підприємців не відбулися у дійсності. Рух активу від вищевказаних СГ до позивача в дійсності не відбувся, в зв`язку з чим, оформлені первинні документи по вказаних операціях не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ СУНП з II «Безпека меду» та зазначеним фізичними особами підприємцями.

Апеляційний суд, надаючи оцінку вказаним доводам відповідача, зазначає про наступне.

Під час перевірки та до матеріалів справи ТОВ СУНП з II «Безпека меду» надані документи щодо придбання продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) у населення відповідно до договорів доручення та договорів комісії, укладених з вищезазначеними фізичними особами-підприємцями, а також, документи щодо придбання вказаних продуктів у фізичних осіб працівниками підприємства відповідно до звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт.

По ФОП ОСОБА_1 наявні наступні документи: договори доручення, доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду (а.с.133-250 т.2, а.с.1-250 т.3, а.с.1-250 т.4, а.с.1-250 т.5, а.с.1-250 т.6, а.с.1-250 т.7, а.с.1-250 т.8, а.с.1-250 т.9, а.с.1-206 т.10).

По ФОП ОСОБА_2 наявні наступні документи: договори доручення, доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду, видаткові накладні (а.с.207-262 т.10, а.с.1-250 т.11, а.с.1-250 т.12, а.с.1-205 т.13).

По ФОП ОСОБА_3 наявні наступні документи: договори доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду, видаткові накладні (а.с.206-250 т.13, а.с.1-250 т.14, а.с.1-250 т.15, а.с.1-154 т.16).

По ФОП ОСОБА_4 наявні наступні документи: договори доручення, доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду, видаткові накладні (а.с.155-250 т.16, а.с.1-249 т.17).

По ФОП ОСОБА_5 наявні наступні документи: договори доручення, доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду, видаткові накладні (а.с.250 т.17, а.с.1-250 т.18, а.с.1-250 т.19, а.с.1-250 т.20, а.с.1-250 т.21, а.с.1-108 т.22).

По ФОП ОСОБА_6 наявні наступні документи: договори доручення, доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду, видаткові накладні (а.с.109-250 т.22, а.с.1-250 т.23, а.с.1-217 т.24).

По ФОП ОСОБА_7 наявні наступні документи: договори доручення, доручення, закупівельні акти, копії паспортів, копії ідентифікаційних кодів, картки платників податків, ветеренарно-санітарні паспорти пасік, акти прийому-передачі меду, акти виконаних послуг передачі меду, видаткові накладні (а.с.218-250 т.24, а.с.1-250 т.25, а.с.1-250 т.26, а.с.1-250 т.27, а.с.1-225 т.28).

Крім того, позивачем до матеріалів справи надано наступні документи: звіти на використання коштів, виданих на відрядження або під звіт працівникам позивача з копіями паспортів та ідентифікаційних кодів; закупівельні акти; акти обстеження підсобних господарств, складені за участі депутатів міських рад та свідків-сусідів; довідки сільських голів про утримання особами у господарстві бджолосімей, розміщення пасік; картки платників податків; довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримиання податку; довідки про наявність у фізичних осіб земельних ділянок; ветеринарно-санітарні паспорти пасік; акти ветеринарно-санітарного обтеження пасік (а.с.226-260 т.28, а.с.1-250 т.29, а.с.1-250 т.30, а.с.1-250 т.31, а.с.1-250 т.32, а.с.1-250 т.33, а.с.1-250 т.34, а.с.1-250 т.35, а.с.1-250 т.36, а.с.1-250 т.37, а.с.1-250 т.38, а.с.1-250 т.39, а.с.1-250 т.40, а.с.1-250 т.42, а.с.1-250 т.42, а.с.1-250 т.43, а.с.1-250 т.44, а.с.1-250 т.45, а.с.1-250 т.46, а.с.1-250 т.47, а.с.1-250 т.48, а.с.1-250 т.49, а.с.1-250 т.50, а.с.1-250 т.51, а.с.1-250 т.52, а.с.1-250 т.53, а.с.1-250 т.54, а.с.1-250 т.55, а.с.1-250 т.56, а.с.1-250 т.57, а.с.1-250 т.58, а.с.1-250 т.59, а.с.1-250 т.60, а.с.1-250 т.61, а.с.1-250 т.62, а.с.1-250 т.63, а.с.1-250 т.64, а.с.1-250 т.65, а.с.1-250 т.66, а.с.1-250 т.67, а.с.1-250 т.68, а.с.1-250 т.69, а.с.1-250 т.70, а.с.1-250 т.71, а.с.1-250 т.72, а.с.1-250 т.73, а.с.1-250 т.74, а.с.1-250 т.75, а.с.1-250 т.76, а.с.1-250 т.77, а.с.1-250 т.78, а.с.1-250 т.79, а.с.1-250 т.80, а.с.1-250 т.81, а.с.1-250 т.82 , а.с.1-250 т.83, а.с.1-185 т.84).

Відповідно до наданих документів, придбаний мед бджолиний натуральний та інші продукти бджільництва передавалися на адресу ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» відповідно до актів прийому-передачі, реєстрів закупівельних актів закупки меду бджолиного натурального. В даних реєстрах зазначені прізвища, ім`я та по-батькові фізичних осіб, в яких придбано продукти бджільництва, їх ідентифікаційний код, область проживання, вага придбаного меду, ціна за 1 кг та загальна вартість. До реєстру надані закупівельні акти, копії паспортів та ідентифікаційних кодів громадян.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту - Закон №996) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Статтею 9 Закону №996 визначені вимоги до первинних документів. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні маги такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Форма закупівельного акту встановлена Додатком 5 до пункту 2.1 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань Європейської інтеграції України №157 від 17.06.2003 року.

Відповідно до даних Методичних рекомендацій, закупівельний акт містить наступні відомості: місце закупівлі, дата купівлі, прізвище, ім`я та по-батькові продавця, реєстраційний номер облікової картки платника податків, серію та номер паспорта продавця, місце реєстрації продавця, найменування продукції, ціну одиниці продукції, обсяг проданої продукції, суму виплачених коштів, підпис продавця про отримання даних коштів.

Наведені вище первинні документи відповідають вимогам Закону №996, акт перевірки не містить зауважень щодо форми та змісту поданих до перевірки закупівельних актів, їх відповідності чинним Рекомендаціям та вимогам Закону №996.

На переконання суду, вказані акти розкривають зміст господарських операцій, підтверджують реальність руху активів позивача в межах господарської діяльності з метою отримання прибутку.

Відповідно до абзацу 5 підпункту 165.1.24 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України при продажу сільськогосподарської продукції (крім продукції тваринництва) її власник має подати податковому агенту копію довідки про наявність у нього земельних ділянок, зазначених в абзацах другому та третьому цього підпункту. Оригінал довідки зберігається у власника сільськогосподарської продукції протягом строку позовної давності з дати закінчення дії такої довідки. Довідка видається сільською, селищною, міською радою або радою об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, за місцем податкової адреси (місцем проживання) платника податку протягом п`яти робочих днів з дня отримання відповідною радою письмової заяви про видачу такої довідки.

При продажу власної продукції тваринництва груп 1 - 5, 15, 16 та 41 УКТ ЗЕД отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок.

У разі коли сума отриманого доходу перевищує встановлений підпунктом 165.1.24 пункту 165.1 статті 165 ПКУ розмір, фізична особа зобов`язана надати контролюючому органу довідку про самостійне вирощування, розведення, відгодовування продукції тваринництва, що видається у довільній формі сільською, селищною, міською радою або радою об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, за місцем податкової адреси (місцем проживання) власника продукції тваринництва. Якщо довідкою підтверджено вирощування проданої продукції тваринництва безпосередньо платником податку, оподаткуванню підлягає дохід, що перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Якщо таким платником податку не підтверджено самостійне вирощування, розведення, відгодовування продукції тваринництва, доходи від продажу якої він отримав, такі доходи підлягають оподаткуванню на загальних підставах.

Визначення кодів товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) здійснюється відповідно до Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, затверджених Законом України від 19.09.2013 року №584-VII «Про Митний тариф України».

Відповідно до УКТ ЗЕД мед натуральний включається до групи 04 «Молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені».

Аналогічна норма наведена і в пункті 6 Наказу Міністерства доходів і зборів України «Про затвердження Порядку видачі довідки про наявність у фізичної особи земельних ділянок та її форми» №32 від 17.01.2014 року, затвердженого в Міністерстві юстиції України 31.01.2014 року за №201/24978.

Таким чином, фізичні особи при продажу свого меду в обсягах, що не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, не мають обов`язку подавати додаткові документи, які визначають самостійне виробництво меду або воску.

Згідно із підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 ПКУ особи, які відповідно до Податкового кодексу України мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Отже, під час нарахування (виплати) доходів фізичним особам від продажу власної продукції тваринництва груп 1 - 5, 15, 16 та 41 УКТ ЗЕД, суб`єкт господарювання виступає податковим агентом в частині відображення такого нарахування (виплати) в податковому розрахунку (форма №1ДФ), який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, за ознакою доходу « 179».

Відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів, що вартість меду, реалізованого Товариству однією особою, перевищила 50 розмірів мінімальної заробітної плати, а тому виник обов`язок для подання додаткових документів, які визначають самостійне виробництво меду, та в матеріалах справи (в т.ч. в акті перевірки) такі докази відсутні.

Так само, не конкретизовано відповідачем те, що ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» неналежно виконало свої обов`язки як податкового агента при закупівлі сільськогосподарської продукції (меду, воску) у населення щодо зазначених у реєстрах до закупівельних актів фізичних осіб.

Крім того, суд вважає доводи відповідача щодо відсутності у позивача ветеринарних паспортів на пасіки для обґрунтованого висновку про те, що мед не придбавався Товариством саме в тих осіб, які вказані у закупівельних актах.

Відносини щодо розведення, використання та охорони бджіл, виробництва, заготівлі та переробки продуктів бджільництва, ефективного використання бджіл для запилення ентомофільних рослин сільськогосподарського призначення, інших видів запилювальної флори, створення умов для підвищення продуктивності бджіл і сільськогосподарських культур, забезпечення гарантій дотримання прав та захисту інтересів фізичних і юридичних осіб, які займаються бджільництвом, визначено Законом України «Про бджільництво» від 22 лютого 2000 року №1492-III (далі по тексту - Закон №1492).

Відповідно до статті 11 Закону №1492 право на утримання бджіл і зайняття бджільництвом мають громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які мають необхідні навики або спеціальну підготовку, а також юридичні особи. Зайняття бджільництвом здійснюється без окремого дозволу органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування.

За змістом статті 15 Закону №1492 фізичні та юридичні особи розміщують пасіки на земельних ділянках, які належать їм на правах власності або користування,

Відповідно до статті 13 Закону №1492 ветеринарно-санітарні паспорти пасік видаються лише з метою обліку пасік та здійснення лікувально-профілактичних заходів і не відносяться до сфери визначення преференційного походження меду натурального та регулювання податкових обов`язків.

Таким чином, з аналізу наведених вище норм вбачається, що дані про ветеринарно-санітарні паспорти пасік не належать до первинних документів, які мають залучатись до закупівельних актів, а фізичні особи при продажу свого меду та воску не мали обов`язку подавати позивачу, а позивач - не мав права перевіряти та вимагати від фізичних осіб ветеринарний паспорт на пасіку. Відповідно, відсутність копій ветеринарних паспортів та не зазначення їх у закупівельних актах, не впливає на реальність операцій по закупівлі меду натурального та воску у пасічників.

Натомість, як зазначалось вище, позивачем до матеріалів справи надано акти обстеження підсобних господарств, складені за участі депутатів міських рад та свідків-сусідів; довідки сільських голів про утримання особами у господарстві бджолосімей, розміщення пасік; довідки про наявність у фізичних осіб земельних ділянок; ветеринарно-санітарні паспорти пасік; акти ветеринарно-санітарного обтеження пасік.

В акті перевірки та в апеляційній скарзі відповідач посилається на відсутність товарно-транспортних накладних, що підтверджують перевезення фізичними особами підприємцями продуктів бджільництва від місця їх закупівлі у громадян до ТОВ СУШІ з II «Безпека Меду», що на думку податккового органу свідчить про відсутність їх фактичного переміщення.

З цього приводу апеляційний суд зазначає, що транспортні документи не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача товарно-транспортних накладних або неповне їх заповнення не може бути самостійним доказом нездійснення господарських операцій, проведених з контрагентами, натомість факт передання товару та здійснення послуг, підтверджується іншими документами, які наявні в матеріалах справи.

Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 року у справі №816/166/15-а, від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16, від 13.07.2022 року у справі № 520/223/20, від 29.08.2023 року у справі №120/1580/19-а, від 17.01.2024 року у справі № 320/2332/19.

Так, ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» здійснює закупівлю продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) відповідно до укладених договорів доручень, поставки та комісії з фізичними особами підприємцями, що підтверджується договорами доручення, дорученнями, закупівельними актами, актами прийому-передачі меду, актами виконаних послуг передачі меду, видатковими накладними.

Відповідач також вважає нереальними господарські операції з придбання продуктів бджільництва фізичними особами-підприємцями - контрагентами позивача: ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ), ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_4 ), ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_5 ), ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ), ОСОБА_9 (рнокпп НОМЕР_7 ), оскільки відсутні товарно-транспортні накладні на перевезення товара вказаними особами позивачу. Також відповідач зазначає про відсутність інформації щодо реєстрації вантажних транспортних засобів у користуванні на праві власності за ОСОБА_8 або декларування використання орендованих транспортних засобів (повідомлення за формою 20-ОПП до контролюючого органу не подано), а також щодо того, що відповідно до даних ІТС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_8 не декларує наявність найманих працівників в перевіреному періоді.

З цього приводу апеляційний суд зазначає наступне.

Предметом договорів комісії є обов`язок Комісіонера за дорученням, в інтересах і за рахунок Комітента укласти із третіми особами договори із придбання продукції сільського господарства, а саме меду бджолиного натурального у строки, передбачені договором та обов`язок Комітента виплатити винагороду, визначену в порядку та умовах, установлених договором (п.1.1. договорів комісії).

Згідно із п.2.1. договорів комісії Комітент зобов`язується виплатити Комісіонеру комісійну винагороду за 1 (один) кг придбаного меду. При цьому розмір винагороди покриває витрати, які несе Комісіонер у зв`язку з виконанням цього договору комісії.

Предметом договорів поставки є обов`язок Продавця поставити Покупцю мед натуральний бджолиний (Товар) та обов`язок Покупця прийняти і оплатити поставлений Продавцем мед (п.1.1. договорів поставки).

Відповідно до п.2.3. договорів поставки транспортування товару здійснюється за рахунок Продавця.

Предметом договорів доручення є обов`язок Повіреного за винагороду, від імені та за рахунок Довірителя, проводити закупівлю бджолопродуктів - меду бджолиного натурального для Довірителя за цінами та в кількостях, установлених Довірителем та на умовах, що найбільш вигідні для Довірителя та передати придбані бджолопродукти Довірителю.

Згідно із п.5.1. договорів доручення Довіритель за виконання Повіреним на його користь передбаченим цим договором дій сплачує йому винагороду за 1 кг закуплених та переданих Повіреним Довірителю бджолопродуктів.

Відповідно до п.5.2. договорів доручення розмір винагороди покриває витрати, які несе Повірений у зв`язку з виконанням цього договору Доручення.

Умовами всіх договорів, які описані у акті, передбачено, що придбаний у фізичних осіб мед передається повіреному/комітенту/покупцю за адресою: АДРЕСА_1 (місце розташування складських приміщень) (п.1.2. договорів комісії, п.2.1. договорів поставки, п.1.1 договорів доручення).

Тобто ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» не здійснює транспортування та окремо не оплачує послуги із доставки придбаного у фізичних осіб меду, а тому як отримувач вантажу у відносини з перевізником не вступає, та перевезення вантажу для нього не є господарською операцією бо цю послугу він не замовляє і не отримує, відповідно рух активів за операцією перевезення у отримувача не відбувається, а тому товарно-транспортна накладна не є первинним документом для ТОВ СУНП з II «Безпека Меду».

Вказані обставини відповідачем в апеляційній скарзі не спростовано.

Відсутність у контрагента транспортних засобів, найманих працівників не може бути ознакою неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю.

Відсутність у контрагента транспортних засобів, найманих працівників не виключає можливості реального виконання контрагентом господарських операцій, оскільки є можливим залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах, зокрема залучення працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Транспортні засоби можуть перебувати у контрагента на праві оренди або лізингу, або використовуватися за рахунок інших суб`єктів господарювання на підставі укладених договорів.

Здійснення господарської діяльності контрагентом не може мати наслідків для ТОВ СУНП з II «Безпека Меду», оскільки законодавством не передбачений обов`язок суб`єкта підприємницької діяльності бути обізнаним із особливостями господарювання контрагента і не визначено обов`язку підприємства встановлювати ланцюг суб`єктів підприємницької діяльності, з якими контрагенти такого підприємства мали договірні відносини, а також підприємству не надано право вимагати від його контрагентів такої інформації, проте, як вбачається з акту перевірки, право позивача на отримання податкового кредиту поставлено в залежність від дотримання контрагентами позивача вимог податкового законодавства.

Контролюючий орган має право здійснити зустрічну перевірку контрагентів для з`ясування певних обставин, або направити запит на проведення зустрічних звірок з питань підтвердження отриманих від платника податків відомостей стосовно відносин з суб`єктами господарювання.

Відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів проведення зустрічних звірок контрагентів (ФОП) позивача, вінесення стосовно них податкових-повідомлень рішень по взаємовідносинам з позивачем за перевіряємий період та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Крім того, апеляційний суд зазначає, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічна правова позиція викладені Верховним Судом в постановах від 06.02.2018 року в справі №816/166/15-а, від 27.03.2018 року в справі №816/809/17, від 28.09.2022 року у справі №200/14542/19-а, від 01.12.2022 року у справі № 320/5878/19, від 28.11.2023 року у справі №400/2320/21.

Щодо вибіркового аналізу даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, яким встановлено відсутність будь-яких земельних ділянок у громадян з найбільшою кількістю реалізованого меду бджолиного натурального, які зазначені в закупівельних актах суд зазначає наступне.

Відповідно до ч.1 ст.15 Закону України «Про бджільництво» фізичні та юридичні особи розміщують пасіки на земельних ділянках, які належать їм на правах власності або користування, відповідно до ветеринарно-санітарних правил.

Виходячи зі змісту вказаного положення інспекторами зроблено висновок про обов`язкову наявність у фізичної особи земельної ділянки для розміщення пасіки.

При цьому, в Акті зазначено, що у деяких фізичних осіб за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна відсутні земельні ділянки, що свідчить про неможливість розміщення пасіки.

Отже, права на земельні ділянки, з усіх вказаних в Акті реєстрах, реєструються лише у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. При цьому такий реєстр почав функціонувати з 2013 року, а отже містить інформацію лише з цього часу. Відтак, відсутність у вказаному реєстрі інформації про земельні ділянки конкретних фізичних осіб не є беззаперечним доказом відсутності таких земельних ділянок у власності або користуванні фізичної особи.

Крім того, згідно ч.2 ст.15 Закону України «Про бджільництво» розміщення пасік на земельних ділянках інших власників або користувачів здійснюється за їх згодою.

Так, пасіку можна розміщувати не лише на власних земельних ділянках або які перебувають у користуванні, а й на земельних ділянках інших власників за їх згодою.

Отже, відсутність у Державних реєстрах інформації про земельні ділянки конкретних фізичних осіб не свідчить про неможливість таких фізичних осіб утримувати пасіку, а відтак не свідчить і про нереальність господарських операцій.

Стосовно доводів відповідача про те, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до наданих до перевірки закупівельних актів за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року оформлено закупівлю меду бджолиного у 47 фізичних осіб в кількості 107105,75 кг на суму 3438928,02 гри., які зареєстровані в населених пунктах Луганської області, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження або розташовані на лінії зіткнення відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 07.11.2014 року №1085 (зі змінами та доповненнями), суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» громадянам України, а також іноземцям та особам без громадянства, які на законних підставах перебувають в Україні, гарантуються свобода пересування та вільний вибір місця проживання на її території, за винятком обмежень, які встановлені цим Законом.

Реєстрація місця проживання фізичної особи, у якої здійснювалася закупівля продуктів бджільництва (мед бджолиний натуральний, прополіс, пилок квітковий) не може впливати на можливість такої особи проживати фактично за іншою адресою та утримувати пасіку.

Варто наголосити, що у самих закупівельних актах зазначено: «МІСЦЕ ЗАКУПІВЛІ НЕ СПІВПАДАЄ З МІСЦЕМ ПРОЖИВАННЯ».

Слід заначити, що пасіка не завжди розташовується безпосередньо за місцем реєстрації пасічника, а відтак реєстрація місця проживання особи не впливає і не може впливати на можливість утримання пасіки та реальність господарських операцій із закупівлі меду.

Крім того, в апеляційній скарзі відповідач зазначає, що фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_8 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_9 відповідно до наданих до перевірки закупівельних актів здійснювалась закупівля меду бджолиного у 72 громадян віком старше 75 років, з яких 42 особи старше 80 років в кількості 49793 кг на суму 1992643,00 грн., що на думку контролюючого органу ставить під сумнів можливість здійснення зазначеними громадянами діяльності, пов`язаної з бджільництвом.

Для перевірки своїх сумнівів контролюючий орган мав право здійснити зустрічну перевірку контрагентів для з`ясування певних обставин, або направити запит на проведення зустрічних звірок з питань підтвердження отриманих від платника податків відомостей стосовно відносин з суб`єктами господарювання, однак цього зроблено не було.

Вказані посилання відповідача грунтуютьс на його припущеннях та сумнівах, а відтак є необгрунтованими.

Реальність господарських операцій не може бути пов`язана із віком контрагентів, а сумніви відповідача не можуть впливати на права та обов`язки суб`єктів господарювання.

Стосовно посилання відповідача на те, що ідентифікаційні коди 20 громадян, які зазначені в складених вищевказаними фізичними особами-підприємцями закупівельних актах як продавці продуктів бджільництва в перевіряємому періоді, закрито у зв`язку зі смертю, апеляційний суд зазначає наступне.

Інформація з баз даних носить виключно інформативний характер, оскільки не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.

В акті не вказано дат, номерів актів про закупівлю, в яких як постачальники вказані фізичні особи, ідентифікаційні коди яких закрито в зв`язку зі смертю. Також не вказано дат закриття ідентифікаційних кодів, дат смерті.

Крім того, у ТОВ СУНП з ІІ «Безпека Меду» відсутні акти закупівлі із фізичними особами, вказаними в Акті, а також не має доступу до ЦБД ДРФО ДПС.

Відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційнолї інстанцій не доведено та не надано доказів, що зазначені особи були померлими станом на час вчинення спірних господарських операцій, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Отже висновки, викладені в акті перевірки щодо вказаних обставин, не підтверджені належними доказами.

Апеляційний суд знов повторює, що наявність або відсутність окремих документів або ж помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, в постановах від 08 червня 2022 року у справі №0540/8457/18-а, від 12 червня 2018 року у справі №825/3419/14.

За наведених обставин апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року №2 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року №0, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивачу за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку інших ніж заробітна плата, апеляційний суд зазначає наступне.

Визначаючи суму податку з доходів фізичних осіб (сторінка 50 Акту) контролюючий орган виходиу з того, що її слід рахувати від суми доходів виплачених фізичним особам за придбання меду, які не підтверджені довідками про самостійне вирощування, розведення, відгодовування продукції тваринництва.

Суми доходу, виплачені за придбання меду, не підтверджені довідками за даними Акту: 2018 рік - 10830055,66 грн.; 2019 рік - 16470467,02 грн.; 2020 рік - 16276416,87 грн.; 2021 рік -10892881,80 грн..

Відповідно до п.п.165.3.24. п.165.1. ст.165 Податкового кодексу України при продажу власної продукції тваринництва груп 1-5, 15, 16 та 41 УКТ ЗЕД отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок.

У разі коли сума отриманого доходу перевищує встановлений цим підпунктом розмір, фізична особа зобов`язана надати контролюючому органу довідку про самостійне вирощування, розведення, відгодовування продукції тваринництва, що видається у довільній формі сільською, селищною, міською радою або радою об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, за місцем податкової адреси (місцем проживання) власника продукції тваринництва. Якщо довідкою підтверджено вирощування проданої продукції тваринництва безпосередньо платником податку, оподаткуванню підлягає дохід, що перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Таким чином, фізичні особи при продажу свого меду в обсягах, що не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, не мають обов`язку подавати додаткові документи, які визначають самостійне виробництво меду та сплачувати податок з доходів фізичних осіб.

Відтак, нормами Податкового кодексу України не передбачено вимагати при виплаті грошових коштів фізичним особам за придбані у них продукти тваринництва (мед) надання довідок сільської ради, які підтверджують утримання пасік, довідок сільської ради про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку (форма 3-ДФ).

Перевіркою не встановлено перевищень 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, при виплаті доходів фізичними особами.

Вказані обставини відповідачем не спростовано.

Отже, податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року №0 та №0 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року №0, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн., апеляційний суд зазначає наступне.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ СУНП з ІІ «Безпека Меду» п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, п.п. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), за перевіряємий період, доходи виплачені фізичним особам-громадянам від продажу власної с/г продукції за ознакою доходу 179: 1-4 кв. 2018 року - сума виплаченого доходу 24387905,88 грн.;

2-4 кв. 2019 року - сума виплаченого доходу 25965254,88 грн.;

2-4 кв. 2020року - сума виплаченого доходу 19118824,42 грн.;

2-3 кв. 2021 року - сума виплаченого доходу 12608044,00 грн.

Натомість, акт перевірки не містить розрахунку сум виплаченого доходу із списком фізичних осіб.

Відповідно до п.119.1. ст.119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Заналузі вказаної норми вбачається, що відповідальність може настати лише у разі якщо такі неповні, недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Варто зазначити, що норма, визначена у пункті 119.1. ст.119 Податкового кодексу України має складний характер, тобто, визначає кілька обставин, за одночасної наявності (відсутності) яких діє диспозиція, а саме: об`єктивну сторону діяння платника податків (неподання, подання з порушенням встановлених строків, або подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку) та умову, за якої настає відповідальність за встановленні діяння -зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Відтак, з метою застосування гіпотези вказаної норми права, необхідно встановлювати сукупність елементів - протиправне діяння платника податків (дія або бездіяльність), наслідки (зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку), а також причинно-наслідковий зв`язок між діянням платника податків та наслідками.

Аналогічну правову позицію неодноразово висловлював Верховний Суд у своїх постановах, зокрема, від 09 жовтня 2018 року у справі №806/1013/17, від 23 квітня 2019 року у справі №826/5251/15 та від 06 квітня 2021 року у справі №809/942/17.

В оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні та в акті перевірки контролюючим органом зазначено, що ТОВ СУНП з II «Безпека Меду» не включено до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма І-ДФ).

Тобто, контролюючий орган лише встановив факт невключення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку (форма 1-ДФ).

Відповідно до таблиці відповідності кодів категорій застрахованих осіб та кодів бази нарахування і розмірів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, ознака доходів 179: доходи, отримані від продажу власної продукції тваринництва груп 1-5, 15, 16 та 41 УКТ ЗЕД (підпункт 165.1.24 пункту 165.1 статті 165 розділу IV Кодексу).

Згідно з Законом України «Про митний тариф України» продукти тваринництва групи 04: молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені.

Як вже зазначалось вище, відповідно до п.п.165.1.24. п. 165.1. ст. 165 Податкового кодексу України, при продажу власної продукції тваринництва груп 1-5,15, 16 та 41 УКТ ЗЕД, отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок.

Перевіркою не встановлено перевищень 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, при виплаті доходів фізичними особами, а отже виплачені доходи не с оподатковуваними.

Як було зазначено вище, відповідальність, передбачена п.119.1. ст.119 Податкового кодексу України може настати лише у разі якщо такі неповні, недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, чого в даному випадку не відбулося.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року №0 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

В період з 24.10.2024 року по 28.102024 року судді Юрко І.В. та Білак С.В. перебували у відпустці.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградської області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року в адміністративній справі №340/4828/22 залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року в адміністративній справі №340/4828/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено 07 листопада 2024 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко