Справа № 160/4432/21
Суддя: Чабаненко С.В.
Дата ухвалення: 2024-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 160/4432/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання Беседи Г. Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі №160/4432/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 279/28-10-50-08 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 204117832, 50 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 163294266 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 40823566, 50 грн, прийняте Офісом великих платників податків ДПС;

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 281/28-10-50-08 (форма «В») про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15997090 грн (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та на 23631 грн (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ), прийняте Офісом великих платників податків ДПС.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедро» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 279/28-10-50-08 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 204117832, 50 грн., в.т.ч. за податковими зобов`язаннями - 163294266 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 40823566,50 грн., прийняте Офісом великих платників податків ДПС. Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 281/28-10-50-08 (форма «В») про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15997090 грн. (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та на 23631 грн. (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ), прийняте Офісом великих платників податків ДПС.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року у справі № 160/4432/21 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 08.05.2023 справу № 160/4432/21 направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедро» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обгрунтування апеляційної скарги товариство зазначило, що позивач у жовтні 2020 року вжив заходи, спрямовані на виправлення низки самостійно виявлених помилок у податкових деклараціях з ПДВ за 36 послідовних звітних (податкових) періодів, починаючи з вересня 2017 року та закінчуючи серпнем 2020 року, шляхом подання УР за 36 послідовних звітних податкових періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включено. В 17 з 36 УР загальна сума виправлених помилок (рядок 10.1 гр. 6 (податковий кредит за основною ставкою) + рядок 10.2 гр.6 (податковий кредит за ставкою 7%) + рядок 14 гр. 6 (коригування податкового кредиту) має позитивне значення, тобто ТОВ «ЩЕДРО» задекларувало в цих УР збільшення суми податкового кредиту на загальну суму 206 611 413 грн, що призвело до виправлення (збільшення) значення рядка 21 у таких звітних періодах також на 206 611 413 грн. В 19 з 36 поданих УР загальна сума виправлених помилок (рядок 10.1 гр. 6 (податковий кредит за основною ставкою) + рядок 10.2 гр. 6 (податковий кредит а ставкою 7%) + рядок 14 гр. 6 (коригування податкового кредиту) має від`ємне значення, тобто ТОВ «ЩЕДРО» задекларувало у цих УР зменшення суми податкового кредиту на загальну суму 179 314 987 грн. Внаслідок подання УР, поряд зі зменшенням податкового кредиту позивача у певних періодах на загальну суму 179 314 987 грн відбулося збільшення податкового кредиту в інших періодах на загальну суму 206 611 413 грн. Таким чином, загальний баланс розрахунків з ПДВ між ТОВ «ЩЕДРО» та бюджетом у результаті подання УР, навколо яких виник спір, змістився ще в бік позивача як кредитора. ТОВ «ЩЕДРО» під час подання до контролюючого органу УР за 36 послідовних звітних (податкових) періодів з вересня 2017 року по серпень 2020 року забезпечило відповідну черговість їх подання, тобто УР за кожний наступний звітний період надсилався після прийняття контролюючим органом УР за попередній звітний період, про що свідчать реєстраційні номера УР та квитанції 2 по УР. Визнаючи в цілому задекларовані підприємством суми податкового кредиту, їх розмір та підстави виникнення, відповідач в акті перевірки зазначив про недотримання товариством вимог пункту 5 розділу VІ Порядку № 21, що призвело до неправильного заповнення рядка 16.1 («значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду») у 35 з 36 поданих УР (крім УР за вересень 2017 року). На думку відповідача, з якою погодився суд першої інстанції, уточнені показники рядків 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) декларацій позивач повинен був відобразити та використати при розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ не в періодах, за які були подані уточнюючі розрахунки (вересень 2017 серпень 2020), а лише в періоді (жовтень 2020), у якому подано такі уточнюючі розрахунки. Апелянт вважає такі висновки помилковими, зважаючи на те, що сам факт нарахування відповідачем податкового зобов`язання по рядку 18 у дев`ятнадцяти звітних періодах свідчить про наявність впливу суми виправлення значення рядка 21 на значення рядка 18 у цих періодах, адже при врахуванні значення рядка 21 (переносі значення рядка 21 УР попередніх періодів до рядка 16.1 майбутніх періодів) показник рядка 18 в них був би відсутнім (відсутня сплата ПДВ в поточному періоді) замість нарахованої відповідачем суми до сплати. Якби ТОВ «ЩЕДРО» з самого початку у деклараціях з ПДВ, поданих за період з вересня 2017 року по серпень 2020 року, задекларувало показники, які відповідають уточненим показникам, що містяться у 36 послідовно поданих УР за період з вересня 2017 року по серпень 2020 року, то розрахунки з бюджетом за вказаний період не містили б значення рядків 18 (суми ПДВ до сплати в бюджет), а рядок 21 відповідав би уточненому показнику рядка 21, який міститься у 36 послідовно поданих УР. Приписи п. 5, 6 розділу VІ Порядку № 21 не регулюють порядок заповнення окремих рядків уточнюючих розрахунків, а тим більше не змінюють встановленого ПКУ порядку розрахунку податкового зобов`язання (з урахуванням сум від`ємного значення попередніх періодів). Порядок № 21 не містить спеціальних (окремих) правил заповнення рядків 16.1 та 21 УР, що складається платником податку з метою виправлення самостійно виявлених помилок. Порядок заповнення рядків 16.1 та 21 УР не залежить від показників інших рядків декларації за звітний та / або наступні за звітним періоди (в тому числі і від показників у рядках 18 та 20.2), тобто завжди однаковий (в тому числі у випадках, передбачених у пунктах 5 та 6 розділу VІ Порядку № 21).

Відповідачем подано додаткові пояснення, в яких зазначено, що ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі № 160/4432/21 від 24.06.2021 року Офіс великих платників податків Державної податкової служби було замінено на його правонаступника Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Контролюючий орган вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. Надані пояснення мотивовані тим, що ТОВ «ЩЕДРО» порушено Порядок № 21 в частині недотримання вимог по заповненню рядка 16.1, до якого включено (перенесено) показник від`ємного значення по рядку 21 уточнюючих розрахунків за попередні періоди. Розділом VІ Порядку № 21 визначено правила виправлення рядка 21 та його перенесення до декларації в залежності від впливу даного показника в майбутніх періодах на рядок 18 чи 20.2. Відповідно, для заповнення уточнюючих розрахунків та визначення необхідності подання уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період при виправленні рядка 21 декларації необхідно визначати вплив даного показника на значення рядків 18 чи рядка 20.2 у майбутніх періодах. Визначення впливу рядка 21 на рядок 18 чи 20.2 необхідно проводити по кожному уточнюючому розрахунку. Будь-яких особливостей щодо заповнення уточнюючих розрахунків, поданих за декілька послідовних періодів, розділ VІ Порядку № 21 не визначає. За податковою звітністю з ПДВ за період з вересня 2017 року до жовтня 2020 року, підприємство декларувало рядок 18 чи 20.2. Тобто, при виправленні помилки за вказані періоди відсутній вплив на значення рядка 18 чи 20.2. Відповідно, подавати уточнюючі розрахунки необхідно за один звітний період, в якому вносяться виправлення, та, як передбачено пунктом 5 розділу VІ Порядку № 21, значення графи 6 рядка 21 уточнюючих розрахунків (як збільшення, так і зменшення) необхідно врахувати у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто за жовтень 2020 року. Позивач в графі 5 рядка 16.1 уточнюючих розрахунків відобразив суму помилки, яка виникла в інший/інші (попередній/попередні) звітний період (звітні періоди) задекларовані по уточнюючим розрахункам, поданим в жовтні 2020 року. При заповненні уточнюючого розрахунку за вересень 2017 року підприємством виявлено помилки, які відображено в рядках 10.1 та 14. За результатом коригування зазначених рядків, збільшено значення рядків 17, 19 та 21. За відсутності декларування в майбутніх звітних періодах (до жовтня 2020 року) показників за податковою звітністю з ПДВ по рядку 18 чи 20.2, відповідно до пункту 5 розділу VІ Порядку № 21, виправлення по рядку 21 необхідно відображати в рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто жовтень 2020 року. Уточнюючим розрахунком за жовтень 2017 року підприємством виявлено помилки в рядках 10.1, 14. По- перше, за відсутності декларування у майбутніх звітних періодах (до жовтня 2020 року) показників за податковою звітністю з податку на додану вартість по рядку 18 чи 20.2 відповідно до пункту 5 розділу VІ Порядку № 21, виправлення по рядку 21 необхідно відображати в рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто за жовтень 2020 року. По-друге, відображення в рядку 16.1 значення по графам 5 та 6 не є помилкою, встановленою при виправленні показників декларації за цей період (жовтень 2017 року). Фактично, це помилка іншого попереднього звітного періоду вересня 2017 року, яка, відповідно, відображена в уточнюючому розрахунку за вересень по рядках 10.1 та 14. Контролюючий орган вважає, що ТОВ «ЩЕДРО» неправомірно здійснило перенесення значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку за вересень 2017 року до графи 5 та 6 рядка 16.1 уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року та в усіх послідовно наданих позивачем уточнюючих розрахунках за звітні (податкові) періоди з жовтня 2017 року по серпень 2020 року включно.

ТОВ «ЩЕДРО» також надано додаткові пояснення, в яких зазначено, що порядок заповнення УР , яким керувався позивач під час заповнення УР за 36 послідовними звітними періодами чітко визначений у розділі VІ Порядку № 21 та не допускає множинного трактування. Вказана норма визначає порядок заповнення граф УР та не встановлює інший, ніж передбачений формою декларації та УР порядок заповнення рядків з 1 по 21 по графі 5 (правильність заповнення якої по рядку 16.1 ставить під сумнів відповідачем), а лише уточнює, що у цій графі показники по рядках 1-21 УР мають зазначатися з урахуванням виправлення. При цьому, правила заповнення рядків 16, 21 (як декларації, та і УР) є однаковими. Припущення відповідача, що норми, встановлені Порядком № 21 щодо перенесення показника по рядку 21 із декларації в декларацію та по уточнюючому розрахунку до декларації, відрізняються, є помилковими та не відповідають Порядку № 21, оскільки встановлені цим Порядком формули для розрахунку рядка 21 та правила перенесення показника рядка 21 в уточнюючому розрахунку та податковій декларації з ПДВ є однаковими. За загальним правилами, при складанні УР або декларацій з ПДВ значення рядка 21 завжди переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду, а не до рядка 16.2 декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано УР, як помилково вважає відповідач. Саме за такими правилами (у такий спосіб) позивачем і було заповнено рядок 16.1 кожного УР за звітні періоди з жовтня 2017 по серпень 2020, а саме: до рядка 16.1 по графі 5 УР за кожний наступний звітний період було перенесено правильне (виправлене) значення показника рядка 21 по графі 5 УР за попередній звітний період, що повністю відповідає приписам Порядку № 21. Відповідач безпідставно вважає застосований позивачем спосіб визначення показника у рядку 16.1 гр. 5 УР за звітні періоди з жовтня 2017 по серпень 2020 неправильним та таким, що порушує п. 5 розділу VІ Порядку № 21. Аналіз п. 5 розділу VІ Порядку № 21 дозволяє дійти обгрунтованого висновку, що цей пункт взагалі не регулює порядок заповнення рядків УР (в т. ч. і рядків 16.1 та 21) в розрізі граф 4, 5, 6, а тому, не може бути порушений позивачем при заповненні рядка 16.1 кожного окремого УР за 35 послідовних звітних періодів, яке полягає у перенесенні до нього показника рядка 21 попереднього звітного періоду. На відміну від пунктів 2-4 розділу VІ Порядку № 21, які встановлюють правила заповнення УР, пункти 5, 6 розділу VІ Порядку № 21 регулюють порядок подання УР, тобто визначають особливості подання уточнюючого розрахунку в окремих випадках визначають кількість звітних періодів, за які платник податку має подати уточнюючий розрахунок у зв`язку з виправленням помилок в одному звітному періоді, якщо у такому одному звітному періоді виправляється (збільшується або зменшується) значення рядка 21. У такому разі платник податку має проаналізувати чи впливає виправлене (правильне) значення рядка 21 (графа 5 УР) за один звітний період, в якому виявлено помилки, на значення рядка 18 (сума ПДВ до сплати в бюджет) або рядка 20.2 (сума бюджетного відшкодування ПДВ у майбутніх (наступних) звітних періодах, в яких помилки не виявлено. Якщо не впливає, платник податку має керуватися приписами п. 5 розділу VІ Порядку № 21, тобто подати УР тільки за один звітний період, в якому виявлено помилки, а суму зменшення/збільшення значення рядка 21 графи 6 складеного УР врахувати у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий УР. Подання УР за наступні (майбутні) періоди у такому разі від платника не вимагається, незважаючи на неправильне значення показників у формульних рядках таких УР (в т.ч. у рядках 16.1, 21). Якщо впливає платник має дотримуватися вимог п. 6 розділу VІ Порядку № 21, тобто подати УР не тільки за один звітний період, в який вносяться відповідні зміни, а й за кожний звітний період, в якому є такий вплив, тобто, в якому врахування виправленого (уточненого) рядка 21 призводить до виправлення (збільшення або зменшення) значення рядка 18 (або 20.2) декларації. Крім того, п. 5 розділу VІ Порядку № 21 визначає порядок врахування суми збільшення (або зменшення) показника рядка 21, якщо УР подається лише за один звітний період у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. При цьому, скористатись загальним правилом перенесення показника рядка 21 (до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у платника немає можливості, адже подання УР за наступний звітний період пунктом 5 розділу VІ Порядку № 21 не вимагається. Апелянт вважає, що при складанні УР за 36 послідовних звітних періодів відсутні підстави (обставини) для застосування особливого порядку врахування суми виправлення значення рядка 21 згідно з приписами п. 5 розділу VІ Порядку № 21, адже відсутній розрив у ланцюгах перенесення значення рядка 21 з одного УР до наступного УР (рядка 16.1), що обумовлює застосування позивачем загальних правил заповнення УР, передбачених у пункті 3 розділу VІ Порядку № 21 (тобто, перенесення до рядка 16.1 гр. 5 наступного УР виправленого показника рядка 21 гр. 5 УР за попередній період). Порядок № 21 (ні в цілому, ні його розділ VІ) не визначає особливого порядку заповнення уточнюючих розрахунків, поданих за кілька послідовних звітних періодів, не містить спеціальних (окремих) правил заповнення рядків 16.1 та 21 УР, що складається платником податку з метою виправлення самостійно виявлених помилок. Порядок заповнення рядків 16.1 та 21 УР не залежить від показників інших рядків декларації за звітний та/або наступні за звітним періоди (в тому числі і від показників у рядках 18 та 20.2) , тобто завжди однаковий (в тому числі у разі настання обставин, про які йдеться у пунктах 5 та 6 розділу VІ Порядку № 21).

Також в додаткових поясненнях апелянта вказано, що у спірному випадку нарахування відповідачем податкових зобов`язань по рядку 18 у дев`ятнадцяти звітних періодах свідчить про наявність впливу суми виправлення значення рядка 21 на значення рядка 18 у цих періодах, адже при врахуванні значення рядка 21 (переносі значення рядка 21 УР попередніх періодів до рядка 16.1 майбутніх періодів), показник рядка 18 в них був би присутній (відсутня сплата ПДВ в поточному періоді) замість нарахованої відповідачем суми до сплати.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року у задоволенні клопотання ТОВ «ЩЕДРО» про призначення судово-економічної експертизи у справі № 160/4432/21 відмовлено.

Позивачем повторно заявлялось клопотання про призначення судово-економічної експертизи 23.10.2024, у задоволенні якого також ухвалою суду було відмовлено.

У судовому засіданні сторони підтримали свої правові позиці: представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та наполягав на її задоволенні, а представник контролюючого органу зазначив про обгрунтованість рішення суду першої інстанції та просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши доводи представників сторін та перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок Товариством з обмеженою відповідальністю «Щедро».

За результатами проведеної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ «Щедро» протягом жовтня 2020 року (з 5 по 19 число включно) у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року, контролюючим органом складений акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020.

Згідно з актом № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Щедро» вимог п.46.5 ст.46 Податкового кодексу України та п.5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 28.01.2016 № 21 та зареєстрованого в Міністерством юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, під час заповнення 35 з 36 поданих уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, що призвело до: заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 163294266 грн., завищення суми від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 Декларації) на суму 23631 грн по уточнюючому розрахунку за січень 2020 року; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 15997090 грн.

Контролюючий орган встановив недотримання ТОВ «Щедро» вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21, що призвело до невірного заповнення рядка 16.1 («значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)» у 35 з 36 поданих уточнюючих розрахунків (крім УР за вересень 2017 року). Відповідач вважає, що у рядку 16.1 графи 5 (Уточнений показник) кожного УР з жовтня 2017 року по серпень 2020 року ТОВ «Щедро» мало відобразити невірне (помилкове, неуточнене, невиправлене та фактично занижене) значення рядка 21 попереднього звітного періоду, тобто значення рядка 16.1 у графах 4 і 5 кожного поданого УР (крім вересня 2017 року) мало бути однаковим (невірним).

За результатами камеральної перевірки уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року відповідач встановив завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 14278082 грн. внаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за вересень 2017 року у сумі 14 378 044 грн, яке підтверджене цією перевіркою. На думку відповідача, у рядок 16.1 (графа 5) уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року ТОВ «Щедро» мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за вересень 2017 року у сумі 99962 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 99938 грн, уточнене за даними ТОВ «Щедро» у сумі 39973486 грн, уточнене за даними перевірки у сумі 25695404 грн, а також відхилення (завищення) по рядках 17, 19, 21 в сумі 14278082 грн. У висновку акту перевірки сума відхилення (завищення) по рядку 21 не зазначена, як і не зазначена сума виправлення (збільшення) рядка 21, яку ТОВ «Щедро» має право відобразити у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року) нібито у відповідності з вимогами п.5 розділу VI Порядку № 21.

За результатами камеральної перевірки уточнюючого розрахунку за листопад 2017 року контролюючий орган встановив завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 39873548 грн внаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за жовтень 2017 року у сумі 39973486 грн. На думку контролюючого органу, у рядок 16.1 (графа 5) уточнюючий розрахунок за листопад 2017 року ТОВ «Щедро» мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за жовтень 2017 року у сумі 99938 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники уточнюючого розрахунку за листопад 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 98876 грн., уточнене за даними ТОВ «Щедро» у сумі 35331169 грн, уточнене за даними перевірки у сумі 0 грн, а також відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4542379 грн та відхилення (завищення) по рядку 21 у сумі 35331169 грн. У висновку акту перевірки зазначено відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4542379 грн та завищення по рядку 21 у сумі 98876 грн.

За таким принципом (шляхом перенесення до рядка 16.1 гр.5 кожного уточнюючого розрахунку невірного (невиправленого) значення рядка 21 за попередній звітний період) контролюючий орган в акті перевірки обрахував власні (за даними перевірки) значення рядків 18 і 21 кожного уточнюючого розрахунку за звітні періоди з жовтня 2017 року по серпень 2020 року та зробив висновок про заниження ТОВ «Щедро» суми ПДВ до сплати (рядок 18) на 163294266 грн та завищення від`ємного значення ПДВ (рядок 21) на 15997090 грн, завищення суми від`ємного значення (рядок 20.2) на 23631 грн. В акті перевірки контролюючий орган не визначив (не вказав) суми виправлення (збільшення) рядка 21 уточнюючого розрахунку (крім вересня 2017 року), які, на думку контролюючого органу, ТОВ «Щедро» має право відобразити у рядку 16.2 податкової декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання відповідних уточнюючих розрахунків) у разі згоди з результатами перевірки. Підприємству запропоновано самостійно врахувати висновки акту камеральної перевірки та особливості заповнення уточнюючого розрахунку, визначені пунктом 5 розділу VI Порядку № 21 при заповненні декларації ПДВ за жовтень 2020 року (рядок 16.2).

В порядку п. 86.7 ст.86 Податкового кодексу України ТОВ «Щедро» подало заперечення 04.12.2020 № 2053 до акту перевірки, за результатами розгляду яких висновки акту № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 залишені відповідачем без змін.

На підставі акту камеральної перевірки № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 Центральним управлінням Офісу великих платників ДПС були винесені податкові повідомлення - рішення:

- форми «В4» від 17.12.2020 №281/28-10-50-08 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 16 020 721,0 грн, а саме: зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 15 997 090,00 грн, зменшення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість на суму 23631,00 грн.

- форми «Р» від 17.12.2020 №279/28-10-50-08, яким донараховано податок на додану вартість з сумою основного платежу 163 294 266,00 грн та штрафні санкції у сумі 40823566,5 грн ТОВ «Щедро» подало скаргу на податкові повідомлення-рішення від 17.12.2020 №281/28-10-50-08, №279/28-10-50-08, за результатами розгляду якої податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Разом зі скаргою позивач подав клопотання про розгляд скарги у відкритому засіданні та залучені до розгляду уповноваженого представника Ради бізнес-омбудсмена, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну регуляторну політику у відповідності до приписів Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за №1617/28062.

11 січня 2021 року позивач звернувся до Ради бізнес-омбудсмена (скарга зареєстрована за номером 030) з проханням взяти участь у процедурі адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08, № 281/28-10-50-08.

25 лютого 2021 року Рада бізнес-омбудсмена звернулася до ДПС України із пропозицією за вих. № 30224 від 25.02.2021 забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги, прийнявши до уваги аргументацію, викладену у скарзі, та пропозиції Ради бізнес-омбудсмена, викладені у листі. Основний зміст пропозицій Ради бізнес-омбудсмена полягав у тому, що Рада бізнес-омбудсмена запропонувала повністю скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення з огляду на ознаки порушення законних інтересів суб`єкта підприємництва (Скаржника) при їх винесенні.

Рішенням ДПС України від 11.03.2021 № 5606/7/99-00-06-01-02-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарга ТОВ «Щедро» - без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями рішеннями № від 26.06.2023 року та форми «Р» від 17.12.2020 №279/28-10-50-08, звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає таке.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи-державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 200.1 статті 201 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За положеннями пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Пунктом 48.1 статті 48 ПК України встановлено, що податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21.

Так, відповідно до пунктів 1, 2 розділу IV «Внесення змін до податкової звітності» Порядку № 21 у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.

Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.

Згідно з підпунктом 5 пункту 4 розділу V «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку № 21 у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.

За положеннями підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Виправлення самостійно виявлених помилок уточнюючих розрахунків визначено у розділі VI Порядку № 21, згідно з яким уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.

У графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється.

У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється (пункт 2).

У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення (пункт 3).

У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення) (пункт 4).

Пунктом 5 розділу VI Порядку № 21 встановлено, що у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

Згідно з пунктом 6 розділу VI Порядку № 21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18.

Як зазначено Верховним Судом у постанові від 08.05.2023 по даній справі відповідно до розділу VI Порядку № 21 правила виправлення рядка 21 та його перенесення до декларації залежить від впливу даного показника в майбутніх періодах на рядок 18 чи 20.2. Відповідно, для заповнення уточнюючих розрахунків та визначення необхідності подання уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період при виправленні рядка 21 декларації слід визначати вплив даного показника на значення рядків 18 чи 20.2 у майбутніх періодах.

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції Верховним Судом визначено, що суди належним чином не перевірили, чи мав вплив показника рядка 21 на значення рядка 18 чи 20.2 для визначення необхідності подання платником податків уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період.

Таким чином, судам вказано надати належну оцінку цьому доводу шляхом аналізу даних податкової звітності (поданих уточнюючих розрахунків) та встановити відповідно до правил заповнення уточнюючих розрахунків, визначених розділом VI Порядку № 21 з урахуванням положень пунктів 200.1 та 200.4 статті 200 ПК України, чи правильно відображені позивачем показники в поданих уточнюючих розрахунках.

З урахуванням положень ч.5 ст.353 КАС України судом першої інстанції під час розгляду справи визначені питання досліджені; у рішенні наведений аналіз зазначених показників рядка 21 у кожній послідовно поданій декларації та встановлено, що показники рядка 21 не мали впливу на значення рядка 18 чи 20.2 у майбутніх періодах, що в свою чергу підтверджує висновки акту перевірки стосовно того, що уточнюючий розрахунок мав подаватися за один звітний період вересень 2017, в якому вносились відповідні зміни, а не шляхом виправлення виявленої помилки у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року (місяці, в якому така помилка була виявлена).

Апелянтом ці висновки суду першої інстанції не спростовані, водночас у своїй апеляційній скарзі та наданих додаткових поясненнях він стверджує, що в кожній з послідовно поданих декларацій за період з вересня 2017 року по серпень 2020 року позивачем були виявлені самостійні помилки, що зумовило коригування за 36 послідовних звітних періодів.

Стосовно зазначеного, колегією суддів враховується, що позивачем було відкореговано лише показник рядка 21, помилково відображеного у звітному періоді вересень 2017 року. Будь-яких інших помилок в уточнюючих розрахунках відкориговано не було. Отже, за відсутності декларування в майбутніх звітних періодах (з листопада 2017 року по жовтень 2020 року) показників за податковою звітністю з ПДВ по рядку 18 чи 20.2, виправлення по рядку 21 слід було відображати в рядку 16.2 декларації лише за період, в якому було подано такий уточнюючий розрахунок, а саме жовтень 2020 року. Інші показники позивачем не коригувались, а відповідно твердження стосовно виявлення помилок по іншим графам і їх коригування з урахуванням показників рядка 16.1 та правомірність виправлення по рядку 21 є хибними та свідчать про порушення позивачем вимог п.5 розділу VI Порядку №21.

Також критично оцінює колегія суддів твердження позивача стосовно наявності впливу виправлення значення рядка 21 декларації за звітний період на значення рядка 18 чи рядка 20.2 наступних звітних періодів у спосіб інший, ніж декларування. Як стверджує позивач, в наданих ним уточнюючих розрахунках з вересня 2017року по серпень 2020 року наявний вплив суми виправлення значення рядка 21 попередніх періодів на значення рядка 18 у цих періодах, отже при врахуванні уточненого значення рядка 21 уточнюючого розрахунку показник рядка 18 був би відсутнім, оскільки відсутня сплата ПДВ в поточному періоді. Якщо ж уточнене значення рядка 21 не переносити до рядка 16.1 уточнюючого розрахунку у наступному періоді (на чому наполягає відповідач), то значення рядка 18 уточненого розрахунку за наступний період виникає у певній сумі.

Стосовно наведеного колегією суддів звернуто увагу на приписи розділу V Порядку №21, яким передбачено підстави та порядок заповнення рядка 18. Зокрема рядок 18 заповнюється якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, та у рядку 18 вказується сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, передбаченому ст. 200 ПКУ.

У рядку 20.2 відображається сума від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

Вплив значення рядка 21 декларації, на значення рядка 18 чи рядка 20.2 у майбутніх періодах зумовлює право платника подати уточнюючий розрахунок за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2. Колегія суддів вважає, що такий вплив має бути відображений у числовому вираженні, оскільки у інший спосіб заповнення податкової звітності не передбачено Порядком №21,зокрема і у спосіб «за замовченням».

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

За приписами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального прав.

Термін направлення повного тексту постанови до реєстру 13.11.2024 року зумовлений перебуванням членів колегії суддів у відпустці з 24.10.2024 року по 28.10.2024року (включно) та з 08.11.2024 року по 11.11.2024 року (включно).

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі №160/4432/21 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко