Справа № 420/17158/24
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2024-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 листопада 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/17158/24

Головуючий в 1 інстанції Бойко О.Я. Дата і місце ухвалення: 24.07.2024р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Зарс до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю Зарс звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати противоправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09.05.2024 року № 19550/15-32-07-05, № 19552/15-32-07-05, № 19553/15-32-07-05, № 19554/15-32-07-05, № 19558/15-32-07-05, № 19562/15-32-07-05, № 19563/15-32-07-05, № 19514/15-32-24-06, № 19520/15-32-24-06, № 19522/15-32.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24.07.2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, обґрунтовану посиланням на не правильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В апеляційній скарзі апелянт зазначив, що за наслідком проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "Зарс" було встановлено порушення товариством вимог податкового законодавства, в результаті чого занижено податок на прибуток, завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток, занижено податок на додану вартість, завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. Також в ході проведення перевірки встановлено факти нереєстрації в ЄРПН податкових накладних, заниження транспортного податку за 2022 рік, допущення порушення вимог податкового законодавства під час перевірки щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся.

У поданій апеляційній скарзі апелянт висловив незгоду з висновками суду першої інстанції стосовно незаконності проведення перевірки у зв`язку з відсутністю підстав для її проведення. Апелянт вказав, що за положеннями ст. 104 ЦК України, юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. На думку апелянта, для виділу притаманна характерна ознака реорганізації - перехід майна, прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника, а тому у контролюючого органу в даному випадку були наявні підстави для призначення проведення перевірки товариства.

Щодо суті виявлених порушень, податковий орган зазначив, що в ході проведення перевірки було виявлено, що ТОВ "Зарс" відображено витрати на будівництво після введення об`єкта в експлуатацію та за відсутності первинних облікових документів «Акт приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3) щодо виконаних за завданням замовника та переданих замовнику закінчених робот, що не дає можливість достовірно оцінювати витрати та пов`язувати витрати з конкретним об`єктом та доходом, для отримання якого вони здійснені.

На думку контролюючого органу, у ТОВ «Зарс» відсутні правові підстави для відображення витрат щодо будинку, оскільки відсутні документи по отриманню товариством будинку або квартир від фактичного замовника будівництва та законного представника власника землі - ІПРЕЕД НАН України. При цьому, як зазначив, апелянт системний аналіз правових норм дає можливість зробити висновок, що ст. 876 ЦК України щодо визначення замовника власником об`єкта будівництва застосовується лише у взаємозв`язку зі ст. 331 цього Кодексу щодо обов`язкової умови наявності права власності або права користування земельною ділянкою, на якій знаходиться нерухоме майно.

Апелянт вважає, що договір від 27.12.2006 року №0127120 є договором будівельного підряду та одночасно договором міни (бартеру), оскільки ІПРЕЕД НАН України (замовник) не оплачує роботи з будівництва, а здійснює обмін робот на передачу у власність ТОВ "Зарс" частину загальної площі житлової будівлі.

Також контролюючий орган посилається на те, що в ході перевірки встановлено, що податкові розрахунки ТОВ "Зарс" надавалися з помилками щодо нарахованого (виплаченого) доходу фізичним особам, які не є працівниками підприємства, а є фізичними особами-підприємцями, що призвело до порушення правильності утримання та своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб.

Крім того за наслідком дослідження табелів обліку робочого часу, подорожніх листів, чеків з реєстратора розрахункових операцій з автозаправних станцій, перевіркою визначено що робітники (водії) купували паливо у свій позаробочий час, у свої вихідні дні та у дні відпустки. З огляду на зазначене апелянт зазначає, що підприємством податковим агентом не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді паливно мастильних матеріалів придбаних у позаробочий час, у вихідні дні та у дні відпустки.

У зв`язку з вказаним апелянт вважає прийняті податкові повідомлення-рішення правомірними та обґрунтованими, а тому просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.07.2024 року по справі №420/17158/24 та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог товариства відмовити повністю.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що у період з 07.03.2024 року по 15.03.2024 року, на підставі наказу від 03.01.2024 року №10-п, із змінами внесеними наказом від 28.02.2024 № 1837-п, Головним управлінням ДПС в Одеській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Зарс" з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2021 року по 31.12.2023 року.

Підставою для проведення перевірки у наказі про її призначення вказаний підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки відповідач склав акт документальної позапланової виїзної перевірки від 22.04.2024 року № 10622/15-32- 07-08-19, у висновках якого вказав на наступні порушення, виявлені під час проведення перевірки:

1. п.п. 20.1.2, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, пп. 44.1 ст. 44, пп. 85.2 ст. 85, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, ст. 4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 4, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318, п. 3, 11-18 Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 N 205, п. 2, 4 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 р. N 668, ДСТУ БД. 1.1-1:2013 "Правила визначення вартості будівництва", які прийняті наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 5 липня 2013 року N 293 (діяло до 01 листопада 2021), Кошторисних норм України у будівництві «Настанови з визначення вартості будівництва», затверджених наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01 листопада 2021 року N 281, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 28 555 902 грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток станом на 31.12.2023 року в сумі 47276942 грн.;

3. п.п. 44.1 ст. 44, п.189.1 ст.189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, ст.1, ст. 4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 6617355 грн.;

4. п.п. 44.1 ст. 44, п. 189.1. ст. 189, пп. «г» п. 198.5. ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, ст.1, ст. 4, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду станом на 31.12.2023 року у сумі 1773771 грн.;

5. п.п. 1201.2 ст. 1201 розділу XIV, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 200 Податкового кодексу України, п. 11, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 - не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні у сумі обсягу на обсяг придбання;

6. п.п 267.2.1, п. 267.6.5 п.267.2 ст. 267 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено транспортний податок за 2022 рік у сумі 18 747 грн.;

7. ст. 51, п. 176.2 ст. 176, з урахуванням ст.521 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» податкові розрахунки надавалися з помилками щодо нарахованого (виплаченого) доходу фізичним особам;

8. п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст.164, ст. 167, пп.168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 16 065,37 грн.

9. п.п. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1097,80 грн.;

10. п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, що виразилось у не повідомленні контролюючого органу про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.

11. п.п. 20.1.2, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 44.1 ст. 44, пп. 85.2, пп. 85.4, пп. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України, в результаті чого платником податків не надано контролюючим органам оригінали документів.

На підставі акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 09.05.2024 року: № 19550/15-32-07-05 форми Р, на суму штрафних санкцій 29462696 грн.; № 19552/15-32-07-05 форми Р, на суму штрафних санкцій 8271693 грн.; № 19553/15-32-07-05 форми П, щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах у розмірі 47276942 грн.; № 19554/15-32-07-05 форми В4, щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1773771 грн.; № 19558/15-32-07-05 форми ПН, на суму штрафних санкцій у розмірі 64600 грн.; № 19562/15-32-07-05 форми ПС, на суму штрафних санкцій 1020 грн.; № 19563/15-32-07-05 форми ПС, на суму штрафних санкцій 8160 грн.; № 19514/15-32-24-06 форми Д, на суму штрафних санкцій 1097 грн.; № 19520/15-32-24-06 форми Д, на суму штрафних санкцій 16065 грн.; № 19522/15-32 форми ПС, на суму штрафних санкцій 1020 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції, посилаючись на їх протиправність та необґрунтованість.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне:

Звертаючись з даним позовом до суду першої інстанції, позивач вказував на незаконність проведеної податковим органом перевірки, з огляду на відсутність правових підстав для її призначення.

За усталеною практикою Верховного Суду, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим обставинам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд зазначав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки.

За наслідком дослідження питання правомірності призначення позапланової перевірки позивача, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність законних підстав для проведення перевірки ТОВ «Зарс», з огляду на те, що положення п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України, на підставі яких призначено проведення перевірки позивача, передбачають можливість проведення такої перевірки у разі саме коли розпочато проведення процедури реорганізації. На думку суду першої інстанції, поняття розпочато не вказує на можливість чи підставу проведення такої перевірки вже після завершення відповідної процедури реорганізації юридичної особи.

Крім того суд першої інстанції вказав на те, що у позивача внаслідок виділу не відбулася зміна коду ЄДРПОУ, з огляду на що суд погодився з аргументом позивача, що виділення, яке полягає в створенні нового товариства без припинення основного та без зміни коду, не є реорганізацією існуючого товариства.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне:

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначений у ст. 78 ПК України. За змістом пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Отже, посадові особи контролюючого органу вправі приступити до проведення документальної позапланової перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення перевірки.

Як вбачається з наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 03.01.2024 року №10-п, документальну позапланову перевірку позивача проведена на підставі п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства.

За положеннями п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Як встановлено судом, відповідно до рішення Загальних зборів учасників ТОВ Зарс від 17.11.2023 року, відбувся виділ з ТОВ Зарс нового товариства та в той же день відповідні відомості було внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про початок процедури виділу.

Процедура виділу була завершена 21.12.2023 року на підставі Протоколу № 21/12-23 Загальних зборів учасників ТОВ Зарс.

Відповідна інформація була внесена до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 25.12.2023 року.

Згідно із частиною першою статті 104 ЦК юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.

В свою чергу у постанові від 15.11.2023 року у справі № 918/119/21 Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що норма статті 104 ЦК не встановлює вичерпного переліку видів реорганізації юридичної особи, а визначає ті її (реорганізації) види, внаслідок яких юридична особа припиняється.

Відповідно до частини першої статті 109 ЦК виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Правове визначення виділу окреслено й у підпункті 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 Податкового кодексу України, згідно якого під реорганізацією платника податків розуміється, зокрема, виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних капіталів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові вказала на те, що аналіз наведених норм свідчить, що для виділу притаманна характерна ознака реорганізації - перехід майна, прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника. При цьому обсяг правонаступництва визначається тим майном, правами та обов`язками, які передаються за розподільчим балансом, тобто має місце парцелярне (часткове) правонаступництво.

З огляду на зазначене, Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що виділ є видом реорганізації, який не має наслідком припинення юридичної особи, яка реорганізується, оскільки остання залишається суб`єктом права, однак зі зменшеним обсягом майна, прав та/або обов`язків.

При цьому Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків об`єднаної палати КЦС ВС у постанові від 14.09.2020 року у справі № 291/1009/18 та висновків КГС ВС у постановах від 11.12.2019 року у справі № 904/2251/18, від 15.01.2020 року у справі № 904/11903/16 та від 21.01.2020 року у справі № 904/8538/16, що виділ не є способом реорганізації юридичної особи.

Оскільки положення п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України пов`язують виникнення у контролюючого органу права на проведення позапланової перевірки з початком процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), то після прийняття загальними зборами товариства позивача рішення про виділ з ТОВ Зарс нового товариства, що є різновидом реорганізації юридичної особи, у відповідача виникло право на проведення позапланової документальної перевірки товариства.

В свою чергу щодо тверджень суду першої інстанції стосовно того, що зазначений вище пункт ст. 78 ПК України пов`язує можливість проведення перевірки платника податків лише з початком проведення процедури реорганізації та не вказує на можливість чи підставу проведення такої перевірки вже після завершення відповідної процедури реорганізації юридичної особи, колегія суддів зазначає наступне:

Податковий кодекс України не встановлює конкретного строку задля реалізації контролюючим органом права на проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України після виникнення відповідної підстави, а лише у пункті 102.1 статті 102 ПК України визначає, що контролюючий орган може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

В свою чергу підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлює декілька самостійних підстав для проведення документальної позапланової перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Однією із таких підстав є обставина початку процедури реорганізації юридичної особи (крім перетворення), наявність якої зумовлює виникнення у контролюючого органу права на проведення документальної позапланової перевірки.

Виникнення такого права є достатньою підставою для призначення і проведення перевірки, яке має бути реалізоване з обов`язковим дотриманням інших умов, встановлених ПК України (зокрема, дотриманням вимог статей 81, 82 ПК України), і обмежене виключно граничним строком, про який йдеться у статті 102 ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 05.06.2024 року у справі №520/4882/23.

Повертаючись до обставин даної справи, колегія суддів зазначає, що після прийняття 17.11.2023 року загальними зборами товариства позивача рішення про виділ з товариства нового товариства, у контролюючого органу виникло право на проведення позапланової документальної перевірки позивача на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яке було реалізовано відповідачем 03.01.2024 року.

При цьому норми чинного податкового законодавства не містять заборони щодо проведення податковим органом перевірки платника після завершення процедури реорганізації, а лише визначають підстави проведення перевірки, тобто встановлюють обставини, з якими у контролюючого органу виникає право на проведення позапланової документальної перевірки. На думку суду, завершення процедури реорганізації не є перешкодою для реалізації контролюючим органом своєї компетенції.

З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що у ГУ ДПС в Одеській області були законні підстави для проведення перевірки позивача, а тому доводи позивача в цій частині та висновки суду першої інстанції про протилежне є необґрунтованими.

Що стосується суті виявлених порушень, колегія суддів звертає увагу на наступне:

В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що в ході перевірки встановлено, що позивач відобразив у складі витрат витрати щодо будівництва багатоквартирного будинку, який вже був введений в експлуатацію 30.12.2020 року та за відсутності первинних облікових документів, зокрема, актів приймання виконаних будівельних робіт (форми № КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3) щодо виконаних за завданням замовника та переданих замовнику закінчених робіт, що не дає можливості достовірно оцінити витрати та пов`язувати витрати з конкретним об`єктом та доходом, для отримання якого вони здійснені.

На думку контролюючого органу, джерелом та підставою права власності на майбутні об`єкти будівництва є речове право особи на земельну ділянку. Відповідно до норм чинного законодавства абсолютне право власності на новозбудовану нерухомість належить землекористувачу (в даному випадку - ІПРЕЕД НАН України).

Як зазначив контролюючий орган, законодавством не передбачено дозвільних норм, які дають можливість землекористувачу передати право на забудову земельної ділянки третім особам у відокремленості від речового права на землю. Отже, від речового права на земельну ділянку походить право на її забудову, право на набуття об`єктів у власність вперше, а також необхідність передачі прав на об`єкти (у даному випадку необхідність здійснення продажу Інститутом квартир на адресу ТОВ «Зарс» після того, як ТОВ «Зарс» передасть на адресу ІПРЕЕД НАН України будівельні роботи, а будинок буде введений в експлуатацію Інститутом).

Відповідач вважає, що у ТОВ «Зарс» відсутні правові підстави для відображення витрат щодо будинку, оскільки відсутні документи по отриманню ТОВ «Зарс» будинку або квартир від фактичного замовника будівництва та законного представника власника землі - ІПРЕЕД НАН України.

Посилаючись на положення ст. 235 Цивільного кодексу України, контролюючий орган зазначив, що виходячи з направленості волі сторін при укладенні договору, а також фактичних дій по його виконанню договір від 27.12.2006 року №0127120 є змішаним, оскільки у ньому містяться елементи різних договорів, в тому числі будівельного підряду, міни (бартеру) та доручення. На думку контролюючого органу договір від 27.12.2006 року №0127120 є договором будівельного підряду, оскільки ТОВ "Зарс" (підрядник) зобов`язується збудувати і здати у встановлений строк об`єкт відповідно до проектно-кошторисної документації, а ІПРЕЕД НАН України (замовник) зобов`язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт) та прийняти об`єкт, що підтверджується дозволом на виконання будівельних робіт Управління державного архітектурно - будівельного контролю Одеської міської ради від 24.11.2017 № ОД 94. Одночасно, на думку відповідача, договір від 27.12.2006 року №0127120 є договором міни (бартеру), оскільки ІПРЕЕД НАН України (замовник) не оплачує роботи з будівництва, а здійснює обмін робіт на передачу у власність ТОВ "Зарс" частини загальної площі житлової будівлі відповідно до п.6.2.2. договору.

Надаючи оцінку вказаним доводам податкового органу, колегія суддів зазначає наступне:

Позивач є суб`єктом господарювання, основними видами економічної діяльності, якого є будівництво житлових і нежитлових будівель та купівля і продаж власного нерухомого майна.

27.12.2006 року позивач уклав з Інститутом проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАНУ інвестиційний Договір №0127120.

За умовами вказаного договору, одна сторона - Інститут проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАНУ наділена функціями замовника будівництва згідно з чинним законодавством і має право на залучення осіб для участі у фінансуванні розробки проектно-кошторисної документації та будівництва об`єктів, а також на умовах цього договору, зобов`язаний виконати дії щодо передачі таким залученим особам належної їм частки в Об`єкті будівництва. Інша сторона товариство з обмеженою відповідальністю «Зарс» отримує право на фінансування розробки проектно-кошторисної документації та будівництва Об`єктів і бере на себе зобов`язання за рахунок власних та залучених коштів здійснити фінансування виготовлення проектно-кошторисної документації та будівництва Об`єктів в терміни та на умовах, передбачених цим Договором.

Об`єктом інвестування була нова адміністративна будівля Інституту загальною площею не менше 3500 кв.м із автономним опаленням всієї будівлі, постійною підкачкою води, резервною системою електроживлення, залом засідань (оснащеним технічно згідно існуючих вимог), типографічним центром та складськими приміщеннями і окремо стоячими гаражами на 4 місця. Договором визначено, що нова будівля споруджується замість існуючих будівель та споруд на частині земельної ділянки Інституту приблизною площею 0,5 га для забезпечення діяльності Інституту відповідно до статутних цілей; загальні вимоги з функціонального призначення будівлі повинні бути узгоджені сторонами після підписання договору у вигляді додатків.

Пунктом 1.5 договору визначено, що об`єктом будівництва є нова багатоповерхова житлова будівля орієнтовною загальною площею 15000 кв.м, що буде розташована на частині земельної ділянки Інституту приблизною площею 0,8 га на місці колишніх будівель та споруд ІПРЕЕД НАН України та яка споруджується відповідно до проектно-кошторисної документації на підставі дозвільних документів.

Предметом укладеного Договору, відповідно до пункту 2.1, є правове регулювання діяльності Сторін у проектуванні, будівництві та введенні в експлуатацію на земельній ділянці площею 1,3 га нової адміністративної будівлі Сторони 1 загальною площею не менше 3500 кв. м замість старих будівель, які підлягають списанню відповідно до порядку встановленого чинним законодавством, розташованих за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 29 та нової багатоповерхової житлової будівлі орієнтовною загальною площею 15000 кв. м та безкоштовного отримання Стороною 1 не менше ніж 600 кв. м загальної площі житла у порядку визначеному цим Договором та чинним законодавством України.

Обов`язок по виконанню функцій та реалізації повноважень ІПРЕЕД НАН України як замовника будівництва покладається на TOB "Зарс" згідно з доручення (довіреності чи іншого документа) (п. 2.2. договору). Зауважуємо, що даний обов`язок покладається щодо спорудження обох об`єктів згідно з зазначеного Договору.

Згідно з п. 3.1 договору ІПРЕЕД НАН України зобов`язаний на своє ім`я оформити право користування земельною ділянкою з дозволом на будівництво об`єкта інвестування та об`єкта будівництва, забезпечити доступ уповноважених (залучених) позивачем осіб для виконання робіт (надання послуг), надати ТОВ "ЗАРС" документи, які відповідно до чинного законодавства України будуть необхідні для оформлення у власність частки ТОВ "Зарс" в об`єкті будівництва.

Відповідно до п. 3.2.1 договору позивач зобов`язувався забезпечити фінансування робіт по виготовленню проектно-кошторисної документації, будівництву об`єктів та введенню їх в експлуатацію.

Пунктом 5 Договору визначені етапи його реалізації.

Пунктом 6.2 Договору визначено, що результатом його виконання є завершення будівництва та введення в експлуатацію об`єкта інвестування та об`єкта будівництва та отримання ІПРЕЕД НАН України не менше ніж 600 кв.м загальної площі житла з виконаними оздоблювальними роботами.

Відповідно до п. 6.2.1 договору ІПРЕЕД НАН України отримає нову адміністративну будівлю "загальною площею не менше 3500 кв. м із автономним опаленням всієї будівлі, постійною підкачкою води, резервною системою електроживлення, залом засідань (оснащеним технічно згідно існуючих вимог), типографічним центром та складськими приміщеннями і окремо стоячими гаражами на 4 (чотири) місця, не менше ніж 600 кв. м загальної площі житла з виконанням оздоблювальних робіт та облаштуванням у об`єкті будівництва після введення його в експлуатацію".

Згідно з п. 6.2.2. договору позивач отримує у власність або для виконання своїх зобов`язань решту загальної площі житлової будівлі, передбачених затвердженою проектно-кошторисною документацією на будівництво з вбудованими гаражами та підсобними приміщеннями.

19 грудня 2017 року між позивачем та Інститутом був підписаний Акт розподілу площ в Об`єкті будівництва за Договором № 01271206 від 27.12.2006 року, згідно з яким Інститут отримує сім квартир в житловому будинок за будівельною адресою: АДРЕСА_1 загальною проектною площею 610,00 кв.м. та підсобними приміщеннями. Відповідно до пп. 1.2. п. 1. Акта розподілу площ, позивач отримує всі інші площі та об`єкти всіх видів в Об`єкті будівництва, які не зазначені в п. 1.1. цього Акту, в тому числі квартири, вбудовані або окремо розташовані нежитлові приміщення, гаражні бокси, машиномісця, об`єкти інженерної інфраструктури (будівлі, приміщення лінійні споруди (комунікації) та інші об`єкти чи обладнання в Об`єкті будівництва та/або поза його межами, що необхідні для обслуговування та експлуатації Об`єкта будівництва, які передбачені проектно-кошторисною документацією та забезпечують технічну можливість його функціонування і використання за призначенням).

Згідно з п. 2 Акту розподілу площ, кожна із Сторін має право на власний розсуд розпоряджатися належними їй майновими правами на об`єкти, що знаходяться в Об`єкті будівництва (об`єкти які становлять частку Сторін, визначені в п. 1.1. та 1.2. цього Акту), в тому числі продати/відчужити їх третім особам в будь-який спосіб на власний розсуд без погодження з іншою стороною. Сторони мають право на володіння, користування та розпорядження майновими правами на власний розсуд без необхідності будь-якого погодження з іншою стороною, у тому числі мають право на продаж (відчуження будь-яким чином) таких майнових прав (чи їх частини) будь-яким третім особам із правом визначення на власний розсуд без погодження з іншою стороною способу відчуження та документів, на підставі яких здійснюється таке відчуження.

В свою чергу, зміст укладеного договору та акту розподілу площ свідчить про те, що за договором інвестиції, укладеним між позивачем та Інститутом, передаються саме майнові права на відповідну частку в об`єкті будівництва.

Як вбачається з акту перевірки, позивач за період з 01.07.2021 року по 31.12.2023 року задекларував фінансовий результат до оподаткування, однак перевіркою повноти його декларування товариством встановлено його заниження внаслідок неправомірного, на думку контролюючого органу, відображення позивачем у складі витрат суму коштів на будівництва багатоповерхового будинку, який вже був введений в експлуатацію за відсутності первинних документів щодо виконання та передання замовнику закінчених будівельних робіт.

Надаючи оцінку вказаним доводам відповідача, колегія суддів зазначає наступне:

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та Інститутом договір будівельного підряду не укладався, а був укладений саме інвестиційний договір.

Згідно Закону України «Про інвестиційну діяльність» (в редакції чинній на момент укладення договору), інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний ефект.

Такими цінностями можуть бути: кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші цінні папери; рухоме та нерухоме майно (будинки, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності); майнові права інтелектуальної власності; сукупність технічних, технологічних, комерційних та інших знань, оформлених у вигляді технічної документації, навиків та виробничого досвіду, необхідних для організації того чи іншого виду виробництва, але не запатентованих ("ноу-хау"); права користування землею, водою, ресурсами, будинками, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права; інші цінності.

Інвестиції у відтворення основних фондів і на приріст матеріально-виробничих запасів здійснюються у формі капітальних вкладень.

За положеннями ст. 2 Закону України «Про інвестиційну діяльність» інвестиційною діяльністю є сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій.

Об`єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти в усіх галузях та сферах народного господарства, цінні папери, цільові грошові вклади, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності, інші об`єкти власності, а також майнові права (ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність»).

Згідно ст. 5 цього Закону, суб`єктами (інвесторами і учасниками) інвестиційної діяльності можуть бути громадяни і юридичні особи України та іноземних держав, а також держави.

Інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

Учасниками інвестиційної діяльності можуть бути громадяни та юридичні особи України, інших держав, які забезпечують реалізацію інвестицій як виконавці замовлень або на підставі доручення інвестора.

За положеннями ст. 7 Закону, інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види й обсяги інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі шляхом організації конкурсів і торгів.

За рішенням інвестора права володіння, користування і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам та юридичним особам у порядку, встановленому законом. Взаємовідносини при такій передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.

Інвестор має право володіти, користуватися і розпоряджатися об`єктами та результатами інвестицій, включаючи реінвестиції та торговельні операції на території України, відповідно до законодавчих актів України.

Відповідно до ст. 9 Закону, основним правовим документом, який регулює взаємовідносини між суб`єктами інвестиційної діяльності, є договір (угода). Укладення договорів, вибір партнерів, визначення зобов`язань, будь-яких інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України, є виключною компетенцією суб`єктів інвестиційної діяльності.

Втручання державних органів та посадових осіб у реалізацію договірних відносин між суб`єктами інвестиційної діяльності зверх своєї компетенції не допускається.

Зі змісту договору інвестування вбачається, що між сторонами інвестиційного договору виникли наступні правовідносини з проектування, будівництва та введення в експлуатацію на земельній ділянці нової адміністративної будівлі та нової багатоповерхової житлової будівлі. При цьому за вказаним договором Інститут зобов`язувався оформити на своє ім`я право користування земельною ділянкою з дозволом на будівництво та забезпечити доступ на зазначену земельну ділянку для виконання робіт, а позивач - забезпечити фінансування робіт по оформленню та отриманню права користування земельною ділянкою, виготовленню проектно-кошторисної документації, будівництву об`єкта інвестування та об`єкта будівництва.

В свою чергу відповідно до статті 875 Цивільного кодексу України за договором будівельного підряду підрядник зобов`язується збудувати і здати у встановлений строк об`єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов`язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов`язок не покладається на підрядника, прийняти об`єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх. Договір будівельного підряду укладається на проведення нового будівництва, капітального ремонту, реконструкції (технічного переоснащення) підприємств, будівель (зокрема житлових будинків), споруд, виконання монтажних, пусконалагоджувальних та інших робіт, нерозривно пов`язаних з місцезнаходженням об`єкта.

У розумінні статті 875 Цивільного кодексу України основним предметом договору будівельного підряду є результат будівельних робіт - завершений будівництвом об`єкт або закінчені будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації на замовлення замовника, а не процес виконання робіт чи діяльність підрядника на створення об`єкта та його здачу.

Відтак, відповідний інвестиційний договір не є договором підряду чи договором про надання послуг з будівництва об`єкта нерухомості, або договором міни, а є саме договором про інвестування у будівництво об`єкта нерухомості.

Як вказував позивач, мотивами укладення саме інвестиційного договору стало те, що одна Сторона володіє земельною ділянкою, що не використовується ефективно, оскільки не приносить власнику/користувачу економічного ефекту. При цьому в тієї ж таки сторони є бажання отримати блага з вказаної земельної ділянки у вигляді нової адміністративної будівлі та певної кількості приміщень в новій багатоповерховій житловій будівлі. Проте, у такої Сторони відсутнє фінансування для реалізації власних потреб. В свою чергу інша Сторона (позивач) здійснює діяльність з будівництва об`єктів та реалізацію нерухомості в таких об`єктах третім особам шляхом залучення інвесторів (реалізація майнових прав) та/або продажу вже готового новозбудованого нерухомого майна, з чого й отримує прибуток. Однак, маючи інтерес щодо будівництва об`єкта та фінансові можливості для такого будівництва товариство не має майданчика для його реалізації - відповідної земельної ділянки. З огляду на зазначене і був укладений інвестиційний договір між позивачем та Інститутом, де інвестицією позивача є саме фінансування такого будівництва та реалізація проекту будівництва, а інвестицією Інституту є надання земельної ділянки для реалізації вказаного проекту.

Як вказував позивач, за результатами такого інвестиційного договору обидві його сторони досягають економічного ефекту, що відповідає принципу ділової мети. При цьому, будь-яка інша форма взаємодії, укладення іншого виду договору позбавляє його сторін мети укладення та взагалі можливості виконання.

Згідно з матеріалами справи, Інститут проблем ринку і економіко-екологічних досліджень НАНУ в укладеному з позивачем договорі від 27.12.2003 року має функції замовника будівництва, оскільки є користувачем земельної ділянки, та за умовами цього договору сторони домовились, що обов`язок по виконанню функцій та реалізації повноважень Інституту як замовника будівництва вказаним Договором покладено на позивача.

Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів вважає, що Інститут проблем ринку і економіко-екологічних досліджень НАНУ інвестувало належне йому право користування земельною ділянкою, що відповідає положенням Закону України «Про інвестиційну діяльність» і не суперечить вимогам ч.4 ст.26 та п.8 ст.36 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» та абзацу 3 п.9 Порядку виконання будівельних робіт, оскільки вказані положення наведених норм регулюють вузьке коло суспільних відносин, а положення Закону України «Про інвестиційну діяльність» та Інвестиційного договору визначають права, способи і порядок використання наданого позивачу права користування землею та переданих йому функцій забудовника, чим і скористався Інститут.

Судом встановлено, що сторонами виконано умови договору.

Слід зазначити, що до завершення будівництва об`єкта та прийняття його в експлуатацію інвестору належить не право власності на цей об`єкт, а майнові права на нього. Моментом набуття майнових прав вважається момент, визначений умовами договору між сторонами.

Згідно зі статтею 190 Цивільного кодексу України майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

При цьому Велика Палата Верховного Суду неодноразово, зокрема за результатами розгляду справ №2610/22985/2012, №761/20612/15-ц, №761/10028/15-ц, №761/20844/13-ц формувала висновки щодо можливості визнання за інвесторами майнових прав на об`єкти нерухомого майна.

Відповідно до статті 876 ЦК України власником об`єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором.

Водночас за умовами укладеного між сторонами Договору № 01271206 від 27.12.2006 ІПРЕЕД НАН хоча і залучає до будівництва об`єкта позивача, на якого покладаються обов`язки з організації, контролю та здійснення будівництва такого об`єкта, однак саме товариство за результатом виконання Договору № 01271206 від 27.12.2006 отримує у власність більшу половину об`єкта як результат інвестиційного вкладу за наслідками реалізації зазначеного договору.

При цьому позивачем надані до суду докази, що між ним та Інститутом проведено поділ майнових прав у будівництві.

В даному випадку позивач здійснював реалізацію майнових прав щодо об`єкта будівництва за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 29, що є предметом Договору №01271206 від 27.12.2006.

Крім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що аналіз вказаного договору здійснювався Одеським окружним адміністративним судом та П`ятим апеляційним адміністративним судом у справі №420/1177/23 та за результатами розгляду цієї справи у рішенні від 13.06.2023 року, яке набрало законної сили, суд вказав на відсутність повноважень у відповідача на самостійне тлумачення зазначеного договору.

Враховуючи все вищезазначене колегія суддів вважає безпідставними твердження про відповідача про те, що укладений між позивачем та Інститутом договір є договором будівельного підряду, а також твердження відповідача про необхідність наявності у позивача для можливості формування показників податкової звітності первинних документів, які характерні саме для договору підряду.

З акту перевірки вбачається, що саме у зв`язку з вказаним контролюючий орган не визнає правомірним формування позивачем витрат по будівництву будинку за адресою: АДРЕСА_1 у перевіряємому періоді.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затверджене Наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 року (НП(С)БО 16).

Пунктами 6, 7 НП(С)БО 16 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Відповідно до підпункту 9.4 пункту 9 НП(С)БО 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

З вказаних положень чинного законодавства випливає, що право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань.

Як вказує позивач, він протягом будівництва об`єкта за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 29 залучав кошти фізичних та юридичних осіб шляхом реалізації майнових прав на власну частку в об`єкті будівництва, акти прийому-передачі на які оформляються відповідно після введення вказаного об`єкта будівництва в експлуатацію.

З огляду на зазначене у бухгалтерському обліку товариства визнання доходів відбувалося одночасно з визнанням витрат в момент підписання актів прийому-передачі з третіми особами (покупцями майнових прав) та відображалися відповідною бухгалтерською операцією, що відповідає НП(С)БО.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні № 996-XIV (далі по тексту - Закон України N 996-XJV).

Відповідно до ст. 1 вказаного Закону господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно п. 4 НП(С)БО 16, об`єкт витрат - це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем у підтвердження понесених у зв`язку з будівництвом будинку за адресою: АДРЕСА_1 витрат були надані відповідні договори підряду, які укладались товариством в якості замовника будівництва, функціями якого він був наділений в силу договору від 27.12.2006 року, акти приймання виконаних будівельних робі, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, договірна ціна, які підтверджують понесені товариством витрати.

З огляду на викладене безпідставними є твердження відповідача про те, що позивачем у фінансовій звітності сформовано витрати на підставі даних, не підтверджених первинними документами та обліковими регістрами.

В акті перевірки контролюючий орган посилався на порушення позивачем заповнення форм звітності, вказуючи, зокрема, в пункті 3.1.1.1. акту, що у звіті про фінансові результати (звіті про сукупний дохід) дохід від продажу майнових прав у розмірі 180 415 784 грн відображено у складі показників "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд.2000) замість статті "Інші операційні доходи (ряд.2120) за 2021-2023, чим порушено п. 3.2, 3.3, 3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.03.2013 №433.

В свою чергу, відповідно до пунктів 3.2, 3.3, 3.10 Наказу Міністерства фінансів України 28.03.2013 № 433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності", у звіті про фінансові результати наводяться доходи і витрати, які відповідають критеріям, визначеним в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

У статті "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у т.ч. платежі від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

У статті "Інші операційні доходи" відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття, дохід від списання кредиторської заборгованості, оДо розрахунків приймається загальна сума інших операційних доходів.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Пунктом 7 НП(С)БО № 15 "Дохід" визначено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

За приписами пункту 8 НП(С)БО № 15 "Дохід" дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив, що основним видом господарської діяльності позивача є будівництво житлових і нежитлових будівель, купівля та продаж власного нерухомого майна.

Згідно норм п. 3.10. Наказу Міністерства фінансів України 28.03.2013 № 433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності " щодо визначення "Інші операційні доходи, реалізація (продаж) майнових прав на житлові та нежитлові приміщення не є доходом від операційної оренди активів; доходом від операційних курсових різниць; відшкодуванням раніше списаних активів; доходом від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, доходи від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття, доходом від списання кредиторської заборгованості, одержані штрафи, пені, неустойки. Також не є доходом від зміни вартості активів, які оцінюються за справедливою вартістю та доходом від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції.

Тобто реалізація (продаж) майнових прав на житлові та нежитлові приміщення є саме доходом (виручкою) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, відповідно до п. 3.3. Наказу Міністерства фінансів України 28.03.2013 № 433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності ".

З огляду на зазначені положення чинного законодавства суд першої інстанції вірно вказав на помилковість висновку відповідача про порушення позивачем заповнення форм фінансової звітності.

В акті перевірки контролюючий орган вказував на те, що виявлене порушення щодо формування товариством витрат вплинуло на нарахування ПДВ.

Контролюючий орган посилався на те, що товариством у порушення вимог Податкового кодексу України, не нараховано податкові зобов`язання, не складено і не зареєстровано податкові накладні, за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, використання яких у господарській діяльності не підтверджено.

Податковий орган робить висновок про заниження на податкових зобов`язань загальну суму 9 032 095 грн.

В акті перевірки контролюючий орган вказував на те, що товариство у складі податкового кредиту за період з 01.07.2021 р. по 31.12.2023 р. відображено податок на додану вартість щодо будівництва 11-ти поверхового багатоквартирного будинку за адресою: м.Одеса, бульвар Французький, 29, 29-А, який вже був введений в експлуатацію до перевіряємого періоду згідно Сертифікату від 30.12.2020 року. При цьому, на думку контролюючого органу, у товариства відсутні правові підстави для відображення витрат щодо будинку, оскільки відсутні документи щодо отримання товариством будинку або квартир від Інституту проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАН України.

Також контролюючий орган вказав на те, що на порушення вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України, позивач не нарахував податкові зобов`язання та не склав і не зареєстрував податкові накладні в ЄРПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, використання яких у господарській діяльності не підтверджено.

Згідно з підпунктом "а " пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

За положеннями п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10.04.2020 у справі № 808/954/17, від 09.09.2021 у справі №460/2315/19, від 26.07.2023 у справі № 160/25972/21, від 19.10.2023 у справі №420/18874/22.

Як вже зазначалось вище, за положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, висновки контролюючого органу щодо заниження податку на додану вартість та від`ємного значення ПДВ, пов`язані саме з невизнанням податковим органом договору інвестування підставою для формування показників витрат, а також висновок про необхідність передачі здійснених будівельно-монтажних робіт від генпідрядника (позивача) на адресу замовника (ІПРЕЕД НАН України) та включення їх вартості до об`єкту оподаткування.

Однак вказаним доводам контролюючого органу суд вже надав правову оцінку та визнав безпідставними твердження стосовно укладення між позивачем та Інститутом саме договору будівельного підряду та необхідності оформлення позивачем первинних документів, обумовлених саме таким договором (зокрема актів приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат).

В ході розгляду справи товариство підтвердило, що у зв`язку з укладеним інвестиційним договором воно здійснювало будівництво об`єктів, про які зазначено у вказаному договорі, а також виконання будівельних та опоряджувальних робіт з оздоблення фасадів, благоустрою території, внутрішніх опоряджувальних робіт, тощо, також здійснювало приймання робіт по актам виконаних робіт/наданих послуг від субпідрядників по договорам, укладеним до введення будинку в експлуатацію.

Судом встановлено, що у підтвердження правомірності формування показників податкової звітності позивачем були надані всі необхідні первинні документи (договори, акти виконаних робіт, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, банківські виписки тощо), які підтверджують факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

З огляду на викладене висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість та завищення від`ємного значення з ПВ є безпідставними та необґрунтованими.

Відповідач в акті перевірки також посилався на порушення позивачем вимог п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України внаслідок відображення товариством у складі показників собівартості реалізованої продукції витрат по списанню пального по операціях, які не є господарською діяльністю платника; вимог п. 198.5 ст. 198 п. 199.1 ст. 199 ПК України у зв`язку з не визначенням податкових зобов`язань з ПДВ по операціям, що не є господарською діяльністю товариства.

Вказаних висновків контролюючий орган дійшов, посилаючись на встановлення факту списання пального та паливно-мастильних матеріалів на собівартість за операціями, що не є господарською діяльністю товариства. В акті перевірки вказано, що за наслідком перевірки встановлено, що робітники підприємства користувались паливними картками та отримували паливо у свої вихідні дні та у дні відпустки, у позаробочий час.

Також у зв`язку з виявленням вказаних вище фактів відповідач вказував на заниження товариством податку на доходи фізичних осіб, та як наслідок заниження грошового зобов`язання з військового збору.

Відповідно до ст. 162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб, зокрема, є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; а також податковий агент.

Згідно із ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Відповідач в акті первеірки посилався на те, що позивачем не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді паливно-мастильних матеріалів, які розцінено контролюючим органом як додаткове благо, по наступним працівникам: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_3 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 ,

Колегія суддів звертає увагу, що позивачем не заперечується факт придбання працівниками товариства бензину А-95, газу по чекам з автозаправних станцій. Як зазначає позивач, працівниками товариства здійснювалась заправка транспортних засобів товариства, а не особистих, транспортних засобів, якими вони в той час керували на підставі, зокрема, виданих їм подорожніх листів.

Згідно затвердженого директором ТОВ «Зарс» Положення про порядок використання на товаристві автотранспорту товариства, автотранспорт товариства використовується працівниками товариства виключно для цілей, пов`язаних зі господарською діяльністю товариства; автомобілі товариства закріплюються за конкретно визначеними працівниками товариства та водіями; користування автомобілями товариства у вихідні та святкові дні, а також у разі відрядження за межі м. Одеси здійснюється на підставі доручення директора товариства; документом обліку транспортної роботи автомобіля є подорожній лист тощо виїзд без якого забороняється тощо.

Одночасно, вищезгаданим "Положенням про порядок використання на Товаристві автотранспорту Товариства" для цілей забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень дозволено здійснювати підготовку автомобілів товариства шляхом їх заправки також і у неробочі дні.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що особа може використовувати будь-яку зручну для обліку форму первинного документа, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення.

В ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариство надавало податковому органу первинні документи, які відображають інформацію стосовно господарських операції по придбанню та списанню палива (чеки з реєстраторів розрахункових операцій з автозаправних станцій, видаткові накладні, подорожні листи, накази про призначення відповідальних за безпечне водіння та обслуговування транспортних засобів, посадові інструкції на працівників), які підтверджують факт використання паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності для заправлення автомобілів товариства.

При цьому, як встановлено судом відповідач не заперечував проти того факту, що пальне використано для заправок транспортних засобів товариства, а не особистих автомобілів працівників та для забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень, що повністю підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

З огляду на викладене доводи відповідача про невірне формування товариством показників фінансового результату, визначення грошових зобов`язань з ПДВ, а також заниження податку на доходи фізичних осіб з огляду на використання палива та паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливно-мастильних матеріалів і палива є безпідставними.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно протиправності прийнятих Головним управлінням ДПС в Одеській області податкових повідомлень-рішень від 09.05.2024 року № 19550/15-32-07-05, № 19552/15-32-07-05; № 19553/15-32-07-05; № 19554/15-32-07-05.

За положеннями п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір, платниками якого є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

В свою чергу, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід резидента, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

З огляду на те, що база оподаткування військовим збору безпосередньо залежить від визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, то, зважаючи на визнання судом апеляційної інстанції безпідставним донарахування позивачеві податку з доходів фізичних осіб, в даному випадку відсутні підстави і для визначення позивачу грошових зобов`язань з військового збору.

Що стосується інших податкових повідомлень-рішень, якими до позивача застосовані штрафні санкції за ненадання документів на запит контролюючого органу, неподання повідомлень про об`єкти оподаткування, подання податкової звітності з помилками.

Судом встановлено, що 15.03.2024року під час здійснення посадовими особами відповідача документальної позапланової виїзної перевірки в присутності представника позивача було надано запити про надання документів та складено два акти про ненадання завірених належним чином копій документів товариства зазначених у запиті від 15.03.2024 року № 2 та № 3 (відповідно) у встановлений строк. Складені акти не містять переліку документів, які було запропоновано надати позивачу. На вказані запити позивач надав свої пояснення. Запити складені посадовою особою контролюючого органу 15 березня 2024 року, тобто в останній день здійснення перевірки позивача.

Відповідно до п. 85.4. ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що через порушення контролюючим органом строків надання запитів у позивача не було обов`язку надавати документи контролюючому органу на запит останнього від 15.03.2024 р., тобто в останній день перевірки. Крім того відповідач не конкретизував, не складав опис отриманих ним документів відповідно до пункту 85.7 статті 85 ПК України, а тому безпідставним є застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання в ході проведення перевірки документів.

Податковий орган також вказував на незабезпечення позивачем подання до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням за формою 20-ОПП у встановлені законодавством строки.

Відповідно до пункту 63.3 статті 63 ПК України, об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна, чи відкриття об`єкта, чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.

Відповідно до пункту 8.4. Наказу Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 "Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів", повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (п. 22.1 ст. 22 розділу І ПК України).

Як вбачається з акту перевірки, Головне управління ДПС в Одеській області вказувало на те, що товариство не надало до ДПС 8 повідомлень про об`єкти оподаткування, об`єкти, пов`язані з оподаткуванням через які проводиться діяльність, набуті на підставі договорів оренди (таких, зокрема як елементи опалубки, екскаватор-навантажувач, люльки будівельні, автокран спеціальний вантажний, кран баштовий).

В свою чергу, як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції застосовані до позивача згідно п. 121.1 ст. 121 ПК України, яка встановлює/ відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

Однак, як вірно встановлено судом, саме п. 117.1 ст. 117 ПКУ визначена відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених ПКУ, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених ПКУ.

Неподання повідомлень про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП, не є підставою для відповідальності саме згідно з санкціями п. 121.1 ст. 121 ПК України, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій в даному випадку є необґрунтованим.

Що стосується правомірності застосування до позивача штрафної санкції за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати згідно податкового повідомлення-рішення в сумі 1020 грн. у зв`язку з поданням податкових розрахунків з помилками, то з акту перевірки вбачається, що така штрафна санкція була застосована у зв`язку з виявленням контролюючим органом фактів подання позивачем у перевіряємий період податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб з помилками, зокрема із невірним зазначенням ознаки доходу.

Згідно п. 119.1 ст. 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

В свою чергу податковим органом не доведено та в акті не зазначено про те, що такі недостовірні відомості або помилки у поданій позивачем звітності призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Зважаючи на зазначене колегія суддів вважає, що підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1020 грн. на підставі п. 119.1 ст. 119 ПК України також відсутні.

За встановлених у даній справі обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно протиправності та необґрунтованості податкових повідомлень-рішень від 09.05.2024 року №19550/15-32-07-05, №19552/15-32-07-05, №19553/15-32-07-05, №19554/15-32-07-05, №19558/15-32-07-05, №19562/15-32-07-05, №19563/15-32-07-05, №19514/15-32-24-06, №19520/15-32-24-06 та №19522/15-32.

Наведені апелянтом в апеляційній скарзі доводи не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, які стосуються суті позовних вимог.

В свою чергу необгрунтованими є також посилання апелянта на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що виразилось у розгляді справи за відсутності представника ГУ ДПС в Одеській області, з огляду на таке:

З матеріалів справи вбачається, що підготовче судове засідання по розгляду справи було призначено судом першої інстанції на 17.07.2024 року, про що представник відповідача був повідомлений належним чином. Вказане підтверджується розпискою наявною в матеріалах справи (т. 9 а.с. 76).

17.17.2024 року представник відповідача подав до суду першої інстанції клопотання про відкладення розгляду справи, обґрунтоване не отриманням відповідей на здійсненні Головним управлінням запити до державних органів на підтвердження висновків акті перевірки. У задоволенні поданого клопотання було відмовлено, підготовче провадження закрито та призначено розгляд справи на 24.07.2024 року, про що повідомлено представника відповідача, який з`явився до судового засідання суду першої інстанції (т. 10 а.с. 23).

У судове засідання суду першої інстанції представник відповідача не з`явився, однак 24.07.2024 року знов подав клопотання про відкладення розгляду справи, обґрунтоване зайнятістю в іншому судовому засіданні по розгляду справи №420/21478/24, призначеному на 24.07.2024 року об 11 год.

В свою чергу за наслідком розгляду поданого клопотання, суд визнав неявку представника відповідача необґрунтованою.

Згідно ст. 205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.

При цьому зазначеною статтею визначено обов`язок суду відкласти розгляд справи у разі першої неявки в судове засідання учасника справи, якого повідомлено про дату, час і місце судового засідання, якщо він повідомив про причини неявки, які судом визнано поважними.

В свою чергу, суд може розглянути справу за відсутності учасника справи, який був належним чином повідомлений про судове засідання, у разі неявки в судове засідання учасника справи (його представника) без поважних причин або без повідомлення причин неявки.

В даному випадку колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що неявка представника відповідача, який є державним органом, у зв`язку зі зайнятістю в іншому судовому процесі не може бути визнана поважною причиною такої неявки, з огляду на можливість державного органу забезпечити явку іншого представника у судове засідання.

Враховуючи положення ст. 205 КАС України, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції мав право здійснити розгляд даної справи за відсутності представника відповідача, явка якого визнана необгрунтованою.

За таких обставин твердження представника позивача про порушення судом першої інстанції норм процесуального прав ане знайшли свого підтвердження.

У справі «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89) ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно статті 6 Конвенції рішення судів достатнім чином містять мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (рішення у справі «Hirvisaari v. Finland», заява № 49684/99; від 27 вересня 2001 р., пункт 30). Разом з тим, у рішенні звертається увага, що статтю 6 параграф 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення, може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи (рішення у справі «Ruiz Torija v. Spain», заява серія A № 303-A; від 9 грудня 1994 р.; пункт 29).

У справі «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін. Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією (рішення у справі «Hirvisaari v. Finland», заява № 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року). На важливість дотримання судами вимоги щодо мотивованості (обґрунтованості) рішень йдеться також у ряді інших рішень ЄСПЛ (наприклад, «Богатова проти України», «Нечипорук і Йонкало проти України» та ін.).

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зважаючи на те, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків щодо незаконності проведеної позапланової документальної перевірки позивача, колегія суддів вважає за необхідне змінити судове рішення суду першої інстанції в частині надання судом оцінки правомірності призначення спірної позапланової документальної перевірки позивача, виклавши його мотивувальну частину з цього приводу у редакції даної постанови суду апеляційної інстанції.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року змінити, шляхом виключення з його мотивувальної частини висновків суду першої інстанції стосовно за наслідками надання правової оцінки правомірності призначення та проведення позапланової документальної виїзної перевірки та визначити мотиви, які викладені у постанові суду апеляційної інстанції.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач А.В. Бойко
Судді О.А. Шевчук А.Г. Федусик