Справа № 500/185/24
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2024-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2024 рокуЛьвівСправа № 500/185/24 пров. № А/857/20161/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,

за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,

представника позивача: Василишин К.В.,

представника відповідача: Свистун Є.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року у справі № 500/185/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскор-Україна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

суддя в 1-й інстанції Подлісна І.М.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,

В С Т А Н О В И В :

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскор-Україна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якій позивач просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області:

- від 13.11.2023 №9911998/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №110 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912003/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №111 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912000/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №112 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9911999/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №113 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912004/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №115 від 16.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912002/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №116 від 16.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912005/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №117 від 16.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912001/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №118 від 16.10.2023.

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- податкову накладну №110 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №111 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №112 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №113 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №115 від 16.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №116 від 16.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №117 від 16.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №118 від 16.10.2023 в день її направлення.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за отриманою квитанцією з єдиного вікна приймання звітності ДПС України Позивачу було повідомлено, що реєстрація податкових накладних №110 від 11.10.2023, №111 від 11.10.2023, №112 від 11.10.2023, №113 від 11.10.2023, №115 від 16.10.2023, №116 від 16.10.2023, №117 від 16.10.2023, №118 від 16.10.2023 зупинено, обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=3.0973%, «P» = 114380.86.

Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Тернопільській області було прийняті рішення №9911998/24627614, №99120038/24627614, №9912000/24627614, №9911999/24627614, №9912004/24627614, №9912002/24627614, №9912005/24627614, №9912001/24627614 від 13.11.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних №110 від 11.10.2023, №111 від 11.10.2023, №112 від 11.10.2023, №113 від 11.10.2023, №115 від 16.10.2023, №116 від 16.10.2023, №117 від 16.10.2023, №118 від 16.10.2023.

Позивач вважаючи, що оскаржувані рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з вимогами про їх оскарження.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від від 06 червня 2024 року у справі № 500/185/24 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскор-Україна» були задоволені в повному обсязі.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області:

- від 13.11.2023 №9911998/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №110 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912003/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №111 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912000/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №112 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9911999/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №113 від 11.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912004/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №115 від 16.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912002/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №116 від 16.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912005/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №117 від 16.10.2023;

- від 13.11.2023 №9912001/24627614 про відмову в реєстрації податкової накладної №118 від 16.10.2023.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- податкову накладну №110 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №111 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №112 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №113 від 11.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №115 від 16.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №116 від 16.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №117 від 16.10.2023 в день її направлення;

- податкову накладну №118 від 16.10.2023 в день її направлення.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскор-Україна» судові витрати зі сплаченого судового збору в сумі 21 472 (двадцять одну тисячу чотириста сімдесят дві) гривні 00 копійок.

З висновками суду першої інстанції не погодився один з відповідачів Головне управління ДПС у Тернопільській області. У поданій апеляційній скарзі вказає про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить задовольнити апеляційну скаргу, скасувати рішення суду першої інстанції, та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

У поданій апеляційні скарзі зазначають про те, що платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення. У відповідь на повідомлення контролюючого органу 02.11.2023 №9849946/24627614, №9849941/24627614, №9849943/24627614, №9849942/24627614, №9849945/24627614, №9849940/24627614, №9849947/24627614, №9849944/24627614 позивачем 09.11.2023р. подано до ГУ ДПС у Тернопільській області повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних разом із такими додатками (скріншот з Журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/ РК додається): 1. Сертифікати продукції - 37 шт.; 2. Пояснення. Проте, платником на вимогу комісії контролюючого органу не надано первинних документів, а саме: копій штатного розпису і табелів обліку робочого часу по працівниках, які надавали маркетингові послуги з просування та продажу товару ТОВ «Бакарді-Мартіні Юкрейн». При цьому, позивачем в суді першої інстанції до відповіді на відзив долучено штатний розпис. Зазначають про те, що вказані документи не були предметом оцінювання відповідної комісії.

Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, заслухавши пояснення представника відповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Як встановлено судом першої інстнції та підтверджується матеріалами справи, позивач Товариство з необмеженою відповідальністю Аскор-Україна» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 46.34 Оптова торгівля напоями» та взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області.

З відомостей про об`єкти оподаткування платника податків, слідує, що позивач здійснює свою діяльність через ряд об`єктів оподаткування за місцем провадження діяльності на території Тернопільської, Івано-Франківської та Рівненської областей, в тому числі за адресами: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 284 та м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2, мережа магазинів «Могорич» (арк. справи 90-95).

ТОВ «Аскор-Україна» на виконання договору поставки та призначення дистриб`ютора №25/11/19АСК від 25.11.2019 надало послуги із маркетингу ТОВ "Бакарді-Мартіні Юкрейн" та в подальшому надавачем послуги складено в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством з проставленням електронного підпису уповноваженої платником особи та подано на. реєстрацію до ЄРПН податкові накладні № 110, №111, № 11.2, №113 від 11.10.2023 та №115, № 116, № 117, № 118 від 16.10.2023.

Реєстрація вказаних податкових накладних в ЄРПН зупинено відповідно до п.201.16 ст. 201 ПКУ на підставі квитанцій від 26.10.2023 та від 27.10.2023.

Зокрема, підставою для зупинення такої реєстрації слугував факт відповідності критерії ризиковості платника, визначеної п.1 Критеріїв ризиковості операцій затверджених постановою КМУ №1165 від 11.12.2019, а заме обсяг постачання послуги дорівнює або перевищує обсяг придбання.

Платнику податків у даних квитанціях запропоновано надати пояснення га/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію додаткової накладної.

Згідно із роз`ясненнями ДПС України та норм постанови КМУ та наказу Міністерства фінансів України пояснення можна подати у вигляді Повідомлення до подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК за формою J(F)1312601 (далі - Повідомлення).

На виконання вказаного подано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовлених реєстрації ПН. До повідомлень було додано додатки з підтверджувальними документами - договором, актами виконаних робіт та ін.

Керуючись п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року платником податків надано перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас, у квитанціях від 26.10.2023 та 27.10.2023 запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН.

Однак, у квитанціях податковим органом, не вказано конкретного переліку документів, які визначені наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520.

Не зважаючи на це, в подальшому, без конкретних пропозицій від контролюючого органу платником 01.11.2023 року подано документи визначені п.5 наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520.

02.11.2023 ГУ ДПС в Тернопільській області надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних стосовно вищевказаних ГІН, у повідомленні контролюючий орган вказав на необхідність надання документів щодо підтвердження відповідності продукції та у графі для додаткової інформації вказано про необхідності надання копій штатного розпису і табелів обліку робочого часу.

У повідомленнях від 02.11.2023 року у встановленому законом порядку віддсутня пропозиція комісії в наданні інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, в тому числі копій штатного розпису і табелів обліку робочого часу.

У відповідь на вказані повідомлення суб`єктом господарювання на виконання виключно законних вимог органу податкового контролю 09.11.2023 року надано пояснення та додатково додано окрім раніше наданих документів, сертифікати продукції на товар, який просувався на ринку.

Таким чином, платником подані документи щодо надання послуг в повному обсязі, витребування інших документів суперечить п.5 Порядку.

Як вже зазначалося платником подано вичерпний та змістовний перелік документів щодо операції за якою реєструвалась податкова накладна.

В свою чергу, Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Тернопільській області було прийняті рішення №9911998/24627614, №99120038/24627614, №9912000/24627614, №9911999/24627614, №9912004/24627614, №9912002/24627614, №9912005/24627614, №9912001/24627614 від 13.11.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних №110 від 11.10.2023, №111 від 11.10.2023, №112 від 11.10.2023, №113 від 11.10.2023, №115 від 16.10.2023, №116 від 16.10.2023, №117 від 16.10.2023, №118 від 16.10.2023.

На думку суду першої інстанції, реєстрація податкових накладних зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України з підстав того, що обсяг постачання товару/послуг за кодом УКТЗЕД/ДКПП 73.20, дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Так, згідно пункту 1 додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій відносяться: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

З огляду на те, що Позивач є надавачем, а не отримувачем послуги, у позивача об`єктивно відсутній такий показник визначення ризиковості господарської операції, як залишок (різниця) обсягу придбання товару та обсягу його постачання. Водночас відповідач не взяв до уваги статус позивача.

З врахуванням вказаних обставин, суд першої інстанції вважав, що зупинення реєстрації податкових накладних із підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій є необґрунтованим.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються, зокрема, положеннями ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Так, згідно з п. 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з п/п 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Критерії; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Такими критеріями є:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та чіткого переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.

Крім того, не може бути визнане обґрунтованим посилання податкового органу у спірному рішенні про відмову реєстрації податкової накладної на неподання окремих документів, без оцінки достатності та належності первинних документів, наданих платником податків.

Суд зауважує, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено і такі документи давали можливість контролюючому органу встановити обставини вчинення такої господарської операції.

Відповідно до п.44 Порядку №1165, Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Однак, зазначені дії контролюючим органом вчинені не були.

Суд звертає увагу, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.

У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Суд зазначає, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Суд констатує, що відповідачем зазначених принципів при прийнятті оскарженого рішення дотримано не було. Аналіз змісту оскаржуваного рішення свідчить про те, що воно не відповідає критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.

З урахуванням встановлених фактичних обставин та наведених правових норм колегія суддів приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги є надуманими та повністю спростовуються зібраними у справі доказами.

З врахуванням частини 2 статті 77 КАС України, обов`язок щодо доказування правомірності своїх рішень про зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому рішень щодо відмови у реєстрації таких покладається на відповідачів.

Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкових накладних, поданих суб`єктом господарювання, та прийняття рішення про відмову в реєстрації таких, вчинені відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.

Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, колегія суддів вважає, що відповідачі не мали правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних ПН, а тому оскаржуванні рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області підлягають скасуванню.

Відносно позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.20 Порядку №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

За правилами ч.ч. 3-4 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Зі змісту наведених норм випливає, що втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень може бути прийняття судом рішень не про зобов`язання вчинити дії, а саме прийняття ним рішень за заявами заявників замість суб`єкта владних повноважень.

Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), а тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Згідно позиції Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13.02.2018 у справі №361/7567/15-а, від 07.03.2018 у справі №569/15527/16-а, від 20.03.2018 у справі №461/2579/17, від 20.03.2018 у справі №820/4554/17, від 03.04.2018 у справі №569/16681/16-а та від 12.04.2018 справа №826/8803/15, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Натомість, у даній справі ДПС України не наділена повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі №208/8402/14-а та від 29.03.2018 у справі №816/303/16.

Згідно судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24.03.1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

При цьому, колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 у справі №21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі №804/14800/14.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду робить висновок, що доводи апеляційної скарги не спростовують обґрунтованих висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Щодо розподілу судом першої інстанції судових витрат колегія суддів зауважує, що апеляційна скарга не містить обґрунтувань щодо такого розподілу (в тому числі на правничу допомогу).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року у справі № 500/185/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді Т. В. Онишкевич
Р. П. Сеник
Повне судове рішення складено 07.11.24