Справа № 160/11995/22
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2024-05-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 травня 2024 року м. Дніпросправа № 160/11995/22

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційної скарги Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року

у адміністративній справі № 160/11995/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» до Державної податкової служби України та третьої особи: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу про визнання протиправним та скасування розпорядження про анулювання ліцензії та зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року частково задоволено адміністративний позов ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» до Державної податкової служби України та третьої особи: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу, а саме, визнано протиправним та скасовано розпорядження Державної податкової служби України від 05 серпня 2022 року №169-р/л про анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», і відмовлено у задоволені адміністративного позову в частині задоволення вимог про видалення інформації щодо анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах та офіційного веб-сайту ДПС України. Крім того, за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» стягнуто понесені позивачем судові витрати в сумі 2481,00 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав його незаконності та необґрунтованості в частині задоволення вимог позивача. Вказує на належну оцінку судом фактичних обставин у цій справі, які на переконання ДПС України мали бути передумовою для застосування судом у визначеному ним способу захисту прав позивача, а не для формального висновку щодо ефективності відновлення штучно сформованого права позивача на судовий захист.

Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що у даному випадку суд фактично втрутився в дискреційні повноваження податкового органу, до виключної компетенції якого належать функції видачі та анулювання ліцензії. Оскільки на момент прийняття оскаржуваного розпорядження було відсутнє судове рішення, яке б в порядку ст.ст.255, 370 КАС України обмежувало ДПС України у реалізації дискреційних повноважень в аспекті вимог ст.3 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481) по направленим до ДПС матеріалам фактичної перевірки, а ухваленні судові рішення по справі № 160/7891/22 про скасування наказу на призначення фактичної перевірки аж ніяк не спростовують наявності факту не допуску контролюючого органу її до проведення.

Відповідач наголошує, що у спірних правовідносинах ДПС України дотримано вимоги ст.3 Закону № 481 у підставах та порядку прийняття розпорядження від 05.08.2022 № 169-р/л про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів. При цьому, відповідач наголошує, що у відповідності до ст.42 Господарського кодексу України господарська діяльність товариства здійснюється на власний ризик, в відтак, враховуючи імперативність норм ст.3 Закону № 481, маніпулювання «вигаданим» становищем свої діяльності в різних сферах правовідносин з метою уникнення контрольно-перевірочних заходів (коли в умовах військової агресії проти України, де зокрема Дніпропетровська область піддається систематичним ракетним обстрілам з боку ворога, в період простою товариством активно нарощується обсяг сировини (в т.ч. імпорт) та здійснюється її переробка, а для контролюючих органів перебуває в простої), є очевидним у наслідках для підприємницької діяльності позивача при допущенні будь-яких проявів не допуску контролюючого органу до перевірки.

Крім того, відповідач вважає, що ухвалене у даній справі судове рішення не відповідає завданню адміністративного судочинства, оскільки сприяє суб`єкту господарювання діяти поза законом, чим дискредитує державну податкову політики у сфері контролю за ліцензуванням виробництва підакцизної продукції. В контексті вимог Закону № 481 прийняття ДПС України розпорядження про анулювання ліцензії суб`єкта господарювання є превентивним (запобіжним) та безповоротним заходом контролюючого органу, направленого на упередження загрози економічним інтересів держави (неможливості їх поновлення). До прийняття такого рішення ДПС України підходить виважено, так як поміж визначених ст.3 Закону № 481 підстав анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів, приймаються до уваги усі фактори діяльності платника податків та ризики їх впливу на економічну безпеку держави. Забезпечення економічної безпеки країни в умовах боротьби за незалежність України стало пріоритетом влади, бізнесу та суспільства загалом внаслідок об`єднання зусиль на детінізацію ринку тютюнових виробів, що й обумовлено принципами майбутньої побудови економіки України згідно офіційного звернення Президента України Володимира Зеленського до народу України від 09.06.2022 року.

Окремо, відповідач акцентує увагу на тому, що у спірних правовідносинах діяльність ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на ринку тютюнових виробів, вже призвела до понад мільйонних збитків державного бюджету внаслідок виробництва та реалізації продукції па ринку України без акцизних марок, що підтверджено не лише рядом порушених кримінальних проваджень, але й зверненням Асоціації виробників тютюнових виробів в Україні та Національної поліції України, а також неодноразовими публікаціями в ЗМІ з 2018 по 2022 роки (докази чого залучено до справи). При цьому, проведенні аналітичні дослідження: поданих до ДПС звітів ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» про переробку сировини та виробництва тютюнової продукції у період нібито простою даного Товариства (копії яких долучено до справи); обіг на теренах Дніпропетровській області (зафіксований ГУ ДПС у Дніпропетровській області) тютюнової продукції без акцизних марок, виробником якої є позивач; вилучення в рамках кримінального провадження обладнання та продукції даного Товариства (копії протоколів наявні в матеріалах справи, публікація в ЗМІ від 10.09.2022), що підтверджено самим позивачем в ході судового розгляду справи - ніяким чином не засвідчує протиправність оскаржуваного у цій справ розпорядження ДПС України з огляду на мету його прийняття.

За наведених обставин відповідач вважає, що використання ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» ліцензії в оманливих цілях не може одержати правову охорону згідно із Законом № 481, оскільки будь-яка діяльність (дії або бездіяльність), що вводить в оману визнається законом нечесною (недобросовісною) підприємницькою практикою, і таким чином, застосування контролюючим органом превентивних заходів безумовно направлено на зупинення діяльності позивача з метою недопущення подальшого порушення законодавства в сфері ліцензійної діяльності та завданню збитків державі.

Виходячи з того, що розпорядження ДПС про анулювання ліцензій на виробництво підакцизних товарів є виключним імперативним рішенням контролюючого органу, що за встановлених у справі обставин прийняття ДГІС України є послідовним та правомірним, а судом першої інстанції в свою чергу не вказано яку саме норму Закону порушено податковим органом при прийнятті розпорядження та в чому ж полягає невиправданість спірного розпорядження в контексті легітимності його прийняття, тоді як, як застосування підстави абз.24 ст.3 Закону № 481 для анулювання ліцензії з виробництва тютюнових виробів є прийнятним щодо підстав у його прийнятті та не спростованих у справі обставинах відповідач вважаючи невірною оцінку судом першої інстанції обставин справи, що призвело до невірного визначення дійсних прав сторін у спірних правовідносинах, у зв`язку з чим відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати рішення суду першої інстанції про задоволення вимог позивача та ухвалити рішення про відмову у задоволенні вимог ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у повному обсязі.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (що залучений до участі у справі третьою особою) відповідно до вимог ст.44 КАС України подано письмові пояснення, в яких просить задовольнити апеляційну скаргу ДПС України та скасувати рішення суду першої інстанції, і ухвалити постанову, якою у задоволенні позову ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» відмовити повністю.

Посилаючись на положення Податкового кодексу України, якими регулюються відносини у сфері справляння податків і зборів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю і відповідальність за порушення податкового законодавства, а також вказуючи на невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам ст.242 КАС України, третя особа вважає необґрунтованим врахування судом посилань позивача на недотримання податковим органом обов`язку чітко зазначити конкретну підставу для здійснення перевірки, а не лише посилання на пункти та статтю Кодексу, оскільки

Головне управління ДПС спираючись на положення пп.19-1.1.16. п.19-1.1. ст.19-1, пп.20.1.4. пп.20.1.10. п.20.1. ст.20, пп.75.1.3. п.75.1. ст.75, п.80.1. пп.80.2.5. п.80.2. ст.80 ПК України і на ч.1 ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР наголошує, що підставами для здійснення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» стали листи ДПС України від 22.03.2022 №736/8 та від 30.03.2022 №3440/7/99-00-09-07 про необхідність здійснення контрольно-перевірочних заходів з метою встановлення фактичних залишків марок акцизного податку, тютюнової сировини та тютюнових виробів суб`єктів господарювання, у яких наявні ліцензії на виробництво тютюнових виробів, а в ході інвентаризації торгівельних об`єктів на території Дніпропетровської області, які здійснюють роздрібну торгівлю тютюновими виробами, було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в частині обігу тютюнових виробів внаслідок реалізації тютюнових виробів з торгівельною маркою «Marshall» та «Pull» виробника ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» без наявності марок акцизного податку.

За наведених обставин третя особа звертає увагу на те, що фактична перевірка ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» за адресою: Дніпропетровська область, м.Жовті Води, вулиця Гагаріна, буд. 40/35 була призначена до проведення наказом від 06.05.2022 №1205-ІІ, винесеним згідно ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2, ст.80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI на виконання листа ДПС України від 22.03.2022 №736/8 та від 30.03.2022 №3440/7/99-00-09-07 09.05.2022, але в ході виїзду за адресою Дніпропетровська область, м.Жовті Води, вулиця Гагаріна, буд.40/35 охоронець позивача відмовив у допуску на територію підприємства, зазначаючи про те, що наказом від 24.02.2022 №12-од на ТОВ «Юнайтед Табако» встановлено простій в роботі працівників з 24.02.2022 до особистого розпорядження директора.

Оскільки охоронцем будівлі було відмовлено у допуску до перевірки, і проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» було неможливим, а за результатами проведеного аналізу звітності Додатку 4ДФ до «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб і сум отриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» встановлено, що чисельність працівників складає 225, і в березні 2022 року 140 працівників підприємства отримали заробітну плату вище, ніж в січні 2022 року, 55 працівників таку ж зарплату та лише 30 працівників отримали заробітні плату 2/3 від ставки, в порівнянні із січнем 2022, що свідчити про здійснення господарської діяльності. Крім того, ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» отримував послуги з технічного забезпечення електроенергії від ТОВ «Атомінвестбуд», який в свою чергу здійснював придбання електроенергії у контрагента ТОВ «Енерджі Трейд Груп», яким були складені податкові накладні на ТОВ «Атомінвестбуд» на постачання електроенергії: у січні 2022 у кількості 31142,9 кВт.год на суму 1154303 грн; у лютому 2022 у кількості 284158,9 кВт.год на суму 1026230 грн; у березні 2022 у кількості 307247,3 кВт.год на суму 978779 грн. - третя особа вважає правомірним складення контролюючим органом Акту про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» від 10.05.2022 №666/04-36-09-02/40930346 та надіслання його позивачу в порядку ст.42 ПК України в електронний кабінет платника податків ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», який відповідно до ст.3 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями) засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України.

Саме на підставі вищевикладеного, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було направило матеріали до Державної податкової служби України для розгляду питання щодо анулювання ліцензії на право виробництва тютюнових виробів на підставі акту Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» () у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства від 10.05.2022 №666/04-36-09-02/40930346, і 05 серпня 2022 року ДПС України було прийнято розпорядження №169-р/л про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, що підтверджує дії ГУ ДПС у Дніпропетровській лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Позивач у відзиві заперечує проти доводів апеляційної скарги відповідача та пояснень третьої особи вказуючи на законність та обгрунтованність рішення суду першої інстанції та наголошує на протиправності розпорядження Державної податкової служби України №169-р/л від 05 серпня 2022 року про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, яке прийнято з порушенням норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР із змінами та доповненнями в частині зазначення підстави для анулювання ліцензії, що не відповідає фактичним обставинам та вимогам норми зазначеного закону, і яке несе несприятливі наслідки для суб`єкта господарювання у вигляді повної зупинки діяльності підприємства внаслідок анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів. Акцентує увагу на тому, що оскаржуване розпорядження було прийняте на підставі акта №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 року «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства», хоча відповідачу на дату прийняття розпорядження (05.08.2022 року) було відомо про той факт, що зазначена у акті інформація, яка застосована ним для прийняття оскаржуваного розпорядження: не встановлює факт відмови позивача від допуску до перевірки; відповідачу було відомо про те, що «охоронець», який відмовив у допуску на територію підприємства, не є працівником або уповноваженою особою позивача; а позивач з 24.02.2022 року перебуває у простої без обов`язку перебування на робочому місці.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представники учасників спору у цій справі підтримали свої доводи та заперечення, кожен з яких окремо наполягав на раніше висловлених в апеляційній скарзі, поясненнях та у відзиві позиціях.

Заслухавши пояснення сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, пояснень третьої сторони і відзиву позивача, наявні в матеріалах справи та додатково надані до апеляційного суду письмові докази, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі виходячи з нижченаведеного.

Як встановлено судом першої та апеляційної інстанцій, предметом спору у цій справі є розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року (а.с.64 т.1), яким відповідно до ст.3 Закону № 481 зобов`язано анулювати ліцензію на виробництво тютюнових виробів №376, терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, що вважається діючою до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України або за наявності обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), Товариству з обмеженою відповідальністю «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» (ідентифікаційний код: 40930346; місцезнаходження: 52200, Дніпропетровська обл., м. Жовті Води, вул. Гагаріна, буд. 40/35; місце провадження діяльності: Дніпропетровська обл., м. Жовті Води, вул. Гагаріна, буд. 40-34) на підставі акта, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України та Постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року по справі № 160/7891/22 (пункт перший), а директора Департаменту контролю за підакцизними товарами Ярмоленко О. забезпечити виконання пункту 1 цього розпорядження (пункт другий).

Судом першої інстанції правильно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що фактична перевірка зареєстрованого з 01.11.2016 як юридична особа (номер запису про включення відомостей про юридичну особу до ЄДР 0000977) та перебуваючого на податковому обліку у Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» (), основним видом економічної діяльності якого є (коди за КВЕД): 12.00. Виробництво тютюнових виробів, і яким отримано ліцензію на виробництво тютюнових виробів №376, серії АЖ №077047 від 07.06.2017 року терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, що є діючою до моменту припинення або скасування воєнного стану на території України відповідно до ст.18 Закону 481/95-ВР мала бути проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» ()» (а.с.16 т.1), за змістом якого, керуючись вимогами ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст. 75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України уповноваженою особою контролюючого органу було наказано: провести фактичну перевірку ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» () за адресою: Дніпропетровська область, м.Жовті Води, вулиця Гагаріна, буд. 40/35 з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, за період діяльності згідно ст.102 Податкового кодексу України, з початком перевірки з 09.05.2022 тривалістю не більше 10 діб (п.1); оформити направлення на проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» () з додержанням вимог пп.81.1. ст.81 Податкового кодексу. Вже на підставі зазначеного наказу №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» ()» та пп.75.1.3. п.75.1 ст.75, пп.80.2.5. п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України - були оформлено направлення на перевірку від 06.05.2022 № 1251 і №1252 (а.с.157, 158 т.1), якими посадовим особам відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області доручено провести з 09.05.2022 року фактичну перевірку ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» () з метою перевірки дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.

Як свідчать матеріали справи, зокрема, зміст: позовної заяви (а.с.4-10 т.1), відповіді на відзив і пояснення ДПС України (а.с.18-23 т.2, а.с.53-57 т.2), відзиву на апеляційну скаргу відповідача (а.с.37-39 т.3) та тощо - позивач вважаючи протиправним розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року оскаржує його до суду з підстав:

- відсутності факту відмови позивача від допуску контролюючого органу до проведення фактичної перевірки та не підтвердження вказаного факту;

- порушення порядку складання акту, який засвідчує факт відмови від допуску до проведення фактичної перевірки;

- порушення принципів прийняття рішень суб`єктом владних повноважень, що у сукупності на переконання позивача свідчить про відсутність підстав для анулювання ліцензії відповідно до ст.3 Закону № 481.

У даному випадку, вирішуючи ініційований позивачем у цій справі спір по суті, судом першої інстанції хоча і встановлено факт відмови охоронця ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у допуску посадових (службових) осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на територію підприємства за адресою: Дніпропетровська область, м.Жовті Води, вулиця Гагаріна, буд.40/35 з метою проведення фактичної перевірки, у зв`язку з чим проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» виявилося неможливим, що стало підставою для складення Акту №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 (а.с.15 т.1) «про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» () у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства», а оскаржуване у цій справі розпорядження було прийняте саме на підставі акта №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 року «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства» - суд першої інстанції разом з тим взагалі не здійснював перевірку правомірності та підставності складеного ГУ ДПС у Дніпропетровській області акту «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства» № 666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 (а.с.15 т.1), також як і не аналізував зазначені в оскаржуваному цій справі розпорядженні ДПС України №169-р/л від 05.08.2022 року передбачені Законом № 481 підстави анулювання ліцензії» на виробництво тютюнових виробів №376, терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022.

Зокрема, задовольняючи вимоги позивача у цій справі в частині визнання протиправним та скасування розпорядження ДПС України №169-р/л від 05.08.2022 року «про анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів № 376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», суд першої інстанції виходив лише з того, що «вказане розпорядження є актом індивідуальної дії, яке порушує права позивача з огляду на проведення перевірки на підставі наказу, стосовно якого суд дійшов висновку про протиправність» (а.с.235 т.2), а зазначений висновок обґрунтовано правилами ч.4 ст.78 КАС України та рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року по справі № 160/7891/22, яке постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 року залишено в силі в частині протиправності і скасування наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» і відповідно набрало законної сили 22.11.2023 року.

Так, в мотивувальній частині рішення у цій справі, суд першої інстанції обмежився лише одним реченням про те, «що результати фактичної перевірки позивача були предметом судового розгляду по справі № 160/7891/22» (а.с.234 звор.т.2), і у той же час, судом було процитовано зміст положень: пп.20.1.4. п.20.1. ст.20, пп.75.1.3. п.75.1 ст.75, п.80.1 п.80.5 ст.80, пп.80.2.1. пп.80.2.2. пп.80.2.3. пп.80.2.4. пп.80.2.5. пп.80.2.6. пп.80.2.7. п.80.2. ст.80, п.81.1. п.81.2. ст.81, п.86.1. ст.86 Податкового кодексу України; акцентовано увагу на неодноразово сформульованому Верховним Судом правову позицію відповідно до якої фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно, зокрема, на правовому висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 08.09.2020 по справі №640/21536/19; і лише формально наведено зміст двох абзаців ст.1 Закону № 481 (в яких надано визначення поняття «ліцензія» і «анулювання ліцензії») та абзацу тринадцятого частини двадцять четвертої ст.3 Закону № 481 (стосовно анулювання ліцензії шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі акта, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України. До такого акта долучається мультимедійна інформація щодо фіксації зазначеного факту технічними приладами та/або технічними засобами, що здійснюють або мають функції фото-, кінозйомки, відеозапису чи звукозапису, та/або засобами фото-, кінозйомки, відеозапису чи звукозапису).

Отже, виходячи з визначеної судовим рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду у цій справі підстави для задоволення вимог позивача («проведення перевірки на підставі наказу, стосовно якого суд дійшов висновку про протиправність») та детального аналізу судом норм Податкового кодексу України, якими врегульовано саме підстави, процедуру та наслідки проведення перевірок суб`єкта господарювання, з посиланням на правову позицію Верховного Суду у справі №640/21536/19 стосовно недоведеності податковим органом «наявності підстав в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки» - колегія суддів вважає, що у даному спірному випадку суд першої інстанції помилково обмежився врахуванням саме судових рішень по справі 160/7891/22 у розумінні ч.4 ст.78 КАС України та всупереч визначених ч.3 ст.2 КАС України основних засад (принципів) адміністративного судочинства (зокрема: рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі) взагалі не брав до уваги характер спірних правовідносин та предмет доказування у цій справі, а також не досліджував та не перевіряв обставини і факти, які безпосередньо пов`язані з предметом спору у цій справі, що в свою чергу свідчить про помилковість і необґрунтованість висновку суду першої інстанції за позовом ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» про визнання протиправним та скасування розпорядження про анулювання ліцензії.

За наведених вище обставин, колегія суддів переглядаючи дану справу відповідно до вимог ст.308 КАС України встановила, що рішення суду першої інстанції у цій справі прийнято з грубим порушенням вимог ст.ст.90, 244 КАС України, оскільки виходячи з мотивувальної частини рішення під час його ухвалення судом не перевірялися питання: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; а також не здійснювалася оцінка доводів відповідача і третьої особи, та взагалі не досліджувалися наявні у справі докази, які пов`язані з предметом спору у цій справі, не мотивовано відхилення або врахування кожного доказу, який стосується питання правомірності/протиправності оскаржуваного у цій справі розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року прийнятого відповідно до ст.3 Закону № 481 на підставі акта, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України і Постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року по справі № 160/7891/22.

Зазначені у попередньому абзаці факти на переконання апеляційного суду у своїй сукупності свідчить про невідповідність рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у цій справі вимогам ст.242 КАС України, тобто, про його незаконність, не обґрунтованість та не відповідність завданню адміністративного судочинства, з помилковим застосуванням до спірних правовідносин норми права (ч.4 ст.78 КАСУ) та врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постанові Верховного Суду у справі №640/21536/19, що в свою чергу є підставою для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі.

Переглядаючи в апеляційному порядку рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у цій справі, колегія суддів не ставить під сумнів раніше сформовану Верховним Судом правову позицію стосовно підстав для проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, також як і не обговорює законність рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 у справі № 160/7891/22, яке постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 залишено без змін в частині скасування наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО».

Дійсно, за наявності остаточного судового рішення обставини щодо дотримання порядку проведення перевірки та її призначення не підлягають повторному дослідженню у даній справі, а учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді первинної та мають право посилатися на зміст судового рішення у цій справі, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені. Проте, наведена преюдиція не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні, але для спростування преюдиційних обставин, передбачених частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена у постанові КАС ВС від 21.01.2021 по справі №826/3200/14.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає за необхідне наголосити на тому, що факт скасування у судовому порядку по справі № 160/7891/22 наказу ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п, саме у цій справі (№160/11995/22) не може слугувати підставою для задоволення вимог позивача, а тим більш для висновків суду першої інстанції про те, що оскаржуване у цій справі «розпорядження є актом індивідуальної дії, яке порушує права позивача, з огляду на проведення перевірки на підставі наказу, стосовно якого суд дійшов висновку про протиправність», навіть виходячи з того, що: питання правомірності вказаного наказу № 1205-п від 06.05.2022 не було предметом спору у цій справі №160/11995/22; а судове рішення, яким скасовано наказ № 1205-п від 06.05.2022 набрало законної сили більш ніж через чотири місяця після винесення ДПС України розпорядження «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року.

Відповідно, у даному спірному випадку судом має перевіритися питання правомірності/ протиправності саме розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року, прийнятого відповідно до ст.3 Закону № 481 та як зазначено у самому розпорядженні «на підставі акту, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання… без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України та Постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року по справі № 160/7891/22».

За матеріалами справи встановлено і під час вирішення судом спору у цій справі підтверджено, що саме Актом № 666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 року (а.с.15 т.1) зафіксовано факт неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», в якому міститься посилання на положення ст.3 Закону № 481 в частині, що визначає підставу для анулювання ліцензії шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення у формі розпорядження на підставі «акту, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстровано постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України, а до такого акта долучається мультимедійна інформація щодо фіксації зазначеного факту технічними приладами та/або технічними засобами, що здійснюють або мають фото-, кінозйомки, відеозапису чи звукозапису, та/або засобами фото-, кінозйомки, відеозапису чи звукозапису» (а.с.15 т.1).

Зазначені у попередньому абзаці обставини свідчать, що адміністративний суд у спірному випадку повинен надати правову оцінку оскаржуваному у цій справі рішенню ДПС України у формі розпорядження «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року саме на предмет його відповідності критеріям правомірності, які закріплені у ст.2 КАС України, зокрема, шляхом перевірки обґрунтованості обставин спірних правовідносин, які покладені суб`єктом владних повноважень в основу спірного рішення, та врахування суб`єктом владних повноважень усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Надаючи оцінку оскаржуваному позивачем розпорядженню ДПС України №169-р/л від 05.08.2022 року, яким анульовано ліцензію на виробництво тютюнових виробів №376, терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, що вважається діючою до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України або за наявності обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» (ідентифікаційний код 40930346; місцезнаходження: 52200, Дніпропетровська обл., м. Жовті Води, вул. Гагаріна, буд. 40/35; місце провадження діяльності: Дніпропетровська обл., м. Жовті Води, вул. Гагаріна, буд. 40-34) судова колегія звертає увагу, що вказане розпорядження прийнято на підставі:

- акта, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України

- постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03.08.2022 року по справі № 160/7891/22, якою скасовано ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2022 року з питань забезпечення позову у справі за позовом ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, та відмовлено в задоволенні заяви ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» про забезпечення позову в адміністративній справі.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (Закон №481).

Відповідно до абзацу 2 статті 16 Закону №481 контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.

Законодавцем встановлено уніфіковані порядок та підстави для анулювання ліцензій, передбачених Законом № 481, можливість оскарження такого рішення в адміністративному або судовому порядку, а також деякі особливості підстав для анулювання ліцензій залежно від виду діяльності. Ліцензія анулюється та вважається недійсною з дня внесення відповідного запису до відповідного реєстру.

З 01 січня 2022 року набрав чинності Закон України № 1914-IX від 30.11.2021 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», котрим надано податковим органам право анульовувати ліцензії з підстав не допуску до перевірки, а саме, частиною п`ятдесят другої ст.15 Закону №481 доповнено зокрема абзацом чотирнадцятим згідно із Законом №1914-IX від 30.11.2021, згідно з яким анулювання через не допуск відбувається внаслідок: «відмови, без законодавчих підстав, від доступу представника контролюючого органу до проведення перевірки відповідно до вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, на підставі акта, складеного посадовими (службовими) особами податкового органу, який засвідчує факт відмови, а ліцензія анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку».

У свою чергу, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок здій здійснюється відповідно до ст.81 Податкового кодексу України, зокрема, абз.5 п.81.1 Податкового кодексу України передбачено підстави, за наявності яких платник податків має право не допустити до перевірки посадових (службових) осіб, і це є: непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених Податковим кодексом України, платнику податків переліку документів, зокрема направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службових посвідчень осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цією статтею, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки, а відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абз.5 цього пункту, не дозволяється (абзац шостий п. 81.1 ст.81 ПКУ).

Пунктом 81.2 ст.81 Податкового кодексу України чітко визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків, а посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.

У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному ст.42 ПКУ.

Наведені положення чинного законодавства свідчать, що дійсно, згідно з Податковим кодексом України, платники податків мають право не допускати податківців до документальної виїзної та/або фактичних перевірок, але це можливо лише у випадку, коли перевіряючими не було пред`явлено або не надіслано направлення на проведення перевірки та відповідного наказу у встановлений Податковим кодексом України строк, а також, якщо вищезазначені документи були оформлені з порушенням вимог закону, платники податків теж мають право відмовити у допуску до перевірки.

Разом з тим, реалізація зазначеного у попередньому абзаці права призводить до негативних наслідків для платника податків, і у даному спірному випадку таким наслідком є анулювання ліцензії згідно зі ст.3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі акта, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України підстав.

У даному спірному випадку судом першої та апеляційної інстанції не встановлено, а позивачем не доведено, що не допуск посадових осіб контролюючого органу відбувся саме з визначених п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України підстав, тобто, у зв`язку з непред`явленням переліку документів, зокрема: направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службових посвідчень осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки або пред`явленням зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цією статтею. Інших підстав правомірності не допуску до перевірки контролюючого органу чинним законодавством не передбачено.

У даному спірному випадку є беззаперечно встановленим судом, і позивачем та його представником не спростовується, що у ході виходу посадових (службових) осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задля проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» - охоронець території підприємства за адресою: Дніпропетровська область, м.Жовті Води по вулиці Гагаріна, буд. 40/35 не допустив представників контролюючого органу до будівлі ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», що розташована за вказаною територією незважаючи на пред`явлені цьому охоронцю наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 і виданих на ім`я начальника відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Дніпропетровській області Борисенко Олега Віталійовича та ГДІ відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Дніпропетровській області Колтун Ігоря Анатолійовича направлень на перевірку від 06.05.2022 № 1251 і №1252, а також службових посвідчень осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,

А саме, охоронець території та будівель ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» за адресою: Дніпропетровська область, м.Жовті Води по вулиці Гагаріна, буд. 40/35 повідомив представників контролюючого органу про простій роботи ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», пред`явив закріплену на дверях будівлі копію наказу № 12-од від 24.02.2022 року за підписом директора ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», який був виданий на підставі Указу Президента України № 64/2022 про введення воєнного стану в Україні щодо встановлення простою в роботі працівників підприємства з 24.02.2022 до особистого розпорядження директора, та не допустив перевіряючих до будівлі ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» задля проведення фактичної перевірки, що підтверджується долученими позивачем до матеріалів справи доказами: відеозаписом (а.с.75а); копією наказу № 12-од від 24.02.2022 року про простій працівників ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» (а.с.74); Актом «про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства» №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 (а.с.65 т.1); доповідною запискою (а.с.66); та договором охорони № 12-20 від 01.01.2021 (а.с.68).

Проте, перелічені у попередньому абзаці обставини та докази не підтверджують той факт, що з не допуском посадових осіб контролюючого органу до фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» за адресою: Дніпропетровська область, м.Жовті Води по вулиці Гагаріна, буд. 40/35 у будь-який спосіб пов`язані визначені п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України підстави, а уповноваженою позивачем на охорону особою, тобто, охоронцем території та будівель ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» за вказаною адресою у даному спірному випадку навіть не ставилося питання про те, що пред`явлені йому посадовими особами контролюючого органу документи оформлені з порушенням вимог, встановлених статтями 80 і 81 Податкового кодексу України.

Твердження позивача про те, що «охоронець», який відмовив у допуску на територію підприємства не є працівником або уповноваженою особою позивача, а відповідно цей факт, на думку позивача, не встановлює його відмову від допуску до перевірки повністю суперечить змісту Договору охорони № 12-20 від 01.01.2021 (а.с.68-73) за умовами якого позивач уповноважив ТОВ «Охоронне агентство «Легіон Гуар» здійснювати охорону переданих об`єктів за адресою: м.Жовті Води по вулиці Гагаріна, буд. 40/35 (п.2.1.1), а охоронна фірма гарантувала, що охорону об`єкта буде здійснюватися працівниками Охоронної фірми належного кваліфікаційного рівня, з використанням спеціальних засобів для належного виконання зобов`язань по Договору (п.2.3). Цим же Договором передбачено, що охорона фірма здійснює цілодобову охорону Об`єкту (п.3.3.), а в разі виявлення обставин, які обтяжують виконання обов`язків покладених на Охорону фірму, остання надає подання Замовнику про необхідність усунення обставин, що виникли (п.3.4.). Жодним пунктом вказаного Договору, у тому числі і розділом 5 «обов`язки сторін», розділом 6 «права сторін», розділом 7 «відповідальність сторін» не передбачено прав та обов`язків працівників Охоронної фірми не допускати контролюючі органи до перевірки, а відповідно до розділу 8 «форс-мажор» чітко передбачено, що «сторони звільняються від відповідальності за часткове або повне невиконання своїх зобов`язань за цим Договором, якщо невиконання сталося внаслідок дії обставин непереборної сили, що виникли після укладення даного Договору незалежно від волі Сторін (п.8.1), а під обставинами непереборної сили слід розуміти надзвичайні ситуації природного, техногенного, воєнного та соціально-політичного характеру, включаючи видання нормативно-правових актів уповноваженими державними органами, що перешкоджають належному виконанню Сторонами зобов`язань, передбачених цим Договором. (п.8.2).

Відповідно до вищенаведеного, працівники Охоронної фірми будучи уповноваженими на цілодобову охорону території та будівель ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» по вулиці Гагаріна 40/35 у м.Жовті Води фактично є уповноваженими особами позивача у розумінні п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України, які відповідно до умов Договору не мають правових підстав для не допуску контролюючого органу до перевірки окрім як у визначених Податковим кодексом випадках.

Більш того, працівники ТОВ «Охоронне агентство «Легіон Гуар» здійснюючи діяльність по охороні переданих йому позивачем об`єктів за адресою: м.Жовті Води по вулиці Гагаріна, буд. 40/35 беззаперечно повинні були б враховувати, що відповідно до п.4 ст.13 Ліцензійних умов провадження охоронної діяльності, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 листопада 2015 р. № 960 чітко встановлено, що під час організації та провадження охоронної діяльності забороняється: створювати перешкоди чи заважати діяльності представників правоохоронних та інших органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб, а також громадянам у здійсненні ними повноважень, наданих їм законами та іншими нормативно-правовими актами, що в свою чергу також підтверджує відсутність у охоронця правових підстав відмовляти посадовим особам у допуску до фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО».

Наявність виданого позивачем наказу № 12-од від 24.02.2022 року про встановлення простою в роботі працівників підприємства ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» з 24.02.2022 до особистого розпорядження директора, копія якого була фактично передана охоронцю для демонстрації контролюючому органу також на переконання колегії суддів не може слугувати підставою для визнання протиправним та скасування розпорядження Державної податкової служби України від 05 серпня 2022 року №169-р/л про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, оскільки: по-перше, наявність вказаного наказу відповідно до вимог п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України не є підставою для не допуску контролюючого органу до перевірки; а по-друге, зміст самого наказу № 12-од від 24.02.2022 року свідчить про те, що простій на ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» було оголошено не у спосіб зупинення роботи усього підприємства, як це прописано статтею 34 КЗпП України у зв`язку з відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи. Тобто, на підприємстві позивача було запроваджено частковий простій, і доручено керівникам структурних підрозділів визначити працівників робота яких під час простою, необхідна для забезпечення підтримки підприємства з відповідним відображенням в табелі кількості годин їх роботи, з табелюванням часу простою працівників позначкою «П» із зазначенням кількості годин простою (п.2), а бухгалтерії доручено нараховувати та виплачувати зарплату відповідно до наданого табелю за відповідний період (п.3.2.), при цьому, контроль за виконанням даного наказу директор підприємства залишив за собою (п.4). Оскільки, підставою для оголошення простою в наказі № 12-од від 24.02.2022 року міститься лише посилання на Указ Президента України № 64/2022 про введення воєнного стану в Україні, а самої по собі дії правового режиму воєнного стану в Україні недостатньо для оголошення простою, і для запровадження простою були відсутні (не зазначено в наказі) такі підстави як: знищення або пошкодження майна підприємства, важливих об`єктів інфраструктури (енергетичні та логістичні ресурси), розташування підприємства на тимчасово окупованих територіях або на територіях, де ведуться активні бойові дії тощо, а також виходячи з того, що згідно наказу № 12-од від 24.02.2022 року позивачем були визначені працівники робота яких необхідна для забезпечення підтримки підприємства, і на підприємстві постійно були директор (яким контролювалося виконання наказу), керівники структурних підрозділів (якими щоденно забезпечувалося ведення табелів робочого часу) та бухгалтерія (якою нараховувалася та виплачувалася зарплата) колегія суддів вважає, що на час призначення та спроби провести контролюючим органом фактичну перевірку ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», вказане підприємство продовжувало нормально функціонувати і відповідно, фактично мало можливість та зобов`язано було забезпечити умови здійснення відповідачем контрольно-перевірочних заходів з метою встановлення фактичних залишків марок акцизного податку, тютюнової сировини та тютюнових виробів суб`єктів господарювання, та перевірки позивача в частині дотримання вимог законодавства, яке стосується обігу тютюнових виробів.

До суду позивачем не надано доказів про запровадження на підприємстві повного простою станом на 10.05.2022 року та про відсутність у цей день за адресою: м.Жовті Води вул.Гагаріна 40/35 на робочому місці директора, керівників структурних підрозділів, бухгалтерії, або будь-кого з працівників підприємства, а тому на переконання колегії суддів долучена до матеріалів справі копія наказу № 12-од від 24.02.2022 року не може розцінюватися як належний та достатність доказ правомірності не допуску посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки, і у той же час вказане є підтвердженням факту впровадження позивачем організаційних заходів для створення вже на прохідному пункті до території та будівлі ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» перешкод допуску контролюючих органів до відповідних перевірок, які стосуються діяльності підприємства, а стосовно діяльності позивача у цій справі за порушення вимог чинного законодавства України шляхом незаконного виробництва не облікованих тютюнових виробів, як власних марок так і відомих світових брендів, які в подальшому незаконно реалізуються на території України, з використанням підроблених марок акцизного податку, а також постачаються контрабандним шляхом до країни ЄС, де в подальшому реалізуються за готівкові кошти, тощо - здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні за № 0000059 від 26.06.2018 року за ознаками ч.1 ст.199 та ч.1 ст.212 КК України, за №0000101 від 16.06.2022 року, за №0000205 від 26.08.2022 року за ознаками ч.3 ст.110-2 КК України, за № 0000002 від 18.01.2024 за ознаками ч.1, ч.2 ст.204, ч.2 ст.199 КК України, за № 0000001 від 12.01.2021, за № 0000017 від 05.02.2020 і т.д.

Крім того, звертають на себе увагу факти не допуску ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» до фактичної перевірки з аналогічних підстав мало місце не вперше, а також той факт, що офіційного повідомлення контролюючого органу про перебування ТОВ «Юнайтед Табако» у стані простою та про припинення виробництва чи діяльності узагалі.

За вищевикладених обставин, колегія суддів повністю погоджується з доводами апеляційної скарги відповідача, який посилаючись на імперативність норм ст.3 Закону № 481, вважає, що допущенні ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» прояви не допуску контролюючого органу до перевірки, не можуть розцінюватися на користь останнього як належні та допустимі підстави скасування спірного у цій справі розпорядження, і такий стан поведінки підприємства є очевидним у наслідках для ліцензійної господарської діяльності позивача, яка у порядку ст.42 Господарського кодексу України здійснюється товариством на власний ризик та залежить виключно від самого ліцензіата.

Не може бути залишено без уваги у даному спірному випадку і те, що підприємством позивача у період з 08.03.2022 по 08.05.2022: імпортувалася тютюнова сировина (згідно інформаційних баз ДПС та податкової звітності позивача за березень-травень 2022 року - у загальній кількості 582,8 тон); здійснювався імпорт допоміжної сировини для повноцінного циклу виготовлення тютюнових виробів (папір цигарковий у рулонах, фільтропалички для виготовлення сигаретного фільтру, клей для виробництва сигарет, картон багатошаровий тощо), що підтверджено долученим до матеріалів справи витягом з ІС «Податковий блок»; перероблялася тютюнова сировина у напівфабрикат, що підтверджено долученою до матеріалів справи податковою звітністю за травень 2022 року; не зменшувалася кількість закупленої електроенергії на виробництво; виплачувалася заробітна плата працівникам підприємства, що у сукупності на переконання колегія суддів є беззаперечним підтвердженням здійснення господарської діяльності ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у звичайному режимі з реалізацією тютюнової продукцією власного виробництва, але (за інформацією податкового органу) без подання заявок на виготовлення марок акцизного податку, що в свою чергу підтверджує правомірність призначення та проведення фактичної перевірки з боку контролюючого органу.

Твердження позивача про те, що у зв`язку із запровадженням на підприємстві простою, уся імпортована тютюнова та допоміжна сировина, яка необхідна для повноцінного циклу виготовлення тютюнових виробів, зберігається на території Одеської області спростовується як поданою позивачем до податкового органу відповідно до ст.63.3 Податкового кодексу України формою 20-ОПП «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність» та відомостями з ІС ДПС «Податковий блок», за інформацією яких у володінні ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» приміщення на правах власності, оренди та іншого користування на території Одеської області відсутні, що підтверджено долученими до матеріалів справи доказами, а також результатами проведеної ГУ ДПС у Дніпропетровській області перевірки договорів оренди приміщень суцільним порядком, що зафіксовано у долученому до матеріалів справи актом від 14.07.2022 №1147/04-36-09-02/40930346. Тобто, у даному випадку беззаперечно підтвердженим є те, що усі задекларовані ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» за період з 24.02.2022 по 10.05.2022 приміщення (в яких перебуває імпортована тютюнова та допоміжна сировина) розташовані у міста Жовті Води.

Не є доведеним позивачем належними доказами у цій справі також і твердження позивача про порушення посадовими особами відповідача порядку складання акту, який засвідчує факт відмови від допуску до проведення фактичної перевірки, а судом як першої так і апеляційної інстанцій таких порушень під час судового вирішення спору у цій справі не встановлено.

Обговорюючи доводи позивача у цій справі стосовно порушення відповідачем принципів прийняття рішень суб`єктом владних повноважень, що на переконання позивача свідчить про протиправність оскаржуваного розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року у зв`язку з відсутністю підстав для анулювання ліцензії відповідно до ст.3 Закону № 481 колегія суддів виходить з нижченаведеного:

Як встановлено у цій справі, не допускаючи на власний ризик посадових осіб контролюючого органу 10.05.2022 року до перевірки без визначених на те ст.80, ст.81 Податкового кодексу України підстав, позивач скористувався своїм правом оскарження до суду наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО»» саме з метою уникнення потенційних наслідків таких своїх дій, і дійсно рішенням Дніпропетровським окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року, залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 року у справі № 160/7891/22 позов ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» задоволено, що саме і було покладено в основу рішення суду першої інстанції у цій справі.

Проте, у даному випадку колегія суддів враховує, що оскаржуване розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л було прийнято 05.08.2022 року, рішення Дніпропетровським окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року про скасування наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮНАЙТЕД ТАБАКО» набрало законної сили лише 22.11.2022 року. Відповідно, як на час направлення матеріалів до Державної податкової служби України супровідним листом від 10.05.2022 за №1983/8/04-36-09-01-09, так і на час розгляду відповідачем питання щодо анулювання ліцензії на право виробництва тютюнових виробів на підставі акту про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з недопуском посадових осіб на територію підприємства від 10.05.2022 № 666/04-36-09-02/40930346, та прийняття цього розпорядження ДПС України «про анулювання ліцензії» №169-р/л від 05.08.2022 року не правомірність наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у встановленому законом порядку не була підтверджена, а відповідно, для ДПС України наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮНАЙТЕД ТАБАКО» був чинним та його законність не могла ставилася під сумнів.

Відповідно до приписів ст.3 Закону № 481 приймається у терміни, а саме: на шістнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення суб`єкту господарювання акта, що є підставою для анулювання ліцензії; на третій робочий день з дня отримання рішення суду, яке є підставою для анулювання ліцензії відповідно до вимог цієї статті, або заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) про анулювання своєї ліцензії; на шостий робочий день з дня отримання рішення про скасування державної реєстрації суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або рішення Ради національної безпеки і оборони України, введеного в дію указом Президента України про застосування до суб`єкта господарювання санкції, передбаченої пунктом 6 частини першої статті 4 Закону України «Про санкції»; на наступний робочий день після дати останнього спливу терміну сплати чергового платежу за наступний щорічний строк дії відповідної ліцензії у разі відсутності сплати чергового платежу.

У даному випадку складений посадовими (службовими) особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області акт «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ "ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства» №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 було надіслано контролюючим органом позивачу шляхом надіслання зазначеного акту в електронний кабінет платника податків ТОВ «Юнайтед Табако», який останнім отримано, що не спростовується учасниками спірних правовідносин у цій справі.

Щодо невиконання позивачем обов`язку допускати уповноважених посадових осіб контролюючого органу для здійснення заходів державного контролю, колегія суддів наголошує, що сам по собі не допуск до фактичної перевірки є достатньою та самостійною підставою для встановлення порушень суб`єктом господарювання умов користування наданим йому спеціальним дозволом (ліцензією) на провадження одного із зазначених у Законі № 481 видів діяльності протягом визначеного строку.

За вказаних вище обставин, у органу, який видав ліцензію, не було будь-яких правових підстав не приймати відповідного рішення про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022, у формі розпорядження у визначені ст.3 Закону № 481 терміни.

Виходячи з того, що 03.08.2022 року Третім апеляційним адміністративним судом було скасовано ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2022 року у справі № 160/7891/22 з питань забезпечення позову у справі за позовом ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» та відмовлено у задоволенні заяви ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» про забезпечення позову в адміністративній справі за позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії у відповідача не було перешкод для прийняття оскаржуваного у цій справі розпорядження про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 саме 05.08.2022 року, тобто, через два дня після скасування діючої з 06.06.2022 до 03.08.2022 ухвали про забезпечення позову ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», що не суперечить приписам ст.3 Закону № 481, яка вказує на можливість прийняти Розпорядження про анулювання ліцензії на шістнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення суб`єкту господарювання акта, що є підставою для анулювання ліцензії.

Колегія суддів не вважає також підставою для скасування розпорядження Державної податкової служби України від 05 серпня 2022 року №169-р/л про анулювання ліцензії на виробництво ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 лише з підстав оскарження у судовому порядку наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮНАЙТЕД ТАБАКО», оскільки вказана «стратегія» платника податків уникати у такий спосіб негативних для себе наслідків в разі недопуску до перевірки є неможливою виходячи з правової позиції Верховного Суду, який у справі № 640/17091/21 зробив висновок, що оскарження платником податків наказу про проведення перевірки або дій податківців при її проведенні не може розглядатися як «спір про право» і не перешкоджає розгляду обґрунтованості адміністративного арешту майна такого платника. Дійсно, хоча у вказаній справі Верховний Суд підтвердив можливість накладення адміністративного арешту навіть у разі звернення платника до суду з позовом про визнання протиправним наказу на перевірку, але суть такої правової позиції суду фактично роз`яснює про наслідки не допуску податківців до перевірки та вочевидь свідчить саме про те, що платники податків не мають право безкарно перешкоджати діяльності контролюючих органів, і в іншому випадку вони ризикують своїм майном.

Підсумовуючи вищевикладене у сукупності та виходячи з того, що розпорядження про анулювання ліцензії ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 прийнято саме на підставі складеного 10.05.2022 Акту №666/04-36-09-02/40930346 «про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» у зв`язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства», обгрунтованність змісту якого також як і законність підстав для його оформлення підтверджено під час розгляду даної справи по суті як в суді першої так і апеляційної інстанції - колегія суддів дійшла висновку про обгрунтованність доводів апеляційної скарги відповідача та про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі з підстав його необгрунтованності та неправильного застосування норм матеріального права, а також невідповідності висновків суду фактичним обставинам спірних правовідносин, що свідчить про його незаконність в цілому.

Виходячи із встановленої під час апеляційного перегляду даної справи правомірності розпорядження Державної податкової служби України від 05 серпня 2022 року №169-р/л про анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», прийнятого з дотриманням визначених частиною другою статті 2 КАС України приписів у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, тобто: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку колегія суддів вважає за необхідне прийняти у цій справі рішення про відмову у повному обсязі в задоволені адміністративного позову ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» до Державної податкової служби України та третьої особи: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу про визнання протиправним та скасування розпорядження Державної податкової служби України від 05 серпня 2022 року №169-р/л про анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», та про видалення інформації щодо анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах та офіційного веб-сайту ДПС України, і про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» понесених судових витрат в сумі 2481,00 грн.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 322 325, 328 КАС України, суд

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року скасувати.

Відмовити в повному обсязі у задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» про визнання протиправним та скасування розпорядження Державної податкової служби України від 05 серпня 2022 року №169-р/л про анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів №376 терміном дії з 30.05.2017 до 30.05.2022 Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮНАЙТЕД ТАБАКО», та про зобов`язання Державної податкової служби України видалити інформацію щодо анулювання ліцензії на виробництво тютюнових виробів Товариства з обмеженою відповідальністю Юнайтед Табако з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах та офіційного веб-сайту ДПС України.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя А.О. Коршун

суддя Д.В. Чепурнов