Справа № 280/5461/24
Суддя: Юрко І.В.
Дата ухвалення: 2024-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 280/5461/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року в адміністративній справі №280/5461/24 (головуючий суддя першої інстанції - Садовий І.В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області; Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 05.06.2024 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Запорізькій області, ДПС України, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №10662465/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №879 від 08.11.2023 року на суму 490,05 грн. та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №879 від 08.11.2023 року на суму 490,05 грн. датою її подання на реєстрацію позивачем;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №10662472/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №885 від 08.11.2023 року на суму 547,50 грн. та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №885 від 08.11.2023 року на суму 547,50 грн. датою її подання на реєстрацію позивачем;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №10662446/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №901 від 08.11.2023 року на суму 380,25 грн. та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №901 від 08.11.2023 року на суму 380,25 грн. датою її подання на реєстрацію позивачем;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №10662436/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №902 від 08.11.2023 року на суму 488,64 грн. та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №902 від 08.11.2023 року на суму 488,64 грн. датою її подання на реєстрацію позивачем.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації ПН/РК у зв`язку з не надання платником податків копій первинних документів та недоведеністю реальності проведеної господарської операції. Вважає, що комісія податкового органу не має ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначити конкретний детальний перелік необхідних документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. Така можливість є тільки у самого платника, який повинен самостійно визначити перелік власних документів, які підтверджують всі вказані вище аспекти та підстави складання конкретної податкової накладної: дату першої події, джерело походження товару, ланцюг та обставини придбання та інше, якими й спростовується певний ризик. Зазначено, що у кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав.

Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав, що не перешкоджає розгляду справи.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач - ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець з 28.08.2018 року. Основним видом діяльності згідно з ЄДРПОУ є дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (код 73.20), перебуває на податковому обліку в органах ДПС України (а.с.37 т.1).

Відповідачі - Головне управління ДПС у Запорізькій області та ДПС України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах здійснюють контроль та реалізує надані їм Податковим кодексом України повноваження.

Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідно до Договору оренди нежитлових приміщень №0523 від 01.05.2023 року з метою розміщення магазину-складу для реалізації товарів продовольчої та непродовольчої групи позивач орендує нежитлові приміщення загальною площею 6173,00 кв.м., які розташовані за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.133-134 т.1).

01.05.2023 року між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ПП «ВІТАФАРМА» у (покупець) укладений договір поставки №В-0195/2023, згідно з умовами якого постачальник зобов`язався поставити покупцю продукти харчування, безалкогольні напої та непродовольчі товари в асортименті, а покупець прийняти і оплатити такий товар ( а.с.131-132 т.1).

Пунктом 1.2 Договору передбачено, що асортимент кількість та ціна товару вказуються у накладних, що оформлюються постачальником та є невід`ємною частиною цього договору.

Розділом 3 Договору передбачені умови поставки товару, зокрема, що поставка товару здійснюється узгодженими партіями у відповідності до замовлення, яке може бути подане в усній або письмовій формі, на умовах поставки DDP, адреса доставки вказується покупцем при замовлені товару.

Згідно із пунктом 5.2 Договору поставка товару здійснюється постачальником на умовах передплати або сплати по факту постачання. За угодою сторін можливі інші форми розрахунку, що не заборонені діючим законодавством України.

На виконання умов Договору позивач здійснив поставку узгодженої партії товару, що підтверджується видатковою накладною №STM00051822 від 08.11.2023 року на суму 490,05 грн. з ПДВ. Партія товару отримана представником покупця, про що міститься відмітка на видатковій накладній. Поставка партії товару здійснена автотранспортом ФОП ОСОБА_1 на зазначену покупцем адресу доставки, що підтверджується товарно-транспортною накладною №№STM00051822 від 08.11.2023 року. На дату поставки оплата товару не здійснювалась (а.с.111, 176 т.1).

Крім того, на виконання умов Договору позивач здійснив поставку узгодженої партії товару, що підтверджується видатковою накладною №STM00051796 від 08.11.2023 року на суму 547,50 грн. з ПДВ. Партія товару отримана представником покупця, про що міститься відмітка на видатковій накладній. Поставка партії товару здійснена автотранспортом ФОП ОСОБА_1 на зазначену покупцем адресу доставки, що підтверджується товарно-транспортною накладною №STM00051796 від 08.11.2023 року. На дату поставки оплата товару не здійснювалась. (а.с.124, 189зв.-190 т.1).

Крім того, на виконання умов Договору позивач здійснив поставку узгодженої партії товару, що підтверджується видатковою накладною №STM00051787 від 08.11.2023 року на суму 380,25 грн. з ПДВ. Партія товару отримана представником покупця, про що міститься відмітка на видатковій накладній. Поставка партії товару здійснена автотранспортом ФОП ОСОБА_1 на зазначену покупцем адресу доставки, що підтверджується товарно-транспортною накладною №STM00051787 від 08.11.2023 року. На дату поставки оплата товару не здійснювалась ( а.с.128, 193 т.1).

Також на виконання умов Договору позивач здійснив поставку узгодженої партії товару, що підтверджується видатковою накладною №STM00051815 від 08.11.2023 року на суму 488,64 грн. з ПДВ. Партія товару отримана представником покупця, про що міститься відмітка на видатковій накладній. Поставка партії товару здійснена автотранспортом ФОП ОСОБА_1 на зазначену покупцем адресу доставки, що підтверджується товарно-транспортною накладною №STM00051815 від 08.11.2023 року. На дату поставки оплата товару не здійснювалась (а.с.129, 180 т.1).

На підставі вищезазначеного та на виконання вимог приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України позивачем складено та направлено на реєстрацію податкові накладні:

- №879 від 08.11.2023 року на суму 490,05 грн. (в т.ч. ПДВ 81,68 грн.) (а.с.41 т.1);

- №885 від 08.11.2023 року на суму 547,50 грн. (в т.ч. ПДВ 91,25 грн.) (а.с.40 т.1);

- №901 від 08.11.2023 року на суму 380,25 грн. (в т.ч. ПДВ 63,38 грн.) (а.с.39 т.1);

- №902 від 08.11.2023 року на суму 488,64 грн. (в т.ч. ПДВ 81,44 грн.) (а.с.38 т.1).

24.11.2023 року позивачем отримано квитанцію № про зупинення реєстрації ПН №879 від 08.11.2023 року, в якій містилась інформація про те, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 2201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=1.1183%, «Р»=385070.46. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН в ЄРПН (а.с.42 т.1).

Також 24.11.2023 року позивачем отримано квитанцію № про зупинення реєстрації ПН №885 від 08.11.2023 року, в якій містилась інформація про те, що реєстрація ПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 2201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=1.1183%, «Р»=392133.6. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН в ЄРПН (а.с.43 т.1).

Крім того, 24.11.2023 року позивачем отримано квитанцію № про зупинення реєстрації ПН №901 від 08.11.2023 року, в якій містилась інформація про те, що реєстрація ПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 2201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=1.1183%, «Р»=406140.62. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН в ЄРПН (а.с.44 т.1).

Також 24.11.2023 року позивачем отримано квитанцію № про зупинення реєстрації ПН №902 від 08.11.2023 року, в якій містилась інформація про те, що реєстрація ПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 2201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=1.1183%, «Р»=410153.51. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН в ЄРПН (а.с.45 т.1).

Позивач 19.02.2024 року через електронний кабінет платника податків направив повідомлення №50 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До пояснень додав наступні документи: договір оренди приміщень №0523 від 01.05.2023 року; договір поставки з ПП «ВІТАФАРМА» №В-0195/2023 від 01.05.2023 року; видаткові накладні №STM00051822 від 08.11.2023 року, №STM00051796 від 08.11.2023 року, №STM00051787 від 08.11.2023 року, №STM00051815 від 08.11.2023 року; товарно-транспортні накладні №STM00051822 від 08.11.2023 року, №STM00051796 від 08.11.2023 року, №STM00051787 від 08.11.2023 року, №STM00051815 від 08.11.2023 року; видаткова накладна № COS00001049 від 25.08.2023 року; товарно-транспортна накладна № C0S00001049 від 25.08.2023 року; договір с постачальником ТОВ «Торговий будинок «Сігма»; видаткова накладна №СВ-2145 від 26.07.2023 року; договір з постачальником ТДВ «Свалявські мінеральні води»; видаткова накладна №606357 від 27.09.2023 року; договір з постачальником ТОВ ПП «ЕКОНІЯ»; платіжні інструкції на зарахування коштів від покупця та на перерахування коштів постачальникам; письмові пояснення з детальним описом господарської операції (а.с.168-195 т.1).

22.02.2024 року ФОП ОСОБА_1 були отримані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН №10600538/, №10601252/, №10601650/ та №10601381/, в яких позивачу запропоновано надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних реєстрацію яких зупинено. У графі Додаткова інформація вказано надати: пояснення щодо нарахування заробітної плати на рівні (нижче) мінімальної, оборотно-сальдові відомості по рахункам 661, 641, 651, штатний розпис, пояснення щодо формування торгової націнки, інвентаризаційну відомість з визначенням місць проведення інвентаризації складських документів (інвентаризаційні описи) у томі числі рахунки-фактури/інвойси, акти проймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки (а.с.46-53 т.1).

28.02.2024 року позивачем через електронний кабінет платника податків направлено повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №15 від 28.02.2024 року, до яких було долучено додаткові письмові пояснення та запитувані документи, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахунку 631, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 та штатний розпис ФОП ОСОБА_1 (а.с.196-210 т.1).

Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації прийняті рішення: №10662465/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №879 від 08.11.2023 року, №10662472/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №885 від 08.11.2023 року, №10662446/ від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №901 від 08.11.2023 року та №10662436/286215435 від 05.03.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №902 від 08.11.2023 року у зв`язку із ненаданням/ частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платником податку ( а.с.211-214 т.1).

Не погодившись із вказаними рішеннями податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач оскаржив такі рішення до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (далі по тексту - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно з пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі по тексту - Порядок №1165).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Втім наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, наслідком чого може бути прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, податковий орган вказав, що реєстрація податкової накладної зупинена у зв`язку з їх відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Суд зазначає, що Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, контролюючий орган вказав на те, що обсяг постачання товару/послуги 2201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.

Водночас, вказані квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН.

З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податків чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано визначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 року у справі №821/1173/17, від 30.09.2022 року у справі №0340/1803/18 та від 21.03.2024 року у справі №400/3927/22.

Суд першої інстанції правильно визначив, що належної мотивації підстав та причин віднесення операції позивача до ризикових відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (які є Додатком №3 до Порядку №1165), рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН не містить.

Також ГУ ДПС не надано обґрунтованих пояснень щодо причини віднесення операції позивача до ризикових відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Проте ним вказано, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

При цьому, ГУ ДПС не надано належних доказів, на підставі яких можливо було б визначити наявність обставин, що зумовили зупинення реєстрації спірних податкових накладних, отже, всупереч обов`язку, встановленого статтею 77 КАС України, відповідачами не доведено правомірність зупинення їх реєстрації.

Стосовно наданих позивачем податковому органу документів і пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, апеляційний суд зазначає таке.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, за змістом наведених положень Порядку №520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, перелік яких судом викладений вище.

Враховуюче викладене, позивачем відповідні пояснення та документи надані, і податковим органом не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних.

Водночас, з матеріалів справи судом встановлено, що комісія регіонального рівня 22.02.2024 року направила позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН №№10600538/, №10601252/, №10601650/ та №10601381/, в яких позивачу запропоновано надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних реєстрацію яких зупинено. У графі Додаткова інформація вказано надати: пояснення щодо нарахування заробітної плати на рівні (нижче) мінімальної, оборотно-сальдові відомості по рахункам 661, 641, 651, штатний розпис, пояснення щодо формування торгової націнки, інвентаризаційну відомість з визначенням місць проведення інвентаризації складських документів (інвентаризаційні описи) у томі числі рахунки-фактури/інвойси, акти проймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.

Однак, ГУ ДПС жодним чином необґрунтовано необхідність надання зазначених документів у співвідношенні до господарських операцій ФОП ОСОБА_1 , за яким позивачем було складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкові накладні №879 від 08.11.2023 року, №885 від 08.11.2023 року, №901 від 08.11.2023 року, №902 від 08.11.2023 року.

Разом з тим, судом першої інстанції встановлено, що незважаючи на необґрунтованість ГУ ДПС вимоги про необхідність надання запитуваних документів, позивачем на виконання вищевказаних повідомлень від 22.02.2024 року через електронний кабінет платника податків 28.02.2024 року було направлено повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №15 від 28.02.2024 року, до яких було долучено додаткові письмові пояснення та запитувані документи, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахунку 631, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 та штатний розпис ФОП ОСОБА_1 .

Апеляційний суд з цього приводу також зазначає, що приписи Порядку №520 надають платнику податку право подати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних (п. 4), а в п.5 визначений перелік документів, якими може бути підтверджена ця інформація.

Така правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку №520 свідчить про те, що, по-перше, платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкових накладних, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п. 5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган, а по-друге, перелік документів у п. 5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у п. 5.

Також апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в ній, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентами може предметом документальної перевірки платників податків і податковий орган в межах Порядків №1165 та №520 не має повноважень на фактичне проведення документальної перевірки з метою дослідження факту реальності здійснення господарської операції. Натомість, податковий орган всупереч приписам Порядку №520 намагається штучно підмінити його положення і фактично на стадії реєстрації податкової накладної здійснити не перевірку інформації, зазначеної в податковій накладній, а позапланову документальну перевірку з висновками про реальність або нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, що суперечить приписам зазначених Порядків №1165 та №520.

Таким чином, Головного управління ДПС у Запорізькій області як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятого ним рішення.

Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданих для реєстрації податкових накладних, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія неправомірно та необґрунтовано відмовила в реєстрації вказаних податкових накладних.

Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з нормами п.19, п.20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію якої зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Відповідно до частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини першої статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року в адміністративній справі №280/5461/24 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року в адміністративній справі №280/5461/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко