Справа № 380/3194/24
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2024-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2024 рокуСправа № 380/3194/24 пров. № А/857/21625/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.

суддів Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом Акціонерного товариства «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до Державної податкової служби України про скасування податкової консультації, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2024 року (суддя Морська Г.М., м.Львів),

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2024 року Акціонерне товариство «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (далі - АТ, позивач відповідно) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС), в якому просило:

визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 09.08.2023 № 2357/ІПК/99-00-07-05-02-06 (далі Податкова консультація);

зобов`язати відповідача надати позивачу нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано Податкову консультацію. В решті позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням фактично в частині задоволення позову, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В доводах апеляційної скарги, наводить норми матеріального права та посилається на їх невірне тлумачення. Зазначає, що проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків. Вважає, що в наведеному позивачем прикладі, зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання. Для проведення припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, такі вимоги повинні не лише мати однорідний (грошовий) характер, але бути однорідними за своєю правовою природою виникнення. Окрім того зазначає, що банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує вимоги такої, просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.

Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, відповідач не здійснив відповідного аналізу висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду (далі ВС), та його твердження не є правильними для застосування підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ «Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів», затвердженої постановою Правління Національного банку України (далі НБУ) від 02.01.2019 № 7 (далі Інструкція) у контексті питання, поставленого позивачем. Окрім того, не роз`яснено протиріччя щодо компетенції банків із завершення здійснення валютного нагляду в спірній Податковій консультації. Відповідачем не зазначено, яку саме норму та яким чином слід застосовувати платнику податків у конкретній ситуації, що призвело до подвійного тлумачення тексту письмової консультації.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 31.05.2022 позивач звернувся до відповідача з проханням надати індивідуальну податкову консультацію (далі ІПК) з питання дотримання вимог валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган при здійсненні позивачем господарської діяльності.

Необхідність отримання ІПК обґрунтована тим, що позивач має зовнішньоекономічний контракт на постачання електроенергії з нерезидентом покупцем, в рамках якого позивач має дебіторську заборгованість за експортовану електроенергію нерезиденту України та кредиторську заборгованість за несвоєчасне виконання обсягів поставки електроенергії такому нерезиденту. Позивач має намір погасити заборгованість у граничний строк розрахунків встановлений відповідно до частини першої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» (далі Закон № 2473) шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав і щодо яких відсутній спір між сторонами в сумі, що перевищує 400000 грн.

Позивач просив надати ІПК з таких питань:

Питання 1. Чи відповідає залік зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплати неустойки за невиконання зобов`язань з поставки електричної енергії, що планує провести АТ, положенням підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції;

Питання 2. Чи підлягає застосуванню контролюючим органом пеня відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону № 2473 при проведенні до настання граничного строку (365 днів) заліку зустрічних однорідних вимог за поставлену електричну енергію і неустойку за неповну поставку електричної енергії?

Відповідач розглянув звернення позивача та 09.08.2023 надав Податкову консультацію, в якій щодо першого питання вказав, що в наведеному позивачем прикладі, зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором не є основним зобов`язанням, а заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання. Відтак, вказують, що для проведення припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, такі вимоги повинні не лише мати однорідний (грошовий) характер, але бути однорідними за своєю правовою природою виникнення.

Щодо другого питання відповідач навів законодавчі приписи щодо компетенції НБУ у сфері валютного регулювання та нагляду, зокрема, щодо завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків.

Зазначив, що відповідно до пункту 14-6 постанови НБУ від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі Постанова № 18); банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотримання резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473 визначено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості.

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі ПК) податкова консультація - це ІПК та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому ПК.

Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі ІПК.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно ІПК з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК).

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - ІПК, реєстраційний номер в єдиному реєстрі ІПК, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (пункту 52.3 статті 52 ПК).

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - ІПК. Підставою для визнання ІПК недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Аналогічна правова позиція вказана у постанові ВС від 29 травня 2020 року у справі № 807/1650/16, відповідно до якої, ІПК надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи ІПК, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Як встановлено вище, у зверненні до ДПС позивач просив надати роз`яснення щодо відповідності заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплати неустойки за невиконання зобов`язань з поставки електричної енергії для проведення припинення зобов`язання, вимогам Інструкції.

Частиною першою статті 601 Цитвільного кодексу України (далі - ЦК) визначено, що зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

У постанові ВС від 5 липня 2018 року у справі № 914/3013/16 стосовно зарахування зустрічних однорідних вимог викладено наступний правовий висновок:

«На підставі комплексного аналізу норм, суд касаційної інстанції визнає, що зараховані, як зустрічні однорідні вимоги, в порядку статті 601 ЦК можуть бути лише саме основні зобов`язання.

Вимоги про сплату пені та передбачених частиною другою статті 625 ЦК інших нарахувань у зв`язку з порушенням грошових зобов`язань хоча й мають грошовий характер, але за своєю правовою природою не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення зобов`язань, а відтак ці вимоги не можуть бути зараховані як зустрічні в порядку статті 601 ЦК.

Разом з тим, суд касаційної інстанції вважає за необхідне відмітити наступне.

Відповідно до пункту 6 статті 3 ЦК, загальними засадами цивільного законодавства є справедливість, добросовісність та розумність.

З аналізу положень статті 601 ЦК можна зробити висновок, що метою даних норм є:

1. уникнення зайвого та непотрібного перерахування чи передачі сторонами одна одній та повернення в зворотному напрямку тієї частини однорідних зустрічних основних зобов`язань, які однакові за розміром для обох сторін, а отже можуть бути зараховані, що відповідатиме принципу розумності.

2. уникнення ситуації, коли одна сторона добросовісно повністю виконає своє зустрічне однорідне основне зобов`язання, а інша, внаслідок власної недобросовісної поведінки або з інших підстав, своє зобов`язання не виконає, що дозволить добросовісній стороні зменшити свої втрати (або взагалі їх уникнути) на ту частину основного зобов`язання, яку можна зарахувати, що відповідатиме принципам справедливості та добросовісності. »

Ознаку однорідності вимог за зустрічними зобов`язаннями зі сплати пені та штрафу Верховний суд аналізував у постанові від 2 квітня 2019 року по справі № 918/539/18, де зазначив, що грошові вимоги мають розглядатися як однорідні у силу недиференційованості грошей як предмета виконання зобов`язань. Гроші як предмет задоволення майнової вимоги мають ознаку замінності, еквівалентності та інші властивості, що дозволяють проводити обмін та інші операції з грошима. Отже, вимога про сплату грошей за загальним правилом є однорідною із іншою вимогою про сплату грошей. Відтак, якщо зобов`язання які виникли між сторонами за укладеними договорами є грошовими, то вони є однорідними.

ВС у постанові від 14 лютого 2024 року по cправі № 911/94/23 зазначив, що висновок щодо неможливості зарахування пені "проти" основної заборгованості та навпаки через їх неоднорідність є неправильним, адже ключову роль в цьому випадку відіграє те, що предмет зустрічних вимог належить до одного роду - грошей, незважаючи на підставу їх виникнення, як-то: за порушення обов`язку з поставки товару (неустойка) або оплати такого товару (основний борг).

Відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах ВС, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Отже, враховуючи встановлені обставини, у контексті наведених вимог законодавства та практики ВС, якими врегульовані спірні правовідносини, допускається зарахування зустрічних однорідних вимог, які випливають з різних підстав, для проведення припинення зобов`язання.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідач, надаючи позивачу оскаржувану Податкову консультацію, не здійснив відповідного аналізу висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах ВС. Тому його твердження не є правильними для застосування підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції, у контексті питання, поставленого позивачем.

ВС у постанові від 3 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а зазначає, що Обов`язковими складовими ІПК є: 1) опис питань, що порушуються платником податків; 2) обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; 3) висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

ІПК за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання. Тому повинна містити конкретні роз`яснення щодо практичної форми та моделі поведінки платника у визначеному колі податкових правовідносин. В той час як цитування положень ПК не є роз`ясненням поставленого питання. Такий висновок ВС зробив у постанові від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.

ІПК, як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

У постанові від 6 травня 2020 року по справі № 826/27228/15 ВС зазначає, що ІПК не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів, які протирічать одне одному, і не містити остаточних та чітких висновків. ІПК не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Висновок стосовно конкретної ситуації, що виник у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті ІПК.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, надана ІПК не містить обов`язкових вимог, а саме: опису питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Для належної відповіді на поставлені питання відповідач мав проаналізувати такі фактичні обставини у поєднанні з нормами чинного податкового законодавства на момент звернення платником податків з заявою надати ІПК, однак контролюючий орган обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства без надання конкретної та вичерпної відповіді на усі поставлені позивачем питання, що призвело до подвійного тлумачення тексту письмової консультації.

Стосовно другого питання, суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідач не роз`яснив вказане протиріччя щодо компетенції банків з завершення здійснення валютного нагляду в спірній Податковій консультації. Не зазначено, яку саме норму та яким чином слід застосовувати платнику податків у конкретній ситуації.

За наведених обставин, платник податків фактично не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретних норм закону або нормативно-правових актів з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відсутність у Податковій консультації чітких відповідей на поставлені запитання та роз`яснень викладених у ній норм чинного законодавства, а також вказівки на спосіб дій, про роз`яснення якого просив платник податків, свідчить про невідповідність такої податкової консультації вимогам пунктом 52.3 статті 52 ПК.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що ненадання відповідачем відповідей на усі поставлені позивачем питання щодо практичного застосування норм права, суб`єктом владних повноважень не дотримано вимог податкового законодавства, що з урахуванням пункту 53.2 статті 53 ПК, є підставою для скасування оспорюваної Податкової консультації.

Наведені ж в апеляційній скарзі доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
С. М. Кузьмич