Справа № 600/6123/23-а
Суддя: Гонтарук В. М.
Дата ухвалення: 2024-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/6123/23-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.

Суддя-доповідач - Гонтарук В. М.

30 жовтня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Білої Л.М. Матохнюка Д.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року (ухвалене в м. Чернівці) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 позов задоволено частково.

Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Позивач своїм правом, передбаченим ст.ст. 300, 304 КАС України не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу.

Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.09.2024 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області видано наказ від 08.03.2023 року №307-п «Про проведення фактичної перевірки», згідно якого визначено на підставі ст.191, підпунктом 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, провести фактичну перевірку АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

На підставі наказу від 08.03.2023 року №307-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 08.03.2023 року №458, №459, посадовими особами Головного управлінням ДПС у Чернівецькій області проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 за наслідками якої складено акт (довідка) фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/ НОМЕР_1 .

Актом фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/ НОМЕР_1 встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства:

- п.1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями);

- п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VI (із змінами та доповненнями).

11.04.2023 року ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/, а згодом 21.04.2023 року подав також додаткові пояснення до заперечення.

За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у Чернівецькій області листом від 25.04.2023 року повідомлено про те, що факти порушень чинного законодавства в сфері здійснення торгівлі пальним позивачем документально підтверджені.

На підставі висновків акту фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/, відповідачем винесено по відношенню до позивача наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2023 року №04, яким за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-V на ФОП ОСОБА_1 накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 40000 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2023 року №04, яким за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на ФОП ОСОБА_1 накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 592235,98 грн.

Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, представник ФОП ОСОБА_1 подав скаргу від 22.05.2023 року до ДПС України, в якій просив скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкові повідомлення-рішення від 02.05.2023 року № 0 та №04.

Однак, рішенням ДПС України від 09.06.2023 року №14663/6/99-00-06-03-02-06 скаргу на податкові повідомлення-рішення залишено без розгляду.

Вважаючи податкові повідомлення рішення протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки в даному випадку позивач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог, тому колегія суддів надає оцінку апеляційній скарзі Головного управління ДПС у Чернівецькій області в частині задоволених позовних вимог.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-IV (далі ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 57.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Судом у цій справі встановлено, що на підставі наказу від 08.03.2023 року №307-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 08.03.2023 року №458, №459, посадовими особами Головного управлінням ДПС у Чернівецькій області проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 за наслідками якої складено акт (довідка) фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/ НОМЕР_1 .

Актом фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/ НОМЕР_1 встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства:

- п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), за яке на ФОП ОСОБА_1 податковим повідомленням-рішенням від 02.05.2023 року №04 накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 592235,98 грн.

- п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), за яке на ФОП ОСОБА_1 податковим повідомленням-рішенням від 02.05.2023 року №04 накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 40000 грн.

Щодо порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VI суд зазначає наступне.

Так, згідно акту фактичної перевірки від 17.03.2023 року №1924/Ж5/24-13-07-04/ та доводів сторін судом встановлено, що фактична складова порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VI полягає у тому, що на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 зареєстрований акцизний склад з уніфікованим номером №1010894, на якому розміщені чотири резервуари з пальним: 1-бензин А-95-н, 2-бензин АИ-92-К5 Євро,3-паливо дизельне ДП-3 Євро5 ВО, 4- паливо дизельне Економ. Згідно денного Х-звіту станом на 14.03.2023 р. в наявності 4 резервуари: 1- бензин A-95-н, 2-бензин АИ-92-К5 Євро,3-паливо дизельне ДП-3 Євро5 ВО, 4- паливо дизельне Економ. Відповідно до представлених до перевірки документів обладнання калібрування рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарах здійснено на 2-х резервуарах: 1- бензин A-95-н, 3-паливо дизельне ДП-3 Євро5 ВО. Два інших резервуари не були обладнанні рівнемірами-лічильниками рівня пального в резервуара.

Натомість, заперечуючи щодо встановлених перевіркою порушень п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України у позовній заяві та у запереченнях до акту перевірки від 11.04.2023 року, позивач та його представник вказують про те, що фактично реалізація здійснюється з моменту останньої перевірки ДПС 16.06.2021 року виключно з двох резервуарів з пальним А-95 і ДП Євро, на яких встановлено рівнеміри - лічильники рівня пального, відповідно до наданих до перевірки документів. Що стосується двох інших резервуарів, в яких знаходиться Бензин А-92 та ДП Економ, то це пальне по якому не проводиться реалізація та придбання (останній прихід пального в лютому 2021 року) і в зв`язку з високою вартістю рівнемірів - лічильників рівня пального та низьким попитом на вказане пальне, реалізація Бензину А-92 та ДП Економ не планується проводитись і під час наступної інвентаризації буде прийнято рішення щодо списання пального, яке не використовується в господарській діяльності. Відсутність будь-якої реалізації пального марки А-92 та ДП Економ, підтверджується даними реалізації пального через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій. Відсутність реалізації пального через необладнані відповідними рівнемірами ємності з моменту останньої перевірки ДПС 16.06.2021 року також підтверджена і матеріалами оскаржуваної перевірки.

Суд зазначає, що акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Законодавцем також було визначено і граничний строк для такого обладнання та реєстрації, які визначені пункту 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України.

Отже згаданими вище пунктами підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України

При цьому слід зазначити, що відповідальності за недотримання вказаного строку тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію в відповідному Єдиному державному реєстрі нормами ПК України не передбачено.

Відповідно до приписів пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Тобто складом правопорушення, визначеного пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

Верховний Суд у постанові від 19.01.2023 у справі № 580/9246/21 сформував правову позицію, що застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5м Розділу XX ПК України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Наведена позиція знайшла своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 06.12.2023 року, у справі №400/5717/22.

Так, в акті фактичної перевірки (пункт 2.2.20 розділу 2. Описова частина) визначено, що відповідно до представлених до перевірки документів обладнання калібрування рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарах здійснено на 2-х резервуарах: №1-бензин A-95-н, №3-паливо дизельне ДП-3 ЄвроЗ ВО. Підтвердженням придбання двох рівнемірів є договір поставки обладнання №100420204, представлений до перевірки від 10.04.2020р. А також дод. №1 до договору (специфікація), дод. №2 до договору графік поставок та фінансування обладнання, та видаткова накладна №1273 від 11.06.2020 р., №876 від 16.04.2020 р. Однак ні документального, ні фактичної наявності рівнемірів лічильників на резервуарах №2-бензин АИ-92-К5 Євро та №4-паливо дизельне Економ фактичною перевіркою не встановлено.

Водночас, в акті фактичної перевірки (пункт 2.2.20 розділу 2. Описова частина) також визначено, що підтвердженням є подана суб`єктом господарювання довідка про розпорядника акцизного складу у якій зазначено два рівнеміра із уніфікованими номерами: ,. Відпуск палива здійснюється через паливороздавальні колонки заводський №26824, №26886, перевірених у відповідності до закону.

Аналізуючи вищенаведені положення ПК України, зокрема пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, а також враховуючи позицію Верховного Суду у постанові від 19.01.2023 у справі № 580/9246/21, суд вважає, що застосування штрафних санкцій згідно пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, є доцільним у разі необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.

Тобто, застосування таких штрафних санкцій передбачено за фактичне необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників на тих резервуарах, які введені в експлуатацію та дійсно використовуються суб`єктом господарювання у його діяльності.

Колегія суддів звертає увагу, що у запереченнях до акту перевірки від 11.04.2023 року позивач та його представник вказували на те, що реалізація пального (Бензин А-92 та ДП Економ) з цих резервуарів не здійснюється (останній прихід пального в лютому 2021 року). Відсутність будь-якої реалізації пального марки А-92 та ДП Економ, підтверджується даними реалізації пального через належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій. Відсутність реалізації пального через необладнані відповідними рівнемірами ємності з моменту останньої перевірки ДПС 16.06.2021 року також підтверджена і матеріалами оскаржуваної перевірки.

При цьому як встановлено з матеріалів справи, позивачем не планується придбання рівнемірів - лічильників рівня пального на резервуари, в яких знаходяться Бензин А-92 та ДП Економ, у зв`язку із з високою вартістю рівнемірів - лічильників рівня пального та низьким попитом на вказане пальне

Виходячи із положень пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України згідно якого необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, враховуючи не бажання позивача придбавати рівнеміри - лічильники рівня пального на резервуари, в яких знаходяться Бензин А-92 та ДП Економ, суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 02.05.2023 року №04, яким на ФОП ОСОБА_1 накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 40000 грн є правомірним та не підлягає скасуванню.

Водночас суд звертає увагу, що відповідно до наявного у справі Х-звіту в резервуарі №2 зберігається на момент перевірки 1905,00 л бензину АИ-92-К5, а в резервуарі №4 паливо дизельне Економ -30,00 л.

Щодо порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» колегія суддів вказує на слідуюче.

Як свідчить акт перевірки, а також як наголошено представником відповідача у відзиві, перевіркою повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків товарно- матеріальних цінностей встановлено, що відповідно до роздрукованого денного звіту (Х-звіту) реєстратора розрахункових операцій від 14.03.2023р ФН №104473311 та до змінного звіту 17НП від 14.03.2023р. та фактичних залишків запасів згідно рівномірів- лічильників рівня пального в резервуарах встановлено нестачу пального.

Згідно даних денного звіту (Х-звіту) в резервуарі №1 в залишках пального бензину А- 95-Н в кількості 9150,00 літрів, а фактично відповідно до даних рівномірів-лічильників в залишках пального бензин А-95-Н в кількості 3022,72 літрів, нестача складає 6127,28 літрів на 308202,18 грн. Згідно даних денного звіту (Х-звіту) в резервуарі №3 в залишках пального ДП-3 ЄВРО 5 ВО в кількості 9295,00 літрів, а фактично відповідно до даних рівномірів-лічильників в залишках пального ДП-3 ЄВРО 5 ВО в кількості 4083,37 літрів, нестача складає 5211,63 літрів на 284033,80 грн. Загальна кількість нестачі по двох видів палива становить 11338,91 літрів на суму 592235,90 грн. Інформація виведена в Дод.З.

Відтак, з огляду на позицію відповідача, платником податків не надано до перевірки документальні підтвердження причини такої нестачі (крадіжка, знищення списання, тощо), що свідчить про вибуття таких запасів з місця продажу шляхом їх реалізації без застосування реєстратора розрахункових операцій, що є порушенням вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (далі Закон №265/95-ВР, у редакції чинній на час винесення оскаржуваного ППР).

Згідно пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95/ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідальність за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення;

Отже, аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Такий висновок суду узгоджується із правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21).

Заперечуючи щодо висновків перевірки у цій частині, позивач та його представник у запереченнях до акта перевірки, вказували про те, що невідповідність показників залишків пального виникла через технічні проблеми в роботі рівнемірів внаслідок відсутності інтернет-зв`язку між РРО та електронними рівнемірами. В ході перевірки інспектори не вжили заходів щодо визначення обсягу наявного пального за допомогою метроштоку та градуювальних таблиць відповідно до Наказу Мінпаливенерго України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 "Про затвердження Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України".

Так, в матеріалах справи наявна довідка від 21.04.2023 року ФОП ОСОБА_2 (з яким ФОП ОСОБА_1 укладено договір № від 28.05.2019 року про надання послуг з доступу до телекомунікаційної мережі Інтернет), про те, що 14.03.2023 року був обмежений доступ до Інтернету у зв`язку із проведенням робіт по ліквідації лінії обриву до абонента.

Тобто, станом на час проведення фактично перевірки були наявні технічні несправності в роботі телекомунікаційної мережі Інтернет, які можуть свідчити про похибку показників РРО та електронних рівнемірів.

При цьому суд звертає увагу, що відповідно до Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року, №891, для належного функціонування витратоміра-лічильника необхідно використання електронних засобів зв`язку.

Водночас, відповідач під час перевірки вказані обставини залишив поза увагою.

Колегія суддів звертає увагу на те, що з урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Інструкцією № 281/171/578/155 містить наступні положення щодо діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами:

Рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати +- 2 мм, нафти та газового конденсату - +- 4 мм, мазуту - +- 5 мм, інших нафтопродуктів - +- 2 мм.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів.

Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.

Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат (v0040400-86) та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.

Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання на підставі приймального акта або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.

Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.

Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.

Суд зазначає, що спірним у цій частині спору є не реалізація позивачем товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а вибуття товарних запасів (палива) з місця продажу шляхом їх реалізації без застосування реєстратора розрахункових операцій.

В постановах від 12.03.2020 року у справі № 823/1917/16, від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 Верховний Суд наголошує про те, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару. Разом з тим, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Як встановлено з матеріалів справи, питання реалізації на АЗС пального посадовими особами податкового органу у ході проведення фактичної перевірки не досліджувалось (зокрема записів в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів). Зокрема, ні до акту перевірки, ні до матеріалів справи відповідачем не було долучено належних та допустимих доказів здійснення реалізації пального позивачем у зазначений в період без застосування реєстратора розрахункових операцій, шляхом зазначення чіткої суми продажу, кількості літрів на конкретну дату.

При цьому, суд зазначає, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений законодавством спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Зокрема, відповідачем не було використано жодного методу вимірювання нафтопродуктів, які визначені Інструкцією №281/171/578/155 (пункт 4.3.2.7).

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що встановлені фактичною перевіркою порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95/ВР, не знайшли свого підтвердження належними до допустимий доказами, адже фактично висновки контролюючого органу щодо визначеної ним кількості нестачі палива сформовані на співставленні інформації щодо кількості літрів пального в залишках, зазначених в денних звітах (Х-звіту) та даних рівномірів-лічильників, без здійснення жодних фактичних вимірювань таких залишків в резервуарах.

Вказані обставини свідчать про безпідставність притягнення позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків перевірки в цій частині і відповідно про протиправність податкового повідомлення-рішення від 02.05.2023 року №04, яким за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на ФОП ОСОБА_1 накладено штрафні (фінансові) санкції.

Враховуючи вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 02.05.2023 року №04, яким за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95/ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на ФОП ОСОБА_1 накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 592235,98 грн є протиправним, оскільки висновки контролюючого органу щодо визначеної ним кількості нестачі палива сформовані на співставленні інформації щодо кількості літрів пального в залишках, зазначених в денних звітах (Х-звіту) та даних рівномірів-лічильників, без здійснення жодних фактичних вимірювань таких залишків в резервуарах.

Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду має ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції викладено достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні правові норми і неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права в ході апеляційного розгляду справи не виявлено, а відтак підстави для задоволення вимог апеляційної скарги відсутні.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Гонтарук В. М.

Судді Біла Л.М. Матохнюк Д.Б.