Справа № 260/4199/24
Суддя: Рейті С.І.
Дата ухвалення: 2024-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2024 року м. Ужгород№ 260/4199/24
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі: головуючого - судді Рейті С.І., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Закарпатській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2024 року № 5.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте за результатами проведення ГУ ДПС у Закарпатській області фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності - Хостел «Центр» пл.Кирила і Мефодія, 10-12, м.Мукачево, внаслідок чого був складений акт перевірки від 26.01.2024 № 892/0716/02/РР0/. Як зазначав позивач, перевірку проведено на підставі наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 08.01.2024 №13-п, який складений з порушеннями чинного законодавства, оскільки в наказі не зазначені підстави для її проведення, а лише містяться посилання на норми податкового законодавства. Наказ не містить посилання на наявність інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення чи письмового звернення про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

На думку позивача, акт перевірки від 26.01.2024 року №892/0716/02/РР0/ не може бути допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, процедурні порушення, допущені під час призначення перевірки, мають наслідком протиправність її результатів у вигляді прийнятого податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальній сумі 29279,76 грн.

Акцентує увагу на тій обставині, що всі спірні розрахункові операції, які були наведені в Акті перевірки були проведені через РРО ФОП ОСОБА_1 ресторану « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та відображені у електронному кабінеті платника ФОП ОСОБА_1 та банківських виписках за вказаний період, відтак, що спростовує твердження відповідача про порушення позивачем п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 pоку № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", в частині проведення розрахункових операцій через банківський термінал без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідних розрахункових документів.

Крім того, контролюючим органом не враховано, що при проведенні розрахункових операцій ФОП покупцям видавались розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а при проведенні розрахункових операцій з використанням електронного платіжного засобу - додатково видавались квитанції платіжних терміналів, і вказані два документи у своїй сукупності містять всі реквізити, передбачені для платіжної операції та підтверджують її виконання в розумінні п. п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Ухвалою судді від 04.07.2024 року відкрито провадження у справі та справу призначено до розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

24.07.2024 року до суду надійшов відзив на позовну заяву, зі змісту якого, відповідач не погоджується з вимогами адміністративного позову.

Зазначає, що позивач фактично оскаржує наказ ГУ ДПС у Закарпатській області про проведення перевірки від 08.01.2024 року № 13-п, а просить скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

При цьому, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Так, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Згідно фактичних обставин справи посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичної перевірки; така перевірка була проведена; під час її проведення на вимогу ревізорів позивач надавав необхідні документи.

Отже, формулювання підстав перевірки в наказі надавало об`єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій.

Також зміст наказу про призначення перевірки не призвів до таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

З урахуванням викладеного, допущені відповідачем порушення під час призначення і проведення перевірки не призвели до таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

З урахуванням наведеного, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу дотримались порядку її проведення, що вказує на наявність правових та фактичних підстав для проведення спірної перевірки, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

08.01.2024 року ГУ ДПС у Закарпатській області видано наказ за № 13-п про проведення фактичних перевірок у січні-лютому 2024 року згідно з переліком (а.с.15).

17.01.2024 року заступником начальника Головного управління видано направлення за № 101/07-16-07-05 та № 102/07-16-07-05 на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (а.с.58).

Так, 17.01.2024 року посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено перевірку господарської одиниці Хостел "Центр", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .

За висновками перевірки, встановлено порушення позивачем п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 pоку № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" (далі Закон № 265/95-ВР), а саме: на підставі банківських виписок АТ "КБ Приватбанк" та контрольної стрічки і фіскальних чеків РРО з фіскальним номером встановлено непроведення через РРО розрахункових операцій в безготівковій формі на загальну суму 67253 грн. з урахуванням комісії банку (в т.ч. порушення, вчинене вперше, 14.10.2023 року на суму 17386,98 грн.) за період з 14.10.2023 року по 07.01.2024 року за надання послуг за проживання.

За наслідками перевірки складено акт від 26.01.2024 року за № 892/0716/02/РРО/ та винесено податкове повідомлення-рішення від 15.03.2024 року за № 5 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 29279,76 грн.

Заперечення на акт перевірки залишено без розгляду у зв`язку з порушенням терміну їх подання.

01.04.2024 року позивачем було направлено скаргу до ДПС України, рішенням якої від 24.05.2024 року, спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Зважаючи на викладене, позивач звернувся до суду із даним позовом про скасування спірного податкового повідомлення-рішення в судовому порядку.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).

У відповідності до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.

Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України встановлено, що контролюючими органами щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи).

Так, що стосується доводів позивача про відсутність у контролюючого органу підстав для проведення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. 75.1.3 ст. 75 Податкового кодексу України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено статтею 80 Податкового кодексу України.

За приписами п. 80.1 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Тобто, фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 ст. 80 ПК України.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 ПК України).

За приписами п. у 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Згідно з абз. третім п. 81.1 ст. 81 ПК України у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, вимоги до змісту наказу про призначення як планової документальної перевірки, так і позапланової документальної перевірки, документальної невиїзної перевірки, фактичної перевірки сформульовані лише в абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, де вказано, що в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

У наказі № 13-п від 08.01.2024 року про проведення фактичних перевірок зазначено, що перевірка призначається на підставі пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1, пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Разом з тим, суд констатує, що вказаний наказ є узагальнюючим та конкретний перелік суб`єктів господарювання (об`єктів), фактичні перевірки яких заплановані на січень-лютий 2024 року викладено в додатку до наказу.

Так, у вказаному Переліку суб`єктів господарювання наявна ФОП ОСОБА_1 та конкретизовано обставини для проведення фактичної перевірки суб`єкта, а саме: п.п. 80.2.2 п. 80.2. ст. 80 ПК України (а.с.57).

Також, суд наголошує, що в направленнях на перевірку ФОП ОСОБА_1 від 17.01.2024 року за №№ 101/07-16-07-05, 102/07-16-07-05 зазначено конкретну мету перевірки: дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розархунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, наявності ліцензій, сідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державю фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (а.с.58).

Принагідно суд зауважує, що норма п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачає наявність хоча б однієї з підстав, визначених у цій нормі, для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки.

За змістом додатку до наказу про проведення фактичної перевірки від 08.01.2024 року № 13-п (оскільки сам наказ є узагальнюючим), останній містить посилання на пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Обґрунтовуючи протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, серед іншого, позивач зазначає про допущення відповідачем процедурних порушень під час проведення фактичної перевірки, що виразились у проведенні перевірки за відсутності правових підстав, оскільки у наказі про призначення перевірки не вказано конкретної інформації щодо порушення платником податкового законодавства та відсутні конкретні підстави її призначення.

Однак, такі доводи позивача не знайшли свого підтвердження, є необґрунтованими та безпідставними, виходячи з наступного.

Суд зазначає, що фактична перевірка може бути проведена на підставі наказу контролюючого органу про проведення перевірки у разі отримання інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.

У спірному випадку, додаток до наказу про проведення фактичної перевірки позивача містить посилання на пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Так, відповідно до постанови Верховного Суду від 25.04.2023 року у справі № 520/3328/2020 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

За таких обставин, доводи позивача про те, що фактичну перевірку проведено за відсутності правових підстав не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи.

Щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивачем вказується, що висновки акту перевірки містять невідповідність фактичним обставинам.

Так, як уже зазначено судом, перевіркою було встановлено порушення позивачем п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 pоку № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", а саме: на підставі банківських виписок АТ "КБ Приватбанк" та контрольної стрічки і фіскальних чеків РРО з фіскальним номером встановлено непроведення через РРО розрахункових операцій в безготівковій формі на загальну суму 67253 грн. з урахуванням комісії банку (в т.ч. порушення, вчинене вперше, 14.10.2023 року на суму 17386,98 грн.) за період з 14.10.2023 року по 07.01.2024 року за надання послуг за проживання.

В контексті наведеного, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно ст. 2 Закону № 265/95 розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Форма та зміст розрахункового документа передбачена п.2 розділу 2 Положення Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № 3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 року за № 220/28350 (далі - Положення).

Згідно зі статтею 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З аналізу наведеної норми, слід дійти висновку, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) й утворює склад правопорушення.

Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року № 500/6845/21 вирішував питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.

У цій постанові Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

За змістом спірного податкового повідомлення-рішення судом встановлено, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених, зокрема, пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.

За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Тобто, приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.

Аналізуючи вищевказане, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Такий правовий висновок сформований у постанові Верховного Суду від 22.02.2022 року по справі № 640/4426/19.

Як встановлено, відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно акту від 26.01.2024 року, за перший випадок (14.10.2023 року) передбачено штраф у розмірі 4346,75 грн. (17386,98 грн. * 25%), за наступні випадки (за період з 14.10.2023 року по 07.01.2024 року) 24933,01 грн. (49866,02 грн. * 50%).

В контексті наведеного, суд зазначає, що Законом України від 30.06.2023 року №3219-IX були внесені зміни до Податкового кодексу України, та у розділі II "Прикінцеві положення" пункт 12 викладено в такій редакції:

«У період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 2102-IX, до фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:

25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення».

При цьому, суд наголошує, що позивачем до матеріалів справи не додано докази, що спростовують виявлені контролюючим органом в ході проведення перевірки вище зазначені порушення вимог чинного законодавства України, а саме докази, що спірні розрахункові операції за надання послуг з проживання, які були наведені в Акті перевірки: 13.10.2023 року на суму 18008 грн.; 15.10.2023 року на суму 840 грн.; 25.12.2023 року на суму 24769 грн.; 26.12.2023 року на суму 24820 грн.; 06.01.2024 року на суму 937 грн., були проведені через РРО ФОП ОСОБА_1 хостелу «Центр», фіскальний номер РРО , модель 413, екселліо DP-15, заводський номер НОМЕР_1 , реєстраційне посвідчення № НОМЕР_2 , фіскальний номер .

З даного приводу судом встановлено, що позивач з 12.12.2018 року зареєстрована як фізична особа-підприємець та здійснює підприємницьку діяльність за наступним видами діяльності: 56.10 діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 55.20 діяльність засобів розміщування на період відпустки та іншого тимчасового проживання.

Підприємницьку діяльність позивач проводить в орендованих приміщеннях за адресою: м. Мукачево, пл. Миру, буд. 10-12 (ресторан « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та хостел «Центр»).

На кожен вид господарської одиниці у позивача зареєстровано по одному РРО:

- ресторан «Бограч», фіскальний номер РРО , модель 489, екселліо DP-15, заводський номер НОМЕР_3 , реєстраційне посвідчення № НОМЕР_4 , фіскальний номер ;

- хостел «Центр», фіскальний номер РРО , модель 413, екселліо DP-15, заводський номер НОМЕР_1 , реєстраційне посвідчення № НОМЕР_2 , фіскальний номер .

Згідно Акту перевірки обидва РРО опломбовано та фіскалізовано; фіскальні звітні чеки створюються та зберігаються; контрольні стрічки і забезпечення їх зберігання створюються та зберігаються.

В той же час, відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Суд зазначає, що існує законодавчо встановлений обов`язок для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, проводити розрахункові операції через РРО/програмні РРО з використанням режиму програмування найменування товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для усіх підакцизних товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Зі змісту акту перевірки вбачається, що відповідно до банківських виписок встановлено отримання коштів за проживання через банківський термінал з розрахунком банківською карткою. Кошти зазначені у банківській виписці через реєстратор розрахункових операцій не проведено, а саме згідно контрольної стрічки з реєстратора розрахункових операцій зареєстрованого на хостел «Центр» ФОП ОСОБА_1 НОМЕР_5 з 01.01.2024 року по 22.01.2024 року розрахунок карткою відбувся тільки 21.01.2024 року відповідно до чеку 0004434 від 21.01.2024 року на суму 250,00 грн. Інших безготівкових розрахунків по РРО не проводилось. Відповідно до банківської виписки 07.01.2024 року о 04:21 год. надійшли кошти за проживання в сумі 924,82 грн. та згідно контрольної стрічки за період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року ФН-РРО-, ЗН-КР00016124 зареєстрованого на хостел «Центр» ФОП ОСОБА_1 за відповідний період жодного чеку з розрахунком карткою відсутній, всі операції проведені готівкою. Відповідно до банківської виписки наданої суб`єктом господарювання за період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року, а саме 14.10.2023 року о 05:09 год. зараховано кошти через банківський термінал 17386,98 грн., 16.10.2023 року о 04:19 год. в сумі 394,80 грн., 26.12.2023 року о 05:06 год. в сумі 23501,43 грн. та 27.12.2023 року о 04:51 год. в сумі 24170,61 грн. за проживання.

Отже встановлено не проведення через реєстратор розрахункових операцій коштів, які проведено через банківський термінал банківською карткою на загальну суму 67253,00 грн. з врахуванням комісії банку, за період з 01.10.2023 року по 17.01.2024 року та не видача відповідного документу.

На підтвердження вказаних у Акті перевірки обставин, податковим органом долучено Х-звіт, виписку з банку про рух коштів ФОП ОСОБА_1 , Договір суборенди приміщення, контрольна стрічка до РРО, пояснення ФОП ОСОБА_1 .

Так, зі змісту пояснювальної записки ФОП ОСОБА_1 від 16.10.2023 року (а.с.60), 14.10.2023 року останньою помилково на банківському терміналі вибрано послугу за проживання і проведено суму 17386,98 грн., так як на банківському терміналі передбачено послуги: за проживання, виручка ресторана « ОСОБА_2 ». Просить вважати суму 17386,98 грн. виручка ресторану « ОСОБА_2 ».

Зі змісту пояснювальної записки ФОП ОСОБА_1 від 29.12.2023 року (а.с.59 на звороті), 26.12.2023 року і 27.12.2023 року останньою помилково на банківському терміналі вибрано послугу за проживання і проведено суму 23501,43 грн. (26.12.2023 року) і 24170,61 грн. (27.12.2023 року), так як на банківському терміналі передбачено послуги: за проживання, виручка ресторана « ОСОБА_2 ». Просить вважати суму 23501,43 грн. і 24170,61 грн. виручка ресторану «Бограч».

Зі змісту пояснювальної записки ФОП ОСОБА_1 від 17.01.2024 року (а.с.59), по «Хостел-Центр», який знаходиться за адресою м. Мукачево площа Кирила і Мефодія, 10, на протязі жовтня-грудня 2023 року було мале заселення в хостел, в загальному 2-3 людини на тиждень, які розраховувалися готівкою, як уми показували по касовому апарату. Банківськими картками проживаючі не розраховувалися.

Суд зауважує, що відповідно до п.5 розділу III Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.05.2016 року за № 547, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 року за № 918/29048 (далі - Порядок № 547) реєстрація продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією. Розрахунковий документ на повну суму проведеної операції, створений у паперовій та/або електронній формі, надається особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї. Розрахункова операція вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяги введені в режимі реєстрації.

Згідно п. 7 розділу ІІІ Порядку №547, реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми.

Якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги), відомості про товар (послугу), суму виданих коштів, номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги).

Такий самий акт складається під час скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку або помилково вибраної форми оплати (готівка, картка, кредит тощо). В акті зазначаються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа.

Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку, помилкової форми оплати зберігаються протягом трьох років. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати зазначені акти контролюючим органам під час проведення перевірки.

Зі змісту акту перевірки та наданих пояснень вбачається, що позивач не заперечує факт наявності порушення, проте зазначає що кошти за обслуговування в ресторані помилково було проведено на банківському терміналі як кошти за проживання.

Суд звертає увагу, що матеріали справи не містять доказів скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку, складення відповідних актів та пред`явлення їх податковому органу під час проведення перевірки, при цьому, пояснювальна записка, якою позивач просить вважати кошти, що проведено через РРО як послуги за проживання - насправді виручкою ресторану « ОСОБА_2 », не може бути належним та допустимим доказом усунення встановленого порушення.

Відтак, виявлені під час проведення фактичної перевірки порушення не спростовані платником податків належними та допустимими доказами, а тому оскаржуване ППР по суті виявлених порушень є правомірним.

Відповідно до положень частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За обставин цієї справи та на підставі положень законодавства, якими врегульовані спірні правовідносини, суд дійшов переконання, що відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 15.03.2024 року № 5 діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.

Враховуючи те, що у задоволенні позову відмовлено, судові витрати позивачу відшкодуванню не підлягають.

Керуючись ст. ст. 5, 19, 77, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 РНОКПП НОМЕР_6 ) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, 52 код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

2. Рішення набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 255 КАС України, та може бути оскаржено до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.

Суддя С.І. Рейті