Справа № 160/25897/21
Суддя: Луніна Олена Станіславівна
Дата ухвалення: 2024-10-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіЛуніної О.С
за участі секретаря судового засіданняКамінської С.В.
представника позивача представника відповідача Давидової Н.В. Пашко Є.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
16.12.2021 року представник Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просив:
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року (суддя Врона О.В.) адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року № форми Р. Стягнуто з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» судові витрати з оплати судового збору у сумі 11630,48 грн. і витрати з правничої допомоги у сумі 11017,40 грн.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року у справі №160/25897/21 залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року у справі №160/25897/21 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 22.05.2024 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року у справі №160/25897/21 скасовано, а справу №160/25897/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції

18.06.2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з Верховного Суду надійшли матеріали адміністративної справи №160/25897/21.

За результатами автоматизованого розподілу справ між суддями Дніпропетровського окружного адміністративного суду справа №160/25897/21 розподілена судді Луніній О.С.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року прийнято до свого провадження адміністративну справу №160/25897/21, призначено цю справу до розгляду за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання на 23 липня 2024 року об 10:45 год., а також встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання ухвали.

05.07.2024 через підсистему «Електронний суд» від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшов відзив на адміністративний позов ТОВ «Адмотіс», в якому відповідач пред`явлений позов не визнав та просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що ТОВ «Адмотіс» не оформлювало первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів, пов`язаних з розробкою програм, їх додаткових розділів відповідно до наданих ФОП ОСОБА_1 за договором №210818 від 21.08.2018 послуг, а отже позивач послуги з розробки програми «СКЛАД» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто приведення їх до стану, придатного до використання за призначенням) не були віднесені до складу відповідних об`єктів нематеріальних активів шляхом формування та/або збільшення їх первісної вартості, і, як наслідок, строки їх корисного використання та амортизації не визначало, відповідні витрати амортизації не підлягають, тому у підприємства в період з 01.10.2017 по 31.12.2020 було відсутнє право на формування загальновиробничих витрат. Крім того, перевіркою не підтверджено операції з реальності отримання ТОВ «Адмотіс» послуг від ФОП ОСОБА_2 , оскільки останнім не було надано журнали-ордери та відомості по рахунку 28 «Товари» (щомісячні, в розрізі субрахунків) з інформацією про залишки та обороти у вартісному та натуральному вимірюванні, які були витребувані контролюючим органом відповідним запитом від 12.05.2021 Також, знаходячись на робочому місці та отримуючи заробітну плату, директор ТОВ «АДМОТІС» ОСОБА_2 за допомогою Інтернет ресурсів міг здійснити дослідження цін на лікарські засоби, які у підсумку були ним же і здійснені, але як фізичною особою підприємцем і підприємство на це повинно було витратити 507 762,66 грн.. Також перевіркою встановлено, що відображені в бухгалтерському обліку отримані від ФОП ОСОБА_3 у відповідності до договору №02М-01 від 01.01.2015 маркетингові послуги по вивчанню попиту за ціновими критеріями лікарської продукції, як за своїм змістом так і за періодом надання з 01.10.2017 по 30.06.2018 повністю співпадають з аналогічними послугами, які ТОВ «АДМОТІС» нібито отримало від ФОП ОСОБА_2 . Переліки лікарських засобів, по яким нібито проведено дослідження, між собою ідентичні. Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_4 , то відповідач зазначає, що дані, отримані в результаті проведення оброблення даних про ціни постачальників лікарських засобів та товарів медичного призначення, надані останнім, могли бути отримані керівником ТОВ «АДМОТІС», знаходячись на робочому місці та отримуючи заробітну плату, з порталу TEBLETKI UA а також з інших інформаційних ресурсів, які розміщені у вільному доступі в мережі Інтернет. Таким чином, необхідність в документальному оформленні отримання такої інформації як результату зовнішнього дослідження (збирання, обробки та аналізу) та оплаті цих послуг у підприємства була відсутня. Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_5 , то відповідач зазначає, що посередницькі інформаційно-консультативні послуги з пошуку об`єктів нерухомості, нібито отримані від ФОП ОСОБА_5 , не можливо пов`язати з його господарською діяльністю. Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_6 то враховуючи середню кількість задекларованих ФОП ОСОБА_6 генеральних прибирань на день (4), особливості розташування об`єктів та їх віддаленість один від одного, необхідний задекларованому Виконавцю для переміщення між об`єктами Замовника час, тривалість робочого дня аптек та регулярність формування за допомогою встановлених на таких об`єктах реєстраторів розрахункових операцій /.- Звітів, яка свідчить про відсутність на об`єктах Замовника необхідних для проведения прибирання перерв у проведенні розрахункових операцій у санітарні дні та/або години, документальною перевіркою не підтверджено вид та обсяг господарських операцій з генерального прибирання ФОП ОСОБА_6 та неможливість безпосереднього надання послуг особисто приватним підприємцем. Також перевіркою не підтверджено операції з реальності отримання ТОВ «АДМОТІС» послуг від ФОП ОСОБА_7 та від ФОП ОСОБА_8 з огляду на те, що наряду із функціонуванням бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером з нсвизначених мотивів власником ТОВ «АДМОТІС» паралельно на підприємстві впроваджено альтернативну форму ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 , що за даними ЄДР також провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку і умови оплати праці яких суттєво відрізняються від існуючих умов оплати за аналогічні послуги на ринку праці в цілому та на підприємстві в частковості (середньомісячне нарахування доходу на користь ФОП ОСОБА_7 за послуги ведення бухгалтерського і податкового обліку й складання звітності становлять 27 567,02 гри., в той час як посадовий оклад головного бухгалтера підприємства станом на 01.01.2020 встановлено в сумі 5 100 гри. (або в 5,4 разів менше)).

22.07.2024 до суду від позивача надійшли письмові пояснення щодо позову, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 22.05.2024 року.

23.07.2024 до суду від позивача надійшло клопотання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу.

У підготовчому судовому засіданні 23.07.2024 року, з метою надання часу для ознайомлення представника відповідача з поясненнями та клопотанням позивача, було оголошено перерву до 01.08.2024 року о 10:30 год.

25.07.2024 через підсистему «Електронний суд» від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшли додаткові пояснення, в яких, останнім було викладено власні заперечення проти задоволення клопотання позивача про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу.

25.07.2024 через підсистему «Електронний суд» від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшли додаткові пояснення, в яких, останнім було викладено зауваження щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , які є аналогічними тим, що зазначені останнім у власному відзиві на позовну заяву.

Представник позивача в підготовче судове засідання 01.08.2024 року не з`явився, про час, дату та місце розгляду справи повідомлений належним чином, що підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи, проте 31.07.2024 року до суду від нього надійшло клопотання про проведення судового засідання без його участі.

Відповідач в підготовче судове засідання 01.08.2024 року також не з`явився, про час, дату та місце розгляду справи повідомлений належним чином, що підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи, проте 01.08.2024 року до суду від нього надійшла заява про те, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не заперечує проти закриття підготовчого провадження.

У підготовчому судовому засіданні 01.08.2024 року усною ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання було вирішено закрити підготовче провадження по справі №160/25897/21 та перейти до розгляду справи по суті у судовому засіданні 13.08.2024 року о 13.10 год

У судовому засіданні 13.08.2024 року, розгляд справи було відкладено на 10 вересня 2024 року на 11:00 год.

06.09.2024 через підсистему «Електронний суд» від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи розрахунку податкового повідомлення-рішення від 14.07.2021 №.

Сторони в судове засідання 10 вересня 2024 року не з`явились, про час, дату та місце розгляду справи повідомлений належним чином, що підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи.

У зв`язку із наведеним судове засідання відкладено на 13 вересня 2024 року на 15:00 год.

13.09.2024 року до суду від представника позивача надійшла заява про долучення письмових доказів до матеріалів справи.

У судовому засіданні 13.09.2024 року, розгляд справи було відкладено на 24 вересня 2024 року на 11:00 год.

У судовому засіданні 24.09.2024 року, розгляд справи було відкладено на 08 жовтня 2024 року на 13:00 год.

У судовому засіданні 08.10.2024 року, розгляд справи було відкладено на 18 жовтня 2024 року на 11:30 год.

18.10.2024 від позивача надійшла заява про долучення письмових доказів до матеріалів справи, а саме договору посередницьких послуг від 01.09.2018 та від 05.12.2018, актів виконаних робіт від 03.09.2018 та від 27.12.2018, звітів до Договорів посередницьких послуг від 01.09.2018 та від 05.12.2018, договір суборенди нежитлового приміщення від 01.11.2018.

18.10.2024 через підсистему «Електронний суд» від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб, і сум утриманних з них податків Форми №1 ДФ по ФОП ОСОБА_7 та по ОСОБА_8 .

В судовому засіданні 18 жовтня 2024 року представник позивача підтримав пред`явлений позов у повному обсязі та, посилаючись на викладені у ньому та в додаткових поясненнях доводи, просив повністю задовольнити позовні вимоги.

Представник відповідача у судовому засіданні 18 жовтня 2024 року пред`явлений позов не визнав та, посилаючись на викладені у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях доводи, просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про відмову в задоволенні позовних вимог, з огляду на таке.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» () є юридичною особою зареєстрованою 07.08.2013 року, про що внесено відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та зроблено відповідний запис 1 003223. Основний вид економічної діяльності: 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах.

На підставі наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1507-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» та від 12 квітня 2021 року №1712-п «Про внесення змін до наказу від 26.03.2021 №1507-п» посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.

Під час проведення перевірки встановлені наступні порушення:

- пп. 134.1.1 п. 134. 1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 633205,00 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 74744,00 грн; за 2018 рік на суму 283773,00 грн; за 2019 рік на суму 210125,00 грн; за 2020 рік на суму 64564,00 грн.

- пп. 192.1.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 16807,00 грн, в тому числі: за травень 2018 року 565 грн; за червень 2018 року 415 грн, за вересень 2018 року 10775 грн; за лютий 2019 року 871 грн; за липень 2019 року 645 грн; за серпень 2019 року 33 грн: за жовтень 2019 року 3216 грн: за травень 2020 року 113 грн; за червень 2020 року 174 грн.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 31 травня 2021 року №9468/04-36-07-24/38685364 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс».

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року № форми «Р» та на підставі п. 123.2 ст. 123, п.521 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 142160,25 грн.

Податкове повідомлення-рішення було оскаржено Товариством до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги рішенням Державної податкової служби України від 5 листопада 2021 року №25138/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Позивач не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся із вказаним позовом до суду.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).

Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Пунктом 135.1 ст. 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За пунктом 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно статтею 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту та витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду висловила наступні висновки щодо застосування вказаних норм матеріального права.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Судом встановлено, що між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) був укладений договір №200818 від 20 серпня 2018 року про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язався надати, а Замовник прийняти та оплатити в термін та на умовах цього договору послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД», термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. В п. 2.2. договору погоджено, що оплата послуг Замовником здійснюється на поточний рахунок Виконавця і сплачується протягом 3-х робочих днів після підписання акта приймання-здачі виконаних робіт (наданих послуг).

За змістом цього договору його предметом було розроблення комп`ютерної програми.

Надання послуг за договором підтверджується складеними і підписаними сторонами договору актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг):

- від 27.09.2018 на суму 52150,00 грн. без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД»;

- від 25.10.2018 на суму 40110,00 грн. без ПДВ з надання послуг доробки окремих розділів програми «СКЛАД»;

- від 28.03.2019 на суму 27800,00 грн. без ПДВ з надання послуг з розробки модулів до програми 1С.8.3 версія 1.2.;

- від 31.01.2019 на суму 44444,45 грн. без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД».

Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що ТОВ «Адмотіс» порушено вимоги пунктів 5,6,10, 11,17, 18 П(С)БО 8, п. 18П(С)БО 16: за рахунок віднесення до складу загальновиробничих витрат послуг на розробку, доопрацювання, налаштування та тестування комп`ютерних програм і їх модулів від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за договором №200818 від 21 серпня 2018 року у сумі 164504,45 грн, що в свою чергу призвело до порушення пп.134.1.1. п. 134.1 ПК України, в результаті чого ТОВ «Адмотіс» занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності та який підлягав зазначенню у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні податкові звітні періоди.

Як зазначав позивач у власних поясненнях, програма "Склад" призначена для ведення складського обліку на підприємстві. Вказана програма дозволяє вести облік товару на торгових точках та здійснювати обмін інформацією між головним офісом та торговими точками мережі. У програмі реалізовано можливість отримання великої кількості аналітичних відомостей, що дозволяють аналізувати та контролювати роботу мережі аптек. Також у програмі можна проводити технічну роботу з базами даних, а саме реалізовано можливість тестування бази та усунення встановлених помилок. Також програма «Склад» дозволяє: розділяти товар на товар із ПДВ та без ПДВ; вести облік товару за цінами приходу та реалізації з урахуванням серії, заводської ціни та строку придатності; автоматично встановлювати націнку товару за заданими відсотками або підтягувати попередні ціни реалізації під час введення приходу; вести документообіг від приходу до продажу чи передачі товару на торгові точки з печаткою всіх необхідних документів; виконувати переоцінку ціни реалізації з відстеженням перевищення регульованої націнки та печаткою акта переоцінки; відстежувати терміни реєстрації та терміни придатності; вести у довіднику товарів облік кодів Моріона, скан-кодів та АТС-класифікації; вести та переоцінювати прайси для кожної ТТ або групи; формувати велику кількість звітів, що дозволяють повністю відстежувати рух товару на складі та проводити аналіз роботи складу та реалізації у разі потреби вивантажувати всі звіти в EXCEL або Open Office.

Комп`ютерні програми є об`єктами права інтелектуальної власності відповідно до ч. 1 ст. 420 ЦК України і об`єктами авторського права за п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права».

За приписами ст. 32 Закону України «Про авторське право і суміжні права» автору та іншій особі, яка має авторське право, належить виключне право надавати іншим особам дозвіл на використання твору будь-яким одним або всіма відомими способами на підставі авторського договору.

Використання твору будь-якою особою допускається виключно на основі авторського договору, за винятком випадків, передбачених статтями 21-25 цього Закону.

Передача права на використання твору іншим особам може здійснюватися на основі авторського договору про передачу виключного права на використання твору або на основі авторського договору про передачу невиключного права на використання твору.

Відповідно до статті 25 ст. 32 Закону України «Про авторське право і суміжні права», особа, яка правомірно володіє правомірно виготовленим примірником комп`ютерної програми, має право без згоди автора або іншої особи, яка має авторське право на цю програму:

1) внести до комп`ютерної програми зміни (модифікації) з метою забезпечення її функціонування на технічних засобах особи, яка використовує ці програми, і вчинення дій, пов`язаних з функціонуванням комп`ютерної програми відповідно до її призначення, зокрема запис і збереження в пам`яті комп`ютера, а також виправлення явних помилок, якщо інше не передбачено угодою з автором чи іншою особою, яка має авторське право;

2) виготовити одну копію комп`ютерної програми за умови, що ця копія призначена тільки для архівних цілей або для заміни правомірно придбаного примірника у випадках, якщо оригінал комп`ютерної програми буде втраченим, знищеним або стане непридатним для використання. При цьому копія комп`ютерної програми не може бути використана для інших цілей, ніж зазначено у цьому пункті та пункті 1 цієї частини, і має бути знищена у разі, якщо володіння примірником цієї комп`ютерної програми перестає бути правомірним;

3) декомпілювати комп`ютерну програму (перетворити її з об`єктного коду у вихідний текст) з метою одержання інформації, необхідної для досягнення її взаємодії із незалежно розробленою комп`ютерною програмою, за дотримання таких умов: а) інформація, необхідна для досягнення здатності до взаємодії, раніше не була доступною цій особі з інших джерел; б) зазначені дії здійснюються тільки щодо тих частин комп`ютерної програми, які необхідні для досягнення здатності до взаємодії; в) інформація, одержана в результаті декомпіляції, може використовуватися лише для досягнення здатності до її взаємодії з іншими програмами, але не може передаватися іншим особам, крім випадків, якщо це необхідно для досягнення здатності до взаємодії з іншими програмами, а також не може використовуватися для розроблення комп`ютерної програми, схожої на декомпільовану комп`ютерну програму, або для вчинення будь-якої іншої дії, що порушує авторське право;

4) спостерігати, вивчати, досліджувати функціонування комп`ютерної програми з метою визначення ідей і принципів, що лежать в її основі, за умови, що це робиться в процесі виконання будь-якої дії із завантаження, показу, функціонування, передачі чи запису в пам`ять (збереження) комп`ютерної програми.

Умовами договору №210818 від 21.08.2018 передача виключних прав на використання програми не передбачено.

Відповідно до п. 1.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 16.11.2009 № 1327, нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)). Немонетарними активами вважаються усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів від 18.10.1999 №242 (далі П(С)БО 8)

Норми цього Національного положення стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (п. 2 розділу Загальні положення П(С)БО 8).

У п. 5 розділу Загальні положення П(С)БО 8 встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами, зокрема, авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

Уведення в господарський оборот об`єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюється типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 № 732, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 14.12.2004 за № 1580/10179. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими нематеріальними активами можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо нематеріальних активів. (п. 1.4. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів)

Пунктами 1.6 та 1.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів передбачено, що на кожний об`єкт нематеріальних активів комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об`єкта нематеріальних активів в господарський оборот, тобто зазначаються назви документів, згідно з якими такий об`єкт вводиться в господарський оборот, - договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір, дата акта приймання-передачі об`єкта нематеріальних активів, документи (довідки), що описують сам об`єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо), вартість, строк корисного використання, особа, відповідальна за використання об`єкта. Акт введення в господарський оборот права на використання вигод від скорочення викидів парникових газів складається за наявності верифікаційного висновку про обсяги скорочення антропогенних викидів парникових газів. При складанні Акта комісія пересвідчується у наявності документів, що дають змогу ідентифікувати об`єкт нематеріального активу, який уводиться у господарський оборот.

Первинні документи про витрати на об`єкт нематеріальних активів, отриманий в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об`єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

На кожний об`єкт нематеріальних активів бухгалтерською службою підприємства, за даними Акта введення в господарський оборот, відкривається Інвентарна картка обліку об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. Допускається також ведення аналітичного обліку в одній інвентарній картці групи однотипних за призначенням та умовами використання об`єктів, що уводяться (надійшли) у господарський оборот в одному календарному місяці та закріплюються за однією відповідальною за їх використання особою.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. (п. 10 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8)

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з йогопридбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 року за № 610/12484). (п. 11 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8)

Відповідно до пунктів 17 та 18 Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов`язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо). Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до пунктів 25-27 розділу Амортизація нематеріальних активів П(С)БО 8, нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством (у розпорядчому акті) не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

При визначенні строку корисного використання об`єкта нематеріальних активів слід ураховувати: строки корисного використання подібних активів; моральний знос, що передбачається; правові або інші подібні обмеження щодостроків його використання; очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством; залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства.

Для нарахування амортизації нематеріальних активів підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509.

Так, відповідачем, як у акті від 31 травня 2021 року №9468/04-36-07-24/38685364 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс», так і відповідачем у відзиві та власних поясненнях було встановлено, що всупереч наданим Міністерством фінансів України у п.п.1.5 та 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів роз`ясненням, ТОВ «АДМОТІС» не оформлювало первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів, пов`язаних з розробкою програм, їх додаткових розділів та модулів відповідно до наданих ФОП ОСОБА_1 за договором №210818 від 21.08.2018 послуг.

Позивачем у власних поясненнях зазначається, що ним було включено до складу витрат поточного періоду витрати за договором №210818 від 21.08.2018, а послуги з розробки програми «Склад», надані ФОП ОСОБА_1 , є адміністративними витратами, які не підлягають включенню до первісної вартості створеного існуючого нематеріального активу, а є поточними витратами.

Відповідно до п. 6 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Пунктами 7 та 8 розділу Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8 передбачено, що нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

- намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

- можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

- інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Останнє, власне, зазначено й в п. 2.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 16.11.2009 р. №1327.

З огляду на те, що надані ФОП ОСОБА_1 , відповідно до умов договору №210818 від 21.08.2018, послуги з розробки програми «СКЛАД» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто приведення їх до стану, придатного до використання за призначенням) можна віднести до нематеріальних активів, відповідно до критеріїв визначених в п. 7 Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, то суд вважає обгрунтованими висновки контролюючого органу про те, що позивачем, всупереч роз`ясненням, наданим Міністерством фінансів України у п.п.1.5 та 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, не оформлювалось первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів і, як наслідок, строки їх корисного використання та амортизації підприємство не визначало, відповідні витрати амортизації не підлягають, а тому у підприємства в період з 01.10.2017 по 31.12.2020 було відсутнє право на формування загальновиробничих витрат.

Крім того, лист Міністерства фінансів від 14.09.2016 №31-11420-07-10/26261, на який, зокрема, й посилається позивач у власному позові та додаткових поясненнях, розкриває та конкретизує положення щодо обліку нематеріальних активів відповідно до умов саме Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб`єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. № 11, норми якого застосовуються суб`єктами державного сектору, про що в ньому безпосередньо й зазначено

Щодо договорів про надання маркетингових послуг, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , то суд зазначає наступне.

Претензії контролюючого органу щодо цих операцій зводяться до того, що позивачем не надано документи, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу попиту лікарської продукції за ціновими критеріями, а також вплив таких результатів на оптимізацію продажу в аптечній мережі ТОВ «Адмотіс», тобто доказів досягнення розумної економічної мети в результаті здійснених господарських операцій.

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується зі змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі; операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій та не може бути беззаперечним свідченням того, вона не пов`язана з господарською діяльністю платника податків.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений в отриманні позитивного економічного ефекту.

Судом встановлено, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) був укладений договір надання послуг №02М-01/15 від 1 січня 2015 року, відповідно до умов якого Виконавець прийняв на себе зобов`язання за завданням Замовника надати послуги з розміщення інформаційних матеріалів («послуги») будь-якими засобами, зокрема виготовлення інформаційних матеріалів, розповсюдження та розміщення інформаційних матеріалів (листівок, плакатів, буклетів тощо) про продукцію Замовника на різних видах рекламних носіїв, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін (перелік не є вичерпним).

На виконання умов п.4.1. договору передача результатів наданих виконавцем послуг здійснена на підставі актів надання послуг.

До вказаного договору були також укладені додаткові угоди з метою аналізу споживчого попиту, мотивування при виборі продукції, для подальшого збільшення обсягів продажу певного лікарського засобу провести опитування споживачів щодо певної продукції.

На підтвердження виконання вказаного договору надано копії додаткових угод та звітів про результати надання послуг.

Також судом встановлено, що між ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання маркетингових послуг №1/5/17 від 1 травня 2017 року, предметом якого є виконання Виконавцем за дорученням Замовника комплексу інформаційно-аналітичних (консультаційних) послуг, щодо товарів під торговою (торговельною) маркою, визначеною Замовником в електронних повідомленнях, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін. Пунктом 3.6 договору передбачено, що виконання послуг у повному обсязі посвідчується актом-прийняття наданих послуг, який підписується сторонами.

Отримання Товариством відповідно до умов договору маркетингових послуг по вивченню попиту маркетингових послуг за ціновими критеріями лікарської продукції підтверджується актами надання послуг.

Між ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) був укладений договір про надання послуг з оброблення даних №203-П від 1 липня 2018 року, відповідно до якого Виконавець зобов`язався обробляти і поставляти по вибору Замовника дані: про пропозиції та ціни на ринку лікарських засобів, товарів медичного призначення та засобів особистої гігієни, про зміни та доповнення реєстрації лікарських засобів в Україні. Замовник зобов`язався оплачувати послуги Виконавця з оброблення та надання зазначених даних.

Отримання Товариством вказаних послуг підтверджується складеними сторонами актами виконаних робіт.

Так, відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26.02.2019 у справі №816/670/16 та підтримано у постанові від 15.04.2024 у справі № 822/1508/18.

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.

В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акти прийманняпередачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіти про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень, аналіз ринку і надані рекомендації замовнику.

У звітах про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринку продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Отже, із наведеного аналізу, можна дійти висновку, що лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.

Такий же правовий висновок міститься і в постанові Верховного Суду від 25.02.2021р. у справі №813/2781/17.

Згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).

Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК. При цьому первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-XIV.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Зауважуючи проти реального характеру маркетингових послуг, наданих позивачу фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 відповідач вказує на те, що матеріали справи не містять доказів фактичного виконання цих послуг, передбачених умовами договорів. Позивачем не надано документів, що відображають результати послуг з оброблених даних про ціни постачальників лікарських засобів та товарів медичного призначення, а також вплив таких результатів на збільшення обсягів реалізації в аптечній мережі ТОВ «Адмотіс», тобто відсутні докази досягнення розумної економічної мети.

У ході судового розгляду справи, на пропозицію суду, позивачем та його представником не було надано жодних доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства позивач або які б давали змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг).

Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей (наприклад: збільшення кількості продажу продукції позивача та збільшення кількості покупців такої продукції) у діяльності платника позивачем не представлено.

Матеріалами справи не встановлено, а позивачем жодними доказами не підтверджено фактів того, що фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 чи їх працівники (маркетологи) вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач, у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем.

За викладених обставин, суд приходить до висновку, що надані виконавцями Звіти про результати надання послуг, копії яких містяться в матеріалах справи, мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер і не містять жодних результатів проведеного вивчення попиту на продукцію позивача та не містять рекомендацій, які б давали змогу замовнику (позивачеві) використати їх у своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації, збільшення кількості покупців продукції позивача, а відповідно, і збільшення доходу підприємства.

Крім того, згідно наданих до перевірки актів ФОП ОСОБА_3 , серед міст, в яких проводились дослідження зазначені Дніпродзержинськ, Павлоград, Тернівка, проте з урахуванням того, що позивач не має в цих містах аптек, ТОВ «Адмотіс» не обгрунтовано необхідність та доцільність проведення в них відповідних досліджень вивчення попиту, з урахуванням негативної динаміки (збитковості) ведення господарської діяльності позивача.

Окрім того, суд погоджується з твердженням відповідача, що взагалі не зрозуміла доцільність надання маркетингових послуг позивачу (ТОВ «Адмотіс») від ФОП ОСОБА_2 , який являється директором ТОВ «Адмотіс», та яким чином вказана операція призвела до отримання позитивного економічного ефекту, враховуючи ту обставину, що директор ТОВ «Адмотіс», отримуючи заробітну плату, перебуваючи на своєму робочому місці самостійно міг здійснити дослідження цін лікарських засобів за допомогою Інтернет ресурсів, які ним і були здійснені, тільки в якості фізичної особи-підприємця.

Також позивачем самостійно зазначається, що директор, сидячи на робочому місці самостійно замовлял медпрепарати та обробляв актуальні дані всіх лікарських засобів України, які знаходяться в системі Лікіс, а отже не зрозумілим є необхідність залучення безпосередньо, як ФОП ОСОБА_2 , так і ФОП ОСОБА_4 , які виконували тотожні дії.

Крім того, судом береться до уваги та самостійно зазначається позивачем у власних поясненнях, що незважаючи на проведення аналізу ринку та вивчення попиту маркетингових послуг за ціновими критеріями лікарської продукції практично кожен день, у 2021 році корпоративні права ТОВ «Адмотіс» було продані.

За викладених обставин, суд приходить до висновку, що позивачем не підтверджено жодними належними, достатніми та допустимими доказами реальність господарських операцій по його взаємовідносинах з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 за договорами про надання послуг з оброблення даних (маркетингових) послуг, а сам факт складання позивачем та його контрагентами первинних бухгалтерських документів, що за формою відповідають вимогам законодавства, а також і доказів сплати грошових коштів на їх користь, не може свідчити про реальність цих господарських операцій з урахуванням встановлених судом обставин у даній справі, аналізу наданих документів виходячи з вимог ст.ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які проаналізовані вище.

Щодо господарських операцій по наданню ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_6 клінінгових послуг, суд враховує таке.

Наказом Міністерства охорони здоров`я України 15.05.2006 № 275, затверджено Інструкцію із санітарно-протиепідемічного режиму аптечних закладів.

Ця Інструкція містить основні вимоги до санітарно-протиепідемічного режиму та особистої гігієни працівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами (п. 1.1).

Пунктом 1.3. Інструкції передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний забезпечити санітарно-гігієнічні умови для роботи персоналу та виробничого процесу аптечних закладів (складів (баз), аптек, їх структурних підрозділів) згідно з чинним законодавством.

Відповідно до п.1.4. Інструкції відповідальність за виконання вимог даної Інструкції покладається на керівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами.

Пунктом 3.1. Інструкції встановлено, що приміщення аптечних закладів підлягають вологому прибиранню із застосуванням мийних і дезінфекційних засобів. Сухе прибирання категорично забороняється.

Судом досліджено договори про клінінгові послуги, а саме: договір, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) №1/07 від 1 липня 2015 року, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок організувати виконання комплексу робіт по прибиранню приміщень замовника, розташованих за адресами вказаними в акті виконаних робіт загальною площею 263,1 кв.м.

Сторонами підписаний до договору протокол узгодження вартості і періодичності обслуговування і технологічна програма прибирання внутрішніх приміщень.

Надання послуг за договором підтверджується підписаними сторонами актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та копіями звітів про результати надання послуг до договору.

Договір №2019-03/29 від 29 березня 2019 року, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_6 (виконавець), згідно якого Виконавець зобов`язався надати послуги з генерального прибирання приміщень. Перелік приміщень, термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору.

В підтвердження надання послуг за цим договором сторонами були підписані акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).

Так, контролюючим органом було наголошено про те, що вартість клінінгових послуг отриманих позивачем значно перевищує місячну оплату праці більш кваліфікованого персоналу ТОВ «Адмотіс», а саме керівника, головного бухгалтера, завідуючих аптек, провізорів, фармацевтів, касирів.

Суд погоджується з такими доводами відповідача, оскільки позивачем не було надано пояснення та їх документального підтвердження щодо критеріїв, з доступних на ринку праці осіб для надання послуг з прибирання приміщень відповідно яких здійснено вибір саме ФОП ОСОБА_6

Взагалі незрозумілою є потреба в укладенні такого роду договору, враховуючи наявність у штаті ТОВ «Адмотіс» посад прибиральниць у кількості трьох осіб.

При цьому, суд критично відноситься до тверджень позивача про раціональність перевищення вартості наданих ФОП ОСОБА_3 и ФОП ОСОБА_6 клінінгових послуг, через те, що останні мають всю необхідну техніку та інвентар для професійного прибирання та дезінфекції приміщень, а власним співробітникам ТОВ «Адмотіс» створює умови для роботи.

Також судом враховується, що ФОП ОСОБА_6 у цьому ж періоді надавала послуги з генерального прибирання приміщень ПП «Полюс Віта» та відповідно до наданих до перевірки ТОВ «Адмотіс» та ПП «Полюс Віта» документів ФОП ОСОБА_6 протягом 5 днів на тиждень надавала послуги з генерального прибирання приміщень на об`єктах замовників різної віддаленості (або в середньому на 4 об`єктах на день), при цьому лише з квітня 2019 року ФОП ОСОБА_6 використовувала працю 1-2 найманних працівників.

Щодо операцій по наданню посередницьких послуг, суд зазначає наступне.

Судом оцінено договір про посередницькі послуги від 1 вересня 2018 року укладеного між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_5 (Виконавець), за умовами якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування по вивченню ринку нерухомості, підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору. По закінченні виконання робіт сторони підписують акт виконаних робіт (п. 1.4. договору).

Також 5 грудня 2018 року між ФОП ОСОБА_5 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання послуг №05/12/18, відповідно до якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування (за допомогою телефону, факсу, направлення повідомлень, звітів електронною поштою і, за вимогою Замовника, на паперовому носії у вигляді листів, заключень і т. п.) по вивченню ринку нерухомості підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору.

Виконання вказаного договору підтверджується актом виконаних робіт.

Контролюючий орган зазначав про відсутність реальності отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_5 , з огляду на те, що ФОП ОСОБА_5 надано посередницькі інформаційно-консультативні послуги з пошуку об`єктів нерухомості та вивчення ринку нерухомості в місті Дніпро та як результат пошуку зазначено будівлю за адресою: АДРЕСА_1 . За цією адресою укладено договір суборенди частини нежилого приміщення з ФОП ОСОБА_9 .

Також суд бере до уваги твердження відповідача, що перевіркою контролюючого органу встановлено, що на підставі наданих документів встановлено, що протягом перевіряємого періоду ТОВ«Адмотіс» використовувало у своїй діяльності необоротні активи, орендовані у ФОП ОСОБА_9 .

При цьому суду не надано будь-яких доказів, щодо сприяння саме ФОП ОСОБА_5 в укладанні вказаного договору суборенди частини нежилого приміщення ТОВ «Адмотіс» з ФОП ОСОБА_9 .

Судом також беруться до уваги, доводи відповідача про відсутність необхідності в документальному оформленні факту отримання інформації щодо наявності приміщення у ФОП ОСОБА_9 , як результат інформаційно-консультативних послуг з пошуку об`єктів нерухомості, як і відсутні документи, що відображають результати таких послуг, тобто доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_5 .

Згідно акту виконаних робіт №05 від 27.12.2018 ФОП ОСОБА_5 надано посередницькі інформаційно-консультативні послуги з пошуку об`єктів нерухомості та вивчення ринку нерухомості в АДРЕСА_2 , проте який саме результат пошуку отримано в результаті надання вказаних послуг, в акті виконаних робіт не зазначено.

При цьому, відповідачем зауважується, що в період з грудня 2018 по липень 2019 в містах Запорожжі, Дніпродзержинську та Павлограді ТОВ «АДМОТІС» договори оренди не укладалися взагалі.

Щодо господарських операцій з ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 з придбання бухгалтерських послуг, суд враховує таке.

Судом встановлено, що між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8 (Виконавець) укладені договори про надання бухгалтерських послуг №01/14 від 1 січня 2014 року та №1/4-2019 від 1 квітня 2019 року, відповідно до умов яких замовник дає завдання, а виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню бухгалтерських послуг за плату.

За пунктами 3.2, 3.3. вказаних договорів здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів Замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, у якому зазначається вартість роботи, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше наступного робочого дня після фактичного надання послуг. Підписання акту виконаних робіт представником Замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.

Судом встановлено, що ТОВ «Адмотіс» отримало бухгалтерські послуги, а саме: ведення бухгалтерського і податкового обліку Замовника; складання і подання передбаченої законодавством України звітності; представництво інтересів Замовника перед юридичними і фізичними особами, органами державної влади; консультаційні послуги, ведення податкової звітності ПДВ в електронній програмі « М.Е.Doc ».

Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.

Бухгалтерські послуги ТОВ «Адмотіс» отримувало і на підставі укладених відповідних договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 №02/14 від 1 січня 2015 року і №02/1/2019 від 3 січня 2019 року.

Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.

Так, податковим органом наголошується що перевіркою не підтверджено операції з реальності отримання гослуг від ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 зогляду на відсутність найманих працівників у ФОП ОСОБА_7 ; нерегулярності подання звітності ФОП ОСОБА_8 щодо нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; умови оплати праці на користь ФОП ОСОБА_7 , що суттєво відрізняються на ринку праці в цілому, не подано позивачем інформації щодо фактичного виконання робіт (надання послуг), що, у свою чергу, може свідчити про відсутність ділової мети та доцільності послуг з ведення бухгалтерського і податкового обліку.

Крім того, суд бере до уваги твердження відповідача про те, що згідно бази даних ФОП ОСОБА_8 в перевіряємому періоді була одночасно директором, бухгалтером або засновником у 8 суб`єктах господарської діяльності, що додатково може свідчити про неможливість здійснення господарських операцій, та несе ознаки її нереальності стосовно врахування реального часу на здійснення операцій з урахуванням 8-годинного робочого дня, відсутності найманих працівників, значним документообігом та великою кількістю торгових точок у ТОВ «АДМОТІС».

Судом також встановлено, що відповідно до штатних розписів ТОВ «АДМОТІС» чинних в період з 01.10.2017 по 31.12.2020, в структурі підприємства були передбачені посади директора, головного бухгалтера та касирів. Окрім того, з лютого 2019 року на підприємстві згідно штатного розкладу та поданої звітності є посада головного бухгалтера, яка включає в себе виконання функцій пов язаних з веденням бухгалтерського обліку, формуванням та поданням податкової та іншої звітності.

Крім того, як наголошується відповідачем вся податкова звітність підписана виключно керівником підприємства, а згідно бази даних ЄРПН встановлено, що в зареєстрованих податкових накладних, посадовою (уповноваженою) особою/фізичною особою (законним представником) є ОСОБА_2 , при цьому ОСОБА_7 та ОСОБА_8 в жодній податковій звітності, електронному документі, податковій накладній тощо як особи, відповідальні за ведення бухгалтерського обліку чи уповноважені особи, що відповідають за ведення бухгалтерського обліку - не фігурують. Надані для проведення документальної перевірки документи свідчать про те, що наряду із функціонуванням бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером з нсвизначених мотивів власником ТОВ «АДМОТІС» паралельно на підприємстві впроваджено альтернативну форму ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 , що за даними ЄДР також провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку і умови оплати праці яких суттєво відрізняються від існуючих умов оплати за аналогічні послуги на ринку праці в цілому та на підприємстві в частковості (середньомісячне нарахування доходу на користь ФОП ОСОБА_7 за послуги ведення бухгалтерського і податкового обліку й складання звітності становлять 27 567,02 грн., в той час як посадовий оклад головного бухгалтера підприємства станом на 01.01.2020 встановлено в сумі 5 100 грн.

Судом також береться до уваги, що надані до перевірки акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації щодо фактичного виконання робіт (надання послуг).

При цьому, суд критично ставиться до тверджень позивача про раціональність перевищення вартості бухгалтерських послуг, наданих ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 через те, що останні самостійно та на власний ризик здійснюють господарську діяльність та здійснюють закупівлю матеріалів за власні кошти, а власним співробітникам ТОВ «Адмотіс» створює умови для роботи.

Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Відповідні висновки та правові позиції містяться в постановах Верховного Суду у справах №804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та ін.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.

У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного.

У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

Суд виходить із того, що об`єктом оподаткування є певні операції між конкретними суб`єктами господарювання, а не договори/правочини, укладені між ними, або незаявленими в таких операціях третіми особами.

Тільки встановлення мети та факту порушення встановлено порядку оподаткування, ухилення від оподаткування або створення умов для порушення чинного законодавства, відсутності наміру здійснити реальну господарську операцію та її нездійснення із штучним складанням первинних документів може служити підставою для висновку про відсутність оподатковуваної операції та/або відсутність належних первинних документів, що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операції, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або валових витрат.

Відповідно до пунктів 2.4, 2.14 - 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити, у тому числі: зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

При цьому, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. При цьому, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Господарська операція пов`язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами ПК України.

Відображення у податковому обліку оподатковуваних операцій має бути підтверджено первинними, відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), валові витрати може вважатися не підтвердженими.

Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Вищенаведеним вимогам досліджені операції платника податків з ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_4 не відповідають.

Наведене у сукупності свідчить про відсутність належного підтвердження реальності господарських операцій між ТОВ «АДМОТІС» та ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_4 .

За наведених обставин, контролюючим органом обґрунтовано та правомірно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року № форми «Р» на загальну суму 775365,25 грн., яким збільшено суму грошово зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за період фінансово-господарської діяльності з 01.10.2017 по 31.12.2020 року на 633205 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 142160,25 грн

Решта доводів позивача висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують.

Згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.

Згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо.

Відповідно до ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Згідно з нормами частин першої, другої статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи викладене, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, виходячи з наведених висновків в цілому, суд дійшов до висновку про необґрунтованість позовних вимог та відсутність підстав для їх задоволення.

Підстави для розподілу судових витрат, відповідно до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні, оскільки у задоволенні позову відмовлено.

Керуючись ст.ст. 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-

УХВАЛИВ:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 25.10.2024 року.

Суддя О.С. Луніна