Справа № 160/3749/22
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2024-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 160/3749/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Бендес А.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дако-Груп ЛТД» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.07.2022 року (суддя Голобутовський Р.З., м. Дніпро, повний текст рішення складено 04.07.2022 року) у справі №160/3749/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дако-Груп ЛТД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:

17.02.2022 року ТОВ «Дако-Груп ЛТД» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року №, видане Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року №, видане Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.01.2022 року №, видане Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.07.2022 року позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.01.2022 року №0 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, в частині 297430,68 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року № Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року № Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що судом першої інстанції при ухваленні рішення не було враховано, що за даними головних книг за 2 квартал 2021 року підприємством придбано запасів на суму 1041782,72 грн. «Сировина та матеріали», Дт 203 -ПММ», Дт 207 «Запасні частини», Дт 209 «Інші матеріали», списано з балансу запаси також на суму 1041782,72 грн., залишок станом на 31.12.2020 року та 31.03.2021 року відсутній. Відповідно до головних книг списано на власні потреби на витрати з віднесенням на (Дт 92 «Адміністративні витрати», Дт 93 «Вігграти на збут», Дт 949 «Інші операційні витрати») запаси в сумі 807470,00 грн. Різниця між отриманими запасами та використаними запасами в господарській діяльності складає 234313,00 грн. (1041782,72 - 807470,00 грн.). Відповідно до наданих товариством бухгалтерських рахунків 943 «Собівартість реалізованих запасів», що свідчить про не здійснення підприємством реалізації запасів. На рахунках «Собівартість реалізованих товарів» списано тільки товари, які обліковуються на рахунку 28 «Товари», що також свідчить про не здійснення реалізації запасів. Підприємством занижено доходи на суму 234313,00 грн. Встановлено також заниження доходів на суму 128455,00 грн., на таку суму не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні. Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних на адресу ТОВ «Дако-Груп ЛТД» за період 01.01.2017 - 31.03.2021 виписано та зареєстровано податкові накладні на отримання паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 1223306,83 грн. (без ПДВ). Відповідно до головних книг за перевіряємий період встановлено, що підприємством оприбутковано ПММ на загальну суму 641161,39 грн., різниця отримано та не оприбуткованого та витраченого палива становить 582146,00 грн. (1223306,83 - 641161,39). Відповідно до «Інструкції цро застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів Українивід 30.11.1999 року №291: На субрахунку 203 «Паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) облікорвуються наявність та рух палива, що придбається чи заготовляється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель, тут також обліковуються оплачені талони на нафтопродукти і газ. Апелянт вказував, що підприємством в ході перевірки не надано журнали - ордери порахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» для встановлення фактів та обсягу придбання ПММ, що стосується попередніх оплат, відповідно головних книг за перевірений період, підприємство не вело бухгалтереький облік по рахункам 371 «Розрахунки за авансами одержаних «Розрахунки за авансами одержаними в національній валюті», які безпосередньо повинні використовуватись при здійсненні попередніх оплат. Згідно з наданими до перевірки головними книгами за перевір період з 01.01.2017 по 31.03.2021 позивачем суми транспортно-заготівельних витрат, які отримані від постачальників та пов`язані з доставкою товару на підприємство та транспортні витрати, які пов`язані із збутом товарів покупцям узагальнюються на рахунку 93 «Витрати на збут» та щомісячно списуються на рахунунок 79 «Фінансові результати». У наказі про облікову політику підприємства від 24.10.2016 зазначено, що облік ТЗВ слід проводитити на окремому субрахунку. Апелянт вказував, що залишки не реалізованого товару на складах в значних обсягах підприємство не повинно було відносити до складу витрат всі суми отриманих ТЗВ, які пов`язані з доставкою товару, а повинно було їх розподіляти між сумою залишку товарів станом на кінець звітного періоду і сумою товарів, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо). Підприємством не надано накази про зміни в обліковій політиці та встановлено, що до первісної вартості товарів включались тільуи ті ТЗВ, які були виділені окремми рядкомв видаткових накладних, всі інші ТЗВ відображались в бухгалтерському обілку записом ДТ 93 «Витрати на збут» КТ 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», такі дії суперечать чинному законодаству. За даними оборотно-сальдової відомості по бухгалтерським рахункам за 2020 рік, головній книзі за 2020 рік по рахункам №902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собіварість реалізованих послуг», 904 «Страхові виплати», №92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші операційні витрати», 95 «Фінансові витрати», 791 «Результат основної діяльності», 281 «Товари на складі», за січень - грудень 2020 року встановоено, що витрати підприємством фактично здійснено на суму 325026849,10 грн. Проте в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» дохід за 2020 рік склав 336103433,00 грн. Встановлено заниження витрат. ТОВ «Дако-Груп ЛТД» в перевіреному періоді придбавались будівельні матеірали (плінтуса, ламінована підлога, панелі для підлоги, ОСП вологостійка, фанера, плитка, герметик, профілі для стелі та інші), які в бухгалтерському обліку віднесено підприємством на рахунок 281 «Товар». Капітальний ремонт орендованих приміщень, які розташовані за адресами; м. Кривий Ріг, вул. Лікаря Богаєвського, буд. 29 (магазин) та м. Кривий Ріг, Саксаганський район, пр. Шахтарської слави, буд. №2, прим. 24 (офіс), ремонтні роботи виконані власними та сторонніми організаціями. Підприємтвом віднесено до складу витрат, витрати на збут вартість товарів (будівельних матеріалів) в сумі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг в сумі 156998,20 грн. витрачених на капітальний ремонт орендованих приміщень. Дані операції в бухгалтерському обліку підприємства відображені у бухгалтерських проводках Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», ДТ 93 «Витрати на збут» Кт 281 «Товари», ДТ 93 «Витрати на збут КТ631 «Розрахунки з постачальниками». Відповідно п.6 П(С)БО 14 «Оренда», витрати орендаря на поліпшення обєкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікування від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об`єкта фінансової оренди. Відповідно п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів «Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування. Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість». Підприємством було переобладнано склад в торгівельну точку (магазин) для отрмиання майбутніх екорномічних вигод від його використання, сщо є поліпшенням основних засобів. Апелянт вказував, що ТОВ «Дако-Груп ЛТД» здійснено списання на витрати на збут (Дт 93 Кт 28) товарів (шурупів, інсрументів тощо), витрачених на власні потреби у сумі 957312,06 грн., проте за такими витратами на збут не надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 «Товари на складі», не надано акти списання. Витрати на капітальний ремонт (модернізація, модифікація, реконструкція) повинні накопичуватись на рахунку 151 «Капітальне будівництво», далі обліковуватись на рахунку 117 з нарахуванням амортизації. ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказував, що по взаємовідносинам з ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» було передбачено, що у випадку порушення строків виконання графіку поставки, винна сторона сплачує на користь іншої сторони збитки на підставі та умовах зазначених у вимозі. Підприємством зазначено, що: «У зв`язку з порушенням графіку постачання виставлена вимога № 1 від 30.03.2021 з нарахуванням інфляційних штрафу та платежів на загальну суму 1765200,00 грн., у бухгалтерському обліку здійснено запис в Дт 93 «Витрати на збут» з Кт 60 «Короткострокові позики», оскільки договірні відносини були пов`язані із збутом товару». Апелянт вказував, що до моменту визнання боржником претензії, вона у бухгалтерському обліку відображається, після того як це станеться, збитки, що підлягають відшкодуванню контрагенту, а також визнані неустойки та суми інфляційних і 3% річних включаються до складу інших операційних витрат згідно п.20 П(С)БО 16 «Витрати. Згідно п.20 П(С)БО «Витрати» для обліку таких операцій призначено субрахунок 948 «Визнані штрафи, пеня,| неустойки». Суми визнаних претензій відображаються підприємством у складі витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про задоволення вимог заявника претензії. Апелянт ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказував, що позивачем безпідставно завищено витрати на збут без надання підтверджуючих документів за І квартал 2021 року на суму 1765200,00 грн., чим порушено пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 ПК України.

Також не погодившись з рішенням суду першої інстанції, апеляційну скаргу подало ТОВ «Дако-Груп ЛТД», в якій просило скасувати рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, просить прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.01.2022 року № повністю. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт ТОВ «Дако-Груп ЛТД» вказував, що показники доходу в розмірі 340913129,00 грн. є тими показниками, які розраховані власне відповідачем. У спорі наявні різні підходи до вирахування доходу за 2020 рік, що призводить до отримання різних кінцевих показників, віідповідач змінював фінальні показники за результатами розгляду заперечень, ДПСУ скасовувала рішення відповідача, і в бухгалтерських даних позивача наявні певні некоректні відображення сум, що було підтверджено у висновку аудиту. Суд першої істанції фактично виявив розбіжності в показниках доходу на суму 731156,80 грн. і в результаті визнав заниження доходу на суму 4809696,00 грн. (на зайві 4078539,20 грн.), що не може розглядатися законним та мотивованим висновком суду. Основна причина визнання події завищення доходу є подвійне відображення відповідачем у складі загальних доходів суми Д-т 7091 К-т 7091 в розмірі 3496924 грн. (без урахування ПДВ), що є незаконним зображенням. Для отримання інформації щодо роздрібної торгівлі позивачем було введено субрахунок 7091 «Дохід від роздрібних продаж» та субрахунок 7092 «Відрахування з доходів роздрібних продаж», сальдо по даним субрахункам щомісяця закривалося відпвідно на бухгалтерський рахунок 702 «Доход від реалізації товарів» і відповідно на бухгалтерський рахунок 704 «Відрахування з доходів». Тобто, субрахунки 7091 і 7092 є транзитними. Обороти за субрахунками 7091 «Дохід від роздрібного продажу» та 7092 «Відрахування з доходів роздрібного продажу» включені до оборотів бухгалтерського рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», і в частині повернення товарів оборотів бухгалтерського рахунку 704 «Відрахування з доходів», до складу загальних доходів підприємства на загальну суму доходу в 340913129 грн. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було збільшено показник загального доходу через включення до нього суми по транзитному рахунку Д-т 7091 (дохід від роздрібного продажу - 3496924), хоча в дійсності ця сума вже була включена позивачем до оборотів бухгалтерського рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Відбулося подвійне відображення у складі чистого доходу суми по транзитному рахунку 7091. Апелянт вказував, що за результатами перевірки відповідачем було безпідставно збільшено суму чистого доходу, який підлягає відображенню у рядку 2000 «Звіту про фінансові результати» на суму 3480566 грн. (бухгалтерська кореспонденція Дт 702 «Дохід від реалізації товару» 7091 «Дохід від роздрібних продажів»), що є фактично подвійним відображенням у складі чистого доходу за кредитовими оборотами бухгалтерського рахунку № 7091 «Дохід від роздрібних продаж» та за кредитовими оборотами бухгалтерського рахунку №702 «Дохід від реалізації товару», який включає також дохід за роздрібними продажами за прийнятою системою облікової політики позивача, тобто у сумі 336231034 грн. вже враховані обороти по рахунку №709 «Доходи від роздрібної торгівлі». Згідно даних Головної книги за 2020 рік, аналізу рахунків: №361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», №301 «Каса в національній валюті», №301 «Каса в національній валюті», №331 «Грошові документи в національній валюті», вартість реалізованих товарів та послуг за 2020 рік сюїадає 404339531,07 грн. з ПДВ, що відображено в бухгалтерському обліку записами: Д-т 361 К-т 70 складає 400144080,21 грн. - розрахунок з покупцями; Д-т 301 К-т 70 складає - 3220942,03 грн. - надходження готівки в касу; Д-т 331 К-т 70 складає - 974508,83 грн. - оплата товару платіжними картками. Повернення товару та відповідно вирахування з доходу складає 887186,30 грн. з ПДВ та відображено в бухгалтерському обліку записами: Д-т 704 «Вирахування з доходу» К-т 361 - на суму 685674,72 грн. (571395,60 грн. без ПДВ, 114279,12 грн. - ПДВ); Д-т 704 «Вирахування з доходу» К-т 7092 «Вирахування з доходу від роздрібних продажів» - на суму 201511,58 грн. (167 926,31 грн. без ПДВ, 33585,26 грн. - ПДВ). Висновки суду першої інстанції в частині заниження за 2020 рік на суму 4809696,00 грн. прийняті в умовах неповного з`ясування обставин. Перевіркою встановлено, що згідно головної книги за 1 квартал 2021 року в бухгалтерському обліку здійснено бухгалтерський запис Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Корткострокові позики» на загальну суму 1765200,00 грн., даний запис був здійснений з причини визнання позивачем вимоги ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» на суму 1765200,00 грн. за порушення термінів поставок та строків сплати даної суми. Відповідно до пункту 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського стандарту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 до інших операційних витрат включаються, зокремавизнані штрафи, пеня, неустойка. П(С)БО №16 не ставить в залежність можливість та правомірність визнання підприємством витрат від наявності факту отримання контрагентом-кредитором листа про визнання штрафу. Стандарти бухгалтерського облік в цілях застосування пункту 20 П(С)БО №16, не потребують ані доказів отримання кредитором документу про визнання боржником претензії, і тим паче підтверджуючого документу від кредитора про згоду із визнаною боржником сумою штрафної санкції. Відповідач не ставив конкретного питання щодо надання доказів про визнання вимоги ТОВ «Буд Ін-Девелопмент», в той час як позивачем надавався повний перелік документів щодо відповідних операцій. Відповідач зроблено висновок про завищення таких витрат безпідставно - з одного боку в умовах наявності відповідного листа, а з іншого - без надання відповідної правової оцінки. Правомірність віднесення суми штрафних санкцій у розмірі 1765200,00 грн., підтверджується як на момент прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення так і подібне віднесення є об`єктивно обґрунтованим навіть на поточний момент. Апелянт вказуваВ, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухіалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборі`оваиості понад су .му резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів). Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву су.мнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у то.му числі за рахунок сгвоненого резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу. Формування резерву сумнівних боргів супроводжується збільшенням фінансового результату до оподаткування на суму витрат від нормування резерву. пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 року №237 передбачено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. На вирахування оподаткованого прибутку не впливає відсутність/або наявність резерву сумнівних боргів. Фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму витрат на формування згідно з П(С)БО (підпункт 139.2.1 ПК України). Апелянт вказував, що витрати зі списання безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам із підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, виникають і в тому випадку, РСБ за такою заборгованістю не було створено, і в кінцевому рахунку фінансовий результат до оподаткування збільшується на однаковий показник суми дебіторської заборгованістю (або за рахунок активу, або за рахунок резерву сумнівних боргів), різниця лише в періоді віднесення заборгованості до складу витрат. Невиконання обов`язку з формування резерву сумнівних боргів може розглядадтись порушенням правил ведення бухгалтерського обліку, за що діюче законодавство України передбачає іншу міру відповідальності, аніж наслідки з позбавлення платника податків права на формування витрат від збитку. Апелянт вказував, що непогашений сумнівний борг провокує однакові кінцеві наслідки - «віднесення на витрати в складі резерву сумнівних боргів, або в складі списаної безнадійної заборгованості (якщо резерв відсутній)». Відповідні П(С)БО та стаття 139 ПК України визначають послідовність алгоритмів. Позивач мав право на формування витрат від списаної илійної заборгованості і доречно звернутися до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», яка врегульовує такий принцип як «превалювання сутності над формою». Факт не нарахування резерву сумнівних боргів вплинув лише на період віднесення цієї заборгованості до складу витрат. Відповідно до пункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійною ргованістю визнається заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією. Апелянт вказував, що правомірність відображення у складі витрат за 2020 року, суми списаиої кердиторської заборгованості по підприємству, яке визнано банкрутом, підтверджується як первинними документами, так і даними бухгалтерського обліку, і жодних законодавчих застережень по віднесенню такого збитку на витрати, з причини відсутністю нарахованого резерву сумнівних боргів, не існує.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області в межах її доводів не підлягає задоволенню, натомість, апеляційна скарга позивача, з огляду на сукупність її доводів та обгрунтування підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді: вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств. Додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Судом першої інстанції вказано, що відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. П(С)БО №16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат. Суж першої інстанції вказував, що згідно з ч.5 ст.8 Закону України №996-ХІV підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. ТОВ «Дако-Груп ЛТД» з метою належного обліку запасів, утворювались субрахунки. Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків, порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків встановлюється підприємством, виходячи з норм національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб. Рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 «Фінансові результати» відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки). У статті «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у т.ч. платежі від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. У відповідності до наказу керівника ТОВ «Дако-Груп ЛТД» від 24.10.2016 року №4-Р «Про затвердження облікової політики» визначено порядок облікової політики та затверджено порядок внутрішньої кореспонденції бухгалтерських рахунків з використанням субрахунків з урахуванням єдиних принципів, встановлених чинним законодавством. Для отримання інформації щодо роздрібної торгівлі наказом №4-Р введено субрахунок 7091 «Дохід від роздрібних продаж» та субрахунок 7092 «Відрахування з доходів роздрібних продаж», сальдо по цим субрахункам у відповідності до наказу №4-Р щомісяця закривається відповідно: 7091 «Дохід від роздрібних продаж» на бухгалтерський рахунок 702 «Дохід від реалізації товарів»; 7092 «Відрахування з доходів роздрібних продаж» на бухгалтерський рахунок 704 «Відрахування з доходів». Субрахунки 7091 і 7092 є транзитними. Загальна інформація про всі доходи підприємства від продажу товарів відображалась на бухгалтерському рахунку 702 «Доход від реалізації товарів», а повернення товарів - на бухгалтерському рахунку 704 «Відрахування з доходів». Суд першої інстанції вказував, що набрання загальних доходів (і від оптової торгівлі, і від роздрібної торгівлі) підтверджується наступними бухгалтерськими записами: протягом місяця: Д-т 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» К-т 702 «Доход від реалізації товарів» - суми доходів від оптової продажі товарів (з ПДВ); Д-т 301 «Каса у національній валюті» К-т 7091 «Дохід від роздрібних продаж» - надходження готівки в касу від роздрібних продаж (з ПДВ); Д-т 331 «грошові документи у національній валюті» К-т 7091 «Дохід від роздрібних продаж» - оплата платіжними картками від роздрібних продаж (з ПДВ); в кінці кожного місяця: Д-т субрахунку 7091 «Дохід від роздрібних продаж» (за вирахуванням податку на додану вартість) К-т 702 «Доход від реалізації товарів»; при формуванні фінансового результату: Д-т 702 «Доход від реалізації товарів» К-т 79 «Фінансові результати». Відповідачем за результатом перевірки зроблено висновок про безпідставність заниження доходу за 2020 рік на суму 4809696,00 грн. внаслідок розбіжності за даними бухгалтерського обліку, невідповідності бухгалтерських записів в бухгалтерському обліку чинному законодавству. У відповідності до даних перевірки позивачем в рядку 01 декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за 2020 рік задекларовано дохід у сумі 336103433,00 грн. У відповідності до наданих позивачем документів дохід ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» за 2020 рік від реалізації товарів склав: Д-т 702 К-т 791 зазначено суму 403477241,01 грн. з урахування ПДВ; Д-т 703 К-т 791 зазначено суму 1896505,00 грн.; Д-т 791 К-т 704 зазначено суму 853601,02 грн. з урахуванням ПДВ (711334 грн. без урахування ПДВ); Д-т 7091 К-т 791 зазначено суму 4196308,86 грн. з урахуванням ПДВ (3496924,00 грн. без урахування ПДВ). Кредитний оборот по рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» згідно з даними головної книги за 2020 рік становить 403477241,01 грн. Обсяг реалізованих товарів за вказаним доходом без ПДВ склав 336231034,17 грн. (403477241,01 грн./1,2), ПДВ складає 67246206,84 грн. В цей же час позивачем визначено ПДВ у сумі 67835097,00 грн. (Д-т 702 К-т 64), та відповідно до доходу віднесено суму 335642144,01 грн., що є неправильним розрахунком. Згідно з даними головної книги дохід від реалізації робіт, послуг за 2020 рік (рахунок 703) у головній книзі відображено у сумі 1896505,28 грн. На кредит рахунку 791 «Результат операційної діяльності» за дебету рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» вказана сума доходу відноситься без ПДВ тобто у розмірі 1580421,06 грн. (1896505,28 грн./1,2). Суд першої інстанції вказував, що позивачем на рахунок 791 «Результат операційної діяльності» віднесено всю суму 1896505,28 грн. та не надано жодних доказів (бухгалтерських регістрів, відомостей, журналів-ордерів, реєстрів наданих послуг, інших документів) щодо підтвердження фактичної суми доходу від реалізації робіт, послуг, внаслідок чого, відповідачем прийнято правильне рішення, що дохід від реалізації робіт, послуг (рахунок 703) враховує суму 1896505,28 грн. Згідно з даними головної книги суму вирахування з доходу (Д-т рахунку 704 «Відрахування з доходу») в головній книзі відображено у розмірі 853601,02 грн., а саме: Д-т 704 К-т 36 зазначено суму 685674,72 грн., Д-т 704 К-т 70 зазначено суму 167926,30 грн., разом 853601,02 грн. У ході перевірки вирахування з доходу було визначено в сумі 711334,20 грн. (853601,02 грн./1,2). Суд першщої інстанції прийшщов до висновку, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області правильно встановлено факт заниження позивачем доходу за 2020 рік на суму 4809696,00 грн. (340913129,00 грн. сума згідно з даними бухгалтерського обліку - 336103433,00 грн. задекларована сума доходу) внаслідок розбіжності за даними бухгалтерського обліку, невідповідності бухгалтерських записів в бухгалтерському обліку чинному законодавству. Відповідачем зроблено висновок, що позивачем внаслідок використання ТМЦ не у господарській діяльності занижено доходи на суму 128455,00 грн., в тому числі: за 2020 рік 66676,00 грн., за 1 квартал 2021 року 61779,00 грн. та занижено ПДВ на суму 25691,00 грн., в тому числі: за грудень 2020 рік 13335,00 грн., за березень 2021 року 12356,00 грн. У відповідності до наданих позивачем документів, згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Дако-Груп ЛТД» за період з 01.01.2020 року по 31.03.2021 року товарно-матеріальні цінності оприбутковувалися на бухгалтерські рахунки 201 «Сировина та матеріали», 203 «Паливо», 207 «Запчастини», 209 «Інші матеріали». Використання зазначених матеріалів у бухгалтерському обліку підприємства відображено на бухгалтерських рахунках наступними операціями: списання на витрати в кореспонденції з бухгалтерськими рахунками 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати операційні діяльності» на загальну суму 807470,00 грн.; операції використання виробничих запасів на капіталізацію основних засобів (Дт 15 «Капітальні інвестиції» Кт 209 «Інші матеріали», 201 «Сировина та матеріали» на суму 80941,00 грн. у 2020 році та на суму 29917,00 грн. у 1 кварталі 2021 року; операції внутрішнього переміщення між складами та магазином, які відображені в наступних бухгалтерських проводках: Дт 281 «Товари на складі» Кт 201 «Сировина та матеріали», Дт 203 «Паливо» Кт 203 «Паливо», Дт 201 «Товари на складі» Кт 207 «Запчастини», Дт 203 «Паливо» Кт 209 «Інші матеріали», Дт 203 «Паливо» Кт 281 «Товари на складі», всього на суму 61676,00 грн. у 2020 році та Дт 281 «Товари на складі» Кт 209 «Інші матеріали» на суму 61779,00 грн. у 1 кварталі 2021 року. Клас 2 - «Запаси» призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів. Рахунок 20 «Виробничі» записи, згідно з Інструкцією №291, призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. Суд першої інстанції вказував, що відображення зазначених операцій руху ТМЦ всього на загальну суму 1041783,00 грн. (807470,00 грн. + 80941,00 грн. + 29917,00 грн. + 61676,00 грн. + 61779,00 грн.) на вказаних бухгалтерських рахунках підтверджують як списання матеріалів з балансу на витрати виробництва, так і є переміщенням між бухгалтерськими рахунками за операціями внутрішнього переміщення між складами та магазином, а отже, у відповідності до норм бухгалтерських стандартів П(С)БО, Інструкції №291 є використанням запасів у виробничому процесі та господарській діяльності. Придбанні ТМЦ використані у господарській діяльності, рух цих матеріальних цінностей відбувався на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, що відповідає вимогам П(С)БО. Відповідачем встановлено, що згідно з наданими головними книгами за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року ТОВ «Дако-Груп ЛТД» суми транспортно-заготівельних витрат (далі - ТЗВ), які отримані від постачальників та пов`язані з доставкою товару на підприємство, а також, транспортні витрати, які пов`язані зі збутом товарів покупцям, узагальнюються на рахунку 93 «Витрати на збут» та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати», у наказі про облікову політику підприємства від 24.10.2016 року зазначено: «Облік ТЗВ вести на окремому субрахунку». В акті перевірки наведено інформацію щодо залишків товару по рахунку 28 на кінець періоду в розрізі років відповідно до головних книг за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року. Також визначено, що враховуючи залишки нереалізованого товару на складах в зазначених обсягах, підприємство не повинно було відносити до складу витрат всі суми ТЗВ, які пов`язані з доставкою товарів, а повинно було їх розподіляти між сумою залишку товарів станом на кінець звітного періоду і сумою товарів, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо). Згідно з пунктом 10 П(С)БО №16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Відповідно до пункту 6 П(С)БО №9 «Запаси» для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 8 П(С)БО №9 «Запаси»). Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, зокрема, як транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. У відповідності до пункту 14 8 П(С)БО №9 «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема, витрати на збут. До витрат на збут належать, зокрема, витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг. ТОВ «Дако-Груп ЛТД» на рахунку 93 «Витрати на збут» відображені суми транспортно-заготівельних витрат, що пов`язані зі збутом товарів покупцям та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати». Зазначені витрати відображені у бухгалтерському обліку наступним чином: Д-т 93 Кр-т 63 - отримані послуги для забезпечення збуту товарів, робіт і послуг; К-т 93 Д-т 79 - списано на фінансовий результат. Позивачем на Д-т 93 рахунку відносяться не всі суми транспортно-заготівельних витрат, а лише пов`язані зі збутом товарів покупцям. Різниця отриманих транспортно-заготівельних витрат розподілена на собівартість товару наступною бухгалтерською проводкою Д-т 281 Кр-т 631: Д-т 93 Кр-т 63 - отримані послуги для забезпечення збуту товарів, робіт і послуг; К-т 93 Д-т 79 - списано на фінансовий результат. Суд першої інстанції вказував, що позивачем на Д-т 93 рахунку відносяться не всі суми ТЗВ, а лише пов`язані зі збутом товарів покупцям, відповідно до умов чинного законодавства, різниця отриманих ТЗВ розподілена на собівартість товару наступною бухгалтерською проводкою Д-т 281 Кр-т 631. Твердження відповідача про завищення позивачем витрат на збут на загальну суму 357391,00 грн., в тому числі: за 2017 рік на суму 1167,00 грн.; за 2018 рік на суму 12481,00 грн., за 2020 рік на суму 343743,0 грн., не знайшли свого підтвердження.

Суд першої інстанції встановив, що згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Дако-Груп ЛТД» за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року оприбутковано пального (з використанням карток) за бухгалтерськими рахунками в наступній кореспонденції: у 2017-2019 роках - Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»; у 2020 році - 1 кварталі 2021 року - Дт 203 «Паливо» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Оприбутковано за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року у бухгалтерському обліку ТОВ «Дако-Груп ЛТД» паливо-мастильних матеріалів (далі за текстом - ПММ) у розмірі 1223306,83 грн., оприбуткування відображено у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів на придбання ПММ, доданих до матеріалів справи. Списання в бухгалтерському обліку пального по факту використання у господарській діяльності відображено за бухгалтерськими рахунками в наступній кореспонденції: у 2017-2019 роках - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 28 «Товари»; у 2020 році - 1 кварталі 2021 року - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «Паливо». Висновок про заниження позивачем доходів на суму 582146,00 грн. внаслідок використання ПММ не у господарській діяльності не обґрунтований, в акті перевірки не наведено критеріїв визнання доходів, оскільки не встановлено збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу. Відповідно до п.5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Збільшення перевіркою доходів внаслідок висновку про використання ПММ на суму 582146,00 грн. не у господарській діяльності не відповідає вимогам чинного законодавства та є помилковим, оскільки критерії визнання доходу відсутні. Перевіркою встановлено, що ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» списано до складу витрат на збут вартість будівельних матеріалів та ремонтних послуг у сумі 1114310,00 грн., в тому числі: за 2019 рік суму у розмірі 709117,0 грн., за 2020 рік суму у розмірі 178517,00 грн., за 1 квартал 2021 року суму у розмірі 226676,0 грн. За результатами перевірки зроблено висновок, що ТОВ «Дако-Груп ЛТД» до складу витрат на збут неправомірно віднесена вартість товарів (будівельних матеріалів) у сумі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг в сумі 156998,20 грн. (разом 1114310,00 грн.), витрачених на капітальний ремонт орендованих приміщень, на які повинна збільшуватись вартість капітального будівництва по орендованим основним засобам з подальшим нарахуванням амортизації, що є порушенням пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України. Висновки про те, що позивачем здійснено капітальний ремонт, відповідач базує на зміні цільового призначення використання орендованого приміщення зі складу на магазин, із посиланням на визначення терміну капітальний ремонт, яке викладене в розділі 3 ДБН А.2.2-3-2014. Суд першої інстанції вказував, що зміна функціонального призначення не впливає на віднесення ремонту до капітального, капітальним визначається ремонт, який потребує значного відновлення об`єкта в цілому із втручанням у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання тощо. Пунктом 14 П(С)БО №7 «Основні засоби» визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Пунктом 15 П(С)БО №7 встановлено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. До загальногосподарських витрат належать, зокрема, витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів). ТОВ «Дако-Груп ЛТД» надано підтверджуючі документи та встановлено, що контрагенти-підрядники згідно з умовами договорів підряду та актів здачі-прийняття виконаних робіт виконували такі ремонтні роботи, як: фарбування фасаду; ґрунтовка стін, стелі, підлоги; штукатурка та фарбування стін; монтаж гіпсокартону короби та відкосів; демонтаж ДСП; фарбування стін, підлоги, труб, батарей, воріт; роботи з благоустрою території. Зазначені витрати не пов`язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, а пов`язані лише з підтриманням їх належного стану, які не збільшували первісної вартості основних засобів і не відображались як капітальні інвестиції. У чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт, усі витрати по ремонту (капітальний та поточний) відповідно до законодавства підприємство може віднести на поточні витрати. Суд робить висновок про непідтвердження податковим органом висновку щодо неправомірного віднесення позивачем до складу витрат на збут суми у розмірі 1114310,00 грн. (вартість товарів (будівельних матеріалів) у розмірі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг у розмірі 156998,20 грн.), у тому числі: у 2019 році суму у розмірі 709117,0 грн., у 2020 році суму у розмірі 178517,00 грн., у 1 кварталі 2021 року суму у розмірі 226676,0 грн.

Суд першої інстанції встановив, що у відповідності до акту перевірки посадовими особами відповідача встановлено, що згідно з головною книгою за 1 квартал 2021 року в бухгалтерському обліку позивача здійснено бухгалтерський запис Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики» на загальну суму 1765200,00 грн. Позивач направив ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» лист про визнання суми претензії та прохання відстрочити суму оплати, визначену в ній. Відповідач вважає, що відповідно до Інструкції №291 суми визнаних претензій можуть бути відображені у складі витрат того ж звітного періоду, в якому прийнято рішення про їх визнання. Суд першої інстанції вказував, що на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». Рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» має такий субрахунок, як 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки», по дебету якого ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів. У відповідності до пункту 7 розділу «Визнання витрат» П(С)БО №16 витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. У бухгалтерському обліку позивача нараховані штрафні санкції відображені по бухгалтерському рахунку 60 «Короткострокові позики» у розрізі зазначеного покупця. Списання на витрати відображено бухгалтерською проводкою Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики», що не заперечується сторонами. Суд першої інстанції вказував, що порядок відображення витрат на суму 1765200,00 грн., у зв`язку з визнанням позивачем претензії ТОВ «Буд Ін-Девелопмент», є некоректним та таким, що не відповідає правилам ведення бухгалтерського обліку. Проте позивач має право на віднесення до витрат сум штрафних санкцій, а сам факт некоректного відображення в бухгалтерському обліку не позбавляє його цього права. Має місце порушення порядку ведення бухгалтерського обліку щодо відображення у складі витрат фінансової звітності підприємства за 1 квартал 2021 суми нарахованих штрафів у розмірі 1765200,00 грн. Суд першої інстанції встановив, що позивачем поставлено цемент на адресу ТОВ «Стальконструкція-109», на підтвердження чого надано видаткові накладні №44 від 08.12.2016 року та №19 від 19.09.2016 року на загальну суму 600000,00 грн. Ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 05.09.2018 року у справі №904/3521/18 відкрито провадження у справі про банкрутство ТОВ «Стальконструкція-109» та визнано банкрутом, відкрито ліквідаційну процедуру. Заборгованість визнана позивачем безнадійною та віднесена бухгалтерською проводкою Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 79 «Фінансові результати» на загальну суму 600000,00 грн. У відповідності до пункту 4 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» безнадійна дебіторська заборгованість це поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. У відповідності до пункту 4 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Пунктом 11 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» передбачено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Так, П(С)БО №10 розрізняє поняття сумнівний борг та безнадійна дебіторська заборгованість. Різниця між ними полягає в тому, що на суму сумнівного боргу створюється резерв сумнівних боргів, а на безнадійну дебіторську заборгованість ні. Резерв сумнівних боргів обчислюється, визначається та нараховується підприємством цілеспрямовано та створення такого резерву прямо залежить від платоспроможності окремих дебіторів. Отже, на підприємстві взагалі може не створюватися резерв сумнівних боргів, якщо є впевненість в платоспроможності кожного окремого дебітора. Величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості. При цьому, сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається підприємством по факту закінчення строку виконання зобов`язання. Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Суд першої інстанції зазачав, що ще у 2018 році, після отримання інформації про банкрутство контрагента, у ТОВ «Дако-Груп ЛТД» настав обов`язок віднести суму заборгованості по взаємовідносинам із ТОВ «Стальконструкція-109» до сумнівних із подальшим формуванням реєстру сумнівних заборгованостей, чого не зроблено. Створення резерву сумнівних боргів є обов`язком підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (пункт 2 П(С)БО №10). Також виключення становлять суб`єкти мікропідприємництва (пункт 8 П(С)БО №25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва»), до яких позивач не належить. Фінансовий результат до оподаткування збільшується у тому періоді, у якому було сформовано резерв сумнівних боргів на суму віднесених витрат на його формування або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів. Фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, в якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів на суму, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Величина резерву сумнівної заборгованості визначається на підставі поточної дебіторської заборгованості. Сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається платником податків відповідно до факту закінчення строку виконання зобов`язання. Платник податків самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Висновки відповідача про безпідставність відображення у складі витрат за 2020 рік суми заборгованості у розмірі 600000,00 грн., у зв`язку з тим, що позивачем не створювався резерв сумнівних боргів, що є обов`язковою умовою, та не проводилось коригування фінансового результату, є правомірними. У свою чергу позивачем не спростовано належними та допустимими доказами факту порушення норм бухгалтерського та податкового обліку в цій частині.

Відповідно до матеріалів справи, фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області біло проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Дако-Груп ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року, за результатами якої складено акт перевірки №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року. Висновками акту зафіксовано можливі допущені ТОВ «Дако-Груп ЛТД» порушення: пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, пунктів 8, 9 П(С)БО №9 «Запаси», пункту 6 П(С)БО №14 «Оренда», пункту 5.6 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» від 10.01.2007 року №2, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток в період, що перевірявся на загальну суму 2527254,00 грн.; п. 198.5 ст. 198, абз. 4 п. 201.10 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за січень 2021 року на суму ПДВ 141575,00 грн., та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за березень 2021 року на суму ПДВ 21414,00 грн; абз. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України в частині заповнення податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а саме: у податковому розрахунку за III квартал 2019 року неправильно вказано реєстраційний номер облікової картки платника податків (податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номер паспорта відсутні в окремому реєстрі ДРФО, код помилки « 99») - 267872299 потрібно , з ознакою доходу 157 «Дохід, виплачений самозайнятій особі» та у податковому розрахунку за формою 1-ДФ за IV квартал 2019 року, підприємством не в повному обсязі відображена ознака доходу 157 - «Дохід, виплачений самозайнятій особі».

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, ТОВ «Дако-Груп ЛТД» подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки. За результатом розгляду заперечень, листом від 07.10.2021 року №74448/6/04-36-07-20-13, ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняло рішення про необхідність викладення висновків акту перевірки в наступній редакції: зафіксовано порушення пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, пунктів 8, 9 П(С)БО №9 «Запаси», пункту 6 П(С)БО №14 «Оренда», пункту 5.6 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» від 10.01.2007 року №2, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року на загальну суму 1659776,00 грн., в тому числі: 2017 рік у сумі 210,00 грн; 2018 рік у сумі 2247,00 грн.; 2019 рік у сумі 127641,00 грн.; 2020 рік у сумі 1156353,00 грн.; 1 квартал 2021 року у сумі 373325,00 грн.; п. 198.5 ст. 198, абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року за січень 2021 року на суму 125387,00 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за березень 2021 року на суму ПДВ 16431,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача на висновки акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області 11.10.2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №, яким ТОВ «Дако-Груп ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 156733,75 грн., з яких 125387,00 грн. сума основного зобов`язання, 31346,75 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій; №, яким ТОВ «Дако-Груп ЛТД`зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість у розмірі 16431,00 грн.; №, яким ГУ ТОВ «Дако-Груп ЛТД» збільшено суму грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1692300,50 грн., з яких 1659776,00 грн. сума основного зобов`язання, 32524,50 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій; №, яким застосовано штраф з податку на додану вартість в розмірі 6800,00 грн.

Встановлено, що не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 11.10.2021 року, ТОВ «Дако-Груп ЛТД» звернулось Державної податкової служби України зі скаргою. ДПС України за результатами розгляду скарги прийнято рішення від 14.01.2022 року №717/6/99-00-06-01- 01-06, яким скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року №, скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року № в частині 127908,00 грн. податкового зобов`язання з податку на прибуток, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 11.10.2021 року № залишено без змін.

На підставі рішення ДПС від 14.01.2022 року №717/6/99-00-06-01-01-06 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення № від 25.01.2022 року, яким ТОВ «Дако-Груп ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1564392,50 грн., з яких 1531868,00 грн. основне зобов`язання, 32524,50 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій.

Суд вказує, що згідно зі ст.ст. 1, 3, ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання товарів для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані товари, наявні докази руху коштів, зміна майнового стану та активів позивачем доведена. Позивач вів головну книгу доходів та витрт.

Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 - 200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Передбачено, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. Податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Посилання контролюючого органу на наявність вироку щодо контрагента не слід брати до уваги, оскільки ухилення від сплати податків контрагентом у правовідносинах з іншими постачальниками не може свідчити про фіктивність такої юридичної особи, а лише встановлює обставини щодо порушення нею вимог законодавства під час сплати податків.

Дії позивача щодо оподаткування отриманого прибутку, у разі коли позивач, який був отримувачем товару та здійснив оприбуткування отриманих засобів до витрат, податковий орган не може розцінювати як не вірні та на власний розсуд розцінювати товарність або безтоварність господарських операцій. Отриманий товар не варто вважати як безоплатно отриманий актив, адже позивач його дійсно отримано та сплачено за нього, з чим погоджується податковий орган, активи поставлено на бухгалтерський облік. У разі коли податковий орган не може довести та вказати підстави походження товару, не слід вказувати, що такий товар є отриманим суб`єктом безоплатно або як додаткове благо.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Згідно з п. 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

Згідно п.200.4 ст.200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Як вже було визначсено вище, позивач формував показники «Витрати» на підставі бухгалтерсьвих документів.

Порядок формування витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, згідно якого витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктами п.11-16 Порядку формування витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат.

У межах спору у цій справі суд вказує, що згідно з ч.5 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Відповідно абз.3 розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

Рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.

Рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 «Фінансові результати» відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Тобто ТОВ «Дако-Груп ЛТД» могло розробляти систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку, могло виділяти на окремий баланс філії, обирати форму бухгалтерського обліку. ТОВ «Дако-Груп ЛТД» створювало субрахунк, зокрема, 7091 «Дохід від роздрібного продажу» та 7092 «Відрахування з доходів роздрібного продажу», які включені до оборотів бухгалтерського рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», і в частині повернення товарів оборотів бухгалтерського рахунку 704 «Відрахування з доходів». По транзитному рахунку Д-т 7091 (дохід від роздрібного продажу), його операції та суми входять до до оборотів бухгалтерського рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».

Наказом керівника ТОВ «Дако-Груп ЛТД» від 24.10.2016 року №4-Р «Про затвердження облікової політики» визначено порядок облікової політики та затверджено порядок внутрішньої кореспонденції бухгалтерських рахунків з використанням субрахунків з урахуванням єдиних принципів, встановлених чинним законодавством.

Наказом №4-Р введено субрахунок 7091 «Дохід від роздрібних продаж» та субрахунок 7092 «Відрахування з доходів роздрібних продаж».

Не відбувається подвійного відображення у складі чистого доходу суми по транзитному рахунку у разі визначення доходу до субрахунку, який входить до рахунку.

ГУ ДПС у Дніпропетровській обалсті невірно збільшено суму чистого доходу, який підлягає відображенню у рядку 2000 «Звіту про фінансові результати» на суму 3480566 грн. (бухгалтерська кореспонденція Дт 702 «Дохід від реалізації товару» 7091 «Дохід від роздрібних продажів»), це є подвійним відображенням у складі чистого доходу за кредитовими оборотами бухгалтерського рахунку № 7091 «Дохід від роздрібних продаж» та за кредитовими оборотами бухгалтерського рахунку №702 «Дохід від реалізації товару», який включає також дохід за роздрібними продажами за прийнятою системою облікової політики позивача. Сума доходу 336231034 грн. вже врахована обороти по рахунку №709 «Доходи від роздрібної торгівлі».

Відповідно п.3.3 розділу ІІІ Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 року №433, у статті «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у т.ч. платежі від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Облік доходів (від оптової торгівлі, від роздрібної торгівлі) підтверджується наступними бухгалтерськими записами: протягом місяця: Д-т 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» К-т 702 «Доход від реалізації товарів» - суми доходів від оптової продажі товарів (з ПДВ); Д-т 301 «Каса у національній валюті» К-т 7091 «Дохід від роздрібних продаж» - надходження готівки в касу від роздрібних продаж (з ПДВ); Д-т 331 «грошові документи у національній валюті» К-т 7091 «Дохід від роздрібних продаж» - оплата платіжними картками від роздрібних продаж (з ПДВ). В кінці кожного місяця: Д-т субрахунку 7091 «Дохід від роздрібних продаж» (за вирахуванням податку на додану вартість) К-т 702 «Доход від реалізації товарів». При формуванні фінансового результату: Д-т 702 «Доход від реалізації товарів» К-т 79 «Фінансові результати».

Дохід ТОВ «Дако-Груп ЛТД» за 2020 рік від реалізації товарів склав: Д-т 702 К-т 791 зазначено суму 403477241,01 грн. з урахування ПДВ; Д-т 703 К-т 791 зазначено суму 1896505,00 грн.; Д-т 791 К-т 704 зазначено суму 853601,02 грн. з урахуванням ПДВ (711334 грн. без урахування ПДВ); Д-т 7091 К-т 791 зазначено суму 4196308,86 грн. з урахуванням ПДВ (3496924,00 грн. без урахування ПДВ). Кредитний оборот по рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» згідно з даними головної книги за 2020 рік становить 403477241,01 грн. Обсяг реалізованих товарів за вказаним доходом без ПДВ склав 336231034,17 грн. (403477241,01 грн./1,2), ПДВ складає 67246206,84 грн. До доходу віднесено суму 335642144,01 грн.

Згідно з даними головної книги ТОВ «Дако-Груп ЛТД» дохід від реалізації робіт, послуг за 2020 рік (рахунок 703) у головній книзі відображено у сумі 1896505,28 грн. На кредит рахунку 791 «Результат операційної діяльності» за дебету рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» вказана сума доходу відноситься без ПДВ тобто у розмірі 1580421,06 грн. (1896505,28 грн./1,2). Суму вирахування з доходу (Д-т рахунку 704 «Відрахування з доходу») в головній книзі відображено у розмірі 853601,02 грн., а саме: Д-т 704 К-т 36 зазначено суму 685674,72 грн., Д-т 704 К-т 70 зазначено суму 167926,30 грн., разом 853601,02 грн. У ході перевірки вирахування з доходу було визначено в сумі 711334,20 грн. (853601,02 грн./1,2).

Оскільки ТОВ «Дако-Груп ЛТД» вірно обраховано дохід за 2020 рік, проведено записи у головній книзі, відповідачем невірно встановлено заниження позивачем доходу за 2020 рік на суму 4809696,00 грн., відсутня розбіжність у бухгалтерській звітності.

Також згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Дако-Груп ЛТД» за період з 01.01.2020 року по 31.03.2021 року обліковано товарно-матеріальні цінності, які оприбутковувалися на бухгалтерські рахунки 201 «Сировина та матеріали», 203 «Паливо», 207 «Запчастини», 209 «Інші матеріали».

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» використовувало матеріали у бухгалтерському обліку на бухгалтерських рахунках наступними операціями: списання на витрати в кореспонденції з бухгалтерськими рахунками 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати операційні діяльності» на загальну суму 807470,00 грн.; операції використання виробничих запасів на капіталізацію основних засобів (Дт 15 «Капітальні інвестиції» Кт 209 «Інші матеріали», 201 «Сировина та матеріали» на суму 80941,00 грн. у 2020 році та на суму 29917,00 грн. у 1 кварталі 2021 року; операції внутрішнього переміщення між складами та магазином, які відображені в наступних бухгалтерських проводках: Дт 281 «Товари на складі» Кт 201 «Сировина та матеріали», Дт 203 «Паливо» Кт 203 «Паливо», Дт 201 «Товари на складі» Кт 207 «Запчастини», Дт 203 «Паливо» Кт 209 «Інші матеріали», Дт 203 «Паливо» Кт 281 «Товари на складі», всього на суму 61676,00 грн. у 2020 році та Дт 281 «Товари на складі» Кт 209 «Інші матеріали» на суму 61779,00 грн. у 1 кварталі 2021 року.

Суд зазначає, що у рахунку «Запаси» узагальнюється інформація про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Рахунок 20 «Виробничі» записи, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

Відповідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, за дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: 201 «Сировина й матеріали»; 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»; 203 «Паливо»; 204 «Тара й тарні матеріали»; 205 «Будівельні матеріали»; 206 «Матеріали, передані в переробку»; 207 «Запасні частини»; 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»; 209 «Інші матеріали».

Висновки ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо використання позивачем ТМЦ не у господарській діяльності, внаслідок чого занижено ПДВ на суму 25691,00 грн., в тому числі: за грудень 2020 рік 13335,00 грн., за березень 2021 року 12356,00 грн. не знайшли свого підтвердження, прощо вказано судом першої інстанції.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» суми транспортно-заготівельних витрат, які отримані від постачальників та пов`язані з доставкою товару на підприємство, а також, транспортні витрати, які пов`язані зі збутом товарів покупцям, обліковано на рахунку 93 «Витрати на збут» та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати», субрахунку «Облік ТЗВ вести на окремому субрахунку».

Відповідач вважає, що залишки нереалізованого товару на складах в зазначених обсягах, підприємство не повинно було відносити до складу витрат всі суми ТЗВ, які пов`язані з доставкою товарів, а повинно було їх розподіляти між сумою залишку товарів станом на кінець звітного періоду і сумою товарів, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо). Згідно з наданими до перевірки первинними документами (видаткові накладні) на отримання товару встановлено, що до первісної вартості товарів включались тільки ті ТЗВ, які були виділені окремим рядком у видаткових накладних (тобто доставка товару за рахунок постачальника).

Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Невідомо чим керується податковий орган, коли вказує, що залишки нереалізованого товару на складах в зазначених обсягах, підприємство не повинно було відносити до складу витрат.

Суми транспортних витрат по поставці товарів від постачальників безпосередньо включаються до первісної вартості товарів відповідно до пункту 5.5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства Фінансів України від 10.01.2007 року №2 (прямий метод): включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні у разі, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів. Однак, відповідачем не були враховані ці зміни, хоча всі документи, пов`язані з предметом перевірки, були надані у оригіналі в ході такої перевірки, а до заперечень - надавалася копія цього наказу.

Згідно з п. 10 П(С)БО №16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Відповідно п. 6, п. 14 П(С)БО №9 «Запаси» для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема, витрати на збут.

Відповідно до розділу Рахунок 93 «Витрати на збут» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291 на рахунку 93 ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт та послуг. За дебетом рахунку відображається сума визначених витрат на збут, за кредитом списання на рахунок «Фінансовий результат». До витрат на збут належать, зокрема, витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» саме на рахунку 93 «Витрати на збут» відображені суми транспортно-заготівельних витрат, що пов`язані зі збутом товарів покупцям та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати». До Д-т 93 рахунку відносились не всі суми ТЗВ, а пов`язані зі збутом товарів покупцям, відповідно до умов чинного законодавства. Різниця отриманих ТЗВ розподілена на собівартість товару наступною бухгалтерською проводкою Д-т 281 Кр-т 631.

У відповідності до наданих ТОВ «Дако-Груп ЛТД» первинних документів встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року оприбутковано пального (з використанням карток) за бухгалтерськими рахунками в наступній кореспонденції: у 2017-2019 роках - Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»; у 2020 році - 1 кварталі 2021 року - Дт 203 «Паливо» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Оприбутковано за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року у бухгалтерському обліку паливо-мастильних матеріалів у розмірі 1223306,83 грн. Оприбуткування відображено у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів на придбання паливо-мастильних матеріалів.

Позивач списував пальне по факту використання у господарській діяльності відображено за бухгалтерськими рахунками: у 2017-2019 роках - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 28 «Товари»; у 2020 році - 1 кварталі 2021 року - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «Паливо».

Списання пального у межах його викоритання у господарській діяльності не відхиниться до доходу, скоріше це є витратами. Доходом є збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Збільшення податковим органом доходів внаслідок висновку про використання паливо-мастильних матеріалів на суму 582146,00 грн. не у господарській діяльності не відповідає вимогам чинного законодавства.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» списано до складу витрат на збут вартість будівельних матеріалів та ремонтних послуг у сумі 1114310,00 грн., в тому числі: за 2019 рік суму у розмірі 709117,00 грн., за 2020 рік суму у розмірі 178517,00 грн., за 1 квартал 2021 року суму у розмірі 226676,0 грн., таке спсиання відбулось внаслідок наступного.

Встановлено, ТОВ «Дако-Груп ЛТД» укладало договори найму (оренди) нежитлового приміщення №09/20 від 01.06.2020 року, №10/20 від 01.06.2020 року, №11/20 від 01.06.2020 року та №12/20 від 01.06.2020 року з ТОВ «Виробнича фірма «Меркатор», орендує нежитлові приміщення: склади, розташовані за адресою: 39600, Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський р-н, вул. Лікаря О. Богаєвського, буд. 29; офіс, розташований за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, пл. Шахтарської слави, буд. 2, прим. 24.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» здійснювало поточний ремонт орендованих приміщень, розташованих за адресою: 39600, Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський р-н, вул. Лікаря О. Богаєвського, буд. 29, про що видано відповідний наказ №22/02 від 22.05.2020 року. Капітальний ремонт двох орендованих приміщень, розташованих за адресами: м. Кременчук, Автозаводський р-н, вул. Лікаря О. Богаєвського, буд. 29 та м. Кривий Ріг, пл. Шахтарської слави, буд. 2, прим. 24.

Ремонтні роботи, замовлені ТОВ «Дако-Груп ЛТД» виконані контрагентами-підрядниками: ПП «Вись Сервіс», на підтвердження чого надано договір будівельного підряду №20/05-20 від 22.05.2020 року та акт здачі-приймання робіт від 03.06.2020 року; ФОП ОСОБА_1 , на підтвердження чого надано рахунок №25 від 25.05.2020 року, рахунок №35 від 01.06.2020 року, акт здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) щодо виконання робіт по рахунку №25 від 25.05.2020 року, акт здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) щодо виконання робіт по рахунку №35 від 01.06.2020 року; КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтне-будівельне управління», на підтвердження чого позивачем надано договір №18 та акт №31-07-1-1, відомостями ресурсів та локальні кошториси.

Будівельні матеріали для ремонту приміщень придбавало ТОВ «Дако-Груп ЛТД» та у бухгалтерському обліку оприбутковані на рахунку 281 «Товари».

Відповідач робить висновк про невірний облік витрат на ремонт та вказував, що позивачем здійснено капітальний ремонт (реконструкцію) приміщення, а не поточний ремонт, шляхом переобладнання отриманого в оренду складського приміщення в магазин, у зв`язку з чим всі витрати на капітальний ремонт повинні накопичуватися на рахунку 151 «Капітальне будівництво», далі обліковуватися на рахунку №117 з подальшим нарахування амортизації (Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» Кт 151 «Капітальне будівництво»).

У відповідності до розділу 3 ДБН А.2.2-3-2014 капітальний ремонт це сукупність робіт на об`єкті будівництва, введеному в експлуатацію в установленому порядку, без зміни його геометричних розмірів та функціонального призначення, що передбачають втручання у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання у зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення його експлуатаційних показників, а також благоустрій території. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації об`єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).

Зміна функціонального призначення не впливає на віднесення ремонту до капітального. Капітальним визначається ремонт, який потребує значного відновлення об`єкта в цілому із втручанням у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання тощо.

Суд апеляційної інстанції погодужується з твердженням суду першої інстанції, що позивачем здійснено саме капітальний ремонт у зв`язку зі зміною функціонального призначення приміщення, не підтверджуються будівельними нормами, на які посилається сам відповідач. Інших підстав віднесення відповідачем проведених ремонтних робіт до капітального ремонту ані в акті перевірки, ані у відзиві на позовну заяву відповідачем не наведено.

Згідно п. 14, п. 15 Порядку формування витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби» первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Відповідно до п. 29 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Пунктами 31, 32 вищевказаних Методичних рекомендацій визначено, що підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. За дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Тобто до загальногосподарських витрат належать, витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів).

Непідтверджено податковим органом висновки щодо неправомірного віднесення позивачем до складу витрат на збут суми у розмірі 1114310,00 грн. (вартість товарів (будівельних матеріалів) у розмірі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг у розмірі 156998,20 грн.), у тому числі: у 2019 році суму у розмірі 709117,0 грн., у 2020 році суму у розмірі 178517,00 грн., у 1 кварталі 2021 року суму у розмірі 226676,0 грн.

У відповідності акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено, що згідно з головною книгою за 1 квартал 2021 року в бухгалтерському обліку позивача здійснено бухгалтерський запис Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики» на загальну суму 1765200,00 грн.

Згідно матеріалів справи, встановлено, що між ТОВ «Дако-Груп ЛТД» (постачальник) та ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» (покупець) укладено договір №205/20 від 15.07.2020 року, у відповідності до якого постачальник зобов`язується поставити товар, а покупець прийняти та оплатити такий товар. Укладено додаткову угоду від 01.01.2021 року, якою передбачена відповідальність за порушення строків виконання графіку поставки.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» допущено порушення графіку постачання товару, ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» направлено вимогу №1 від 30.03.2021 року, у відповідності до якої, за порушення термінів поставки ТОВ «Дако-Груп ЛТД», останньому нараховано штраф та інфляційні витрати на загальну суму 1765200,00 грн.

30.03.2021 року ТОВ «Дако-Груп ЛТД» повідомив ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» про визнання суми претензії та прохання відстрочити суму оплати, визначену в ній.

У відповідності до пунктів 7, 20 П(С)БО №16 «Витрати» витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. До інших операційних витрат включаються визнані штрафи, пеня, неустойка.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». Рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» має такий субрахунок, як 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки», по дебету якого ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів.

У бухгалтерському обліку ТОВ «Дако-Груп ЛТД» нараховані штрафні санкції відображені у бухгалтерському рахунку 60 «Короткострокові позики» у розрізі зазначеного покупця. Списання на витрати відображено бухгалтерською проводкою Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики».

На підтвердження визнання вимоги №1 від 30.03.2021 року позивачем надано лист від 30.03.2021 року, у відповідності до якого визнає суму претензії та просить відстрочити її оплату до кінця поточного року.

Суд першої інстанції вказував на юридичну невизначеність у вигляді неузгодження сторонами умов погашення вимоги, а отже, кредитор має право звернутися до суду за стягненням відповідних штрафних санкцій у судовому порядку, у зв`язку з чим можуть виникнути додаткові обставини, які впливають на віднесену до витрат суму штрафних санкцій. Невідомо про дійсність нараховання штрафних санкцій та строки їх погашення.

Проте, наявність заборгованості позивача перед ТОВ «Буд Ін-Девелопмент» не оспорюється.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» вірно відображено у складі витрат фінансової звітності суми нарахованих штрафів у розмірі 1765200,00 грн., адже суми визнаних претензій можуть бути відображені у складі витрат того ж звітного періоду, в якому прийнято рішення про їх визнання. Позивач підтвердив визнання претензії, право на віднесення її суми до витрат позивачем підтверджено. Списання на витрати відображено бухгалтерською проводкою Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики».

Також ТОВ «Дако-Груп ЛТД» віднесено на витрати суму у розмірі 600000,00 грн., в якості списання дебіторської заборгованості по покупцю ТОВ «Стальконструкція-109», якого було визнано банкрутом згідно із судовим рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 05.09.2018 року у справі №904/3521/1 (05.08.2020 року припинено державну реєстрацію).

Встановлено, що між ТОВ «Дако-Груп ЛТД» (постачальник) та ТОВ «Стальконструкція-109» (покупець) укладено договір поставки №ДК-44 від 19.09.2016 року, згідно з яким постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити цемент.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» поставлено ТОВ «Стальконструкція-109» цемент, що підтверджується видатковими накладними №44 від 08.12.2016 року та №19 від 19.09.2016 року на загальну суму 600000,00 грн.

Ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 03.06.2020 року у справі №904/3521/18 ліквідовано юридичну особу ТОВ «Стальконструкція-109». 05.08.2020 року державну реєстрацію ТОВ «Стальконструкція-109» припинено.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» не отримало від ТОВ «Стальконструкція-109» кошти у розмірі 600000,00 грн.

Наказом ТОВ «Дако-Груп ЛТД» №8 від 30.12.2020 року в бухгалтерському обліку відображено списання дебіторської заборгованості по підприємству-покупцю ТОВ «Стальконструкція-109», у зв`язку із визнанням останнього банкрутом у встановленому законом порядку.

Дебіторська заборгованість визнана позивачем безнадійною та віднесена бухгалтерською проводкою Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 79 «Фінансові результати» на загальну суму 600000,00 грн.

Згідно з пп. «з» пп 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України безнадійною заборгованістю визнається заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Згідно п. 4 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» безнадійна дебіторська заборгованість це поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Пунктом 7 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» визначено, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Пунктом 11 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» передбачено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» в бухгалтерському обліку відображено списання дебіторської заборгованості вірно, адже заборгованість є такою, яку підтприєство не отримає як прибуток.

Передбачено виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Тобто фінансовий результат зменшується, адже дебіторська заборгованість виключається з переліку активів.

Передбачено, що підприємтво може отримувати збитки, утому числі й у разі нерозрахунку з ним отримувачем товарів по договорам. Не є обов`язковим, аби від операції був позитивний економічний ефект у вигляді прибутку. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції свідчить про отримання збитків.

Згідно з п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, в якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів на суму, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.

Не створення резерву сумнівної заборгованості не впливає на списання безнадійної дебіторської заборгованості. Дійсно, сумнівна заборгованстіь визначається на підставі поточної дебіторської заборгованості, проте не навпаки. Сумнівність заборгованості не впливає на списання дебіторьскої заборгованості.

Також суд враховує наявний у справі висновок судово-економічної експертизи.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 року призначено судово-економічну експертизу у справі №160/3749/22, проведення якої доручено ПП «Експертно-консалтингова фірма «ЛЛМ», на вирішення експертизи поставлено питання: 1. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року з урахуванням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про перегляд заперечень» №74448/6/04-36-07-20-13 від 07.10.2021 року щодо безпідставного заниження ТОВ «Дако-Груп ЛТД» доходів за 2020 рік на суму 4809696 грн.? Чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року з урахуванням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про перегляд заперечень» №74448/6/04-36-07-20-13 від 07.10.2021 року щодо заниження ТОВ «Дако-Груп ЛТД» податку на додану вартість на суму 25691 грн. внаслідок використання запасів не в господарській діяльності? 3. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року щодо заниження ТОВ «Дако-Груп ЛТД» податку на додану вартість на суму 116429 грн. внаслідок використання паливно-мастильних матеріалів не в господарській діяльності? 4. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року щодо завищення ТОВ «Дако-Груп ЛТД» витрат на збут у розмірі 357391 грн. на суми транспортно-заготівельних витрат, які не розподілені між собою? 5. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року в частині віднесення ТОВ «Дако-Груп ЛТД» до складу витрат на збут вартість товарів (будівельних матеріалів) в сумі 957312,06 грн. та вартість ремонтних робіт в сумі 156998,20 грн. витрачених на ремонт орендованих приміщень? 6. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року щодо завищення ТОВ «Дако-Груп ЛТД» витрат на суму 1765200 грн. внаслідок визнання ТОВ «Дако-Груп Лтд» претензії ТОВ «Буд Ін-Девелопмент»? 7. Чи підтверджується документально та нормативно висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року щодо завищення ТОВ «Дако-Груп ЛТД» адміністративних витрат на суму 600000 грн. внаслідок списання дебіторської заборгованості по покупцю ТОВ «Стальконструкція-109» (), якого було визнано банкрутом згідно рішення господарського суду Дніпропетровської області від 05.09.2018 року у справі №904/3521/18?

Проти призначення судово-економічної експертизи відповідач не заперечував.

Судову економічну експертизу виконано та долучено до матеріалів справи висновок експерта № 025-1-23 від 22.07.2024 року судового експерта Лішко Л.М. свідоцтво № 28-21П, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України. Експерт віжповідно до ст. 384, 385 КК України попереджена про кримінальну віжповідабльність.

Висновком експрерта надано відповіді на поставлені питання та підтверджено, що згідно Національного положення (стандарта) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99р. № 290 та Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013р. №433, «Інструкції цро застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 порядок формування в бухгалтерському обліку інформації цро доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності здійснюється наступним чином: Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу відреалЬацп продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. Рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг. Дослідженням встановлено, всього занижено доходів від реалізації ТОВ «Дако-Груп ЛТД» у сумі 106 854,0 грн. за 2020 рік, відповідно занижено податок на прибуток (ставка 18%) у сумі 19 233,72 грн. Висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року з урахуванням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про перегляд заперечень» №74448/6/04-36-07-20-13 від 07.10.2021 року щодо безпідставного заниження ТОВ «Дако-Груп ЛТД» доходів за 2020 рік на суму 4809696 грн. документально та нормативно не підтверджується. Дослідженням бухгалтерського обліку запасів ТОВ «Дако-Груп ЛТД» встановлено, що отримані (оприбутковані) запаси по дебету рахунку 20 «Виробничі запаси» (201,203,207,209) за 2020 рік, 1 кв. 2021 року складають у сумі 1041782,72 грн. Використання, відпуск (передача) запасів по кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» (201,203,207,209) за 2020 рік, 1 кв. 2021 року складає 1041782,72 грн. із них: 807470,07 грн.- операції використання виробничих запасів у господарській діяльності, що в подальшому віднесено на витрати підприємства, 105857,54 грн. - операції використання виробничих запасів на капіталізацію основних засобів, 82330,92 грн. - операції з переміщення запасів з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» в дебет рахунку 281 «Товари на складі», 46124,19 грн. - операції з внутрішнього переміщення запасів. Всновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року з урахуванням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про перегляд заперечень» №74448/6/04-36-07- 20-13 від 07.10.2021 року щодо заниження ТОВ «Дако-Груп ЛТД» податку на додану вартість на суму 25 691 грн., у т.ч. грудень 2020 року -13 335,0 грн., за березень 2021 року - 12 356,0 грн. внаслідок використання запасів не в господарській діяльності за 2020, 1 кв.2021р.р. у сумі 128 455 грн., документально та нормативно не підтверджуються. За результатами дослідження судово-економічної експертизи висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року з урахуванням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про перегляд заперечень» №74448/6/04-36-07-20-13 від 07.10.2021 рік в частині: 357391 грн. - заниження витрат на збут на суми транспортно-заготівельних витрат, які не розподілені між собою на суму документально та нормативно не підтверджуються, оскільки, дослідженням встановлено, що згідно наказу від 27.12.2016 по підприємству ТОВ «ДАКО-ГРУ ЛТД», суми транспортно - заготівельних витрат по поставні (придбання, отримання) товарів від постачальників безпосередньо включаються до первісної вартості товарів відповідно до п. 8, 9 Національне положення (стандарт) 9 «Запаси». Облік сум транспортно - заготівельних витрат, пов`язаних з реалізапією товарів, робіт, послуг ТОВ «ДАКО-ГРУ ЛТД» здійснює на рахунку 93 «Витрати на збут» у відповідності з вимогами п.19 Національне положення «Витрати», Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затверджецої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291; 1114310 грн. заниження витрат на збут на суму вартості будівельних матеріалів та ремонтних поелуг орендованих основних засобів документально та нормативно не підтверджуються, оскільки згідно пункту 15 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»: витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Згідно наказу №22/02 від 22.05.2020 підприємства ТОВ «Дако-Груп ЛТД»: поточний ремонт складських приміщень, які орендуються за адресою: Полтавська область, м.Кременчук вул. Лікаря Богаєвського, буд.29. здійснювався власними силами або з залученням сторонніх організацій. Договором №205/20 від 15.07.2020 року. передбачено, що у випадку порушення строків виконання графіку поставки, винна сторона сплачує на користь іншої сторони збитки на підставі та умовах зазначених у вимозі. Виставлена вимога №1 від 30.03.2021 щодо відшкодування ТОВ «БУД ІН- ДЕВЕЛОПМЕНТ» суми 1765200 грн. за порушення термінів поставок ТОВ «Дако-Еруп Лтд». Відповідно до листа від 30.03.2021р. підприємством ТОВ «Дако-Груп Лтд» визнана сума притензії з проханням про відстрочку суми сплати. В бухгалтерському обліку згідно п. 20 Еіаціонального положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», суми сплаченої неустойки відображаються у складі інших операційних витрат. За дебетом рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - спиеання на рахунок 79 «Фінансові результати». В податковому обліку, при розрахунку податку на прибуток, відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення», п.п. 140.5.11 ст. 140 Податкового кодексу України, у підприємства, яке сплачує неустойку, фінрезультат до оподаткування збільшується та коригується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків. Отже, висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року щодо завищення ТОВ «Дако-Груп Лтд» витрат на суму 1765200 грн. внаслідок визнання ТОВ «Дако-Груп Лтд» претензії ТОВ «Буд ін-Девелопмент» документально та нормативно не підтверджуються. За результатами дослідження судово-економічної експертизи, висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року щодо завищення ТОВ «Дако-Груп ЛТД» витрат на суму 600 000 грн. внаслідок списання дебіторської заборгованості по покупцю ТОВ «Стальконструкція -109» (), якого було визнано банкрутом згідно ріщення господарського суду Дніпропетровської області від 05.09.2018 року у справі №904/3521/1 документально та нормативно не підтверджуються, оскільки: Відповідно до п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 розд. І Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами і доповненнями, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією. Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розд. ПКУ, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Відповідно до п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. За результатами дослідження судово-економічної експертизи, висновки акту перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року з урахуванням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про перегляд заперечень» №74448/6/04-36-07-20-13 від 07.10.2021 року щодо заниження ТОВ «Дако-Груп ЛТД» податку на додану вартість на суму 116 429 грн., у т.ч. за грудень 2020р. на 112 354,0 грн., за березень 2021р.- 4 075,0 грн. внаслідок використання паливно-мастильних матеріалів не в господарській діяльності за 2020, 1 кв.2021р.р. у сумі 582146,0 грн., документально та нормативно не підтверджуються.

Висновком експерта не підтверджено висновки акту податкової перевірки №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року, щодо порушень, допущених ТОВ «Дако-Груп ЛТД».

Відповідно ч. 1, 2 ст. 73, ст. 101 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи. Суд має право за заявою учасників справи або з власної ініціативи викликати експерта для надання усних пояснень щодо його висновку. У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством. У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків. Якщо під час підготовки висновку експерт встановить обставини, що мають значення для справи, з приводу яких йому не були поставлені питання, він має право включити до висновку свої міркування про ці обставини.

Згідно ч. 5 ст. 102, ст. 108 КАС України учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов`язаний мотивувати таке відхилення або зміну.

Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Суд не ставить під сумнів експертний висновок, адже експертиза проведена у межах процесуального законодавства, у висновку експерта зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта спеціалістів, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судових експертів, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посади експертів), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерти використали. У висновку експертизи зазначено, що експерти, які виконували експертизу попереджені про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на них обов`язків. Відсутні підстави не приймати висновок експертизи № 025-1-23 від 22.07.2024 року, як доказ у цій справі.

Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень. У тому числі, податкове повідомлення-рішення від 25.01.2022 року № Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств ТОВ «Дако-Груп ЛТД» повністю підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 ПК України, податкове законодавство ґрунтується на принципах рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.

Натомість, задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Дако-Груп ЛТД», суд апеляційної інстації враховує всі документально підтверджені здійснені судові витрати у справі. У частині вирішення питання щодо судових витрат, суд апеляційної інстанції ухвалює нове рішення.

ТОВ «Дако-Груп ЛТД» при поданні позову було сплачено судовий збір у розмірі 24810,00 грн., що підтверджується квитанцією № 4527565 від 04.02.2022 року. При поданні апеляційної скарги було сплачено судовий збір у розмірі 28506,78 грн., що підтверджується платіним дорученням № 92 від 29.07.2022 року, квитанцією до платіжної інструкції № ПН387 від 31.08.2022 року.

Враховуючи задоволення позовних вимог, поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають 53316,78 грн., як здійснені позивачем судові витрати у вигляді судового збору за подання позову та апеляційної скарги.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.

22.10.2024 до Третього апеляційного адміністративного суду надійшла заява ТОВ «Дако-Груп ЛТД» про розподіл судових витрат щодо витрат на правничу допомогу у суді апеляційної інстанції, просить стягненни з ГУ ДПС у Дніпропетровській області витрат у розмірі 70740,00 грн.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом.

Згідно ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Згідно частин 1 3 ст. 132, частин 1 5 ст. 134 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу. Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У якості доказу понесених витрат на правничу допомогу, ТОВ «Дако-Груп ЛТД» надано договір про надання правовоїї допомоги від 23.07.2021 року № 2115, укладений з адвокатським об`єднанням «А.С.А. Груп». Відповідно до наявного в матеріалах справи договору про надання правової допомоги, сторони домовились про представництво, надання інших видів правової допомог, зокрема підготовка позовної заяви, підготовка відповіді на відзив, участь адвоката у судових засіданнях.

25.07.2022 року ТОВ «Дако-Груп ЛТД» та адвокатським об`єднанням «А.С.А. Груп» укладено додаткову угоду № 4, якою сторони погодили надання правничої допомоги в суді апеляційної інстанції, що оцінено сторонами у 1800 доларів США. Представництво інтересів у Третьому апеляційному адміністративному суді виражається у: підготовці та поданні апеляційної скарги на рішення від 04.07.2022 року, підготовки та поданню відповіді на відзив на апеляційну скаргу, з підготовки процесуальних документів по суті податної апеляційної скарги від ГУ ДПС у Дніпропетровській області, в частині задоволених позовних вимог відзиву на апеляційну скаргу, підготовка інших процесуальних документів (заяв, клопотань, пояснень), контролі розгляду справи, включаючи процесуальні строки, участь у судових засіданнях.

Адвокатським об`єднанням «А.С.А. Груп» надано звіт про надання послуг та повідомлено, що здійснено аналіз рішення суду першої інстанції та формування правової позиції, на що витарчено часу 3 години, здійснено підготовку та подання апеляційної скарги в частині відмовлених позовіних вимог, на що витрачено часу 3 години 30 хвилин, здійснено підготовку відзиву на апеляційгу скаргу ГУ ДПС у Дніпропетровській обалсті, на що витарчено 2 години 30 хвилин, здійснено підготовку інших процесуальних документів, зокрема клопотання про призначення судово-економічної експертизи, заперечення на клопотання про виклик свідка, заперечення на додаткові пояснення, клопотання про призначення судового засідання в режимі відеоконференції та його направлення, на що витарчено часу 4 годи 30 хвилин, участь у судових засіданнях 2 години, підготовка та подання заяви про відшкодування витрат на парвничу допомогу 1 година.

Адвокатським об`єднанням «А.С.А. Груп» виписано рахунок № 47 від 25.07.2022 року на 70740,00 грн.

Згідно платіжного доручення № 91 від 29.07.2022 року ТОВ «Дако-Груп ЛТД» сплатило адвокатському обєднанню

Нормами КАС України визначено, що витратами на професійну правничу допомогу є витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, витрати понесені стороною як оплата на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, оплата за підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, оплата вартості послуг помічника адвоката, сума, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Згідно частин 2, 3, ст. 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Встановлено, що адвокатом Артюховим Є.С. було підготовлено та подано до суду апеляційну скаргу з додатками від імені ТОВ «Дако-Груп ЛТД», подавались до суду доповнення та пояснення.

Суд враховує складність спору.

Суд враховує, що адвокатом Артюховим Є.С. було підготовлено та подано до суду відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

У справі у суді апеляційної інстанції відбувались судові засідання, в яких примали участь представники ТОВ «Дако-Груп ЛТД» у режимі відеоконференції.

Заявлена адвокатом ціна своїх послуг повинна відповідати складності спору та об`єму робіт, часу, витраченому адвокатом на виконання відповідних робіт. Гонорар адвоката має бути розумним з урахуванням витраченого адвокатом часу. Витрати мають бути обґрунтованими, документи, що підтверджують витрати, мають бути складені належним чином.

Згідно висновку Європейського суду з прав людини у справі «Лавентс проти Латвії», відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір. «Суд висловлює сумнів щодо існування об`єктивної необхідності здійснення деяких витрат, зазначених у цих рахунках-фактурах». Згідно рішення Європейського суду з прав людини у справі «Данілов проти України», заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим.

Суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем не обґрунтовано розмір витрат на правову допомогу у сумі 70740,00 грн. Суд апеляційної інстанції враховує, що адвокатами було надано послугу з правничої допомоги, а саме, підготовка та подання апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, підготвока та подання клопотання про призначення судово-економічної експертизи, участь у судових засіданнях.

Стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТОВ «Дако-Груп ЛТД», з урахуванням доведеності надання послуг, їх співмірності, підлягають кошти у розмірі 10000,00 грн., що є витратами на правничу допомогу, які підлягають відшкодуванню і таке стягнення слід проводити за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дако-Груп ЛТД» - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.07.2022 року у справі №160/3749/22 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, в цій частині ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.01.2022 року № Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.

Здійснити новий розподіл судових витрат.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області () за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дако-Груп ЛТД» () судові витрати у розмірі 53316,78 грн.

У іншій частині рішення залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області () за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дако-Груп ЛТД» () судові витрати у виголяді витрат на правничу допомогу у розмірі 10000,00 грн.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова