Справа № 160/3640/24
Суддя: Чередниченко В.Є.
Дата ухвалення: 2024-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 160/3640/24
(суддя Бухтіярова М.М., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чередниченка В.Є. (доповідач),

суддів: Шальєвої В.А., Іванова С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року у справі №160/3640/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 08 лютого 2024 року звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, згідно з яким, просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 12.12.2023 року: № про застосування штрафних санкцій в сумі 1 044 569,60 гривень; № від 12.12.2023 року про застосування штрафних санкцій в сумі 269020,00 гривень.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані, оскільки їх прийнято за численних процедурних порушень враховуючи наступне.

Так фактична перевірка проведена податковим органом довільно; в наказі на перевірку відсутні будь-які посилання на фактичні обставини призначення перевірки щодо змісту інформації, яка підтверджує порушення платником податкового законодавства, відсутні конкретні підстави її призначення, окрім посилання на норми пп.80.2.2. п.80.2 ст. 80 ПК України, наказ не містить періоду діяльності позивача, який має перевірятись; у наказі, як на підставу перевірки дотримання позивачем норм трудової законодавства, зазначено пп.80.2.2. п.80.2 ст. 80 ПК України, норми якого не передбачають перевірку норм трудового законодавства.

Крім того, відповідач всупереч п.80.2 ст. 80 ПК України не вручив наказ відповідним уповноваженим особам платника. В матеріалах перевірки відсутні відомості щодо вручення наказу та відсутні докази відмови представників позивача від отримання наказу.

На переконання позивача, у контролюючого органу наявний законодавчо встановлений обов`язок щодо ознайомлення платника податків, його уповноваженої особи, або особи, яка фактично проводить розрахункові операції, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення до її початку, як підстави для її початку. Проте, матеріали перевірки не містять доказів виконання такого обов`язку відповідачем, що дає підстави вважати, що спірна перевірка фактично не була проведена.

Крім того, відповідачем було проведено контрольно-розрахункову операцію не у порядку та не у спосіб, встановлені чинним законодавством. В порушення статті 13 Закону №877-V контрольно-розрахункова операція проведена без письмового вмотивованого рішення керівника, оскільки спірний наказ на перевірку не містить такого рішення керівника.

В порушення статті 15 Закону №877-V відповідачем не складено акт проведення контрольно-розрахункової операції, як окремої процесуальної дії. Матеріали перевірки не містять відомостей про повернення позивачу товару, отриманого в ході проведення контрольно-розрахункової операції. Відповідач не надав можливості подати заперечення на акт.

Також в період з 01.01.2021 по 02.02.2022 позивач вже перевірявся, за результатами такої перевірки складено акт №349/04-36-09-02/. Повторна ж перевірка вже перевіреного періоду не передбачена Податковим кодексом України.

Оспорювані податкові повідомлення-рішення не відображають обставини, встановлені перевіркою.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року, у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю.

Рішення суду мотивовано тим, що відповідачем оскаржені рішення прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб передбачений законодавством України.

Підстави, якими позивач обґрунтовує протиправність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, спростовуються матеріалами справи, а інших підстав для визнання неправомірними вказаних рішень відповідача судом не встановлено та позивачем не наведено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач оскаржив його в апеляційному порядку з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

В апеляційній скарзі зазначає про порушення процедури перевірки у зв`язку з не зазначенням в наказі про проведення перевірки підстав перевірки з конкретизацією порушення, перевіряємого періоду діяльності позивача, який має перевірятися, можливість (необхідність) проведення контрольно-розрахункової операції та як наслідок нівелювання її наслідків.

Посилається на неотримання від відповідача додатку №1 до листа від 25.01.2023 року №1839/7/99-00-07-04-0207, листа від 20.07.2023 р №17440/7/99-00-07-04-02-07 з додатком, додатків до акта перевірки та проведення контрольно-розрахункової операції за власні кошти посадових осіб відповідача; не врахування судом першої інстанції обставини які свідчать, що подання позивачем заперечень 06.12.2023 року на акт перевірки відбулось протягом 10 робочих днів з моменту отримання додатків до акта перевірки - 28.11.2023; не звернення судом уваги на обставину того, що в ході фактичної перевірки відповідачем перевірявся період з 01.01.2021 року до 26.10.23, який вже перевірявся під час в ході іншої перевірки за результатами якої складено акт №349/04-36-09 02/ та в ході якої було перевірено період з 01.07.2019 року по 02.02.2022 року. Отже, період з 01.01.2021 року по 02.02.2022 року було перевірено двічі.

Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, відповідач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 23.10.2023 заступником начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Валерієм Леоновим, керуючись ст.19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст. 75, на підставі пп. 80.2.2 п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, прийнято наказ №4672-п про проведення з 24.10.2023 фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), тривалістю не більше 10 діб; період діяльності, що буде перевірятись: згідно із ст.102 Податкового кодексу України.

26.10.2023 о 09 год 36 хв. на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.10.2023 № 4672-п та направлень на перевірку №6344 від 23.10.2023, №6343 від 23.10.2023, №6341 від 23.10.2023 та №6346 від 23.10.2023 посадовими особами контролюючого органу розпочато фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за адресою господарської одиниці - АЗС, розташованої: АДРЕСА_1 , де він здійснює господарську діяльність.

В акті зазначено, що перевірка здійснена в присутності оператора-стажера ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , адреса місцезнаходження: АДРЕСА_2 ; та представника ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_3 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , адреса місце проживання: АДРЕСА_2 .

У зв`язку із відмовою від підпису у направленнях Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт відмови від 26.10.2023 № 000711/1.

Контролюючим органом в ході перевірки сформовано ФОП ОСОБА_3 письмову вимогу про надання платником документів, а саме: книги обліку розрахункових операцій, касові книги, первинні касові документи, накази (розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі, журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти), документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей, реєстраційні посвідчення РРО, довідка про опломбування РРО, довідки на книги облік розрахункових операцій, розрахункові книжки, контрольні стрічки РРО, виписки банків, ліцензій, додатки до ліцензій, договори про трудові відносини з найманими працівниками, договір оренди, копія паспорта, книга доходів, пояснення щодо невидачі фіскального чеку, пояснення щодо допуску посадових осіб до роботи без належного спорядження за період з 01.01.2021 по 26.10.2023.

Згідно із відміткою у письмовій вимозі її отримано представником ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_3 . 26.10.2023.

Також, 26.10.2023 представнику ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_3 вручено письмову вимогу перевіряючих про надання: документів, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію, відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; технічна документація на резервуари, які використовуються для зберігання паливо-мастильних матеріалів на акцизному складі та документація на введення їх в експлуатацію; документи на встановлені на акцизному складі рівнеміри та витратоміри лічильники; журнали за формами 13 НП та 17НП; первинні документи щодо надходження паливо-мастильних матеріалів на акцизний склад; сертифікати або документи, що свідчать про результати повірок або оцінок відповідності витратомірів-лічильників та резервуарів, проведених відповідно до законодавства; сертифікати або документи, що свідчать про результати повірок або оцінок відповідності, калібрування рівнемірів-лічильників, проведених відповідно до законодавства; пояснення щодо відсутності журналів 2ГС, 14ГС, 13НП, 17НП на початок перевірки (станом на 26.10.2023 відсутні).

В ході фактичної перевірки проведено контрольну розрахункову операцію (26.10.2023 о 09 год. 36 хв. придбано «ГАЗ скраплений» 13,63л. х 26,50грн. =361,20грн.), без застосування реєстратора розрахункових операцій.

За результатами фактичної перевірки складено акт від 03.11.2023 №3681/04-36-07-08-РРО-, в якому зафіксовано, що в ході перевірки встановлено наступні порушення:

1) проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування підакцизних товарів із зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: в чеках при продажу газу пропан-бутан не відображено десятизначний код згідно УКТ ЗЕД (чек від 01.09.2021 № 11512, додаток № 3 до акту перевірки);

2) не надання з акцизного складу щоденної інформації про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних під категорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15оС,а саме: за період з 03.10.2023 по 01.11.2023 ФОП ОСОБА_1 не подано довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів (обігів) отримання (відпуску) та залишків пального на акцизному складі з уніфікованим номером 4013763;

3) не надання посадовим (службовим) особам ДПС усіх документів, що пов`язані або стосуються об`єкта перевірки, а саме: 26.10.2023 вручено вимогу щодо надання документів ФОП ОСОБА_1 , згідно переліку, станом на 02.11.2023 документи не надані; також не надано відповідні журнали обліку 13 НП, 17НП,2ГС, 14ГС, документи щодо позитивного результату повірки рівнемірів, витратомірів, документи, що підтверджують облік ПММ;

4) не забезпечення обладнання акцизного складу № 1013763, де здійснюється зберігання та реалізація пального відповідними рівнемірами та витратомірами, а саме: 26.10.2023 встановлено реалізацію газу скрапленого на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 . Згідно баз даних контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 подано довідку за формою F0210301 від 30.10.2023 про виведення з експлуатації резервуарів (рівнемірів та витратомірів) з зазначенням дати події 01.10.2023 (додаток № 2 до акту перевірки);

5) згідно баз даних ДПС України в період з 01.10.2022 до 26.10.2023 включно на АЗС АДРЕСА_1 , знаходиться ПММ, що підтверджено «Z»- звітом від 01.10.2023 № 1660, 11.10.2023 №1661, 26.10.2023 № 1662. На вказаних «Z»- звітах зазначені залишки пального та газу скрапленого, на які не надані первинні документи, що підтверджують облік та відповідні журнали обліку ПММ та скрапленого газу на АЗС. Загальна сума не облікованого ПММ за ціною реалізації становить 77 689,35 гривень;

6) в ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій на повну суму покупок через не переведений у фіскальний режим роботи РРО фіскальний номер в період з 19.03.2023 по 26.10.2023 включно на загальну суму 640 606,03 грн., а саме: 26.10.2023 або 09:36 год. здійснено розрахунок через РРО фіскальний номер на суму 361,20 грн. відповідно чека № 026075. Згідно баз даних ДПС України чек за № 026075 виданий з РРО 19.03.2023 об 15:23 год. на суму 500,00 гривень. В базі РРО чек від 26.10.2023 на суму 361,20 грн. відсутній. За 26.10.2023 згідно баз даних ДПС знаходиться чек №26896 від 26.10.2023 від 09:48 год. на суму 1262,20 гривень. Таким чином, в період з 19.03.2023 з чека № 026075 не забезпечено фіскальних функцій РРО фіскальний номер 300441213 (згідно додатку № 5);

7) допущення до роботи працівників без належного оформлення в кількості 2 особи: оператор-касир ОСОБА_2 ІНФОРМАЦІЯ_1 , та ОСОБА_3 ІНФОРМАЦІЯ_2 ; документи щодо працевлаштування відсутні;

8) в ході перевірки встановлено наявність ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами ТОВ «Кюхлер Сейн», код 115025947, проте на господарській одиниці встановлено відсутність РРО, який належить зазначеному підприємству. Також, встановлено наявність алкогольного напою «Asti» (вино ігристе) 15.12.2021, на якому відсутня марка акцизного податку. За зазначеним фактом повідомлено органи поліції для вжиття заходів в межах діючого законодавства;

9) не забезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну.

За висновками акта від 03.11.2023 №3681/04-36-07-08-РРО- встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 : п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; п.85.2 ст.85, пп 230.1.2, 230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України; ст.ст. 20, 21, 22, 23, 24 Кодексу законів про працю України; Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом №281/171/578/155 від 20.05.2008.

В акті від 03.11.2023 №3681/04-36-07-08-РРО- зазначено, що оператор-стажер ОСОБА_2 та представник ФОП ОСОБА_3 відмовились від підписання акта фактичної перевірки.

У зв`язку із відмовою від писання акта Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт відмови від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки від 02.11.2023 №000711/2.

Копію акта надіслано позивачу на податкову адресу засобами поштового зв`язку та отримано 21.11.2023.

27.11.2023 позивач звернувся до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із заявою, в якій просив надати оригінали додатків до акта фактичної перевірки №3681/04-36-07-08-РРО-, наказ на перевірку та направлення на перевірку.

Відповідач листом від 28.11.2023 №78690/6/04-36-07-08 надав відповідь щодо проведеної перевірки, долучивши запитувані документи.

Не погодившись з висновками акта фактичної перевірки від 03.11.2023, позивачем подані заперечення на акт.

Листом від 28.12.2023 №84779/6/04-36-07-08-15 відповідачем повідомлено, що зважаючи на те, що копію акта перевірки отримано ФОП ОСОБА_1 21.11.2023, що підтверджено особистим підписом у рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення, граничний термін для подання заперечень сплинув 05.12.2023, водночас заперечення (вх.№125350/6 від 06.12.2023) фактично подані з порушенням терміну, відведеного вимогами Податкового кодексу України, для заперечень.

12.12.2023 на підставі акта від 03.11.2023 №3681/04-36-07-08-РРО- Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

форми «ПС» №, згідно із яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 269020,00 грн. за порушення п.85.2 ст.85, пп.230.1.2, пп. 230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України «не забезпечення з вини розпорядника акцизного складу подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі, та витратомірів-лічильників на місці відпуску пального з акцизного складу, та ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки» за період з 01.10.2023 по 02.12.2023;

форми «С» №, згідно із яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 1044569,60 грн за порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - за «проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, не зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації» за листопад 2023 року.

Копії податкових повідомлень-рішень від 12.12.2023 № та № надіслано позивачу засобами поштового зв`язку на адресу місцезнаходження та отримано 09.01.2024, згідно із відміткою у рекомендованому поштовому повідомленні про вручення поштового відправлення, що міститься в матеріалах справи.

Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду.

Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним..

Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області ГУ ДПС від 23 жовтня 2023 року № 4672-п прийнятий на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 статті 75 ПК України, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Згідно з ним наказано провести фактичну перевірку з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності, згідно ст. 102 Податкового кодексу України (а.с.12).

Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, колегія суддів доходить до висновку, що оскільки в наказі від 16 листопада 2022 року № 3431-п вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є посилання на п.п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що за висновком Верховного Суду є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Крім того, ознайомившись зі змістом доповідної записки Управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області суд першої інстанції правильно з`ясував те, що ініціювання проведення перевірки позивача зумовлене надходженням листа ДПС України від 25.01.2023 №1839/7/99-00-07-04-0207, в якому повідомляється про необхідність проведення перевірок суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність з роздрібної торгівлі пальним та в діяльності яких можливе порушення законодавства щодо реалізації не облікованого пального без застосування РРО/ПРРО.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про дотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки.

Щодо суті виявлених в ході фактичної перевірки порушень, за які контролюючим органом застосовані штрафні санкції до позивача, які, враховуючи позицію позивача щодо допущення відповідачем процедурних порушень під час проведення фактичної перевірки є протиправними, колегія суддів вважає необхідним зазначити наступне.

Вирішуючи спірні правовідносини суд першої інстанції обґрунтовано врахував правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформовану у постанові від 08.09.2021 по справі №816/228/17, згідно з якою: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Крім того, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо наступних заперечень позивача, які повторно ним було викладено в апеляційній скарзі.

Так, на думку колегії суддів є безпідставними доводи позивача про те, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України не надає право контролюючому органу на перевірку норм трудового законодавства, враховуючи те, що фактична перевірка, в розумінні підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, здійснюється контролюючим органом, в тому числі, щодо дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відносно доводів позивача про те, що наказ на перевірку не містить періоду, який підлягає перевірці, суд першої інстанції правильно зазначив, що Податковий кодекс України, надаючи визначення фактичної перевірки (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України) не визначає темпоральних (часових) обмежень чи заборон щодо зазначення періоду діяльності суб`єкта господарювання, який охоплюється предметом фактичної перевірки. Одним із обов`язкових реквізитів наказу про проведення перевірки є період діяльності, який буде перевірятися.

В цьому випадку в наказі про проведення фактичної перевірки від 23.10.2024 № №4672-п зазначено термін перевірки не більше 10 діб з 24.10.2024, а також період, який охоплюється фактичною перевіркою: згідно із ст.102 Податкового кодексу України.

Зазначення таких відомостей є достатнім для виникнення у платника податку (позивача) розуміння та відчуття правової визначеності при здійснення податковим органом контролю відносно нього.

Також суд першої інстанції правильно зауважив про безпідставність доводів позивача про те, що перевірку проведено за неналежного повідомлення його про проведення фактичної перевірки, враховуючи те, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності.

При цьому, за змістом положень пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Як вбачається з матеріалів справи, фактична перевірка господарської одиниці АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , де провадить свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), була здійснена у присутності оператора-стажера ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , адреса місцезнаходження: АДРЕСА_2 ; представника ФОП ОСОБА_3 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , адреса місце проживання: АДРЕСА_2 , про що є відмітка в акті фактичної перевірки.

При цьому, за змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови, і у такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У спірному випадку, внаслідок відмови у вчиненні підпису в направленнях на перевірку, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було складено акт від 26.10.2023 №000711/1 відмови від підпису у направленні та розпочато перевірку, що цілком узгоджується з наведеними приписами ПК України.

Щодо доводів позивача про те, що вказані особи не є ані його найманими працівниками, ані його представниками, а відтак контролюючим органом не виконано законодавчо встановлений обов`язок щодо ознайомлення платника податків, його уповноваженої особи, або особи, яка фактично проводить розрахункові операції, з наказом на перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення до її початку, як підстави для її початку. Суд першої інстанції правильно зазначив, що законодавцем чітко визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення направлення на її проведення, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, зокрема, особі, яка фактично проводить розрахункові операції.

При цьому, в акті фактичної перевірки ОСОБА_2 (оператор-стажер) та ОСОБА_3 (представник ФОП) зазначені як такі, в присутності яких була здійснена перевірка, відповідно, вони ж і були присутні під час перевірки та проведення контрольної розрахункової операції (придбання газу скрапленого 26.10.2023 о 09 год. 36 хв. на суму 361,20 грн). Обставини здійснення розрахункової операції з продажу газу скрапленого 26.10.2023 о 09:36 не заперечуються позивачем та підтверджуються фіскальним чеком №026075 від 26.10.2023 на суму 361,20 грн. Не заперечено позивачем і тією обставини, що свою господарську діяльність він здійснює за адресою розташування АЗС: АДРЕСА_1 .

Отже, правильно з`ясувавши вказані обставини та враховуючи положення законодавства, на думку колегії суддів, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи позивача про те, що відповідач не виконав вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України та не ознайомив позивача з наказом та направленнями на перевірку, у спосіб, визначений у ньому, оскільки на початку фактичної перевірки було проведено контрольну розрахункову операцію (придбання газу скрапленого 26.10.2023 о 09:36, чек від 26.10.2023 №026075) за місцем провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , що не могла здійснити особа, яка не є його працівником.

При цьому, заперечуючи про те, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не є ані його найманими працівниками, ані його представниками, позивачем не надано інші відомості щодо особи, яка фактично здійснила таку розрахункову операцію, а відтак також мала бути на час перевірки. Водночас, відомості щодо інших осіб, присутніх під час перевірки, матеріали перевірки не містять.

Визначальним для вирішення питання про застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій є факт порушення визначеного законом порядку реалізації товарів. У свою чергу сам факт неперебування особи, якою були допущені відповідні порушення, із суб`єктом господарювання в офіційних трудових відносинах не може бути підставою для звільнення такого суб`єкта господарювання від відповідальності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 03.11.2021 у справі №260/2355/20.

Разом з цим, у разі ненадання посадовими особами контролюючого органу документів на перевірку, особа, відповідно до норм статті 81 ПК України, була вправі не допустити їх до її проведення, однак таких дій з боку ОСОБА_2 та ОСОБА_3 здійснено не було.

Також судом першої інстанції з`ясовано, що за результатами фактичної перевірки господарської одиниці АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області було складено, підписано і зареєстровано в ДПС акт фактичної перевірки від 03.11.2023 №3681/04-36-07-08-РРО-.

В цьому акті зазначено, що оператор-стажер ОСОБА_2 та представник ФОП - ОСОБА_3 , які були присутні під час перевірки, відмовились від підписання акта і отримання його примірника, що також підтверджується актом №000711/2, який засвідчує факт відмови від підписання акта.

Враховуючи те, що акт фактичної перевірки був надісланий відповідачем на адресу позивача та отриманий 21.11.2023, а також те, що на його заперечення Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області листом від 28.12.2023 №84779/6/04-36-07-08-15 надано відповідь, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що позивач скористався правом на надання заперечень на акт фактичної перевірки.

Отже, відповідачем були дотримані вимоги щодо порядку складання і направлення акта фактичної перевірки, а права позивача на ознайомлення з актом, його отримання і надання заперечень порушені не були.

Також суд першої інстанції правильно зазначив про таке.

Так, можливість проведення посадовими особами контролюючими органами контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, передбачена в силу положень пункту 80.4 статті 80 ПК України, і у спірному випадку проведена відповідачем, про що свідчить відповідна відмітка в акті перевірки від 03.11.2023 і такі обставини підтверджуються фіскальним чеком від 26.10.2023 №026075 о 09:36 на продаж газу скрапленого 13,63 л за ціною 26,50грн.

Доводи позивача про порушення відповідачем процедури проведення контрольної розрахункової операції (КРО), відхиляються судом, оскільки ґрунтуються на положеннях Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» №877-V від 05.04.2004, однак дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час здійснення заходів податкового контролю (стаття 2 Закону №877-V).

Крім того, як з`ясовано судом першої інстанції та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи результати перевірки проведеної відповідачем оформлено актом перевірки від 03.11.2023 №3681/104-36-07-08-РРО-, в якому відображені встановлені порушення.

Згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 12.12.2023 №№, прийнятим на підставі цього акта перевірки, позивач притягнений до відповідальності у вигляді штрафних санкцій за порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - за період листопад 2023 року, згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 12.12.2023 № - притягнений до відповідальності у вигляді штрафних санкцій за порушення за порушення п.85.2 ст.85, пп.230.1.2, пп 230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України - за період з 01.10.2023 по 02.12.2023.

Отже, оскільки матеріали справи не містять доказів, що позивач за вказані порушення податкового законодавства раніше вже притягувався до відповідальності, доводи позивача про неправомірність проведеної перевірки, оскільки відповідач здійснив повторну перевірку вже перевіреного періоду, є безпідставними.

При здійсненні фактичних перевірок контролюючі органи мають право перевіряти періоди, які вже були перевірені за наявності законодавчо визначених підстав для такої перевірки.

Крім того, як вбачається з спірних податкових повідомлень-рішень, вони прийняті на підставі акта перевірки від 03.11.2023 №3681/104-36-07-08-РРО-, згідно із яким встановлено порушення позивачем п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.85.2 ст.85, пп.230.1.2, пп 230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України та на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.128-1.1ст.128-1, пп.128-1.3 ст.128-1, п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України і п.1, п.7 ст.17, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні фінансові санкції; розрахунок штрафних санкцій до акта перевірки, копія якого додана позивачем до позовної заяви, містить розмежування штрафних санкцій за сумами та правовими підставами їх застосування; розрахунок є конкретним та зрозумілим, відповідає обставинам та висновкам в акті перевірки.

З огляду на викладене, з урахуванням наведених судом норм та встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що доводи позивача про те, що оспорювані податкові повідомлення-рішення винесені за численних процедурних порушень та не відображають обставини встановлених перевіркою не знайшли свого підтвердження.

З огляду на це, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову.

Згідно з частиною 1,2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Отже, довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

Наведену у сукупності дозволяє дійти висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано недотримання вимог чинного законодавства при здійсненні розрахункових операцій.

Як слушно зазначив суд першої інстанції позивач не скористався своїм правом на спростування виявлених в ході перевірки порушень та не надав доказів неможливості надання відповідачу письмових пояснень, а також додаткових документів на підтвердження або спростування обставин, з якими пов`язуються встановлені під час перевірки порушення податкового законодавства.

Щодо зазначення позивачем в апеляційній скарзі фактичних обставин справи, положень норм матеріального права, що регулює спірні правовідносини, позиції позивача по цій справі з посиланням на прийняття судом першої інстанції неправильного рішення колегія суддів зазначає наступне.

Так, повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватись для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, але не для здійснення нового судового розгляду. Перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду.

Під час розгляду справи суд першої інстанції дослідив та правильно вирішив усі основні питання віднесені на його розгляд та аргументи сторін, із цими висновками суд апеляційної інстанції погоджується, тому підстав для повторного вирішення цих аргументів у зв`язку з їх викладенням в апеляційній скарзі немає, а всі інші аргументи апеляційної скарги не є доречними і важливими аргументами, оскільки не спростовують висновки суду викладені в оскарженому рішенні.

На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року у справі №160/3640/24 без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено 23 жовтня 2024 року.

Головуючий - суддя В.Є. Чередниченко

суддя В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов