Справа № 420/13071/24
Суддя: Ступакова І.Г.
Дата ухвалення: 2024-10-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 жовтня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/13071/24

Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С. Дата і місце ухвалення: 15.07.2024р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 липня 2024 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «КАЙРОС-АС» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, -

В С Т А Н О В И Л А :

В квітні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «КАЙРОС-АС» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:

- визнати протиправними і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27 лютого 2024 року №10630663/45104949, №10630664/45104949, №10630667/45104949 та №10630668/45104949 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №9 від 15.12.2023р., №25 від 22.12.2023р., №3 від 16.01.2024р. та №4 від 24.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання укладених з ТОВ «Виробнича компанія «ВІКІНГ» договорів підряду ТОВ «КАЙРОС-АС» отримало від вказаного контрагента передоплату за надання послуг, обумовлених відповідними договорами, як це передбачено пунктами 3.1 та 3.2 Договорів. Маючи статус платника ПДВ за першою подією (отримання передоплати) ТОВ «КАЙРОС-АС» виписало податкові накладні №9 від 15.12.2023р., №25 від 22.12.2023р., №3 від 16.01.2024р. та №4 від 24.01.2024р., які направило на реєстрацію в ЄРПН. Однак, реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зупинено з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 43.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Підприємству запропоновано надати копії первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних. Надані в подальшому ТОВ «КАЙРОС-АС» первинні документи не враховано Комісією та 27.02.2024р. прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, обґрунтовані наданням платником податків документів, складених з порушенням законодавства. Такі рішення позивач вважає незаконними та зазначає, що в надісланих товариству квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних Комісією не зазначено обґрунтованого розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, якому відповідає ТОВ «КАЙРОС-АС», а також контролюючим органом не конкретизовано переліку документів, які необхідно було надати позивачу. Спірні рішення не містять конкретизації які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому саме таке порушення полягає.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15.07.2024р. позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 27 лютого 2024 року №10630663/45104949, №10630664/45104949, №10630667/45104949 та №10630668/45104949 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складені ТОВ «КАЙРОС-АС» податкові накладні №9 від 15.12.2023р., №25 від 22.12.2023р., №3 від 16.01.2024р. та №4 від 24.01.2024р. датами їх подання на реєстрацію.

Стягнуто на користь ТОВ «КАЙРОС-АС» суму сплаченого судового збору в розмірі 6056,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області та ДПС України. (з кожного з відповідачів)

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 15.07.2024р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «КАЙРОС-АС».

В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням Головного управління ДПС в Одеській області на порушення ТОВ «КАЙРОС-АС» п.51 Постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України», а саме: надані платіжні інструкції №945 від 15.12.2023р., №988 від 12.12.2023р., №1095 від 16.01.2024р. та №1127 від 24.01.2024р. не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб, а також платником, тобто не відповідають приписам п.п. 5, 6 зазначеної Постанови.

Щодо позовної вимоги товариства про зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, то апелянт зазначає, що чинним законодавством повноваження щодо реєстрації податкових накладних після зупинення покладені на Державну податкову службу.

ТОВ «КАЙРОС-АС» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що зі змісту апеляційної скарги вбачається, що замість зазначення того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження судом першої інстанції доказів і встановлення обставин у справі та/або застосування норм права, правове обґрунтування відповідача зводиться виключно до цитування норм матеріального права і правових висновків суду касаційної інстанції без практичного їх застосування до спірних правовідносин і, водночас, є дублюванням змісту поданого відзиву на позовну заяву. Позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати, що спірні рішення від 27 лютого 2024 року №10630663/45104949, №10630664/45104949, №10630667/45104949 та №10630668/45104949 не містять конкретизації які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому саме таке порушення полягає. Лише на стадії розгляду справи в суді Головне управління ДПС в Одеській області зазначило, що дійсною підставою для їх прийняття стало надання платіжних інструкцій, оформлених з порушення Постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75. При цьому, відповідачем свідомо ігнорується, що відповідні платіжні інструкції були сформовані онлайн, а тому не могли містити звичайний підпис відповідальної особи банку та платника.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, юридичну особу ТОВ «КАЙРОС-АС» зареєстровано 04.07.2023р. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є електромонтажні роботи,

Декларацією №069653/24 про провадження господарської діяльності підтверджується наявність у позивача Ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з значними (ССЗ) наслідками та Ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми (СС2) наслідками.

13.12.2023р. між ТОВ «КАЙРОС-АС» (підрядник) та ТОВ «Виробнича компанія «ВІКІНГ» (замовник) укладено договір підряду №1312, за умовами якого замовник доручає, а підрядник забезпечує надати електромонтажні послуги з використанням матеріалів замовника на об`єкті: село Нерубайське, автодорога Київ-Одеса, 457км+200м, згідно з угодженою сторонами кошторисною документацією.

Відповідно до пунктів 3.1 та 3.2. Договору №1312 договірна ціна робіт складає 98 769,60 грн. (в т.ч, ПДВ 16 461,60 грн.) на умовах 100% передоплати.

15.12.2023р., на підставі рахунку на оплату №78 від 13.12.2023р., замовник здійснив на користь позивача авансовий платіж в розмірі 98 769,60 грн. (в т.ч. ПДВ 16 461,60 грн.), що підтверджується платіжною інструкцією №945 від 15.12.2023р.

Позивачем було складено на адресу замовника податкову накладну №9 від 15.12.2023р., яку 04.01.2024р. направлено засобами електронного зв`язку на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно отриманої 04.01.2024р. квитанції реєстрація вказаної податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 43.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21.12.2023р. між ТОВ «КАЙРОС-АС» (підрядник) та ТОВ «Виробнича компанія «ВІКІНГ» (замовник) укладено договір підряду №21/12, за умовами якого замовник доручає, а підрядник забезпечує надати послуги з монтажу кабелю замовника на об`єкті: село Нерубайське, автодорога Київ-Одеса, 457км+200м, згідно з угодженою сторонами кошторисною документацією.

Відповідно до пунктів 3.1 та 3.2. Договору №21/12 договірна ціна робіт складає 107640,00 грн. (в т.ч. ПДВ 17 940,00 грн.) на умовах 100% передоплати.

22.12.2023р., на підставі рахунку на оплату №90 від 21.12.2023р., замовник здійснив на користь позивача авансовий платіж в розмірі 107 640,00 грн. (в т.ч. ПДВ 17 940,00 грн.), що підтверджується платіжною інструкцією №988 від 22.12.2023р.

Позивачем було складено на адресу замовника податкову накладну №25 від 22.12.2023р., яку 17.01.2024р. направлено засобами електронного зв`язку на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно отриманої 18.01.2024р. квитанції реєстрація вказаної податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 43.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

15.01.2024р. між ТОВ «КАЙРОС-АС» (підрядник) та ТОВ «Виробнича компанія «ВІКІНГ» (замовник) укладено договір підряду №15/01, за умовами якого замовник доручає, а підрядник забезпечує надати послуги з монтажу кабелю замовника на об`єкті: село Нерубайське, автодорога Київ-Одеса, 457км+200м, згідно з угодженою сторонами кошторисною документацією.

Відповідно до пунктів 3.1 та 3.2. Договору №15/01 договірна ціна робіт складає 108 240,00 грн. (в т.ч. ПДВ 18 040,00 грн.) на умовах 100% передоплати.

16.01.2024р., на підставі рахунку на оплату №7 від 15.01.2024р., замовник здійснив на користь позивача авансовий платіж в розмірі 108 240,00 грн. (в т.ч. ПДВ 18 040,00 грн.), що підтверджується платіжною інструкцією №1095 від 16.01.2024р.

Позивачем було складено на адресу замовника податкову накладну №3 від 16.01.2024р., яку 13.02.2024р. направлено засобами електронного зв`язку на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно отриманої 13.02.2024р. квитанції реєстрація вказаної податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 43.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

23.01.2024р. між ТОВ «КАЙРОС-АС» (підрядник) та ТОВ «Виробнича компанія «ВІКІНГ» (замовник) укладено договір підряду №23/01, за умовами якого замовник доручає, а підрядник забезпечує надати послуги з прокладання електричного кабелю замовника на об`єкті: село Нерубайське, автодорога Київ-Одеса, 457км+200м, згідно з угодженою сторонами кошторисною документацією.

Відповідно до пунктів 3.1 та 3.2. Договору №23/01 договірна ціна робіт складає 49 572,00 грн. (в т.ч. ПДВ 8 262,00 грн.) на умовах 100% передоплати.

24.01.2024р., на підставі рахунку на оплату №21 від 23.01.2024р., замовник здійснив на користь позивача авансовий платіж в розмірі 49 572,00 грн. (в т.ч. ПДВ 8 262,00 грн.), що підтверджується платіжною інструкцією №1127 від 24.01.2024р.

Позивачем було складено на адресу замовника податкову накладну №4 від 24.01.2024р., яку 14.02.2024р. направлено засобами електронного зв`язку на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно отриманої 14.02.2024р. квитанції реєстрація вказаної податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 43.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання п.11 Порядку №1165 та у відповідності п.4 Порядку №520, ТОВ«КАЙРОС-АС» 22.02.2024р. подало до контролюючого органу повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Кількість додатків 32.

Зокрема, позивачем надано контролюючому органу штатний розклад, договори, укладені з ТОВ «Виробнича компанія «ВІКІНГ», договори, укладені з постачальниками ТОВ «ТРАНСМЕТ ЮА» та ТОВ «ОДЕСОПТОРГ», оборотно-сальдову відомість станом на 22.02.2024р., акти виконаних робіт, платіжні інструкції.

За наслідками розгляду надісланих товариством повідомлення та копій документів комісією Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 27 лютого 2024 року прийнято рішення №10630663/45104949, №10630664/45104949, №10630667/45104949 та №10630668/45104949 про відмову в реєстрації податкових накладних №9 від 15.12.2023р., №25 від 22.12.2023р., №3 від 16.01.2024р. та №4 від 24.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

У розділі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказаних рішень зазначено таке: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».

Не погоджуючись із правомірністю зазначених рішень контролюючого органу ТОВ «КАЙРОС-АС» оскаржило їх в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що контролюючий орган при зупиненні реєстрації податкової накладної повинен не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, як ненадання платником податку копій документів, відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована. Судом встановлено, що реєстрація податкових накладних позивача зупинена з пропозицією надання додаткових документів без визначення його переліку, що неможливо вважати мотивованою вимогою контролюючого органу. Також, суд звернув увагу, що у спірних рішеннях №10630663/45104949, №10630664/45104949, №10630667/45104949 та №10630668/45104949 викладена загальна норма про надання ТОВ «КАЙРОС-АС» документів, складених з порушенням законодавства, без зазначення конкретних документів, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №9 від 15.12.2023р., №25 від 22.12.2023р., №3 від 16.01.2024р. та №4 від 24.01.2024р., надісланих ТОВ «КАЙРОС-АС», стало те, що обсяг постачання товару/послуги 43.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.

У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають.

Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Щодо посилань апелянта на надання позивачем до Комісії платіжних інструкцій №945 від 15.12.2023р., №988 від 12.12.2023р., №1095 від 16.01.2024р. та №1127 від 24.01.2024р. оформлених з порушенням п.п. 5, 6 Постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75, колегія суддів зазначає наступне.

З тексту Постанови Правління Національного банку України від 04.07.2018р. №75 вбачається, що цією постановою затверджено Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України (далі - Положення).

Пунктом 2 Положення встановлено, що це Положення встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України.

Пунктами 42, 43 Положення передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку операцій банку є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються в бухгалтерському обліку за умов дотримання вимог законодавства України про електронні документи та електронний документообіг.

Відповідно до п.51 Положення первинні документи в паперовій/ електронній формі повинні мати такі обов`язкові реквізити, серед іншого, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції.

З викладеного вбачається, що відповідно до Положення, затвердженого Постановою НБУ №75 від 04.07.2018р., наявність такого реквізиту, як особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції, обов`язкове саме для ведення бухгалтерського обліку в банках України та здійснення операції з фактичного перерахування коштів між розрахунковими рахунками клієнтів банківської установи.

Обов`язковість зберігання платіжних інструкцій, які містять на собі підпис платника, підпис надавача платіжних послуг, та відмітки про здійснення платіжної операції контрагентом банківської установи - зазначеним нормативним актом не передбачено.

У зв`язку з викладеним, суб`єкти господарювання під час електронного документообороту з банківськими установами складають платіжні інструкції на здійснення платіжних операцій в електронному вигляді, підписують їх за допомогою ЕЦП та засобами електронного зв`язку направляють до банківської установи. Після оброблення (тобто перевірки чи всі обов`язкові реквізити є в наявності - п.51 Положення) вказаного первинного документу, на адресу платників податків надходить платіжна інструкція, на якій міститься лише відмітка банківської установи про здійснення платіжної операції.

Саме такий електронний документ і використовує ТОВ «КАЙРОС-АС» для цілей ведення бухгалтерського обліку та саме такі копії платіжних інструкцій надавались відповідачу через електронний кабінет платника податків разом з поясненнями для розблокування податкових накладних, при цьому, кожна копія документу була підписана, тобто завірена, за допомогою електронно цифрового підпису (ЕЦП).

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 27 лютого 2024 року №10630663/45104949, №10630664/45104949, №10630667/45104949 та №10630668/45104949 про відмову в реєстрації податкових накладних №9 від 15.12.2023р., №25 від 22.12.2023р., №3 від 16.01.2024р. та №4 від 24.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.

У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «КАЙРОС-АС», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 21 жовтня 2024 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук