Справа № 160/14072/21
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2024-10-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2024 року

м. Київ

справа № 160/14072/21

адміністративне провадження № К/990/22800/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М.М.,

суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/14072/21

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Резерв Інвест Плюс» (до перейменування - Товариство з обмеженою відповідальністю «ГНС ПРИВІЛЬНЕ») на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року (суддя Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року (склад колегії: головуючий - суддя Чабаненко С.В., судді Чумак С.Ю., Юрко І.В.),

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» (далі - ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ», Товариство, платник податків, позивач, скаржник; останнє у грудні 2022 року було перейменоване на Товариство з обмеженою відповідальністю «Резерв Інвест Плюс») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області або контролюючий орган, відповідач), в якій з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 20 жовтня 2021 року просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № форми «ПС», яким позивачу за порушення пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України визначено до сплати штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 020,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № форми «ПС», яким позивачу за порушення норм підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 240 000,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № форми «С», яким позивачу за порушення статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 485/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 500 000,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2021 року № форми «Р», яким позивачу за порушення норм підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 488 528,51 грн.

2. В обґрунтування позовної заяви позивач зазначав про те, що контролюючий орган під час здійснення перевірки вийшов за межі визначеного законодавцем порядку проведення фактичної перевірки та дійшов неправомірних висновків щодо порушення ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» пункту 85.2 статті 85 ПК України. Позивач вважає, що він до 01 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України. Згідно заявок поклажодавців, пальне, прийняте на зберігання, було відвантажено на кінцевих отримувачів пального та відповідно до статті 231 ПК України, ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» зареєструвало акцизні накладні на кінцевих отримувачів пального. Державна фіскальна служба України в індивідуальній податковій консультації від 21 лютого 2019 року № 645/6/99-99-12-01-02-15/ІПК роз`яснило, що у зазначеному випадку поклажодавець при передачі пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад зберігача для зберігання, а також зберігач при видачі пального зі зберігання замовнику здійснюють операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. На думку позивача, зазначені операції належать до операцій з реалізації пального виключно в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Проте такі операції податковий орган безпідставно відніс до операцій з реалізації пального без отримання відповідної ліцензії, в той час як ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» діяло виключно в рамках статті 231 ПК України. Позивач також зауважив, що висновки незалежних експертів спростовують доводи податкових органів щодо неможливості виробництва скраплених газів ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» методом парогідродинамічного змішування та порушення технічного регламенту газів скраплених вуглеводневих (коди УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10) по відтворенню іншої продукції відповідно за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00, 2711 13 97 00). Виробництво пального, яке здійснюється шляхом змішування залишків пального, підпадає під дію пункту 217.6 статті 217 ПК України. Відповідно до зазначеного пункту статті, для пального, при виробництві якого в якості сировини використані інші оподатковувані підакцизні товари, сума податку до сплати зменшується на суму податку, розрахованого для такої сировини. Реалізація пального здійснювалась вантажним автотранспортом. Крім того, позивач посилався на порушення строку розгляду скарги Державною податковою службою України, наслідком чого мало бути задоволення скарги на користь платника податків.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № , яким платнику було визначено штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1 020,00 грн.;

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № , яким платнику визначено штрафні (фінансові) санкції в сумі 240 000,00 грн.;

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.

4. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, в серпні 2022 року Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій з урахуванням уточненої касаційної скарги від 19 вересня 2022 року) просило скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог (тобто, вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2021 року № і від 27 серпня 2021 року № ) та прийняти у цій частині відповідно рішення про задоволення позову.

5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 листопада 2022 року (склад колегії суддів: Є. А. Усенко, О. О. Шишова, М. М. Яковенка) відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву, а також були витребувані матеріали справи.

6. У грудні 2022 року від відповідача до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, де ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечувало проти доводів й вимог такої скарги, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

7. Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл цієї судової справи між суддями у зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є.А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг.

8. Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 29 червня 2023 року для розгляду справи № 808/2302/15 визначений такий склад суду: ОСОБА_1 - головуючий суддя, судді: Гончарова І. А., Олендер І. Я.

9. Рішенням Вищої ради правосуддя від 02 липня 2024 року № 2006/0/15-24 звільнено ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.

10. У зв`язку з цим, розпорядженням в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 703/0/78-24 від 04 липня 2024 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 02 липня 2024 року № 200/0/15-24 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04 липня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

12. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

13. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у період з 10 по 24 грудня 2020 року було проведено фактичну перевірку акцизного складу (місця зберігання пального) ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ», що розташований за адресою: 52405, Дніпропетровська область, Солонянський район, село Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г.

14. За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 28 грудня 2020 року № 59351/04-36-09-01/40905833, в якому перевіряючими зафіксовані порушення наступних норм податкового законодавства та законодавства, що регулює виробництво та обіг пального:

- пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме у зв`язку наданням перевіряючим неповністю інформації та документів із переліку запитуваних, внаслідок чого перевіркою неможливо встановити факт здійснення ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» процесів виробництва здійснити перетворення зі зміною фізико-хімічних властивостейгазів скраплених вуглеводневих (коди УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00,2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 1000 10) по відтворенню іншої продукції відповідно за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 9700, 2711 13 97 00);

- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з акцизного податку та обсяг скрапленого в розмірі 10 272 155,08 літрів;

- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України;

- частини восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

15. На підставі акта перевірки від 28 грудня 2020 року № 59351/04-36-09-01/40905833 (з урахуванням результатів процедури розгляду заперечень платника на висновки акта перевірки) ГУ ДПС у Дніпропетровській області 03 лютого 2021 року прийняло ряд податкових повідомлень-рішень, а саме:

- за № форми «ПС», яким позивачу за порушення пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України (а саме у зв`язку з ненаданням платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом) визначено до сплати штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 020,00 грн.;

- за № форми «ПС», яким позивачу за порушення норм підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (а саме у зв`язку із відсутністю реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі) визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 240 000,00 грн.;

- за № форми «С», яким позивачу за порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 485/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (а саме за реалізацію пального з акцизного складу без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі) визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 500 000,00 грн.;

- за № форма «Р» яким позивачу за порушення норм підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено до сплати грошове зобов`язання з акцизного податку на пальне в сумі 19 873 327, 85 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням - 15 898 662,28 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 3 974 665,57 грн.).

16. Не погоджуючись із прийнятими на підставі вищевказаного акта перевірки податковими повідомленнями-рішеннями, від 03 лютого 2021 року, ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» 17 лютого 2021 року надіслало на адресу Державної податкової служби України в порядку статті 56 ПК України скаргу від 12 лютого 2021 року за №12/02-01.

17. Рішенням Державної податкової служби України від 08 липня 2021 року № 15537/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги таку скаргу платника було задоволено частково, а саме у зв`язку із застосуванням контролюючим органом неправильного розміру штрафних санкцій скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № форми «Р» в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 384 799,34 грн., а інші податкові повідомлення-рішення залишив без змін.

18. За наслідками таких результатів адміністративного (досудового) оскарження та, керуючись приписами ст. 60 ПК України, ГУ ДПС у Дніпропетровській області відкликала скасоване податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 № та замість нього прийняла нове - від 27 серпня 2021 року № на зменшену суму грошового зобов`язання з акцизного податку на пальне у розмірі 17 488 528,51 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням - 15 898 662,28 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 1 589 866,23 грн.).

19. Надалі, у серпні 2021 року ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» звернулося до суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування відповідних податкових повідомлень-рішень, серед них й податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2021 року № форми «Р» і від 03 лютого 2021 року № форми «С».

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час здійснення перевірки контролюючий орган вийшов за межі визначеного законодавцем порядку проведення фактичної перевірки та дійшов неправомірних висновків щодо порушення ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» пункту 85.2 статті 85 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № про застосування до платника штрафних санкцій у розмірі 1 020,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

21. Стосовно податкового повідомлення-рішенням від 03 лютого 2021 року № форми «ПС», яким відповідно пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України до ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» застосовано штрафні (фінансові) санкцій в розмірі 240 000,00 грн., суд, дійшовши умовиводу про його протиправність, зазначив наступне:

до 01 липня 2019 року Товариство не підпадало під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України. 01 липня 2019 року ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального та було зареєстровано акцизний склад газонаповнювальна станція) за адресою: 52405, Дніпропетровська область, Солонянський район, село Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г, що підтверджується витягом з Реєстру акцизних накладних.

Крім того, на виконання Порядку ведення єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891, ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» ввело в експлуатацію витратоміри-лічильники у кількості 2 штуки № 14989104, № 14989109 та рівноміри-лічильники у кількості 10 штук з №№ 139586, 139587, 139588, 139589, 139590, 139591, 139592, 139593, 139594, 139595 (згідно з наказом від 26 березня 2020 року № 26.03.2020р. «Про введення в експлуатацію витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників»). Також 26 березня 2020 року Товариством введено в експлуатацію витратоміри-лічильники.

Тим часом, Законом України від 18 грудня 2019 року № 391-ІХ (абзацом 5 пункту 18) до Податкового кодексу України були внесені певні зміни, відповідно до яких пункт 128-1.1 статті 128-1 ПК України застосовується з 1 липня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу (незалежно від загальної місткості резервуарів, розташованих на акцизному складі такого розпорядника), а також до вітчизняних підприємств, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне). Відповідно ж до статті 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Таким чином, відповідальність, передбачена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, могла настати для позивач лише у випадку, якщо б він порушив вимоги пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України саме починаючи з 01 липня 2020 року.

22. Надаючи оцінку законності податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 500 000 грн., суд першої інстанції встановив, що під час перевірки й в ході аналізу інформації бази даних Єдиний реєстр акцизних накладних 2019 виявлено зареєстровані ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» акцизні накладні з кодом операції « 3»:

реалізація пального суб`єкту господарювання - неплатнику на фізичне відвантаження (відпуск) пального з акцизного складу, в адресу наступних суб`єктів господарювання: ТОВ «ДОЛИНСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» () в кількості 2,7 млн. л.; ФГ «ХМЕЛЬОВ ОЛЕКСАНДР ВАСИЛЬОВИЧ» () в кількості 0,9 млн. л.; ФГ «ХМЕЛЬОВОЇ С.В.» () в кількості 1,7 млн. л. Місце фактичного відвантаження (відпуску) в акцизних накладних зазначено акцизний склад, уніфікований номер якого 1006462.

Відповідно до баз даних інформаційного ресурсу ДПС України ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" отримало ліцензію на зберігання пального від 05 вересня 2019 року за № 1900037, терміном дії з 05 вересня 2019 року по 05 вересня 2024 року. Інші ліцензії відсутні.

Виходячи з наведених обставин та проаналізувавши норми підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункту 231.1 статті 231 ПК України, пункту 2 розділу І Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року № 218, статей 1, 15 Закону №481 , колегія суддів вважала вірним висновок податкового органу стосовно встановлення факту реалізації ТОВ "ГСН Привільне" пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1006462, без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, внаслідок чого платником податків порушено норми ч.8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» суд першої інстанції дійшов висновку, що саме нормами підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено поняття реалізації підакцизних товарів. Як наслідок висновок податкового органу про встановлення факту реалізації ТОВ «ГСН Привільне» пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1006462, без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, що є порушенням вимог частини восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 485/95-ВР, та відповідно прийняття податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № є правильними.

23. Стосовно правомірності прийняття податкового повідомлення рішення від 27 серпня 2021 року № форми «Р» про збільшення грошового зобов`язання з акцизного податку на пальне на суму 17 488 528,51 грн., суд виходив з наступного. За змістом акта фактичної перевірки в базі даних СЕАРП та СЕ, встановлено,

що ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» згідно акцизних накладних з напрямом використання код 3 «розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами/пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходились» станом на 01 липня 2019 року було прийнято на акцизний склад за адресою: Дніпропетровська обл., с. Надіївка, вул. Шосейна, буд, 1-Г пальне в загальному обсязі 12 072 155,08 літрів. Водночас перевіряючими виявлено, що загальна місткість резервуарів, які знаходились станом на вказану дату на ГНС за адресою Дніпропетровська обл., с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1- Г, складає 2 000 м3. У контексті наведеного суд врахував, що згідно Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652), фактичне наповнення наземних ємностей для зберігання газу не повинно перевищувати 85% максимального об`єму ємності, а фактичне наповнення підземних ємностей для зберігання газу не повинно перевищувати 90%.

Отже, з урахуванням викладеної норми та об`єму резервуарів, максимальна фактична місткість резервуарів ГНС, які розташовані акцизному складі за адресою: Дніпропетровська область, с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. l-Г (уніфікований номер №1006462), складає 1 800 м3, що становить 1 800 000,00 літрів. Тим часом відповідно до даних зазначених в СЕАРП та СЕ ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» по розподілу, останнім прийнято на зберігання 12 072 155,08 літрів, що на 10 272 155,08 літрів більше фактичної місткості зазначених резервуарів.

Дані обставини свідчить про неможливість ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» тримати зазначений залишок скрапленого газу в повному обсязі, та відповідно, у Товариства було відсутнє право на використання ліміту пального в обсязі 10 272 155,08 літрів. А тому відповідно, ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» мало здійснити поповнення ліміту при подальшому відвантаженні (відпуску) пального з акцизного складу за адресою Дніпропетровська область, с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г (уніфікований номер №1006462). У силу приписів пункту 231.4 статті 231 ПК України право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу.

Таким чином, оскільки за результатом аналізу даних СЕАРП та СЕ за перевіряємий період встановлено, що у ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» відсутні обсяги пального для подальшої фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку станом на 01 липня 2019 року в розмірі 10 272 155,08 літрів пального за кодами УКТ ЗЕД 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 19 00 00, то перевіркою правильно зафіксовано перевищення обсягів фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального над обсягами обчисленими відповідно пункту 232.3 статті 232 ПК України без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП та СЕ.

При цьому суд першої інстанції відхилив як безпідставне покликання позивача на обставину перебування провадженні Правобережної обласної прокуратури міста Дніпра Дніпропетровської обласної прокуратури на стадії досудового розслідування кримінального провадження, відкритого та зареєстрованого в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтею 185 КК України (а саме за фактом крадіжки на території газонаповнювальної станції ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» скрапленого газу), оскільки позивач на надав суду та не довів належними доказами обсяги викраденого газу. До того ж суд відзначив, що в розумінні норм частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, частини четвертої статті 95 Кримінального процесуального кодексу України до винесення вироку в рамках кримінального провадження, документи досудового розслідування не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

24. Суд апеляційної інстанції повністю погодився із наведеними висновками суду першої інстанції та відповідно залишив рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року без змін.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог виключно в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2021 року № і від 27 серпня 2021 року № , вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі у зазначеній частині.

26. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами:

3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;

4 частини четвертої статті 328 КАС України, з урахуванням пункту 1 частини другої статті 353 КАС України.

27. Так, відповідач у касаційній скарзі покликається на те, що суди нижчих інстанцій неправильно застосували норми частини 1 статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 485/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 485/95-ВР), підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України при вирішенні спору по суті, позаяк суди помилково ототожнили господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним, таким чином, здійснили підміну термінів «реалізація пального» та «оптова торгівля пальним». Як наслідок суди дійшли неправильного висновку щодо визначення терміну «реалізація пального» з посиланням на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки дана норма надає розширене тлумачення поняттю «реалізація пального», як будь-якої фізичної передачі пального лише для конкретних правовідносин, а саме - розділу VI «Акцизний податок» ПК України.

У взаємозв`язку із зазначеним вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо правозастосування норм статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, виноградного, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», підпунктів 14.1.202, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України у правовідносинах щодо обов`язку особи, яка приймає на зберігання пальне та видає пальне із зберігання, отримувати ліцензію на продаж пального.

Також скаржник пояснив, що ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» здійснює господарську діяльність у відповідності із Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Товариство здійснює господарську діяльність зі зберігання та виробництва скрапленого газу на підставі: ліцензії на право зберігання пального, виданої ГУ ДПС у Дніпропетровській області 05 вересня 2019 року за реєстраційним номером 1900037, ліцензії на право виробництва пального, виданої Державною податковою службою України 04 грудня 2019 року за реєстраційним номером 00034.

З метою досягнення статутних цілей, ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» (у статусі зберігача) уклало договори про надання послуг зберігання, за умовами яких Товариство приймало на зберігання від контрагентів - поклажодавців скраплений газ, а саме: ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» (зберігач) уклало договір про надання послуг зберігання з ТОВ «АЛІНТРЕЙД» (поклажодавець) № 19/02/19-ГНС/АЛІНТРЕЙД від 19 лютого 2019 року та з ТОВ «АКСІС ТРЕЙД» (поклажодавець) № 12/12/17-ГНС/АКСІС від 12 грудня 2017 року. Предметом вказаних договорів є зберігання скрапленого вуглеводневого газу (в подальшому - СВГ), який належить поклажодавцям та буде надходити залізницею та/або автотранспортом до місця зберігання. Зокрема, за змістом пункту 1.3 договорів, зберігач не набуває права власності на СВГ, переданий йому поклажодавцями на відповідальне зберігання, а також не має права використовувати СВГ без дозволу поклажодавців для власних потреб. Повернення зберігачем СВГ зі зберігання може здійснюватися за вибором поклажодавця шляхом: відвантаження (наливу) поклажодавцю або його кінцевих отримувачів скрапленого газу згідно заявок поклажодавця.

Так, згідно заявок на відвантаження (копії яких наявні в матеріалах справи) поклажодавців в межах укладених договорів, пальне прийняте на зберігання було відвантажено на кінцевих отримувачів пального. Тобто, повернення скрапленого вуглеводного газу зі зберігання відбувалося на підставі заявок поклажодавців про повернення скрапленого газу зі зберігання (копії таких наявні в матеріалах справи). Крім того, повернення СВГ зі зберігання відбувалося шляхом наливу в автомобільні цистерни перевізників, з якими поклажодавці уклали відповідні договори перевезення.

При цьому ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» на виконання вимог пунктів 231.1 і 231.6 статті 231 ПК України при здійсненні операцій з реалізації (фізичної передачі, відпуску, відвантаження) пального складають акцизні накладні в двох примірниках по кожній операції та реєструють їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Товариство, виконуючи вимоги зазначених норм ПК України, зареєструвало акцизні накладні на обсяги пального, прийнятого на зберігання згідно укладених договорів зберігання, водночас, оскільки такі операції зі зберігання пального не є за своєю сутністю операції з оптової торгівлі таким товаром, то у даному випадку ліцензія на здійснення оптової торгівлі, на переконання позивача, йому не потрібна.

28. Підставами касаційного оскарження судових рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 27.08.2021 року № форма «Р» щодо збільшення суми грошового зобов`язання (акцизний податок) на суму 17 488 528, 51 грн. скаржник визначає наступне:

судами попередніх інстанцій не прийнято до уваги норми податкового законодавства, яким визначено, що платник акцизного податку може оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального, в якій зазначаються обсяги пального, що збільшуються та що зменшуються, у разі якщо у платника податку в результаті зміни фізико-хімічних показників пального є необхідність провести збільшення обсягів пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, тим самим судами неправильно застосовано підпункт 232.4.3 пункту 232.4 статті 232 ПК України;

судами неправильно застосовані статті 232 ПК України, оскільки не взято до уваги функціонування системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового; крім того, судами не враховано приписів статті З Кримінального процесуального кодексу України та не взято до уваги, що триває досудове розслідування кримінального правопорушення (крадіжки скрапленого газу) й до закінчення слідства неможливо встановити об`єми вкраденого скрапленого газу.

Вважає, що висновок судів, що ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» не мало можливості тримати залишок скрапленого газу в загальному обсязі 12 072 155,08 літрів, у зв`язку із фактичною місткістю резервуарів 2 000 м3, а отже й висновок про встановлене перевищення обсягів фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального без реєстрації відповідних заявок на поповнення залишку пального в СЕАРП і СЕ не відповідає дійсності. У взаємозв`язку із цим позивач пояснив, що окрім надання послуг зі зберігання пального ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» надає також послуги зі змішування газів вуглеводних скраплених та за результатом виконання передає готову продукцію «ГАЗ НАФТОВИЙ СКРАПЛЕНИЙ» згідно ТУ У 19.2-1:2019 від 11 листопада 2019 року (із змінами). Готова продукція за результатами змішування відповідає кодам УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 та виробництва іншої продукції за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00, 2711 13 97 00 відбувається на підставі ліцензії на виробництво пального реєстраційний номер ліцензії 00034, що видана Державною фіскальною службою України 04 грудня 2019 року.

Відповідно статей 230 - 233 ПК України скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00,2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00,2711 12 10 00,2711 13 30 00,2711 13 91 00,2711 13 97 00,2711 14 00 00,2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15*С. За змістом підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, зокрема скраплені гази, належність до родових ознак яких визначається наступними кодами УКТ ЗЕД: 2711 11 00 00, 2711 11 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00. Таким чином, скраплений газ після зберігання та змішування на ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» відповідає кодам УКТ ЗЕД 2711 12 11 00,2711 12 19 00,2711 12 94 00,2711 12 97 00,2711 11 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10) та виробництва іншої продукції за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00, 2711 13 97 00) згідно ТУ У 19.2-1:2019 та Технічного регламенту від 22.08.2019 року з виробництва газу нафтового скрапленого згідно з вимогами ДСТУ ЕN 589:2017(ЕК 589:2008+А1:2015, IDТ) в умовах ГНС Привільне.

В період з 01 липня 2019 року по 13 грудня 2020 року ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» оформлено 815 заявок та поповнення залишку пального зі зменшенням обсягів скрапленого газу за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 з одночасним збільшенням обсягом скрапленого газу за іншим кодом УКТ ЗЕД 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00. Саме в результаті змішування скраплених газів, проводиться збільшення обсягів скраплених газів за певним кодом УКТ ЗЕД та зменшення за іншим кодом УКТ ЗЕД.

Враховуючи зміст норм підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14, пункту 217.6 статті 217, підпункту 232.4.3 пункту 232.4 статті 232 ПК України, що в поданих ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» деклараціях акцизного податку вказані достовірні відомості щодо об`ємів пального, які підтверджується господарськими операціями.

Додатково скаржник звернув увагу на те, що 02 липня 2020 року на території газонаповнювальної станції ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» було виявлено факт крадіжки скрапленого газу. За даним фактом ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» подало до Солонянського відділення поліції Дніпровського відділу поліції ГУНП в Дніпропетровській області заяву про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтею 185 Кримінального кодексу України (крадіжка), про що були внесені відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань. За змістом листа Правобережної окружної прокуратури міста Дніпра від 13.08.2021 року № 04/53-3046 вих-21 (отриманої у відповідь на адвокатський запит) триває досудове розслідування вказаного кримінального злочину (крадіжка скрапленого газу) та до закінчення слідства неможливо встановити об`єми вкраденого скрапленого газу ГНС ПРИВІЛЬНЕ. Вказаний лист-відповідь був залучений позивачем до матеріалів справи, однак суди його безпідставно не дослідили та взяли до уваги при ухваленні оскаржуваних судових рішень.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

30. У силу приписів частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені чинним на час виникнення спірних правовідносин Законом №481/95-ВР.

32. Законом № 481/95-ВР (у статті 1) визначені терміни, зокрема: виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки;

зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

33. В розумінні норм підпункту 14.1.28-1 пункту 14.2 статті 14 ПК України виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.

34. Статтею 2 Закону № 481/95-ВР передбачено, що виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.

35. Крім того, статтею 1 Закону № 481/95-ВР визначено, що оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.

Із викладеного слідує, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення оптова торгівля пальним, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального, як суб`єктам господарювання з роздрібної та/або оптової торгівлі, та/або іншим особам. При цьому, виходячи з правового визначення такі «інші особи» можуть бути суб`єктами господарювання, які не здійснюють (займаються) відповідну(ою) торгівлю(ею) пальним.

36. Відповідно до абзацу 8 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. Зокрема, за здійснення оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 500 000 гривень.

37. В акті фактичної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що Товариство з території акцизного складу здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону № 481/95-ВР.

38. Як установлено судовими інстанціями, ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» зареєструвало акцизні накладні з кодом операції « 3» (реалізація пального суб`єкту господарювання - неплатнику на фізичне відвантаження (відпуск) пального з акцизного складу), в адресу наступних суб`єктів господарювання: ТОВ «ДОЛИНСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» (код 34201037) в кількості 2,7 млн. л.; ФГ «ХМЕЛЬОВ ОЛЕКСАНДР ВАСИЛЬОВИЧ" (код 33189344) в кількості 0,9 млн. л.; ФГ «ХМЕЛЬОВОЇ С.В.» (код 23036667) в кількості 1,7 млн. л. Місце фактичного відвантаження (відпуску) в акцизних накладних зазначено акцизний склад, уніфікований номер якого 1006462. При цьому у ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» були наявні діючі ліцензії на право здійснення діяльності з виробництва та зберігання пального.

З огляду на наведені обставини суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що в розумінні норм підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України позивач провадив реалізацію пального та мав попередньо отримати для цього ліцензію на право здійснення діяльності з оптової торгівлі пальним.

39. Між тим, позивач у тексті позовної заяви покликався на те, що відповідно до укладених з іншими суб`єктами господарської діяльності (власником пального) договорами про надання послуг зі зберігання пального (газу), Товариство приймало на зберігання, зберігало на власному акцизному складі, та у подальшому повертало зі зберігання пальне таким суб`єктам пальне (газ). При цьому згідно вимог законодавства ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального. На підтвердження наведених обставин позивач долучив до матеріалів справи копії договорів щодо надання послуг зі зберігання та оформлених на їх виконання первинних документів (товарно-транспортні накладні, заявки на відвантаження пального, тощо). Тобто, як такої оптової торгівлі пальним фактично не здійснювало.

40. Як вбачається з текстів оскаржуваних судових рішень, наведені позивачем аргументи й доводи щодо сутності вчинених господарських операцій та їх документального оформлення залишилися поза увагою судів, дослідження та оцінка наявних у справі договорів щодо надання послуг зі зберігання пального та первинних документів судами не здійснювалася.

41. У контексті наведеного Суд зазначає, що відповідно до статті 936 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.

Положенням статті 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).

Таким чином, за правилами ЦК України зберігач, відповідно до укладеного з власником пального договору, приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі, та повертає зі зберігання пальне контрагентам-поклажодавцям й згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.

42. Підпунктом 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

43. Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).

44. Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

45. Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.

Суд вважає неправильним висновок судів попередніх інстанцій, що посилання позивача на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є помилковим, позаяк дана норма надає розширене тлумачення терміну реалізація пального, як будь-яка фізична передача пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України - Акцизний податок.

46. Правовідносини ж по ліцензуванню оптової торгівлі пальним регулюються Законом № 481/95-ВР.

47. Так, відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР терміни пальне, електронна сигарета, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вживаються в Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України. Натомість, в цьому Законі відсутнє посилання на застосування інших термінів у значеннях, наведених в ПК України.

За наведеного, оптова торгівля, шляхом придбання і реалізації пального, в розумінні статті 1 Закону №481/95-ВР, можлива лише шляхом набуття суб`єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб`єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.

48. Разом з тим, обставини щодо наявності чи відсутності фактів придбання позивачем відповідного пального, яке у подальшому було передано іншим суб`єктам господарювання (у даному випадку ТОВ «ДОЛИНСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД», ФГ « ХМЕЛЬОВ ОЛЕКСАНДР ВАСИЛЬОВИЧ », ФГ «ХМЕЛЬОВОЇ С.В.»), а також фіксування цих подій в акті фактичної перевірки судами під час розгляду справи не досліджувалися та не встановлювалися. Таким чином, суди не з`ясували передумови правових підстав надходження та передачі пального з акцизного складу позивача таким іншим особам. Натомість єдиною підставою для висновків судів зазначено факт реєстрації позивачем акцизних накладних.

49. Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового: а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного; в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.

50. Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24.02.2016 №114.

51. Судами установлено і підтверджується матеріалами справи, що акцизні накладні позивач реєстрував відповідно до вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні розділу VI ПК України.

Однак, згідно пояснень позивача при такій передачі не відбувалась торгівля пальним, оскільки позивач власного пального на акцизному складі не має. ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» реєструвало акцизні накладні на ТОВ «ДОЛИНСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД», ФГ «ХМЕЛЬОВ ОЛЕКСАНДР ВАСИЛЬОВИЧ», ФГ «ХМЕЛЬОВОЇ С.В.», при цьому Товариство (позивач) не є покупцем/продавцем пального, а приймає участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкт, який надає виключно послуги зі зберігання по укладеним договорам з ТОВ «АЛІНТРЕЙД» (поклажодавець) № 19/02/19-ГНС/АЛІНТРЕЙД від 19 лютого 2019 року та з ТОВ «АКСІС ТРЕЙД» (поклажодавець) № 12/12/17-ГНС/АКСІС від 12 грудня 2017 року.

52. За наведеного позиція контролюючого органу та відповідно судів, які погодилися із висновками акта фактичної перевірки, суперечить змісту Закону № 481/95-ВР, оскільки контролюючий орган ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним.

53. Відповідно до підпункт 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципові презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

54. В силу приписів пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

55. Підпункти 14.1.202 і 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків, в частині визначення поняття реалізація пального, тому для застосування Закону № 481/95-ВР, мають прийматись положення підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на користь платника податку.

Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними Верховним Судом у постановах від 06 грудня 2023 року у справі № 140/763/22, від 21 квітня 2021 року у справі № 816/501/16, від 21 жовтня 2020 року у справі № 200/14942/18-а, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.

56. Отже, враховуючи те, що судами нижчих інстанцій не досліджено й не проаналізовано всіх наявних у справі матеріалів у сукупності, а також не встановлено наявність/відсутність факту оптової торгівлі пальним позивачем з акцизного складу за адресою: 52405, Дніпропетровська область, Солонянський район, село Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г, то Суд вважає передчасним висновок судів про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 500 000,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № .

57. Стосовно обґрунтованості та законності висновків судів про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2021 року № , Суд зазначає наступне.

58. Суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що в акті перевірки зафіксовано про прийняття ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» станом на 01 липня 2019 року за даними акцизних накладних з напрямом використання код 3 «розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами/пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходились» на акцизний склад за адресою: Дніпропетровська обл., с. Надіївка, вул. Шосейна, буд, 1-Г пального в загальному обсязі 12 072 155,08 літрів. Проте загальна місткість резервуарів, які знаходились станом на 01 липня 2019 року на ГНС за адресою Дніпропетровська обл., с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1- Г, складала лише 2 000 м3.

59. З огляду на це суди зважили на положення Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332 (далі - Інструкція № 332), відповідно до яких фактичне наповнення наземних ємностей для зберігання газу не повинно перевищувати 85% максимального об`єму ємності, а фактичне наповнення підземних ємностей для зберігання газу не повинно перевищувати 90%.

60. Також за підрахунком контролюючого органу з урахуванням об`єму резервуарів, максимальна фактична місткість резервуарів ГНС, які розташовані акцизному складі за адресою: Дніпропетровська область, с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. l-Г (уніфікований номер № 1006462), складає 1 800 м3, що становить 1 800 000,00 літрів. В той же час, відповідно до даних зазначених в СЕАРП та СЕ ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» по розподілу, останнім прийнято на зберігання 12 072 155,08 літрів, що на 10 272 155,08 літрів більше фактичної місткості зазначених резервуарів. На переконання ГУ ДПС у Дніпропетровській області наведене свідчить про неможливість позивачем тримати зазначений залишок скрапленого газу в повному обсязі, та відповідно, про відсутність у нього права на використання ліміту пального в обсязі 10 272 155,08 літрів. Таким чином, Товариство повинно було здійснити поповнення ліміту при подальшому відвантаженні (відпуску) пального з акцизного складу за адресою Дніпропетровська область, с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г (уніфікований номер №1006462).

З огляду на те, що Товариство не вчинило таке поповнення лімітів, то контролюючий орган встановив відсутність у ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» за перевіряємий період обсягів пального для подальшої фізичної його передачі (відпуску, відвантаження), без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку станом на 01 липня 2019 року в розмірі 10 272 155,08 літрів пального за кодами УКТ ЗЕД: 2711 12 19 00; 2711 12 94 00; 2711 12 97 00; 2711 13 97 00; 2711 19 00 00. Відповідно перевіркою встановлено перевищення обсягів фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального над обсягами обчисленими відповідно пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ).

61. З наведеною позицією відповідача суди повністю погодилися, при цьому, не надавши жодної правової оцінки приведеним у позовній заяві аргументам позивача щодо відсутності як такої необхідності в оформленні заявок на поповнення обсягів залишку пального в силу того, що ТОВ «ГНС ПРИВІЛЬНЕ» у перевіряємому періоді надавало своїм контрагентам окрім послуг зі зберігання пального, також й послуги зі змішування пального, внаслідок чого утворювалася готова продукція з іншим кодом УКТ ЗЕД у межах переліку таких кодів, що в розумінні норм підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України відносяться до загального поняття «паливо». При цьому в результаті змішування скраплених газів проводилося збільшення обсягів скрапленого газу за певним кодом УКТ ЗЕД та водночас зменшення за іншим кодом УКТ ЗЕД. Як наслідок вказані у поданих Товариством деклараціях акцизного податку відомості є достовірними та підтверджуються заду коментованими у первинних документах господарськими операціями

62. Тим часом, нормами підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального або спирту етилового в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового за умови:

- наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального або спирту етилового у такій заявці, - для обсягів пального або спирту етилового, що оподатковуються акцизним податком;

- без наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку - для обсягів пального або спирту етилового, що оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, або не підлягають оподаткуванню, або звільняються від оподаткування.

Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

63. Водночас за правилами підпункту 232.4.3 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку в результаті зміни фізико-хімічних показників пального або спирту етилового є необхідність провести збільшення обсягів пального або спирту етилового за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального або спирту етилового за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, такий платник податку може оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, в якій зазначаються обсяги пального або спирту етилового, що збільшуються та що зменшуються.

При цьому якщо суми акцизного податку на таке пальне або спирт етиловий є рівними, то така заявка оформляється з нульовою сумою акцизного податку і реєструється без списання з облікової картки грошових коштів сплаченого акцизного податку.

У разі якщо сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяг залишків якого збільшується, є більшою, ніж сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяг залишків якого зменшується у зв`язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового оформляється на суму різниці сум акцизного податку, розрахованих за відповідними ставками з відповідних обсягів залишку пального або спирту етилового, що збільшуються та зменшуються, та реєструється із списанням з облікової картки грошових коштів в розмірі такої різниці.

У разі ж якщо сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяги залишків якого збільшуються, є меншою, ніж сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяги залишків якого зменшуються у зв`язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового оформляється з нульовою сумою акцизного податку і реєструється без повернення на облікову картку грошових коштів сплаченого акцизного податку.

64. Як вже зазначалося вище по тексту цього судового рішення згідно з підпунктом 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України процес змішування, здійснення якого призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), визначено як виробництво підакцизних товарів (продукції).

Тобто, виробництво пального, яке здійснюється шляхом змішування залишків пального, підпадає під дію пункту 217.6 статті 217 ПК України, відповідно положень яких для пального, при виробництві якого в якості сировини використані інші оподатковувані підакцизні товари, сума податку до сплати зменшується на суму податку, розрахованого для такої сировини. Сума податку щодо сировини, що підлягає відніманню, обчислюється із застосуванням ставок податку на таку сировину, чинних на дату реалізації пального. У разі якщо така сума перевищує суму податку з пального, виробленого з такої сировини, різниця платнику не відшкодовується.

Норми цього пункту застосовуються під час функціонування системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, визначеної статтею 232 ПК України .

65. Розрахунок зазначених сум акцизного податку здійснюється у Додатку 1-1 «Розрахунок суми акцизного податку, що підлягає відніманню, з пального, під час виробництва якого як сировину використано інші оподатковувані підакцизні товари, згідно із пунктом 217.6 статті 217 розділу VI Кодексу" до декларації акцизного податку (далі - Додаток 11 до декларації акцизного податку). Порядок заповнення Додатку 11 до декларації акцизного податку встановлено пунктом 14 розділу V Порядку. Визначена сума акцизного податку переноситься до рядка за кодом операції «В 11.2» розділу В декларації акцизного податку.

66. Таким чином, з метою перевірки обґрунтованості зазначених в акті перевірки обставин щодо невідповідності між загальним об`ємом резервуарів для зберігання пального та загальним обсягом отриманого позивачем станом на 01 липня 2019 року пального (скрапленого газу), та, як наслідок, про виникнення у позивача обов`язку з поповнення ліміту пального зі складанням відповідних заявок та додатковою сплатою сум акцизного податку, суди попередніх інстанцій мали дослідити та оцінити всі доводи й аргументи позивача, приведені ним на спростування висновків акта перевірки про порушення підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, з урахуванням наданих ним до документів до матеріалів справи.

67. До того ж скаржником слушно зауважено, що суди залишили поза увагою наявний у матеріалах справи лист Правобережної окружною прокуратурою міста Дніпра Дніпровської обласної прокуратури від 13 серпня 2021 року вих. № 04/53-3046 вих-21 (а.с. 89 т. 4), не надавши йому оцінку як належному чи неналежному доказу з метою повного і всебічного встановлення обставин у справі.

68. У контексті наведеного Суд звертає увагу учасників справи, що за змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

69. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

70. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

71. Під час касаційного перегляду Суд дійшов висновку, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2021 року № і від 03 лютого 2021 року № , який виник між сторонами у цій справі.

72. Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду з питання їх застосування. В той же час Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

73. Згідно з частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

74. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

75. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27 серпня 2021 року № і від 03 лютого 2021 року № , а справу, у цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

76. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Резерв Інвест Плюс» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27 серпня 2021 року № і від 03 лютого 2021 року № скасувати, а справу № 160/14072/21 у цій частині направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов