Справа № 320/13273/23
Суддя: Вівдиченко Тетяна Романівна
Дата ухвалення: 2024-10-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Аліменка В.О.

Кузьмишиної О.М.

За участю секретаря Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» (далі - ТОВ «ЛВР АЛКО») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 28.03.2023 року №, на підставі якого Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» нарахований штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в сумі 715 452,82 грн.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що зазначені в Розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних (додаток до податкового повідомлення-рішення від 28.03.2023 року №) податкові накладні з відповідними нумерацією, датою складання та сумами податку на додану вартість (позиції з №714 по №743, з №1074 по №1079, з №1623 по №2164 табличної частини Розрахунку), які були складені позивачем в січні 2022 року та зареєстровані в ЄРПН в липні 2022 року, не можуть бути підставою для притягнення позивача до відповідальності, згідно вимог п. 120-1. 1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, за порушення граничних строків їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Апелянт зазначає, що, відповідно до вимог п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства, зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що були вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COV1D-19), штрафні санкції не застосовуються, а відтак, нарахований відповідачем штраф в розмірі 388 496,35 гривень, що включений до загальної суми штрафу згідно оскаржуваного податкового повідомлення рішення, є очевидно протиправним та підлягає скасуванню.

25 грудня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Бориспільським відділом податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Київській області, на підставі підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, підпункту 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, у порядку підпункту 76.3 ст. 76, пункту 201.10 ст. 201 ПК України, проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЛВР АЛКО» ().

За результатом проведеної перевірки, контролюючим органом було складено Акт від 10.11.2022 № 12523/10-36-04-07/42784646, за змістом якого, встановлено, що в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, платником несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені у січні, лютому, червні та липні 2022 року.

За результатами розгляду матеріалів перевірки, податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.12.2022 № , згідно якого, за порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, застосовано штраф у сумі 715504,11 грн.

Вищезазначене податкове повідомлення-рішення було оскаржене ТОВ «ЛВР АЛКО» в порядку адміністративного оскарження шляхом подання до Державної податкової служби України скарги від 24.04.2023 № 24/01-2023.

Рішенням Державної податкової служби України скарга ТОВ «ЛВР АЛКО» була задоволена частково, скасоване податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.12.2022 № в частині застосованих санкцій на суму 51,29 грн.

Надалі, на підставі Акту перевірки та з урахуванням вищевказаного рішення Державної податкової служби України, Головним управлінням ДПС у Київській області було прийняте нове податкове повідомлення-рішення від 28.03.2023 № , на підставі якого ТОВ «ЛВР АЛКО» нарахований штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН в сумі 715452,82 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п. 120-1.1 ПК ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Київській області від 28 березня 2023 року № на ТОВ «ЛВР АЛКО» накладено штраф у розмірі 715 452,82 грн. за порушення граничного строку реєстрації 2177 податкових накладних, що були складені в період з 05 січня 2022 року по 06 вересня 2022 року.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі, і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також, законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 07 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Проте, Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції вказав, що на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, превалюють норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкового обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, тому, норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.

При цьому, суд першої інстанції звернув у вагу, що умовою незастосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених до періоду введення воєнного стану (24.02.2022), є здійснення їх реєстрації до часу вступу в дію Закону України № 2260-ІХ, тобто до 27.05.2022.

З даного приводу, колегія суддів зазначає, що, надаючи оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню, необхідно встановити факт наявності усіх складових податкового правопорушення, зокрема вини, з урахуванням принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому, відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм, єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто, платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Аналіз норм Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, де суд касаційної інстанції зробив такі висновки.

Фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Отже, податкові накладні, які складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Вказана позиція викладена, також, у постановах Верховного Суду від 22 лютого 2024 року у справі №420/19335/22, від 16 квітня 2024 року у справі №460/21543/23, від 22 травня 2024 року у справі №420/8815/23, від 20 вересня 2024 року у справі № 380/30580/23 та ін.

Як вбачається з Розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, частина податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких на ТОВ «ЛВР АЛКО» було накладено штраф, були складені позивачем в період з 05 січня 2022 року по 31 січня 2022 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, а саме, податкові накладні №№: 3533, 3725, 3480, 2823, 2564, 2106, 3152, 3750, 2827, 3404, 2322, 3635, 3488, 2770, 2769, 2207, 3451, 3751, 3532, 3664, 3146, 3510, 3628, 3752, 3753, 2844, 1520, 2893, 2555, 2839, 3748, 3755, 3758, 3756, 3757, 2754, 8728//1, 8743//1, 8763//1, 8487//1, 8644//1, 5119//1, 5249//1, 8435//1, 8404//1, 8794//1, 8525//1, 8646//1, 8646//1, 8646//1, 8628//1, 4744//1, 8668//1, 8443//1, 8616//1, 5943//1, 8714//1, 8817//1, 8792//1, 8635//1, 8459//1, 5385//1, 8606//1, 8501//1, 8664//1, 4891//1, 5697//1, 8765//1, 8706//1, 8407//1, 8701//1, 8678//1, 8454//1,8446//1, 8768//1, 8510//1, 8553//1, 8458//1, 8698//1, 8730//1, 8405//1, 8833//1, 8551//1, 4909//1, 8582//1, 8516//1, 8632//1, 8797//1, 8619//1, 8545//1, 5902//1, 5494//1, 8776//1, 5394//1, 8431//1, 8570//1, 8621//1, 5409//1, 8707//1, 8660//1, 8691//1, 8491//1, 8645//1, 5097//1, 8531//1, 5709//1, 8689//1, 8622//1, 8814//1, 8514//1, 8519//1, 8688//1, 8499//1, 4659//1, 8832//1, 8676//1, 8726//1, 8561//1, 5578//1, 8745//1, 8605//1, 8633//1, 8433//1, 8591//1, 8406//1, 8432//1, 8669//1, 8825//1, 4719//1, 8612//1, 8453//1, 8703//1, 8708//1, 8423//1, 4679//1, 8742//1, 5883//1, 6386//1, 8482//1, 8575//1, 8452//1, 8667//1, 8440//1, 8444//1, 8500//1, 8509//1, 4877//1, 8826//1, 5925//1, 3732//1, 8476//1, 8831//1, 6881//1, 8489//1, 8771//1, 8521//1, 8685//1, 8724//1, 8704//1, 8555//1, 20//1, 8652//1, 8821//1, 8641//1, 8752//1, 8637//1, 5903//1, 8823//1, 5591//1, 8539//1, 4501//1, 8493//1, 8652//1, 8456//1, 8585//1, 8569//1, 4959//1, 8774//1, 4616//1, 8414//1, 8793//1, 8610//1, 4678//1, 8480//1, 4652//1, 8399//1, 8428//1, 4568//1, 8770//1, 5698//1, 8767//1, 8594//1, 8740//1, 8721//1, 5629//1, 4451//1, 8417/71, 8474//1, 8494//1, 8746//1, 8412//1, 8571//1, 4876//1, 8675//1, 5579//1, 6762//1, 8777//1, 8769//1, 8836//1, 8692//1, 8418//1, 8810//1, 8478//1, 8593//1, 8789//1, 8523//1, 8442//1, 8535//1, 8401//1, 4638//1, 8576//1, 8546//1, 5575//1, 8462//1, 8588//1, 4450//1, 8424//1, 5880//1, 8568//1, 5606//1, 8712//1, 8670//1, 8550//1, 8791//1, 8515//1, 8605//1, 5660//1, 8512//1, 8819//1, 8727//1, 5944//1, 8640//1, 8781//1, 8599//1, 8413//1, 8479//1, 8506//1, 8586//1, 8758//1, 8602//1, 8726//1, 8760//1, 8807//1, 8756//1, 8808//1, 8787//1, 8438//1, 5096//1, 8547//1, 4677//1, 8805//1, 8472//1, 5577//1, 104//1, 8562//1, 8507//1, 8566//1, 8427//1, 8408//1, 4452//1, 8475//1, 8416//1, 8437//1, 8466//1, 8650//1, 8543//1, 8457//1, 8422//1, 5573//1, 8594//1, 8624//1, 8592//1, 8766//1, 8410//1, 6865//1, 8634//1, 8735//1, 8439//1, 8779//1, 8709//1, 8738//1, 5384//1, 5733//1, 5176//1, 8618//1, 8786//1, 8460//1, 8642//1, 8710//1, 8674//1, 8800//1, 8816//1, 8713//1, 8450//1, 8809//1, 8434//1, 4870//1, 8537//1, 8411//1, 5386//1, 8465//1, 8662//1, 8614//1, 9082//1, 8625//1, 8782//1, 8880//1, 8557//1, 8415//1, 8630//1, 5382//1, 5826//1, 8773//1, 5951//1, 8661//1, 8653//1, 8824//1, 8731//1, 8639//1, 8471//1, 8492//1, 8655//1, 5381//1, 8815//1, 8601//1, 3705//1, 8451//1, 3627//1, 5393//1, 8613//1, 8658//1, 8467//1, 4770//1, 8441//1, 4341//1, 8631//1, 8402//1, 4824//1, 4453//1, 8630//1, 8785//1, 8419//1, 8649//1, 8695//1, 8683//1, 8598//1, 8699//1, 8580//1, 8595//1, 8616//1, 8755//1, 8697//1, 8747//1, 8693//1, 8673//1, 8783//1, 8647//1, 8488//1, 8533//1, 8496//1, 8753//1, 8729//1, 8686//1, 8788//1, 8526//1, 8503//1, 8751//1, 8578//1, 8556//1, 5706//1, 8611//1, 8504//1, 8532//1, 8448//1, 8799//1, 8780//1, 8517//1, 8690//1, 8502//1, 8812//1, 8775//1, 8684//1, 8749//1, 8739//1, 8527//1, 8495//1, 8733//1, 8581//1, 4866//1, 4958//1, 4646//1, 5391//1, 8822//1, 8497//1, 5737//1, 8579//1, 4869//1, 8802//1, 8741//1, 8597//1, 8421//1, 8540//1, 8813//1, 8603//1, 8420//1, 8518//1, 4880//1, 5387//1, 3468//1, 8806//1, 5216//1, 8609//1, 8677//1, 4803//1,5707//1, 8409//1, 8534//1, 8584//1, 8663//1, 8607//1, 8559//1, 4868//1, 8498//1, 8565//1, 8520//1, 5882//1, 4867//1, 8564//1, 8398//1, 4619//1, 8738//1, 8529//1, 8608//1, 8567//1, 8536//1, 8760//1, 8700//1, 8473//1, 6722//1, 8558//1, 8764//1, 8665//1, 8648//1, 8734//1, 8681//1, 8470//1, 8687//1, 8484//1, 8702//1, 8638//1, 8436//1, 4557//1, 8403//1, 8563//1, 5684//1, 8596//1, 8554//1, 8719//1, 8754//1, 8548//1, 8544//1, 8657//1, 8583//1, 8672//1, 8659//1, 8513//1, 8551//1, 8508//1, 8541//1, 8461//1, 8463//1, 8715//1, 8572//1, 5166//1, 8711//1, 8654//1, 8827//1, 8617//1, 8626//1, 8587//1, 8744//1, 5676//1, 8490//1, 4732//1, 8604//1, 8671//1, 8425//1, 8483//1, 8796//1, 8577//1, 8447//1, 8829//1, 5389//1, 5213//1, 8716//1, 8662//1, 8477//1, 8804//1, 6524//1, 8643//1, 8600//1, 8522//1, 8573//1, 8434//1, 8803//1, 8623//1, 8511//1, 5392//1, 8801//1, 8748//1, 4879//1, 8445//1, 8528//1, 8720//1, 8651//1, 8668//1, 8542//1, 8772//1, 5188//1, 4580//1, 8718//1, 8837//1, 8426//1, 8430//1, 8429//1, 8530//1, 4583//1, 4800//1, 8486//1, 8795//1, 8469//1, 8761//1, 8818//1, 5588//1, 8723//1, 8696//1, 5189//1, 5105//1, 8759//1, 8449//1, 5167//1, 8825//1, 8629//1, 8620//1, 8538//1, 8834//1, 5699//1, 8485//1, 4908//1, 5262//1, 8798//1, 8717//1, 8560//1, 8481//1, 8656//1, 8590//1, 8589//1, 4799//1, 8757//1, 5742//1, 8400//1, 8549//1, 8679//1, 5580//1, 4804//1, 5505//1, 8636//1, 5351//1.

Загальна сума штрафу за несвоєчасну реєстрацію вищевказаних податкових накладних складає 388 496,35 грн.

Оскільки, вищевказані податкові накладні були зареєстровані ТОВ «ЛВР АЛКО» до 15 липня 2022 року, позивач не допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації таких податкових накладних.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суд у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23.

Враховуючи вищезазначене, судом першої інстанції не було враховано дані обставини та помилково відмовлено у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2023 року № в частині нарахування штрафу в розмірі 388 496,35 грн.

Водночас, нарахування Головним управлінням ДПС у Київській області штрафу за несвоєчасну реєстрацію іншої частини податкових накладних було правомірним, а тому, позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Колегія суддів приймає до уваги Висновок № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому зазначено, що при викладенні підстав для прийняття рішення суд повинен надати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Судова колегія, також, враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Крім того, у рішеннях ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково відмовив в повному обсязі у задоволенні позовних Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО», а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення адміністративного позову частково.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі частково спростовують висновки суду першої інстанції та частково знайшли своє належне підтвердження в суді апеляційної інстанції.

У відповідноті до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Частиною 1 статті 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Відповідно до частини 6 статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Оскільки позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» підлягають задоволенню частково, судові витрати зі сплати судового збору слід стягнути з відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Так, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині нарахування штрафу в розмірі 388 496,35 грн., а тому, судовий збір необхідно стягнути з відповідача у загальному розмірі 14 568,60 грн, який складається з 5 827,44 грн. (388 496,35 *1,5%) судового збору сплаченого позивачем в суді першої інстанції та 8 741,16 грн. (388 496,35*1,5%*150%) судового збору сплаченого в суді апеляційної інстанції.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 287, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2023 року скасувати та прийняти нове рішення.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 28 березня 2023 року № в частині нарахування штрафу в розмірі 388 496,35 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5А, код ЄДРПОУ ВП 44096797) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛВР АЛКО» (08322, Київська обл., Бориспільський р-н., с. Проліски, вул. Промислова, 9, ) витрати пов`язані зі сплатою судового збору в розмірі 14 568 (чотирнадцять тисяч п`ятсот шістдесят вісім) грн. 60 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Кузьмишина О.М.

Повний текст постанови виготовлено 16.10.2024 р.