Справа № 320/23602/24
Суддя: Кобаль Михайло Іванович
Дата ухвалення: 2024-10-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач Кобаль М.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Кобаля М.І.,

суддів Бужак Н.П., Карпушової О.В.,

при секретарі Литвин С.В.

за участю:

представника позивача: Нікітіна О.С.

представника відповідача: Палій М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Системойлінженерінг» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Системойлінженерінг» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Системойлінженерінг») звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту - відповідач) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.04.2024 №375/33-00-07-01.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року значений позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у призначене судове засідання, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.

Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Системойлінженерінг» зареєстровано в якості юридичної особи 25.05.2012, що підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності позивача є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

ТОВ «Системойлінженерінг» має право займатися наступними видами діяльності: 06.10 Добування сирої нафти; 06.20 Добування природного газу; 09.10 Надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу; 43.13 Розвідувальне буріння; 35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи.

Позивач має спеціальний дозвіл на користування надрами №4212, виданий 27.08.2012 Держеонадрами на геологічне вивчення нафтогазоносних надр, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ з подальшим видобуванням нафти і газу (промислова розробка родовищ) у Водянівському родовищі (Харківська область, Богодухівський район).

У період з 30.10.2023 по 29.12.2023 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Системойлінженерінг», результати якої оформлені актом від 05.01.2024 №5/33-00-07-01/38203132 (далі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- підпункту 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 34, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (МСБО 39), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012, МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти», МСБО 12 «Податки на прибуток», в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього у сумі 123 600 251,00 грн, в тому числі за: 2019 рік в сумі 319 811,00 грн, 2020 рік в сумі 5 390 160,00 грн, 4 квартал 2021 року в сумі 31 428 000,00 грн, 1 квартал 2022 року в сумі 41 310 000,00 грн, 2 квартал 2022 у сумі 10 356 300,00 грн, 3 квартал 2022 сумі 16 525 980,00 грн, 4 квартал 2022 року в сумі 18 270 000 грн;

- статті 51, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 164.1.1 пункту 164.1, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1, 171.2 статті 171, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України - порушено порядок утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 29 556,00 грн та подання недостовірних відомостей про фізичну особу;

- підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 164.1.1 пункту 164.1, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1, 171.2 статті 171, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.1-1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - порушено порядок утримання та перерахування військового збору і подання відомостей про виплачені доходи, що призвело до заниження військового збору в сумі 2 463,00 грн;

- пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, саме, порушено порядок нарахування єдиного соціального внеску, що призвело до заниження нарахування єдиного внеску на суму 130 020,00 грн;

- пункту 117.1 статті 117 ПК України - встановлено порушення граничних строків: не подано повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (ф. 20-ОПП) за період з січня 2019 по березень 2020 року по 8 об`єктах оподаткування;

- пункту 3 статті 13 Закону країни «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIIІ в частині несвоєчасної поставки товару по авансовій оплаті від 19.01.2022 по Договору від 11.10.2021 №10011-10, укладеному з компанією «Q.B Jonson Manufacturing Inc.» (США) на суму 41 951,51 доларів США.

Позивачем подано заперечення від 31.01.2024 вих. №42/05-01.1 на акт перевірки.

Також, у період з 12.03.2024 по 25.03.2024, посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Системойлінженерінг», за результатами якої складено акт від 01.04.2024 №203/33-00-07-01/38203132 (далі по тексту - акт перевірки №2).

Так, вказаною перевіркою встановлено наступні порушення ТОВ «Системойлінженерінг»:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, Закону України 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (МСБО 39), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012, МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти», МСБО 12 «Податки на прибуток», в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього у сумі 14 608 909,00 грн, в тому числі за: 2019 рік в сумі 34 889,00 грн, 2020 рік в сумі 603 767,00 грн, 1 квартал 2022 року в сумі 5 872 500,00 грн, 3 квартал 2022 сумі 1 419 840,00 грн, 4 квартал 2022 року в сумі 6 090 000,00 грн, 2 квартал 2023 року у сумі 587 913,00 грн.

У акті перевірки зазначено, що перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2019 по 30.06.2023 встановлено заниження показників рядку 2220 Звіту про фінансові результати «Інші фінансові доходи» на загальну суму 6 814 272,00 грн, в тому числі за 2019 рік в сумі 193 825,00 грн, за 2020 рік у сумі 3 354 263,00 грн, і півріччя 2023 року у сумі 3 266 184,00 грн за укладеними позивачем як позичальником договорами позики №1-DIL від 22.02.2013 з DILORETIO HOLDINGS LTD (Республіка Кіпр) на загальну суму 10 000 000,00 доларів США під 2% річних та №2/2019-BHL від 28.03.2019 з BURISMA HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) на загальну суму 4 500 000,00 Євро під 7% річних, з урахуванням додаткової угоди №1 від 30.07.2019, за яким всі права передані новому кредитору - DILORETIO HOLDINGS LTD (Республіка Кіпр), додаткової угоди №2 від 23.12.2020, якою продовжено термін повернення суми не пізніше 31.12.2021 або раніше за вимогою позикодавця, додаткової угоди №3 від 28.12.2021, якою продовжено термін повернення суми не пізніше 31.12.2024 або раніше за вимогою позикодавця.

Протягом перевіряємого періоду повернення позики за означеними договорами не проводилось. Зазначена кредиторська заборгованість відповідає визначенню довгострокової заборгованості та, відповідно, повинна відображатися в рядку 1515 «Інші довгострокові зобов`язання» Балансу (Звіт про фінансовий результат). Розрахунки по отриманих позиках за означеними договорами протягом перевіряємого періоду обліковувалися на бухгалтерських рахунках 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті», а з червня 2021 року на рахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями». Перевіркою встановлено, що позивачем у фінансовій звітності форма 1 «Баланс (Звіт про фінансовий результат)» заборгованість за вказаними позиками перед DILORETIO HOLDINGS LTD відображено у розділі ІІ «Довгострокові зобов`язання і забезпечення» в рядку 1515 «Інші довгострокові зобов`язання», а з 2021 року у розділі ІІІ «Поточні зобов`язання і забезпечення» в рядку 1610 Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями.

Виходячи з положень МСБО, МСФЗ та статті 121 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» позивач здійснює ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності із застосуванням міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та зобов`язаний визначити на дату отримання довгострокової поворотної фінансової допомоги справедливу вартість свого зобов`язання, а суму дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включити до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою по укладеним договорам позики.

Податковим органом в акті перевірки зроблено висновок, що ТОВ «Системойлінженерінг» повинно оцінювати фінансові зобов`язання за амортизаційною собівартістю, що зазначено в обліковій політиці підприємства із зазначенням формули для визначення теперішньої вартості (дисконту) в операціях з аналогічними активами, в якій ефективна ставка дисконтування визначена за обліковою ставкою НБУ. В акті перевірки вказано, що процентна ставка позики є меншою, а тому, в даному випадку дисконтування полягає у переведенні майбутньої вартості грошей у поточну (теперішню), та спричинене, в першу чергу, знеціненням грошей у часі. Отримана позичальником вигода має бути відображена в бухгалтерському обліку у вигляді оподатковуваного доходу, на суму якого, відповідно, зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Справедлива вартість компенсації при реалізації виплат визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Номінальна відсоткова ставка кредитів (2 та 7%) за укладеними позивачем договорами позики відрізняється від відсоткової ставки подібного інструмента, визначеного обліковою ставкою НБУ, що, на переконання контролюючого органу, свідчить про те, що довгострокове зобов`язання позивача від отриманої позики здійснено не на ринкових умовах та підлягає дисконтуванню на кожну звітну дату балансу, а довгострокові зобов`язання мають бути відображені у балансі за їхньою теперішньою вартістю.

Таким чином, відповідач дійшов висноку, що позивачем не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики згідно договору №1-DL від 22.02.2013 , що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 193 825,00 грн за 2019 рік, та згідно договору №2/2019-BHL від 28.03.2019 з додатковими угодами, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 6 620 447,00 грн, у тому числі за 2020 рік в сумі 3 354 263,00 грн, 1 півріччя 2023 року у сумі 3 266 184,00 грн.

Крім того, в акті перевірки зафіксовано, що перевіркою повноти задекларованих показників у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (податок на прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», за період з 01.01.2019 по 30.06.2023, встановлено їх заниження всього у сумі 81 160 605,00 грн, в тому числі за 2019 рік у сумі 193 825,00 грн, у 2020 році на суму 3 354 263,00 грн, у 1 кварталі 2021 року у сумі 32 625 000,00 грн, у 3 кварталі 2022 року в сумі 7 888 000,00 грн, у 4 кварталі 2022 року в сумі 33 833 333,00 грн, у 2 кварталі 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн внаслідок укладених позивачем, як принципалом, договорів про надання гарантій з ТОВ «Фінанс Інвест Актив» від 01.04.2022 №22-7ДГ, від 03.10.2022 №22-9ДГ, з ТОВ «ФК «Вестмінстер» від 01.07.2022 №4/1, як гарантами, про надання кредиторам позивача гарантій виконання його обов`язків за договорами купівлі-продажу природного газу, за умовами яких ТОВ «Фінанс Інвест Актив» та ТОВ «ФК «Вестмінстер» видано кредиторам гарантії, які документально не підтверджені зі сторони кредитора. Відповідач в акті перевірки виснував про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), та стверджував про відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу інших операційних витрат.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено та не заперечувалося сторонами, що ТОВ «Системойлінженерінг» бухгалтерський облік здійснює у відповідності з затвердженими Міністерством фінансів України та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а на виконання статті 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для складення фінансової звітності застосовує міжнародні стандарти.

Також, відповідачем встановлено, що відповідно до наказу ТОВ «Системойлінженерінг» від 29.12.2018 №232/03К затверджено додаток 1 «Облікова політика». Облікова політика розкриває основи, стандарти, правила і процедури обліку, які застосовуються Компаніями Групи при веденні обліку і складанні фінансової звітності за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ). Вона встановлює принципи визнання та оцінки обліку, визначення та деталізації окремих статей фінансової звітності Компанії та консолідованої фінансової звітності Групи. Керівництво Групи визначає і приймає Облікову політику таким чином, щоб у фінансовій звітності була представлена інформація, яка: доречна для потреб користувачів при прийнятті рішень; достовірно відображає результати і фінансовий стан Групи (або Компанії); відображає економічний зміст подій і операцій, а не тільки їх юридичну форму; нейтральна, тобто вільна від упередженості; обачна; є повною в усіх суттєвих аспектах. Метою фінансової звітності є надання такої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки Групи та Компанії, яка була б корисною користувачам під час прийняття економічних рішень. Фінансові результати, відображені за методом нарахування. Згідно з методом нарахування, результати операцій та інших подій господарської діяльності визнаються при їх настанні (а не при отриманні і виплаті грошових коштів та їх еквівалентів) і враховуються в тому звітному періоді, в якому вони відбулися.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.04.2024 №375/33-00-07-01 ТОВ «Системойлінженерінг» визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 16 636 830,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 14 608 909,00 грн та за штрафними санкціями - 2 027 927,00 грн. (далі по тексту - оскаржуване ППР).

Не погоджуючись з оскаржуваним ППР, позивач звернувся до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу про безпідставне формування позивачем операційних витрат з послуг гарантії, в результаті чого завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток), є безпідставними, а тому оскаржуване ППР підлягає скасуванню.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) та іншими законами України з питань оподаткування (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Положеннями пункту 44.2 статті 42 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту також - Закон №996).

Відповідно до визначень, які містяться в статті 1 Закону №996, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

При цьому відповідно до статті 1 Закону №996 господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Базою оподаткування, згідно положень пункту 135.1 статті 135 ПК України, є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, однією з підстав збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток вказано невідображення ТОВ «Системойлінженерінг» у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 6 814 272,00 грн, що, у свою чергу, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування у загальній сумі 6 814 272,00 грн, у тому числі за 2019 рік в сумі 193 825,00 грн, 2020 рік в сумі 3 354 263,00 грн, 1 півріччя 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн.

Дослідивши обставини справи та доводи сторін, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, між позивачем (позичальник) та DILORETIO HOLDINGS LTD (Республіка Кіпр) (позикодавець) укладено договір позики від 22.02.2013 №1-DIL, за умовами якого позикодавець надає позичальнику позику у розмірі 10 000 000,00 доларів США, а позичальник зобов`язується повернути позику і сплатити позикодавцеві відсотки за користування позикою у порядку та на умовах, визначених даним договором.

Пунктами 2.1-2.3 зазначеного договору встановлено, що під позикою розуміється сума фактичної заборгованості позичальника перед позикодавцем, тобто сума грошових коштів, отриманих позичальником в межах суми позики у відповідності з цим договором. Сума позики складає 10 000 000,00 доларів США. Мета надання позики за умовами цього договору: забезпечення господарської діяльності позичальника обіговими коштами. За користування позикою позичальник сплачує позикодавцю відсотки за ставкою із розрахунку 2% річних.

Відповідно до пунктів 2.5, 2.6 договору позичальник зобов`язується погасити позику не пізніше 01.03.2028. Днем погашення позики та відсотків за користування нею, а також здійснення будь-яких платежів відповідно до цього договору, вважатиметься день списання грошових коштів з поточного рахунку позичальника в обслуговуючому банку (підтвердженням є виписка банку).

Позичальник нараховує та сплачує відсотки за весь строк дії позики одночасно з погашенням позики, але не пізніше дня закінчення строку, обумовленого в пункті 2.5 цього договору (пункт 2.8 договору).

В акті перевірки зафіксовано, що не заперечується сторонами, що станом на 30.06.2023, заборгованість по тілу позики перед компанією DILORETIO HOLDINGS LTD за договором позики від 22.02.2013 №1-DIL становить у гривневому еквіваленті 1 270 630,00 грн.

Означена заборгованість відображена по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті», як кредиторська заборгованість, яка у гривневому еквіваленті складає 1 270 630,00 грн.

Відповідач вважає, що по означеному договору позики сума нарахованого дисконту, яка не відображена у складі доходів, становить 871 416,00 грн, а саме:

- сума дисконту за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 становить 193 825,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/(1-0,18)1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 становить 193 825,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/(1-0,18)1;

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за 2021 рік становить 193 825 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/(1+0,18)1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за 2022 рік становить 193 825,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/(1+0,18)1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за 2023 рік становить 96 116,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/(1-0,18)1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

193 825,00 грн/365*181=96 116,00 грн, де

181 - кількість днів за період з 01.01.2023 по 30.06.2023.

По договору позики від 22.02.2013 №1-DIL сума амортизації дисконту, яка не відображена у складі витрат, становить за перевіряємий період 677 591,00 грн, а саме:

- амортизація дисконту за 2020 рік становить 193 825,00 грн;

- амортизація дисконту за 2021 рік становить 193 825,00 грн;

- амортизація дисконту за 2022 рік становить 193 825,00 грн;

- амортизація дисконту за період з 01.01.2023 по 30.06.2023 становить 96 116,00 грн.

Також, між ТОВ «Системойлінженерінг» (позичальник) та компанією BURISMA HOLDINGS LIMITED (позикодавець) укладено договір позики від 28.03.2019 №2/2019-BHL, за умовами якого позикодавець надає позичальникові позику у розмірі 4 500 000,00 Євро, а позичальник зобов`язується повернути позику і сплатити позикодавцеві відсотки за користування позикою у порядку та на умовах, визначених даним договором.

Пунктами 2.1-2.3 означеного договору встановлено, що під позикою розуміється сума фактичної заборгованості позичальника перед позикодавцем, тобто сума грошових коштів, отриманих позичальником в межах суми позики у відповідності з цим договором. Сума позики складає 4 500 000,00 Євро. Мета надання позики за умовами цього договору: забезпечення господарської діяльності позичальника обіговими коштами. За користування позикою позичальник сплачує позикодавцю відсотки за ставкою із розрахунку 7% річних.

Відповідно до пунктів 2.5, 2.6 договору позичальник зобов`язується погасити позику не пізніше 31.12.2020 або раніше за вимогою позикодавця. Днем погашення позики та відсотків за користування нею, а також здійснення будь-яких платежів відповідно до цього договору, вважатиметься день списання грошових коштів з поточного рахунку позичальника в обслуговуючому банку (підтвердженням є виписка банку).

Позичальник нараховує та сплачує відсотки на фактичну суму отриманої позики в останній робочий день кожного календарного місяця та сплачує їх одночасно з погашенням позики, але не пізніше дня закінчення строку, обумовленого в пункті 2.5 цього договору.

Додатковою угодою №1 від 30.07.2019 до договору від 28.03.2019 №2/2019-BHL, укладеною між компанією BURISMA HOLDINGS LIMITED (попередній кредитор) та DILORETIO HOLDINGS LTD (новий кредитор), визначено, що на умовах та в порядку, що передбачені даною додатковою угодою, попередній кредитор передає, а новий кредитор приймає всі права та обов`язки позикодавця за договором позики між попереднім кредитором та позичальником, а позичальник безумовно погоджується із таким відступленням права вимоги. За даною додатковою угодою новий кредитор має право вимагати від позичальника належного виконання його зобов`язань за договором позики, включаючи право вимагати погашення основної суми боргу, що на дату підписання даної додаткової угоди становить 4 000 000,00 Євро та сплати усіх нарахованих, починаючи з першого дня надання позики та несплачених позичальником на користь попереднього кредитора відсотків за позикою.

Додатковою угодою №2 від 23.12.2020 до договору від 28.03.2019 №2/2019-BHL продовжено термін повернення суми позики до 31.12.2021 або раніше за вимогою позикодавця.

Додатковою угодою №3 від 28.12.2021 до договору від 28.03.2019 №2/2019-BHL продовжено термін повернення суми позики до 31.12.2024 або раніше за вимогою позикодавця.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Системойлінженерінг» отримано позику від компанії BURISMA HOLDINGS LIMITED у розмірі 4 000 000,00 Євро наступними траншами: 28.05.2019 - 1 000 000,00 Євро, 11.06.2019 - 1 000 000,00 Євро, 21.06.2019 - 1 000 000,00 Євро, 29.07.2019 - 1 000 000,00 Євро.

Протягом перевіряємого періоду повернення позики не проводилось і згідно умов договору позики з додатковими угодами позичальник повинен повернути позику у термін не пізніше 31.12.2024 або раніше за вимогою позикодавця.

Під час перевірки відповідачем встановлено, що станом на 30.06.2023, згідно даних бухгалтерського обліку по оборотно-сальдовій відомості по рахунку 612 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» по договору позики від 28.03.2019 №2/2019-BHL із врахуванням додаткових угод з компанією DILORETIO HOLDINGS LTD обліковується кредиторська заборгованість у розмірі 4 000 000,00 Євро, що в еквіваленті становить 117 443 883,00 грн.

Податковий орган дійшов висновку, що по означеному договору позики сума нарахованого дисконту, яка не відображена у складі доходів, становить 19 946 361,00 грн, а саме:

1) сума дисконту за період з 01.06.2020 по 31.12.2020 становить 975 659,00 грн:

- 27 810 848,00 грн (29 479 499,00 грн/(1+0,06)1

- 29 479 499,00 грн - 27 810 848,00 грн = 1 668 651,00 грн,

- 1 668 651,00 грн/366*214=975 659,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 214 - кількість днів за період з 01.06.2020 по 31.12.2020;

- - сума дисконту за період з 01.07.2020 по 31.12.2020 становить 1 696 853,00 грн:

- 56 254 354,00 грн (59 629 615,00 грн/(1+0,06)1

- 59 629 615,00 грн - 56 254 354,00 грн = 3 375 261,00 грн

- 3 375 261,00 грн/366*184=1 696 853,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 184 - кількість днів за період з 01.07.2020 по 31.12.2020;

- - сума дисконту за період з 01.08.2020 по 31.12.2020 становить 681 751,00 грн:

- 26 730 914,00 грн (28 334 769,00 грн/(1+0,06)1

- 28 334 769,00 грн - 26 730 914,00 грн = 1 630 855,00 грн

- 1 630 855 грн/366*153=681 751,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 153 - кількість днів за період з 01.08.2020 по 31.12.2020);

- - сума дисконту за 2021 рік становить 6 647 767,00 грн:

- 110 796 116,00 грн (117 443 883,00 грн/(1+0,06)1

- 117 443 883,00 грн - 110 796 116,00 грн = 6 647 767,00 грн;

- - сума дисконту за 2022 рік становить 6 647 767,00 грн:

- 110 796 116,00 грн (117 443 883,00 грн/(1+0,06)1

- 117 443 883,00 грн - 110 796 116,00 грн = 6 647 767,00 грн;

- - сума дисконту за 2023 рік становить 3 296 564,00 грн:

- 110 796 116,00 грн (117 443 883,00 грн/(1+0,06)1

- 117 443 883,00 грн - 110 796 116,00 грн = 6 647 767,00 грн

- 6 647 767,00 грн/365*181=3 296 564,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 181 - кількість днів за період з 01.01.2023 по 30.06.2023.

По договору позики від 28.03.2019 №2/2019-BHL сума амортизації дисконту, яка відображена у складі витрат, становить за перевіряємий період 13 325 914,00 грн, а саме:

- амортизація дисконту за 2021 рік становить 3 354 263,00 грн,

- амортизація дисконту за 2022 становить 6 647 767,00 грн,

- амортизація дисконту за період з 01.01.2023 по 30.06.2023 становить 3 323 884,00 грн.

У результаті означеного контролюючий орган виснував, що невідображення у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики призвело до заниження позивачем іншого фінансового доходу на загальну суму 6 620 447,00 грн, у тому числі за 2020 рік - 3 354 263,00 грн, за 1 півріччя 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України, позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до частини 1 статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Частиною 1 статті 1048 ЦК України передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.

Згідно з частиною 1 статті 1049 ЦК України позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.

За загальним правилом для цілей бухгалтерського обліку отримана позика є зобов`язанням, виходячи з положень пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (далі по тексту також П(С)БО 11), та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов`язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов`язанням) в силу положень пункту 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 (далі по тексту також - П(С)БО 13).

Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з визначеними поняттями у пункті 4 П(С)БО 13, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають:

- грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти;

- дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу;

- фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (пункт 31 П(С)БО 13).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі по тексту також - П(С)БО 15).

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817 (далі по тексту також - П(С)БО 28) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

У межах спірних відносин не є спірним питанням віднесення договорів позики, укладених позивачем з DILORETIO HOLDINGS LTD, до довгострокових.

Пунктом Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» (далі - МСФЗ 9) визначено, що для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження по такій позиції за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом.

Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.

Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (пункт 5.7.2 МСФЗ 9).

Згідно з параграфом К384 Додатка В до МСФЗ 9 грошові потоки, пов`язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим.

Кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу (пункт 5.4.2 МСФЗ 9).

Фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні (за допомогою біржі, дилера, брокера, промислової групи, служби інформації про ціни або регулівного органу) та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами. Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на кінець звітного періоду на найсприятливішому активному ринку, до якого суб`єкт господарювання має безпосередній доступ (пункт Б5.4.3 МСФЗ 9).

Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод (пункт Б5.4.6 МСФЗ 9).

Пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.

Виходячи з положень МСФЗ 9, перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку.

Отже, фактично не підлягає дисконтуванню довгострокова заборгованість, по якій нараховуються відсотки, якщо такі відсотки відповідають ринковій ставці. Прямого виключення у П(С)БО немає, але результат такого дисконтування буде «нульовий», адже даний відсоток, по-суті, співпадатиме зі ставкою дисконту.

Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відтак, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.06.2023 у справі №640/9281/19.

Колегією суддів апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «Системойлінженерінг» надано пояснення, відповідно до яких договори позики №1-DHL та №2/2019-BHL, укладені з нерезидентами - Компаніями BURISMA HOLDINGS LIMITED та DILORETIO HOLDINGS LTD зі ставками відсотків 2 та 7%, були обраховані позивачем у 2019 році.

Оскільки кредиторами витупали нерезиденти, для отримання інформації щодо умов потенційно зіставних операцій залучення позикового капіталу використано інформаційну базу даних під назвою «Cbonds». Пошук співставних операцій полягав у встановленні даних щодо умов залучення капіталу через емісію облігацій, що, згідно пояснень позивача, є поширеним способом залучення капіталу від небанківських установ ринку позикового капіталу.

Позивач зазначив, що за заданими критеріями пошуку (сектор діяльності позичальника - корпоративний; галузь діяльності позичальника - нафтогазова галузь, холдинги та послуги для видобутку нафти та газу; статус емісії - погашена чи в обігу; валюта - Євро, долар США; вид облігацій - купонні (з нарахуванням відсотків)) було знайдено 6 компаній/8 емісій, які засвідчують ту ринкову ставку відсотку, яка фактично діяла під час емісій облігацій, що здійснювались протягом 2019 року як базового періоду, який податковим органом використаний для дисконтування сум позики за означеними вище договорами, а також враховуючи наявність заборгованості з погашення кредитів за цими договорами станом на 01.01.2021.

З доданих до матеріалів справи показників, які зафіксовані на скріншотах з інформаційної бази «Cbonds», ринковий діапазон діючих у 2019 році ставок запозичення складав від 1,375% до 8%.

Таким чином, відсутні підстави вважати неринковими застосовані у межах укладених позивачем з нерезидентами договорів позики ставки 2 та 7%.

Разом з тим, з висновків акта перевірки вбачається, що податковим органом, при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці, застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку дії договору, без урахування необхідності погашення відсотків за отриманою позивачем позикою в іноземній валюті, а також урахування курсової різниці.

Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 від 18.06.2018 року «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості», з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості, Державною фіскальною службою України надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) у вказаному листі ДФС України пропонується наступна формула:

PV = FV : (1 + i)n,

де:

FV- майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n - строк (число періодів).

При цьому, посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки дисконтування, в листі ДФС України відсутні, як і не вказано, чи може бути викладена у листі формула для визначення дисконтування позик застосована до позик, отриманих від нерезидентів у іноземній валюті, з використанням при цьому річної облікової ставки рефінансування НБУ.

У свою чергу, Міністерством юстиції України листом №ІІІ-16216/10.2 від 19.09.2015 надано роз`яснення, що листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами і не можуть встановлювати нові правові норми, а мають лише інформаційний, рекомендаційний, роз`яснювальний характер та є службовою кореспонденцією.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що в даному випадку, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено тягар доказування в адміністративному процесі, не надано суду нормативного обґрунтування застосування ним в межах спірних відносин щодо укладених позивачем з нерезидентами договорів позики в іноземній валюті вказаної вище формули визначення теперішньої вартості заборгованості із використанням середньої облікової ставки рефінансування НБУ, яка застосовується для розрахунків у національній валюті.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач здійснив розрахунок теперішньої вартості отриманої позивачем позики в іноземній валюті, застосувавши у формулі гривневий еквівалент суми позики по відношенню до долара США та Євро, без врахування процентної ставки в розмірі 2 та 7%, передбачених в договорах позики, ігноруючи у розрахунках курсову різницю, коливання якої відбувалося з дня отримання позики і буде змінюватися до дня погашення позивачем позики.

Згідно розрахунків, зазначених в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву, податковим органом таких розрахунків з урахуванням поденної зміни курсів здійснено не було.

Так, важливою обставиною у даній справі є неврахування контролюючим органом передбаченої договорами позики сплати процентів (2% та 7%) за користування нею.

У свою чергу, питання чи відповідає ринковій договірна ставка процента, під час перевірки, відповідачем взагалі не досліджувалось.

Разом з тим, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній, і в такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю.

Верховним Судом неодноразово висловлювалась правова позиція, відповідно до якої, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно та, як наслідок, здійснювати відповідний розрахунок (постанови Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 160/11301/19, від 28.04.2021 у справі № 640/13685/19).

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджує висновки суду першої інстанції про наявність підстав вважати необґрунтованими та такими, що не знайшли свого документального та нормативного підтвердження, під час судового розгляду справи, висновки контролюючого органу про збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток, внаслідок не відображення останнім у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 6 814 272,00 грн., що, в свою чергу, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування у загальній сумі 6 814 272,00 грн, у тому числі за 2019 рік в сумі 193 825,00 грн, 2020 рік в сумі 3 354 263,00 грн, 1 півріччя 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн.

Наступною підставою збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків вказано заниження показників у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (податок на прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», за період з 01.01.2019 по 30.06.2023 всього у сумі 81 160 605,00 грн, в тому числі за 2019 рік у сумі 193 825,00 грн, у 2020 році на суму 3 354 263,00 грн, у 1 кварталі 2021 року у сумі 32 625 000,00 грн., у 3 кварталі 2022 року в сумі 7 888 000,00 грн, у 4 кварталі 2022 року в сумі 33 833 333,00 грн., у 2 кварталі 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн., внаслідок укладених позивачем, як принципалом договорів про надання гарантій з ТОВ «Фінанс Інвест Актив» від 01.04.2022 №22-7ДГ, від 03.10.2022 №22-9ДГ, з ТОВ «ФК «Вестмінстер» від 01.07.2022 №4/1, як гарантами про надання кредиторам позивача гарантій виконання його обов`язків за договорами купівлі-продажу природного газу, за умовами яких ТОВ «Фінанс Інвест Актив» та ТОВ «ФК «Вестмінстер» видано кредиторам гарантії, які документально не підтверджені зі сторони кредитора. Відповідач в акті перевірки виснував про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), та відсутня підстава для включення вартості даних послуг до складу інших операційних витрат.

Відповідно до статті 560 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Гарантія діє протягом строку, на який вона видана. Гарантія є чинною від дня її видачі, якщо в ній не встановлено інше. Гарантія не може бути відкликана гарантом, якщо в ній не встановлено інше (стаття 561 ЦК України).

Згідно положень статті 562 ЦК України зобов`язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов`язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов`язання.

Правові наслідки порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією визначені положеннями статті 563 ЦК України, відповідно до якої у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов`язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Вимога кредитора до гаранта про сплату грошової суми відповідно до виданої ним гарантії пред`являється у письмовій формі. До вимоги додаються документи, вказані в гарантії.

У вимозі до гаранта або у доданих до неї документах кредитор повинен вказати, у чому полягає порушення боржником основного зобов`язання, забезпеченого гарантією.

Кредитор може пред`явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, на який її видано.

Кредитор не може передавати іншій особі право вимоги до гаранта, якщо інше не встановлено гарантією.

В силу положень статті 566 ЦК України обов`язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію.

У разі порушення гарантом свого обов`язку його відповідальність перед кредитором не обмежується сумою, на яку видано гарантію, якщо інше не встановлено у гарантії.

За змістом статті 567 ЦК України гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Пунктом 2 частини першої статті 568 ЦК України визначено, що зобов`язання гаранта перед кредитором припиняється у разі закінчення строку дії гарантії.

Тобто, виходячи зі змісту частини 1 статті 546 ЦК України гарантія є одним із видів забезпечення виконання зобов`язань. В даному випадку інтерес кредитора гарантується шляхом залучення до основного зобов`язання, яке існує між кредитором та боржником, третьої особи - гаранта.

У ЦК України гарантії як способу забезпечення виконання зобов`язання надано новий зміст, що спричинило до запровадження в цивільний обіг нового терміну «фінансова гарантія», яка є письмовим зобов`язанням фінансової установи, яка видається за клопотанням принципала, за яким гарант зобов`язується сплатити кредиторові принципала, відповідно до умов гарантійного зобов`язання грошову суму після подання кредитором письмової вимоги про її сплату.

Як випливає із визначення гарантії, для цього способу забезпечення характерний спеціальний суб`єктний склад: принципал, яким є боржник за основним зобов`язанням, бенефіціар, яким є кредитор за основним зобов`язанням, та гарант.

При цьому, виходячи з положень ЦК України, гарантією може бути забезпечено будь-яке зобов`язання.

Ініціатором виникнення гарантійних відносин, як правило, виступає принципал, який зацікавлений у видачі гарантії. Дуже часто від її наявності залежить виникнення цілого ряду правовідносин та ділова репутація принципала.

Видачі такої гарантії може передувати укладення договору про надання гарантії, що укладається між гарантом і принципалом, який за своєю правовою природою є договором про надання фінансових послуг та, відповідно, в силу положень статті 567 ЦК України може бути оплатним. Лише після прийняття рішення про видачу гарантії та підписання договору про надання гарантії оформлюється гарантія.

Згідно з положеннями ЦК України, гарантія є одностороннім правочином, а не договором. Акцепт кредитора про прийняття гарантії не має правового значення. Якщо гарант не отримав протягом строку дії гарантії відмову від кредитора, то гарантія вважається прийнятою.

Як вже вище зазначалося судом, такий вид гарантійних зобов`язань, згідно положень ЦК України, передбачає оплатний характер гарантії та надає гаранту право на отримання винагороди від принципала за надані гарантійні послуги.

Питання розміру та порядку здійснення оплати оговорюється у договорі про надання гарантії, який укладається між гарантом і принципалом.

При визначенні розміру, підстав та порядку оплати слід виходити з того, що ці питання повинні визначатися у договорі про надання гарантії за згодою сторін. Розмір плати може залежати від конкретної ситуації, умов видачі гарантії, наявних ризиків гаранта і т. д. Винагорода може складати фіксований процент від гарантійної суми (комісійна винагорода) або визначатися в твердому наперед встановленому розмірі.

Як вбачається з матеріалів справи, що між ТОВ «Системойлінженерінг» (принципал) та ТОВ «Фінанс Інвест Актив» (гарант) укладено договір про надання гарантії від 01.04.2022 №22-7ДГ, за умовами якого гарант зобов`язується гарантувати перед кредиторами виконання принципалом обов`язку щодо договорів купівлі-продажу природного газу.

За вказаним договором забезпечуються зобов`язання принципала, як постачальника, перед кредиторами, як покупцем, за заступними договорами:

- від 22.02.2022 №ПГ01-02-2022 з ТОВ «Донецькі енергетичні послуги» (гарантія №1);

- від 22.02.2022 №ПГ02-02-2022 з ТОВ «Тепла енергетична компанія» (гарантія №2);

- від 22.02.2022 №ПГ04-02-2022 з ТОВ «Окко контракт» (гарантія №3);

- від 22.02.2022 №ПГ05-02-2022 з ТОВ «Енергум» (гарантія №4);

- від 22.02.2022 №ПГ06-02-2022 з ТОВ «Укр газ ресурс» (гарантія №5);

- від 22.02.2022 №ПГ07-02-2022 з ТОВ «Йе енергія» (гарантія №6);

- від 22.02.2022 №ПГ08-02-2022 з ТОВ «Полтавгаз-постачання» (гарантія №7);

- від 22.02.2022 №ПГ09-02-2022 з ТОВ «Юг-газ» (гарантія №8).

Гарантії, які гарант зобов`язується видати кредиторам у відповідності до цього договору, повинні бути видані на строк 91 день і носити безвідкличний характер (пункту 1.2 договору).

Відповідно до пункту 2.1 договору загальна сума гарантій, які гарант зобов`язаний видати кредиторам у відповідності до цього договору, складає 600 000 000,00 грн.

Відповідальність гаранта за кожним з зобов`язань, забезпечених гарантією, обмежується сумою 75 000 000,00 грн.

Пунктом 3.1 договору визначено, що послуги гаранта за цим договором оплачуються принципалом у строк до 31.10.2022 у розмірі 43 500 000,00 грн, що становить 7,25% від розміру гарантії, яку зобов`язаний видати кредитору гарант за цим договором.

Гарант зобов`язаний надати передбачену цим договором гарантію повноважному представнику кредитора або шляхом направлення засобами поштового зв`язку у строк до 10.04.2022.

Додатковою угодою №1 від 27.09.2022 до договору про надання гарантії №22-7ДГ від 01.04.2022 внесено зміни щодо дати, до якої позивач повинен оплатити послуги, надані за цим договором (до 30.09.2023).

Тобто, за означеним договором ТОВ «Фінанс Інвест Актив», як гарантом видано кредиторам позивача 8 гарантій. Вартість такої послуги визначено у розмірі 43 500 000,00 грн.

Актом №7 від 30.06.2022 приймання-передачі наданих послуг до договору про надання гарантії №22-7ДГ від 01.04.2022 посвідчено, що ТОВ «Фінанс Інвест Актив» надано позивачу, а позивачем прийнято послуги гаранта, згідно умов договору про надання гарантії №22-7ДГ від 01.04.2022. Загальна сума наданих за означеним договором послуг становить 43 500 000,00 грн.

Означені послуги відображено за рахунком 6851, що підтверджується наданою позивачем оборотно-сальдовою відомістю за період квітень 2022 - червень 2023 року.

Відповідно до листів ТОВ «Фінанс Інвест Актив» від 01.04.2022, які адресовані кредиторам позивача ТОВ «Донецькі енергетичні послуги», ТОВ «Тепла енергетична компанія», ТОВ «Окко контракт», ТОВ «Енергум», ТОВ «Укр газ ресурс», ТОВ «Йе енергія», ТОВ «Полтавгаз-постачання», ТОВ «Юг-газ», якими ТОВ «Фінанс Інвест Актив», якими ТОВ «Фінанс Інвест Актив», повідомлено означені підприємства, що він є гарантом по договору про надання гарантії №22-7ДГ від 01.04.2022 та про надання цим підприємствам гарантії розміром 75 000 000,00 грн з 01.04.2022, строком на 91 день (до 30.06.2022). Додатками до таких листів вказано оригінальні примірники гарантій.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, що гарантіями, щодо яких в акті перевірки викладені твердження контролюючого органу про відсутність зв`язку з господарською діяльністю позивача, були забезпечені виконання позивачем (як продавцем) своїх зобов`язань з поставки природного газу за наступними договорами:

- від 22.02.2022 №ПГ01-02-22, укладеним з ТОВ «Донецькі енергетичні послуги»;

- від 22.02.2022 №ПГ05-02-22, укладеним з ТОВ «Енергум»;

- від 22.02.2022 №ПГ06-02-22, укладеним з ТОВ «Укр газ ресурс»;

- від 22.02.2022 №ПГ07-02-22, укладеним з ТОВ «Йе енергія»

- від 22.02.2022 №ПГ08-02-22, укладеним з ТОВ «Полтавгаз-постачання»;

- від 22.02.2022 №ПГ09-02-22, укладеним з ТОВ «Юг-газ».

Виходячи з умов договору про надання гарантії від 01.04.2022 №22-7ДГ, ТОВ «Фінанс Інвест Актив» надало гарантії за 8 договорами купівлі-продажу природного газу. Оплата за послугу з надання гарантії визначена умовами договору у розмірі 7,25% від розміру гарантії, у сумі 43 500 000,00 грн, без розподілу означеної суми у розрізі договорів купівлі-продажу по кожному з кредиторів. Тобто, згідно умов договору оплата послуг гаранта відбулась за єдину послугу з надання гарантії.

У свою чергу, в акті перевірки вбачається, що контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії по 6 із 8 кредиторів у зв`язку з наступним:

1) гарантія № 1 від 01.04.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Донецькі енергетичні послуги» за договором від 22.02.2022 №ПГ01-02-2022. На запит відповідача до ТОВ «Донецькі енергетичні послуги» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що взаєморозрахунки проведені у повному обсязі;

2) гарантія № 4 від 01.04.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Енергум» за договором від 22.02.2022 №ПГ05-02-2022. На запит відповідача до ТОВ «Енергум» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що умовами договору від 22.02.2022 №ПГ05-02-2022 не було передбачено забезпечення гарантією, у випадку невиконання зобов`язання щодо постачання ТОВ «Системойлінженерінг». ТОВ «Енергум» не ознайомлено з гарантією ТОВ «Фінанс Інвест Актив» по договору постачання від 22.02.2022 №ПГ05-02-2022. За означеним договором не було невиконання зобов`язань або прострочення виконання зобов`язань. З боку ТОВ «Енергум» не було відправлено звернень до ТОВ «Системойлінженерінг» щодо невиконання основного зобов`язання з вимогою виконати умови основного зобов`язання. Додаткові угоди по цьому договору не підписувалися;

3) гарантія №5 від 01.04.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Укр газ ресурс» за договором від 22.02.2022 №ПГ06-02-2022. На запит відповідача до ТОВ «Укр газ ресурс» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що ТОВ «Укр газ ресурс» мало фінансово-господарські взаємовідносини та розрахунки з позивачем згідно договору від 22.02.2022 №ПГ06-02-2022. Умовами цього договору не передбачено забезпечення гарантією у випадку невиконання забезпечення щодо постачальника ТОВ «Системойлінженерінг», тому з гарантією №4 від 01.04.2022 не ознайомлені.

4) гарантія №6 від 01.04.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Йе енергія» за договором від 22.02.2022 №ПГ07-02-2022. На запит відповідача до ТОВ «Йе енергія» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що виконання зобов`язань за договором від 22.02.2022 №ПГ07-02-2022 забезпечувалось за домовленістю сторін з урахуванням видів забезпечень, передбачених чинним законодавством. За результатами виконання взятих на себе зобов`язань сторони одна до одної претензій не мали, відповідно претензійно-позовна робота не проводилась;

5) гарантія №7 від 01.04.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Полтавагаз-постачання» за договором від 22.02.2022 №ПГ08-02-2022. На запит відповідача до ТОВ «Йе енергія» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що умовами укладеного договору від 22.02.2022 №ПГ08-02-2022 не передбачено забезпечення гарантією у випадку невиконання зобов`язання щодо постачання позивачем. ТОВ «Полтавагаз-постачання» не знаходилось у договірних відносинах з ТОВ «Фінанс Інвест Актив». У ТОВ «Полтавагаз-постачання» відсутні документи (претензії, листи та інше) на підтвердження невиконання або прострочення виконання по договору постачання від 22.02.2022 №ПГ08-02-2022. У ТОВ «Полтавагаз-постачання» відсутня копія письмового звернення ТОВ «Системойлінженерінг» із зазначенням фактів щодо невиконання основного зобов`язання та вимогою виконати умови основного зобов`язання;

6) гарантія №8 від 01.04.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Юг-газ» за договором від 22.02.2022 №ПГ09-02-2022. На запит відповідача до ТОВ «Юг-газ» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що, умовами договору від 22.02.2022 №ПГ09-02-2022 не передбачено забезпечення гарантією на випадок невиконання зобов`язання щодо передачі газу ТОВ «Системойлінженерінг». ТОВ «Юг-газ» не отримувало гарантію ТОВ «Фінанс Інвест Актив» від ТОВ «Системойлінженерінг». Умови договору від 22.02.2022 №ПГ09-02-2022 були виконані у повному обсязі, а тому будь-які документи (претензії, листи та інше), які підтверджують невиконання або прострочення виконання по договору, відсутні.

Крім того, між позивачем (принципал) та ТОВ «Фінанс Інвест Актив» (гарант) укладено договір про надання гарантії від 03.10.2022 №22-9ДГ, за умовами якого гарант зобов`язується гарантувати перед кредиторами виконання принципалом обов`язку щодо договорів купівлі-продажу природного газу. За цим договором забезпечуються зобов`язання принципала, як постачальника, перед кредиторами, як покупцем, за заступними договорами:

- від 31.08.2022 №0131-08/2022, укладеним з ТОВ «Спортивно-оздоровчий комплекс «Монітор»;

- від 08.04.2022 №ГК08-04/2022, укладеним з ТОВ «Відарр»;

- від 07.07.2022 №ГКЛВ07-07-22, укладеним з ТОВ «Альтрон ЛТД»;

- від 18.07.2022 №18/07-22/СГ, укладеним з ТОВ «Газтрон-Україна»;

- від 19.07.2022 №192/07-2022/СГ, укладеним з ТОВ «Катма Груп».

Гарантії, які гарант зобов`язується видати кредиторам у відповідності до цього договору, повинні бути видані на строк 90 днів і носити безвідкличний характер (пункту 1.2 договору).

Відповідно до пункту 2.1 договору, загальну сума гарантій, які гарант зобов`язаний видати кредиторам у відповідності до цього договору складає 1 400 000 000,00 грн. Відповідальність гаранта за кожним з зобов`язань, забезпечених гарантією, обмежується сумою 280 000 000,00 грн.

Пунктом 3.1 договору визначено, що послуги гаранта за цим договором оплачуються принципалом у строк до 31.05.2022 у розмірі 101 500 000,00 грн, що становить 7,25% від розміру гарантії, яку зобов`язаний видати кредитору гарант за цим договором.

Гарант зобов`язаний надати передбачену цим договором гарантію повноважному представнику кредитора або шляхом направлення засобами поштового зв`язку у строк до 15.10.2022.

Тобто, за означеним договором ТОВ «Фінанс Інвест Актив», як гарантом, видано кредиторам позивача 5 гарантій. Вартість такої послуги визначено у розмірі 101 500 000,00 грн.

Актом №12 від 31.12.2022 приймання-передачі наданих послуг до договору про надання гарантії №22-9ДГ від 03.10.2022 посвідчено, що ТОВ «Фінанс Інвест Актив» надано позивачу, а позивачем прийнято послуги гаранта, згідно умов договору про надання гарантії №22-9ДГ від 03.10.2022. Загальна сума наданих за означеним договором послуг становить 101 500 000,00 грн.

Означені послуги відображено за рахунком 6851, що підтверджується наданою позивачем оборотно-сальдовою відомістю за період квітень 2022 - червень 2023 року.

Матеріали справи містять копії листів ТОВ «Фінанс Інвест Актив» від 03.10.2022, адресовані кредиторам позивача ТОВ «Спортивно-оздоровчий комплекс «Монітор», ТОВ «Відарр», ТОВ «Альтрон ЛТД», ТОВ «Газтрон-Україна», ТОВ «Катма Груп», якими ТОВ «Фінанс Інвест Актив» повідомляє означені підприємства, що він є гарантом по договору про надання гарантії №22-9ДГ від 03.10.2022 та про надання цим підприємствам гарантії розміром 280 000 000,00 грн з 03.10.2022 строком на 90 днів (до 31.12.2022). Додатками до таких листів вказано оригінальні примірники гарантій.

Відповідно до договору №18/07-2022/СГ постачання газу нафтового скрапленого від 18.07.2022, укладеного між позивачем та ТОВ «Газтрон-Україна», позивач зобов`язується у відповідності із замовленням передавати партіями у власність покупцеві газ нафтовий скраплений, а покупець зобов`язується приймати товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору та додаткових угод до нього.

Кількість, асортимент, умови постачання, ціна товару та умови оплати вказуються в додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договору.

Додатковими угодами до договору постачання газу нафтового скрапленого №18/07-2022/СГ від 18.07.2022, укладеними між позивачем та ТОВ «Газтрон-Україна» 18.07.2022 №01, 25.07.2022 №02, 12.09.2022 №03, 20.09.2022 №04, 27.09.2022 №05, 21.10.2022 №06, 07.11.2022 №07, 14.11.2022 №08, 16.11.2022 №09, 22.11.2022 №10, 20.12.2022 №11, 30.12.2022 №12, 22.02.2023 №13, 01.05.2023 №16, 10.05.2023 №17, 18.05.2023 №18, 05.06.2023 №19, 31.07.2023 №20, 07.08.2023 №21, 10.08.2023 №22, 15.09.2023 №23, 27.09.2023 №24, 24.10.2023 №25, 01.11.2023 №26, 06.11.2023 №27, 16.11.2023 №28, 21.11.2023 №29, 27.11.2023 №30, 05.12.2023 №31, 06.12.2023 №32, 08.12.2023 №33, 11.12.2023 №34, 13.12.2023 №38, 14.12.2023 №36, 18.12.2023 №37, 19.12.2023 №38, 20.12.2023 №39 збільшено обсяги постачання газу нафтового скрапленого на 190 тон загальною вартістю 6 459 999,81 грн, на 300 тон загальною вартістю 11 400 000,42 грн, 200 тон загальною вартістю 8 600 000,88 грн, 200 тон загальною вартістю 8 600 000,88 грн, 200 тон загальною вартістю 8 739 999,68 грн, 200 тон загальною вартістю 9 399 999,22 грн, 150 тон загальною вартістю 7 349 999,60 грн, 200 тон загальною вартістю 9 350 000,26 грн, 200 тон загальною вартістю 9 199 999,10 грн, 200 тон загальною вартістю 9 099 999,04 грн, 200 тон загальною вартістю 8 400 000,76 грн, 200 тон загальною вартістю 7 200 000,04 грн, 200 тон загальною вартістю 6 599 999,68 грн, 98 тон загальною вартістю 3 175 199,60 грн, 150 тон загальною вартістю 5 099 999,85 грн, 150 тон загальною вартістю 5 174 999,90 грн, 75 тон загальною вартістю 2 437 499,86 грн, 113 тон загальною вартістю 3 932 400,00 грн, 113 тон загальною вартістю 4 068 000,00 грн, 113 тон загальною вартістю 4 045 399,55 грн, 95 тон загальною вартістю 3 799 999,62 грн, 95 тон загальною вартістю 3 742 999,62 грн, 100 тон загальною вартістю 4 820 000,40 грн, 95 тон загальною вартістю 5 491 000,38 грн, 95 тон загальною вартістю 5 481 499,62 грн, 76 тон загальною вартістю 4 598 000,30 грн, 95 тон загальною вартістю 5 823 499,62 грн, 95 тон загальною вартістю 5 833 000,38 грн, 40 тон загальною вартістю 1 920 000,00 грн, 76 тон загальною вартістю 3 495 999,70 грн, 150 тон загальною вартістю 6 150 000,60 грн, 95 тон загальною вартістю 3 799 999,62 грн, 95 тон загальною вартістю 3 325 000,38 грн, 150 тон загальною вартістю 5 175 000,00 грн, 150 тон загальною вартістю 5 250 000,60 грн, 95 тон загальною вартістю 3 486 499,62 грн, 150 тон загальною вартістю 5 999 999,40 грн.

Додатковою угодою від 29.12.2023 №40 до договору №18/07-2022/СГ постачання газу нафтового скрапленого від 18.07.2022 пролонговано строк дії договору до 31.12.2025.

Відповідно до договору №ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 позивач як продавець зобов`язується передати газовий конденсату покупцю ТОВ «Відарр» у власність, а покупець зобов`язується прийняти газовий конденсат і сплатити за нього грошову суму. Ціна однієї тони газового конденсату, загальна вартість, порядок розрахунків та обсяги газового конденсату будуть зазначатися в Додатках, які є невід`ємною частиною даного договору.

Додатковою угодою №1 від 27.06.2022 до договору №ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 договір доповнено пунктами 3.5 та 3.6, за якими продавець гарантує виконання прийнятих на нього зобов`язань шляхом надання письмової гарантії виконання ним прийнятих по договору обов`язків. Розмір гарантійної суми не може бути меншим ніж 108 800 000,00 грн.

Додатковою угодою №2 від 30.09.2022 змінено мінімальну суму гарантійних зобов`язань до 280 000 000,00 грн.

Додатком №01 від 08.04.2022 до договору №ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 1 374 999,76 грн.

Додатком №2 від 14.04.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 14,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 371 000,07 грн.

Додатком №3 від 05.05.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 020 000,10 грн.

Додатком №4 від 06.05.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 100,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 6 200 000,51 грн.

Додатком №5 від 27.07.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 25,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 562 500,07 грн.

Додатком №6 від 03.08.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 200,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 900 000,20 грн.

Виходячи з умов договору про надання гарантії від 03.10.2022 №22-9ДГ, ТОВ «Фінанс Інвест Актив» надало гарантії за 5 договорами купівлі-продажу природного газу. Оплата за послугу з надання гарантії визначена умовами договору у розмірі 7,25% від розміру гарантії, у сумі 101 500 000,00 грн, без розподілу означеної суми у розрізі договорів купівлі-продажу по кожному з кредиторів. Тобто, згідно умов договору оплата послуг гаранта відбулась за єдину послугу з надання гарантії.

У свою чергу, в акті перевірки вбачається, що контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії по 2 із 5 кредиторів у зв`язку з наступним:

1) гарантія №2 від 03.10.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Відарр» за договором від 08.04.2022 №ГК08-04/2022. Запит відповідача до ТОВ «Відарр» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання повернутий без вручення ТОВ «Відарр». При цьому контролюючим органом проаналізовано картку по рахунку 361 та зроблено висновок про регулярність поставок газу, відсутність фактів недопоставки товару, що, на переконання відповідача, свідчить про відсутність підстав для укладення договору гарантії;

2) гарантія №4 від 03.10.2022, видана ТОВ «Фінанс Інвест Актив» кредитору ТОВ «Газтрон-Україна» за договором від 18.07.2022 №18/07-22/СГ. На запит відповідача до ТОВ «Енергум» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що умовами договору постачання не передбачено забезпечення гарантією у випадку невиконання зобов`язання. ТОВ «Газтрон-Україна» не ознайомлене з додатковою угодою про гарантії від ТОВ «Фінанс Інвест Актив». Жодних листів, претензій та інше ТОВ «Газтрон-Україна» не надсилало. Письмові звернення відсутні.

Також між ТОВ «Системойлінженерінг» (принципал) та ТОВ «ФК «Вестмінстер» (гарант) укладено договір про надання гарантії від 01.07.2022 №4/1, за умовами якого гарант зобов`язується гарантувати перед кредиторами ТОВ «Альтернатів енерджі сорсес компані», ТОВ «Сансет-транс лімітед», ТОВ «Відарр», ТОВ «Алекспром», ТОВ «Стандарт ойл2 виконання принципалом зобов`язань продавця, визначених між принципалом та кредиторами договорами купівлі-продажу газового конденсату легких вуглеводнів, а саме:

- договір №ГК26-01/22 від 26.01.2022, укладений з ТОВ «Альтернатів енерджі сорсес компані»;

- від 26.01.2022 №ГК26-01/2022, укладений з ТОВ «Сансет-транс лімітед»;

- від 08.04.2022 №ГК08-04/2022, укладений з ТОВ «Відарр»;

- від 15.04.2022 №ГК 15/04-22, укладений з ТОВ «Алекспром «Стандарт ойл».

Гарантія, яку гарант зобов`язаний видати кредитору у відповідності до цього договору, повинна бути видана на строку 92 дні і носити безвідкличний характер (пункту 1.3 договору).

Відповідно до пункту 2.1 договору, гарант зобов`язаний видати кредиторам гарантію у відповідності до умов цього договору, загальний розмір якої повинен складати 544 000 000,00 грн. Кожен з договорів не повинний перевищувати 108 800 000,00 грн.

Пунктом 3.1, 3.2 договору визначено, що принципал зобов`язаний оплатити послуги гаранта за цим договором у розмірі 7,25% розміру гарантії, яку гарант зобов`язаний надати кредитору за цим договором.

Сума оплати принципала за цим договором становить 39 440 000,00 грн, яку принципал зобов`язаний сплатити у строк до 31.12.2022.

Тобто, за вказаним договором ТОВ «ФК «Вестмінстер», як гарантом видано кредиторам позивача 5 гарантій. Вартість такої послуги визначено у розмірі 39 440 000,00 грн.

Наявними в матеріалах справи копіями платіжних інструкцій підтверджено здійснення позивачем оплати за послуги ТОВ «ФК «Вестмінстер», згідно договору про надання гарантії від 01.07.2022 №4/1 на суму 39 440 000,00 грн.

Актом №3009/22-3 від 30.09.2022 приймання-передачі наданих послуг до договору про надання гарантії від 01.07.2022 №4/1 посвідчено, що ТОВ «ФК «Вестмінстер» надано ТОВ «Системойлінженерінг», а останнім прийнято послуги гаранта згідно умов договору про надання гарантії від 01.07.2022 №4/1. Загальна сума наданих за означеним договором послуг становить 39 440 000,00 грн.

Означені послуги відображено за рахунком 6851, що підтверджується наданою позивачем оборотно-сальдовою відомістю за період квітень 2022 - червень 2023 року.

Матеріали справи містять копії листів ТОВ «ФК «Вестмінстер» від 01.07.2022, адресовані кредиторам позивача ТОВ «Альтернатів енерджі сорсес компані», ТОВ «Сансет-транс лімітед», ТОВ «Відарр», ТОВ «Алекспром», ТОВ «Стандарт ойл», якими ТОВ «ФК «Вестмінстер» повідомляє означені підприємства, що він є гарантом по договору про надання гарантії від 01.07.2022 №4/1 та про надання цим підприємствам гарантії розміром 108 800 000,00 грн., з 01.07.2022 строком на 92 дні. Додатками до таких листів вказано оригінальні примірники гарантій.

Як було вказано вище, відповідно до договору №ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 позивач як продавець зобов`язується передати газовий конденсату покупцю ТОВ «Відарр» у власність, а покупець зобов`язується прийняти газовий конденсат і сплатити за нього грошову суму. Ціна однієї тони газового конденсату, загальна вартість, порядок розрахунків та обсяги газового конденсату будуть зазначатися в Додатках, які є невід`ємною частиною даного договору.

Додатковою угодою №1 від 27.06.2022 до договору №ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 договір доповнено пунктами 3.5 та 3.6, за якими продавець гарантує виконання прийнятих на нього зобов`язань шляхом надання письмової гарантії виконання ним прийнятих по договору обов`язків. Розмір гарантійної суми не може бути меншим ніж 108 800 000,00 грн.

Додатковою угодою №2 від 30.09.2022 змінено мінімальну суму гарантійних зобов`язань до 280 000 000,00 грн.

Додатком №01 від 08.04.2022 до договору №ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 1 374 999,76 грн.

Додатком №2 від 14.04.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 14,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 371 000,07 грн.

Додатком №3 від 05.05.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 020 000,10 грн.

Додатком №4 від 06.05.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 100,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 6 200 000,51 грн.

Додатком №5 від 27.07.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 25,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 562 500,07 грн.

Додатком №6 від 03.08.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 200,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 900 000,20 грн.

Виходячи з умов договору про надання гарантії від 01.07.2022 №4/1, ТОВ «ФК «Вестмінстер» надало гарантії за 5 договорами купівлі-продажу природного газу. Оплата за послугу з надання гарантії визначена умовами договору у розмірі 39 440 000,00 грн, без розподілу означеної суми у розрізі договорів купівлі-продажу по кожному з кредиторів. Тобто, згідно умов договору оплата послуг гаранта відбулась за єдину послугу з надання гарантії.

В свою чергу, в акті перевірки вбачається, що контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії по 1 із 5 кредиторів у зв`язку з наступним:

- гарантія №3 від 07.07.2022 видана ТОВ «ФК «Вестмінстер» кредитору ТОВ «Відарр», за договором від 08.04.2022 №ГК08-04/2022. Запит відповідача до ТОВ «Відарр» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання повернутий без вручення ТОВ «Відарр». При цьому контролюючим органом проаналізовано картку по рахунку 361 та зроблено висновок про регулярність поставок газу, відсутність фактів недопоставки товару, що, на переконання відповідача, свідчить про відсутність підстав для укладення договору гарантії.

В акті перевірки зазначено, що в ході перевірки контролюючим органом встановлено, що укладені договори про надання гарантій і, відповідно, послуги з надання гарантій не підтверджують отримання таких послуг та їх відображення у складі інших операційних витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування. У зв`язку з цим, відсутнє підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та відсутня підстава для включення вартості даних послуг до складу інших операційних витрат, з приводу чого суд зазначає таке.

Позивач аргументував необхідність укладення договорів про надання гарантій контрагентам введенням воєнного стану в Україні з 24.02.2022, що, враховуючи, що договори купівлі-продажу природного газу були укладені за 2 дні до повномасштабного вторгнення РФ на територію України, зумовлює додаткові ризики невиконання ним взятих на себе зобов`язань з поставки газу згідно укладених договорів у зв`язку з тим, що місцезнаходженням родовища є Харківська область, Краснокутський, Коломацький та Валківський райони, які знаходяться у безпосередній близькості від кордону Російської Федерації.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що укладення договору про надання гарантії кредиторам, з якими укладено, зокрема, договори купівлі-продажу природного газу, фактично направлено на забезпечення виконання своїх зобов`язань за договорами купівлі-продажу, приймаючи до уваги обставини, в яких опинилася країна з 24.02.2022.

Також, судом апеляційної інстанції враховується, що надані позивачем пояснення про те, що отримання гарантій зумовлено необхідністю створення ділової репутації позивача (принципала), як конкурентоспроможного суб`єкта на ринку продажу природного газу.

При цьому, відсутність факту використання гарантій на користь кредиторів, не може бути підставою для висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати, у деклараціях з податку на прибуток, оскільки нездійснення гарантами на користь бенефіціарів гарантійних платежів не спростовує факту отримання ТОВ «Системойлінженерінг» відповідної гарантійної послуги, сутність якої полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь кредитора.

У свою чергу, проведення взаєморозрахунків з кредиторами, відсутність претензій щодо невиконання умов договорів купівлі-продажу природного газу зі сторони контрагентів позивача не свідчать про недоцільність укладення договору про надання гарантії чи про його невиконання, оскільки такий договір націлений саме на забезпечення вимог кредиторів у випадку неможливості виконання позивачем зобов`язань за укладеними договорами купівлі-продажу природного газу. При цьому, укладення договору про надання гарантії не свідчить про неминучість виникнення умов, за яких гарант зобов`язаний буде вчинити дії по забезпеченню наданих ним гарантій, оскільки укладення такого договору направлено на попередження негативних наслідків у випадку їх виникнення, а не на їх обов`язкове виникнення.

Щодо покладених в основу висновків податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства, пояснень контрагентів-кредиторів про відсутність у договорах купівлі-продажу природного газу умов забезпечення гарантією у випадку невиконання зобов`язань позивачем, а також незнаходження у договірних відносинах із гарантом, суд апеляційної інстанції зазначає, що акцепт кредитора про прийняття гарантії не має правового значення. Якщо гарант не отримав протягом строку дії гарантії відмову від кредитора, то гарантія вважається прийнятою.

Щодо покладених в основу доводів апелянта про порушення ТОВ «Системойлінженерінг» податкового законодавства у цій частині пояснень контрагентів-кредиторів про неотримання гарантій від позивача, суд апеляційної інстанції зазначає, що обов`язок направлення кредиторам таких гарантій було покладено на гаранта, а не на принципала, яким у межах таких договорів є позивач, що, в свою чергу, свідчить про відсутність в останнього обов`язку направлення кредиторам гарантій.

Щодо висновків відповідача про порушення позивачем податкового законодавства в частині не ознайомлення з додатковою угодою про гарантії від ТОВ «Фінанс Інвест Актив», суд апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для укладення такої додаткової угоди з огляду на те, що гарантія, згідно із положеннями ЦК України, акцепт кредитора про прийняття гарантії не має правового значення. Якщо гарант не отримав протягом строку дії гарантії відмову від кредитора, то гарантія вважається прийнятою.

Крім того, повернення без вручення запиту відповідача ТОВ «Відарр» щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання жодним чином не свідчить про ненадання послуг гарантії.

Так, відповідач в акті перевірки виснував про відсутність підстав для звернення позивача до гарантів з огляду на виконання обома сторонами по договорам постачання газу (позивачем та його контрагентами-покупцями) взятих на себе зобов`язань.

Водночас, означені висновки суперечать викладеним в акті перевірки висновками щодо невизнання 5 із 8 гарантій по договору від 01.04.2022 №22-7ДГ, 2 із 5 гарантій по договору від 03.10.2022 №22-9ДГ, укладеним між позивачем та ТОВ «Фінанс Інвест Актив», а також 1 із 5 гарантій за договором від 01.07.2022 №4/1, укладеним між позивачем та ТОВ «ФК «Вестмінстер», якими відповідач фактично визнав видані гарантами ТОВ «Фінанс Інвест Актив» та ТОВ «ФК «Вестмінстер» гарантії за договорами, укладеними позивачем від 31.08.2022 №0131-08/2022 з ТОВ «Спортивно-оздоровчий комплекс «Монітор», від 07.07.2022 №ГКЛВ07-07-22 з ТОВ «Альтрон ЛТД», від 19.07.2022 №192/07-2022/СГ з ТОВ «Катма Груп», №ГК26-01/22 від 26.01.2022, укладений з ТОВ «Альтернатів енерджі сорсес компані», від 26.01.2022 №ГК26-01/2022, укладений з ТОВ «Сансет-транс лімітед», від 15.04.2022 №ГК 15/04-22, укладений з ТОВ «Алекспром», від 01.06.2022 УГЛКВ01-06-22, укладений з ТОВ «Стандарт ойл».

У свою чергу, в акті перевірки не вказано, з яких підстав контролюючий орган визнав доцільним віднесення позивачем до складу інших операційних витрат сплачених послуг по наданню гарантій щодо договорів, укладених з вищевказаними контрагентами, але по гарантіям щодо інших контрагентів, виконання позивачем своїх обов`язків перед якими було забезпечено тими самими гарантами, зроблено висновок про відсутність зв`язку між господарською діяльністю позивача та фактами понесення витрат по оплаті послуг з надання таких гарантій. Наведене свідчить про відсутність єдиного підходу контролюючого органу як такого.

При цьому, як вже зазначалося судом, в укладених позивачем з ТОВ «Фінанс Інвест Актив» та ТОВ «ФК «Вестмінстер» договорах про надання гарантій не виокремлено оплату послуг принципалом у розрізі кожної окремо наданої гарантії. Оплата послуг за цими договорами здійснювалась за єдино надану послугу гарантування перед кредиторами виконання принципалом обов`язку щодо договорів купівлі-продажу (поставки) природного газу, що, в свою чергу, свідчить про неможливість виокремлення частини наданих послуг без надання аналізу усіх договорів, виконання зобов`язань позивача за якими було забезпечено договорами гарантій. У свою чергу, під час перевірки, відповідачем аналіз вказаним обставинам проведено не було.

З огляду на вищезазначене, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що висновки податкового органу про безпідставне формування позивачем інших операційних витрат з послуг гарантії, в результаті чого завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), всього у сумі 74 346 333,00 грн., який переноситься у рядок 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток)», визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-) Декларації з податку на прибуток.

Щодо висновків відповідача, викладених в акті перевірки, про порушення позивачем вимог Закону України 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти», МСБО 12 «Податки на прибуток», суд апеляційної інстанції зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Водночас, загальні посилання відповідача на положення чинного законодавства, без зазначення конкретних вимог у висновках актів перевірки, унеможливлюють дослідження таких висновків на предмет правомірності їх винесення контролюючим органом, та, відповідно, надання правової оцінки наявності чи відсутності їх порушення позивачем.

Інших доводів, що можуть вплинути на правильність вирішення судом спору, що розглядається, матеріали справи не містять.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваного ППР.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).

Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: М.І. Кобаль

Судді: Н.П. Бужак

О.В. Карпушова

Повний текст виготовлено 15.10.2024 року